PAPELES DE J.B. (nº 651)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SANCIONES
1) Principios. No concurrencia. Non bis in
idem. Al sancionado por el art. 194.1 y art. 195.2 LGT se le
puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a) LGT respecto de la
sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el art. 201.1 y 3 LGT
por el uso de facturas con datos falseados emitidas por aquél; no se infringe
el non bis in idem porque los ilícitos responde a distinto fundamento y no se
absorben por lo que no se da la triple identidad del 24 CE, ni se incluyen en
art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco)
Es posible que se pudiera considerar que la sentencia
aquí reseñada carece de interés a la vista de la suficiente fundamentación
normativa que aporta. Los infractores son personas diferentes (el que emite
facturas con datos falseados y el que las utiliza), las infracciones
tipificadas son distintas (emitir facturas con datos falseados y utilizarlas
para tributar menos) y hay diferencia en los preceptos, en el tiempo y en el
contenido de las acciones. Sólo llamaría la atención y exigiría comentario
especial que se declare una responsabilidad solidaria en la sanción impuesta a
otro.
Establece el artículo 42.1 a) LGT que serán
responsables solidarios de la deuda tributaria quienes sean causantes o
colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; y añade
que la responsabilidad se extenderá a la sanción. El artículo 41 regula la
configuración legal de los responsables de la deuda tributaria. La
responsabilidad tributaria se declara en un procedimiento de recaudación y
determina la exigencia de realizar un pago subsidiaria o solidariamente con el
deudor (art. 174.6 LGT). Aunque se objeto de debate doctrinal la exigencia del
pago de una deuda tributaria a quien no ha realizado el presupuesto de hecho
que determina el nacimiento de la deuda y la obligación de su pago: evidentemente,
la deuda exigida al responsable tributario es ajena a su capacidad económica
(art. 31 CE); por otra parte, el importe del que se responde (el 100% de la
deuda) no se admitiría sin las características propias de las sanciones, desde
la tipificación a la culpa probada, pasando por la proporcionalidad.
Una cosa es declarar responsable en el pago “de la
deuda tributaria” (arts. 25.2 y 58.3 LGT: la sanción no es deuda tributaria ni
obligación tributaria accesoria) de otro a quien colabora en la infracción del
deudor tributario, aunque la responsabilidad se pueda extender a las sanciones
impuestas a dicho deudor y otra cosa es declarar responsable en el pago “de la
sanción” impuesta a otro. Lo primero constituye al responsable en co-deudor, lo
segundo lo declara co-sancionado. Y esto ni lo permite el artículo 42.1.a) LGT
ni se ajusta a Derecho. Tampoco sirve el argumento que considera que cuando la
responsabilidad se extiende a las sanciones éstas pierden su naturaleza
punitiva para el responsable que sólo es deudor de “un importe” debido por el
deudor tributario, porque cuando se declara responsable en la sanción a otro se
está admitiendo una punibilidad compartida que es insostenible en Derecho si no
hay coautoría en una infracción tipificada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios
facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni
por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se
transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)
2) Procedimiento. Antes de la liquidación.
Interpretando
art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador
antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber
ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse
que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el
procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s.
10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del D 2063/2004, reglamento de
sanciones, fue porque se extralimitó e
introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación
contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9.20).
Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se
respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS
15-9-20)
En el comentario a las sentencias aquí reseñadas es
conveniente tener en cuenta que, en materia de infracciones y sanciones, está
permitida la investigación de los hechos de los que puede derivarse una
infracción, pero no la indagación inquisitorial indiscriminada y sin fundamento
para ver si alguien infringió y puede ser sancionado.
Por otra parte, no se debe olvidar que la desviación
de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) es la utilización de una potestad para un
fin ajeno al que la justifica. Iniciar un procedimiento sancionador sin saber
ni poder notificar si la liquidación aún no practicada incluirá o no unos
presupuestos, ni cómo los calificará a efectos de gravamen o exención, ni cómo
los cuantificará, ni en qué tiempo se imputarán los elementos determinantes de
la liquidación, es agraviar sin justificación (imputar una conducta ilícita no
concretada) o utilizar una potestad (iniciar el procedimiento sancionador) para
poder averiguar si existe motivo que lo justifique. Carece de fundamento
jurídico iniciar un procedimiento sancionador antes de que se dicte y se notifique
una liquidación por diferencias. Si el art. 209 LGT establece un plazo máximo
para iniciar el procedimiento sancionador se debe concluir que el tiempo para
computarlo empieza con la notificación de la liquidación. Un procedimiento
iniciado antes sería un fraude de ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ya que no está
regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es
aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un
procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o
inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración
resumen anual del IVA que es un acto de liquidación (TS 9-7-20)
DELITO
3) Legitimación. Daño moral. La
sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en
la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el
agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente
defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia
y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia
apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito
sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)
El comentario de la sentencia reseñada tiene interés,
desde luego, por cuanto se reconoce la legitimidad para recurrir una sentencia
absolutoria a quien era responsable civil subsidiario, pero también porque es
causa de la legitimación, no tanto la llamada “pena de banquillo”, sino sobre
todo el daño moral que se infringió en la fama y consideración de la entidad al
habérsele imputado una conducta ilícita punible que, finalmente, resultó
inadecuada.
