PAPELES DE J.B. (nº
655)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Regularización íntegra. Procedente.
Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien
dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los
requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el
art. 129 RD 1065/2007 RAT, que permite la rectificación de autoliquidaciones o
pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20)
La
sentencia reseñada permite repasar lo que dice el artículo 129 RAT que regula
las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones
relativas a cuotas soportadas. Respecto del que repercutió indebidamente, la
Administración está obligada a devolver (art. 32 LGT) según se regula la
devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT), pudiendo optar por solicitar
la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) o por regularizar en
las declaraciones-liquidaciones (art. 89 Cinco b) LIVA). Respecto del que
soportó la repercusión, puede solicitar y obtener la devolución (art. 14 RD
520/2005 RRV) solicitando la rectificación de la autoliquidación en la que se
realizó el ingreso indebido según se dispone en el artículo 129.4 RAT
(competencia, plazo, formalidades, audiencia del "repercutidor", notificación y
suspensión de la ejecutoriedad); pero no tiene derecho a la deducción de las
cuotas soportadas cuando en un procedimiento de comprobación o inspección que
concluyó con un acto que ya adquirió firmeza se hubiera declarado que no
procedía la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente
repercutidas.
Esta
regulación reglamentaria es muy poco precisa. Así, en el artículo 124.2 y 4
RAT, se desconoce que en el IVA la autoliquidación del IVA devengado se produce
operación por operación y las declaraciones-liquidaciones no son
autoliquidaciones sino determinación del IVA exigible (art. 21 LGT). Del mismo
modo, cuando se trata de la rectificación de autoliquidaciones por el que
soportó cuotas indebidamente repercutidas, es difícil entender la referencia a
la autoliquidación “en la que realizó el ingreso indebido” porque, si dedujo
las cuotas indebidamente repercutidas, sería de menos lo que habría ingresado;
y si se tratara de la repercusión indebida soportada que se pagó y de la que
hay derecho a la devolución, debió decirse así porque “el ingreso indebido” no
se realizó en ninguna autoliquidación ni declaración-liquidación. Tampoco se puede
adivinar por qué se hubiera podido declarar en un procedimiento de comprobación
o inspección que no había derecho a deducir cuotas “porque habían sido
indebidamente repercutidas”, ya que éste es precisamente el motivo de
devolución que regula el precepto y que no se corresponde ni con la no
deducibilidad por causa subjetiva (art. 93 LIVA), objetiva (arts. 95 y 96 LIVA)
o formal (art. 97 LIVA).
En
todo caso no se debe olvidar que la sentencia que se comenta se refiere al
artículo 124 RAT sólo para buscar un argumento “más” a añadir al que debería
ser suficiente: la repercusión se ha convertido en una obligación tributaria
(art. 24 LGT) y la repercusión improcedente puede ser objeto de reclamación
(art. 227.4.a) y 236.2 LGT), aunque la ejecución de las resoluciones en esta
materia, al parecer, no tiene amparo legal, como si al ejecutar no se tratara
ya de una obligación tributaria. Con esta salvedad, el principio de
regularización íntegra obliga a la Administración, al tiempo de regularizar la
situación de quien repercutió indebidamente, a actuar cerca del que soportó la
repercusión (y que es el que tiene derecho a la devolución de lo indebidamente
soportado) para iniciar de oficio el correspondiente expediente de devolución.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por
servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen
simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe
analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado
del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con
sanciones (TS 17-10-19)
INSPECCIÓN
2)
Desarrollo. Registro. Improcedente. Para
la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios
facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y
proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho
fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales,
estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad
y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una
menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la
existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de
las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y
necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde
en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa
excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las
actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)
“Quien
no sabe Civil, no sabe de Derecho”. La sensibilidad jurídica que proporcional
el Derecho civil es tan pura como esencial a diferencia de, en un extremo, la sensibilidad
penal o laboral por su naturaleza tuitiva del reo o del trabajador, y, en otro
extremo, la casi inexistente sensibilidad jurídica en la aplicación del Derecho
Administrativo y, en especial, del Derecho Tributario, transido de la posición
de fuerza y privilegio de la Administración frente al individuo administrado,
obligado y sospechoso. El murmullo, jurídicamente inquietante, a principios de
2020, fue que la Agencia Tributaria había descubierto y utilizaba los juzgados
de lo contencioso como la vía más favorable para la autorización de entradas en
domicilios y registros de los empleados públicos a diferencia de los
inconvenientes que, en la protección de los derechos fundamentales, ponían los
juzgados de lo civil. La sentencia reseñada también ha sido objeto de murmullo,
en este caso, tranquilizante.
Establece
el artículo 113 LGT que, cuando en los procedimientos de aplicación de los
tributos, sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de
un “obligado tributario” o efectuar registros en el mismo, la Administración
tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización
judicial. El artículo 172 RD 1065/2007, RAT, recuerda que los funcionarios y
demás personas al servicio de la Administración en el desarrollo de sus
actuaciones, tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a
que se refiere el artículo 142.2 LGT cuando aquéllas así lo requieran.
Cuando
el obligado o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares
se opusiera a la entrada, se precisará autorización escrita del delegado o
director del departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de
las medidas cautelares que procedan. art. 146 LGT, En la entrada y
reconocimiento judicialmente autorizados los funcionarios de inspección podrán
adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias y al finalizar se
comunicará al órgano judicial que las autorizó las circunstancias, incidentes y
resultados. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio
constitucionalmente protegido se precisará con sentimiento del interesado o
autorización judicial. Se presume que se presta la conformidad cuando el
obligado o la persona bajo cuya custodia se encuentres los lugares ejecuten los
actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones de
puedan llevar a cabo. Si se produce la revocación del consentimiento del
obligado para la permanencia en los lugares en que se estén desarrollando las
actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de éstas
podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 LGT, No
faltan sentencias sobre este aspecto: Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse
realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su
titular (TS 25-1-12).
Por
otra parte, el artículo 90, 2 y 3 RAT, establece que las actuaciones en los
locales del obligado tributario se realizarán respetando la jornada laboral o
fuera de ella cuando aquél de su consentimiento y que, cuando se disponga de
autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente
protegido, las actuaciones se ajustarán a lo que disponga la autorización en
cuanto a jornada y horario.
Con
estos mimbres normativos la sentencia reseñada ordena el asunto así: 1) sólo
cabe pedir la autorización judicial para la entrada y registro una vez iniciada
una actuación inspectora; 2) los requisitos son adecuación, necesidad y
proporcionalidad por lo que debe quedar detallada la actuación, justificada en
cuanto sea imposible obtener o conocer de otro modo lo que se puede conocer u
obtener con a entrada y siempre que no sea desproporcionada la finalidad o la
concreción de la actuación en cuanto al tiempo de duración, la incidencia en la
actividad y en la distracción del personal o de los medios empleados para
atender, los daños que se pudieran producir; 3) no cabe pedir la autorización
si no se acredita los indicios de un fraude tributario que se debe acreditar,
sin que sea suficiente la referencia a datos generales, estadísticos o
comparativos, cuando no se menciona su procedencia, acreditados con seriedad y
relacionados con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una
menor tributación del contribuyente; 4) no es admisible la invocación de una
presunción de existencia de fraude o del riesgo de frustración del ejercicio de
las potestades de comprobación; 5) el auto judicial ha de evaluar los indicios
facilitados por la Inspección y ha de ponerlos en relación con los principios
de necesidad y proporcionalidad mediante un juicio extenso y dando prevalencia
al derecho fundamental; 6) si la Inspección pidiera que la entrada se
autorizara “inaudita parte”, esta circunstancia excepcional se refiere sólo,
lógicamente, a la “entrada, pero no a la actuación posterior que irá conociendo
el interesado y respecto de la que podrá reaccionar según crea ajustado a
Derecho. En todo caso y ante cualquier duda debe prevalecer la protección del
derecho fundamental.
No
se debe olvidar al hacer estas consideraciones que la Administración dispone de
medios numerosos y eficaces para la obtención de datos y documentos, desde
requerimientos que se han de cumplir bajo la advertencia de sanciones
importantes a la exigencia de datos, documentación y acreditaciones a terceros
sean entidades públicas y privadas, nacionales y extranjeras y a la ejecución
forzosa subsidiaria, además de actuaciones de comprobación y de regularización
tributaria a terceros relacionados. Incluso la normativa se produce con excesos
en materia de presunciones de los medios probatorios (arts. 107 y 108 LGT)
-
Recordatorio de jurisprudencia. Para comprobar las reinversiones en el Factor
Agotamiento en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para
entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y
hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso
de incumplimiento (TS 10-10-19)
3)
Responsabilidad. Administrador. Denuncia. Irregularidades. Inexistentes. En responsabilidad por art. 42.1
LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de
declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue
otro al corregirse errores en la declaración; tampoco hubo caducidad porque el
interesado pidió un aplazamiento y no compareció en otra actuación; no se
infringió el art. 114 LGT cuando por el antiguo trabajador que aportó
documentación dirigida a poner en conocimiento de la Administración hechos o
situaciones que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias; no fue
incongruente el TEAC que resolviera considerando que el interesado había
repetido las alegaciones hechas ante el TEAR, que éste las había contestado y
que el TEAC hace suyos los argumentos del TEAR; consta que fue secretario del
consejo de administración, primero, y administrador mancomunado, después (AN
22-9-20)
Cuando
se lee una sentencia con la intención de aprender, de aplicar bien el Derecho
que se conoce y de considerar si merece ser comentada en un medio de difusión,
es inevitable ponerse en la mente y en la piel del afectado y compartir de
lejos en el tiempo y en el espacio la alegría o el disgusto. En el caso que
resuelve la sentencia reseñada se ha tenido la sensación de que todo el mal
talante tenía su origen en la denuncia del antiguo empleado que aportó
documentación para poner en conocimiento de la Administración hechos o
situaciones que pudieron constituir infracción tributaria. Quizá esa sensación,
inevitable, no se corresponde con la realidad.
Establece
el artículo 114 LGT que, con independencia de la obligación de información que
se regula en los artículos 93 y 94 LGT, mediante denuncia pública se pueden
poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pueden ser
constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la
aplicación de los tributos. Recibida y tramitada la denuncia el órgano
competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder podrá ordenar el
archivo de la denuncia cuando la considere infundada o si no se concretan o no
se identifican suficientemente los hechos o las personas. Si existen indicios
suficientes de veracidad de los hechos y éstos son desconocidos para la
Administración se podrán iniciar las actuaciones que procedan, sin que denuncia
forme parte del expediente. El denunciante no se considera interesado en las
actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni
será informado del resultado de las mismas ni estará legitimado para interponer
recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones.
Esta
regulación que tiene su precedente en el art. 103 de la LGT/1963 que en su
versión originaria remitía a disposiciones reglamentarias la especial
tramitación de los respectivos expedientes y requisitos a cumplir. En su
momento estuvo vigente el Reglamento de la Inspección de la hacienda Pública de
13 de octubre de 1903, en los artículos revalidados por el Reglamento de 13 de
julio de 1926 y en la nueva redacción del Real Decreto de 22 de septiembre de
1922. En dichas disposiciones se exigía que la denuncia se formulara en papel
sellado, que constara la identificación del denunciante y que, en aplicación de
la Ley de 23 de diciembre de 1908, éste garantizara mediante depósito del 10%
del importe denunciado por ocultación o defraudación, de modo que de producir
gastos la comprobación de la denuncia, se aplicaría dicho depósito para
cubrirlos. Al concluir la comprobación el denunciante tenía derecho al premio
de cobranza y a la devolución del resto del depósito. Sin necesidad de
depósito, se tramitarían las denuncias de elementos absolutamente ignorados en
los Registros de la Hacienda. La Ley 25/1995 dio nueva redacción al citado
precepto de la LGT/1963. El premio de cobranza desapareció.
La
protección constitucional de derechos fundamentales, como el de intimidad (art.
18 CE), y la revitalización de las garantías de protección jurídica respecto de
la tutela judicial y de la no indefensión, determinaron por un tiempo que, en
materia de prueba, se aplicara la doctrina del fruto del árbol envenenado,
impidiendo que pudiera prosperar la denuncia basada en documentos sustraídos
con abuso de la función o estado civil de confianza o intimidad del denunciante
respecto del denunciado. En tiempos más próximos se ha intentado reactivar el
estatuto de delator fiscal y su gratificación y se ha admitido la utilización
de datos sustraídos por un empleado desleal y posteriormente tratados y, así,
cedidos por terceros, a efectos de comprobaciones e investigaciones. En todo
caso, ya en tiempos constitucionales, se ha puesto de manifiesto
irregularidades como la decisión a su arbitrio del órgano competente para
acordar el archivo o la tramitación de la denuncia o la falta de control
jerárquico, jurisdiccional o disciplinario sobre el archivo o admisión de la
denuncia, la comprobación o investigación llevada a cabo o no, el resultado de
la misma y las cuestiones conexas.
A
partir de esa posible sensación, cuanto menos de irregularidad, no el
denunciado, sino el declarado responsable tributario, impugna por motivos que
reciben la correspondiente desestimación: corregir para señalar un importe
exacto antes indicado como “posible” no determina indefensión; no hubo
caducidad porque en la duración del expediente hay que descontar el
aplazamiento concedido y la incomparecencia producida; se dan los presupuestos
legales porque el declarado responsable fue administrador de la sociedad; y no
hay incongruencia cuando, habiendo reiterado el recurrente ante el TEAC las
alegaciones que hizo ante el TEAR, resuelve el TEAC haciendo suyos los
argumentos del TEAR cuando las había contestado en la reclamación de primera
instancia.
Sólo
este último motivo merece comentario: se podría considerar que, si las
alegaciones ante el TEAC reprodujeron literalmente las formuladas ante el TEAR,
podría aquél haber resuelto haciendo suyos, sin mayor detalle ni reproducción,
los argumentos del TEAR, pero sería ilegal porque en el recurso de alzada
ordinario no se recurre el acto de aplicación de los tributos originario, sino
la resolución del TEAR (art. 241.1 LGT) y, siendo así, la resolución del TEAC
tiene que considerar las alegaciones del reclamante y cada uno de los fundamentos
de Derecho de la resolución desestimatoria.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Copiar la resolución del TEAR estuvo
justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas
conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)
SANCIONES
4)
Procedimiento. Expediente antes de la liquidación. La Administración está facultada para
iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación
determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art.
210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art.
209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta
de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial
es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la
liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de
forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta
el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no
establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece
la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción
(TS 1-10-20)
En
el comentario de la sentencia reseñada debería ser suficiente señalar los
peculiares rodeos argumentales para concluir que no debería ser como se decide.
No parece ser cierto que el artículo 210.5 LGT no regula el inicio del
expediente, porque empieza diciendo: “al tiempo de iniciarse el expediente
sancionador”, lo que sólo puede querer decir que sí existe iniciación del
expediente; y como existe iniciación, ésta no puede ser después de tres meses
de la notificación de la liquidación (art. 209.2 LGT). Lo que regula el
artículo 210.5 LGT es que, si al tiempo de iniciar el expediente la
Administración ya dispone de todos los elementos que permitan formular la propuesta
de sanción, ésta se incorporará “al acuerdo de iniciación” (que no se debe
producir después de los tres meses desde la notificación de la liquidación). No
se trata de garantías jurídicas (“incluso más rigurosas”), sino de
racionalidad: no hay expediente sancionador sin liquidación que acredite que se
incumplió la ley; si hay liquidación la sanción se calcula sobre el importe
regularizado.
Es
difícil decir que se han respetado los derechos fundamentales cuando la
información de la acusación se hace con una propuesta de sanción que está
basada en una liquidación que aún no se ha producido; el derecho de defensa es
inútil cuando se da plazo para alegar sobre una propuesta de sanción basada en
una liquidación aún inexistente. Sobre el añadido: “no se impone aún la
sanción”, se trata “sólo de iniciar la instrucción” es preciso señalar que ahí
está la parte más grave del asunto porque en la argumentación nada se dice,
“¡nada!”, sobre la prueba de la conducta culpable ni sobre el grado de
culpabilidad ni sobre las causas de exoneración de responsabilidad. Todos esos
aspectos “¡esenciales!” (elementos que no puede tener ni considerar la
Administración antes de la liquidación) son los que permiten considerar
justificada la iniciación de un procedimiento sancionador. Sin esa
justificación, sería arbitraria (art. 9 CE). Si la réplica es que sobra tanta
reflexión porque sólo se trata de la formalidad de acompañar o no la propuesta
de sanción al acuerdo de iniciación, lo que sobra es justificar ese atajo
formal, cuando lo adecuado es, sin más, cumplir con la ley y la razón.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No cabe sancionar antes de liquidar: el art.
209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido
sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay
que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es
legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS
23-7-20)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5)
Ganancias. Reinversión en vivienda. Se
aplica el beneficio por reinversión del dinero obtenido en préstamo con
hipoteca sobre el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del
dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente aplicar
el dinero recibido de préstamo de un tercero o por subrogación en un préstamo
concertado previamente por el adquirente, cuando el precio de adquisición será
igual o superior al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20)
El
artículo 38.1 LIRPF regula entre las ganancias excluidas de gravamen la obtenidas
en la transmisión de vivienda habitual si el importe total obtenido por la
transmisión se reinvierta en la adquisición de una vivienda habitual en las
condiciones reglamentarias. Aparte de la necesidad de calificar si la
“exclusión de gravamen” es una exención o es una no sujeción, es necesario
advertir de que, al amparo de esa deslegalización, contraria al principio de
reserva de ley (art. 8, a) y d) LGT) el artículo 41.1 y la DT 9ª RIRPF
incorporan previsiones que exceden con mucho de lo establecido en la ley para
la exclusión de gravamen.
Por
lo demás, la sentencia reseñada hace recordar los debates de tiempos de la
reforma de 1978 cuando la Administración exigía no sólo la reinversión del tota
importe obtenido en la transmisión, sino también que fuera ese mismo dinero
(“esos mismos billetes”, en la jerga) el que se reinvirtiera. Después se
admitió la financiación ajena y la reinversión anterior a la transmisión. Y, al
cabo de los años, vuelve el asunto en el TS.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta
de solar por construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se
materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o recepción ni
someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue después, porque ya se había
reinvertido (TS 16-7-20)
6)
Retenciones. Regularización.
En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después
de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque
la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron
soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses
y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no
hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron
diferentes (TS 1-10-20)
Hay
que remontarse a 1980 para leer la primera sentencia sobre la obligación de
retener en el IRPF y el debate sobre si era una obligación tributaria. Hay que
esperar muchos años para encontrar los reiterados pronunciamientos sobre el enriquecimiento
injusto cuando la Administración exigía al retenedor el importe de las
retenciones no practicadas sin que el retenido hubiera deducido su importe,
aunque, precisamente como consecuencia del debate sobre la naturaleza de la
obligación de retener, ya se había modificado la LIRPF estableciendo que las
rentas sometidas a retención se debían computar íntegras por su perceptor que
tenía derecho a deducir aunque no hubiera soportado la retención. Por citar
algunas sentencias: Hay enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor
cuando el contribuyente había pagado la cuota (TS 13-6-12). Si el retenedor no
retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con
el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que
no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad
probatoria (TS 5-11-12). Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por
retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser
deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12).
La
consecuencia de tanta controversia fue la regulación de las obligaciones
tributarias entre particulares en el artículo 24 LGT y la confirmación de que,
en Derecho, no cabe regularizar al retenedor una vez concluido para el que
debió soportar la retención el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente autoliquidación (TSJ Murcia s. 16-7-12: No procedía regularizar
retenciones después de concluido el plazo de autoliquidación de los perceptores
de la renta y, menos, sin atender la Administración a los datos en su poder. Y
se anula la sanción). La autonomía de la obligación de retener es la que
permite, como dice la sentencia que aquí se comenta, que, aunque no se pueda
exigir el importe de la retención al retenedor, sí se le deben exigir los
intereses e imponer la sanción por no haber ingresado en plazo.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La posibilidad de que los que debieron soportar
la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente
corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se
retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin
cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no
retuvo (AN 8-7-20, dos)
I.
SOCIEDADES
7)
RE. Arrendamiento de viviendas. Procedente. En aplicación de los arts. 53 y 54 TR
LIS, a la vista de la reforma del TR/2004 por la Ley 35/2006 del IRPF, ratione
temporis, como dice TS s. 3.07.20, en ninguna parte se condiciona el régimen a
la existencia de persona contratada ni local afecto ni referencia al art. 27
LIRPF; y no es aplicable tampoco, TS s. 18.07.19, al régimen de empresas de
reducida dimensión (TS 1-10-20)
El
desafortunado invento de incluir en el artículo 27 LIRPF el texto que
establecía que el arrendamiento, y la transmisión, de bienes inmuebles tenía
naturaleza empresarial cuando existía un local afecto y al menos una persona
con contrato laboral dedicada a la actividad, planteó los problemas que siempre
se producen en los excesos de regulación. Pero como todos los errores son expansivos
en sus consecuencias, no faltó la aplicación de esa previsión legal a otros
aspectos de la tributación en los que se condicionara un tratamiento a la
realización de una actividad empresarial. La corrección de los tribunales no se
hizo esperar, sobre todo porque en las leyes de todos los impuestos con esa
referencia existía una definición, común, de qué se entiende por actividad
económica.
Primero,
se recordó que lo relevante era la prueba de la ordenación por cuenta propia de
medios materiales y humanos. Después, se señaló que esas condiciones de local y
empleado, que, además, se iban modificando sucesivamente, eran necesarias, pero
no suficientes para calificar una operación como efectuada en el desarrollo de
una actividad empresarial. Y, desde luego, se excluyó exigencia en los
preceptos de leyes ajenas al IRPF o que no se referían expresamente a esas
condiciones para aplicar determinado tratamiento tributario o un régimen
especial, como era en el IS el régimen especial de empresas de reducida dimensión.
Y, así, se llega a la sentencia reseñada que se comenta.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La aplicación del régimen de arrendamiento de
viviendas, arts. 53 y 54 LIS, no se puede condicionar a que se realice una
actividad de alquiler de inmuebles con los requisitos del art. 27 LIRPF (TS
23-7-20)
ISyD
8)
Conmutación catalana. La
adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a la esposa con carácter
universal sobre todos los bienes de la herencia y la nuda propiedad a los
coherederos se produce al tiempo del fallecimiento del causante; la partición
es por voluntad de las partes y no se corresponde con la del testamento, luego
es un negocio distinto; aplicándose por vecindad la ley catalana, art. 442.5
Ccc Ley 10/2000, la conmutación sólo se admite en la sucesión intestada, pero
aquí fue testada: se tributa por ISyD y también, por ITP la esposa por permuta y los coherederos por ISyD por
consolidación de dominio en la atribución de bienes en pleno dominio en pago
por su nuda propiedad (TS 1-10-20)
La
sentencia aquí reseñada tiene interés, desde luego, para recordar las
particularidades territoriales que existen en la legalidad civil en España.
Pero también para recordar que en los impuestos “jurídicos” como el ITPyAJD o
el ISyD, adquiere especial relevancia el tratamiento separado de los distintos
negocios jurídicos.
En
la sentencia reseñada que se comenta, además, de destacar las consecuencias
tributarias que diferencian la sucesión testada de la intestada, conviene tener
en consideración la trascendencia jurídica y tributaria que tiene separarse en
la participación de la voluntad del causante en el testamento: permuta,
consolidación de dominio.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Con vecindad catalana se aplica el Cc catalán
que permite la conmutación del usufructo universal del cónyuge por la nuda
propiedad de los descendientes, pero sólo en caso de sucesión intestada; en
este caso era testada, luego se tributa por ISyD y, además, la viuda por ITP
por permuta y los coherederos por ISyD por consolidación de dominio (TS
23-7-20, tres)
IVA
9)
Exenciones. Asistencia sanitaria. Improcedente. Atendiendo al concepto de asistencia
a personas físicas, art. 132.1.c) Directiva 2006/112 y TJUE s. 5.03.20: a
personas físicas, por profesional sanitario y para proteger, mantener o
restablecer la salud, se incluye, TJUE s. 14.11.00, diagnosticar, tratar y en
lo posible curar; no cabe incluir en la exención del art. 20 Uno 3º ni 5º la
cesión de cartera de clientes (TS 2-10-20)
Con
el tiempo, ya se ha asimilado lo que fue sorpresa inicial de quienes se
aproximaron al IVA en los sucesivos proyectos de ley (1978, 1981, 1982, 1985)
al comprobar las exenciones “sanitarias”, tanto por la referencia a seres
humanos y animales, elementos corporales, profesiones, como por los conceptos
que, como en la sentencia reseñada que aquí se comenta, se tienen en el IVA armonizado
sobre “asistencia sanitaria”: “proteger, mantener o restablecer la salud”,
“diagnosticar, tratar y en lo posible curar”. Ciertamente parece que era un
exceso incluir en ese concepto la cesión de una cartera de clientes.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el
servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio
médico, sino una mera intermediación. Derecho a deducir (AN 2-3-20)
10)
Devoluciones. No establecidos. Procedente. Fue improcedente negar la devolución
para no establecidos según art. 119 LIVA al considerar que existía un
establecimiento permanente porque se realizaba una instalación cuya duración
superaba los 12 meses; pero, probado que los materiales incorporados superaban
el 33% del coste, se trata de una entrega, art. 8 LIVA, y no de un servicio y
es improcedente aplicar el art. 69 LIVA (AN 10-9-20)
Si
en el IVA el concepto de establecido es diferente al de domiciliado o
residente, también es particular del impuesto el concepto de establecimiento
permanente de relevante utilidad para localizar territorialmente la realización
del hecho imponible “servicios” (art. 69 Tres 2ºLIVA). Y como también hay que
prestar especial atención a la diferencia entre “entregas” (arts. 8 y 9 LIVA) y
“servicios” (arts. 11 y 12 LIVA) no hacerlo con el debido detalle lleva a
aplicar la referencia, establecimiento permanente, propia de servicios (art. 11
Dos 6 LIVA) a una “entrega” (art. 8 Dos 1º LIVA).
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Recordatorio de jurisprudencia. Si se estimó la devolución solicitada por el
art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer
para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN
3-5-18)
Julio Banacloche Pérez
(29.10.20)