Pero aún es mayor el interés que tiene la
consideración sobre los conocimientos tributarios de los juzgadores, los
excesos de los que deberían ser peritos imparciales y la trascendencia que
puede tener la opinión de estos en las sentencias de aquéllos. Las sentencias
absolutorias en asuntos que provocaron alarma general y la reacción acusadora
de muchos, exigen reconsiderar esos aspectos. Cuando una sentencia absuelve a
una treintena de directivos de una entidad porque lo que hicieron era lo que le
parecía adecuado a los organismos controladores, es necesario promover medidas
legales que, para casos así, determinen la reacción resarcitoria en la fama y
el patrimonio de los afectados y la reacción disuasoria respecto de los
causantes del daño. Cuando se lee que esos directivos fueron condenados por
delito contra la Hacienda por el uso de tarjetas de crédito, es necesario
recordar que hay argumentos razonables para entender que esa no era una
retribución del trabajo (no hay salario que quede al arbitrio del perceptor o
si decide percibirlo ni que no forme parte de los derechos salariales y que
tenga un relevante componente publicitario del pagador) sujeto al IRPF, sino
una liberalidad sujeta al ISyD (y prescrito al tiempo de las actuaciones).
Decidir siguiendo lo que se apunta desde la acusación tributaria es
jurídicamente arriesgado si no se tiene en cuenta si no se han producido ni se
produce lo que esa consideración debería determinar (contabilización del gasto
como salario o por otro concepto; exigencia, o no, de ingresos a cuenta a la
entidad; inclusión, o no, del importe del ingreso a cuenta en la liquidación de
la deuda de los beneficiarios según art. 99 LIRPF).
En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta
se dice que fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo
su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe
del perito sin ponderar su contenido. Desde luego, “sobre el Derecho no hay
pericia”, y porque es así es por lo que esa remisión “in totum” al informe de
un perito es contraria a Derecho porque en las pericias de los delitos contra
la Hacienda los peritos no tienen que invocar, interpretar y aplicar los
preceptos legales que regulan la sujeción, gravamen y deuda tributaria
resultante; ni tampoco pueden razonar sobre la conducta dolosa del investigado
o acusado. O por lo menos así era (como exige el Estado de Derecho y los
derechos y garantías de los afectados, desde 1977 hasta 2014 los indicios de
delito paralizaban la actuación administrativa hasta que resolvieran los
jueces) en el Derecho anterior a la Ley 34/2015 que modifica la LGT, con
incidencia en el CP y en la LECr, que permite las actuaciones liquidatorias
(calificación de los hechos, interpretación y aplicación de las normas,
cuantificación de la deuda tributaria) y las actuaciones de recaudación,
impidiendo las impugnaciones.
Después de tan peculiar ley, la influencia de la
Administración acusadora, al determinar la obligación tributaria, que es el
elemento objetivo en la tipificación del delito, en los jueces es inevitable
(que, a veces, pueden estar “in totum” al parecer de la Administración
acusadora). Pero, precisamente porque es así, es por lo que, desde dicha ley,
no debería haber peritos judiciales procedentes de la Administración acusadora
(que ya está actuando en paralelo) y se debería designar entre profesionales
independientes.
- Recordatorio de jurisprudencia. La imparcialidad de
los funcionarios designados judicialmente como peritos ha sido reiteradamente
declarada, TS ss. 5-10-99, 28-3-01, 5-12-02, porque “deben servir con
objetividad los intereses generales” (TS 23-7-14)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) Exenciones. Indemnización por ceses.
Improcedentes. Se niega la exención porque no se ha
probado, art. 105 LGT, ni lo conceptos ni los importes percibidos ni que no
fueran consecuencia de un acuerdo voluntario de prejubilación (TS 14-7-20)
La sentencia reseñada se puede comentar con estas
otras sobre el mismo asunto y de fechas próximas: La indemnización por despido
de trabajador con contrato de alta dirección por desistimiento del empresario,
está exenta, art. 7. e) LIRPF, hasta 7 días /año con el límite de 6
mensualidades, porque es indisponible y es obligatoria; contra TS s. 13.06.12,
y a la vista de TS s. 22.04.14, sala 4ª de lo Social, empleando el argumento
del AdelE que señala que la exención está condicionada a la norma y a la
doctrina social (TS 23-7-20, 4-9-20)
Se debe recordar que la ley es una “ordenación
racional” y que, para los estudiosos institucionalistas, la Ciencia de la
Hacienda Pública es la filosofía del Derecho Tributario, la ciencia que da
sentido a los conceptos que se incluyen en las leyes reguladoras de los
tributos. Con esa premisa, parece lógico que, en 1977, al tiempo de elaborar el
proyecto de ley del IRPF (luego, Ley 44/1978), en la reforma del sistema, se
discutiera entre los siete autores sobre la justificación de la exención en
caso de despido o cese del trabajador (art. 7.e) LIRPF/06). Sería más sencillo
si se tratara de un subsidio (una transferencia, sin contraprestación) como se
planteó respecto de las prestaciones por desempleo y, aun así, se consideraba
de difícil justificación. El motivo, en ambos casos (despido, paro), es que,
considerando que se trata de una indemnización por la pérdida de un derecho,
esa misma naturaleza hace que lo percibido deba tratarse como lo que sustituye
y, así, habría sujeción y gravamen (de ahí el condicionamiento de la exención
para el desempleo: que se perciba en pago único y que se emplee
productivamente: art. 7.n) LIRPF/06).
- Para la exención de la indemnización por cese o
despido esa primera cuestión esencial, se amplió en los primeros años de
aplicación del impuesto con la pretensión de referir la no tributación a los
límites del Estatuto de los Trabajadores, salvo que en el contrato de trabajo
se hubiera acordado una indemnización superior. El debate adquirió más
intensidad cuando se plantearon recursos por la indemnización percibida por
directivos que tenían reconocidos sus derechos en contratos, con independencia
de la regulación laboral general. Entonces la ley no lo impedía, pero la
Administración consideraba no aplicable la exención. Después se produjo la
regulación en el ámbito laboral y la referencia “razonable” a ella a efectos
tributarios.
- Precisamente esa referencia “razonable” y
vinculante, es la que lleva al TS en las sentencias reseñadas en contraste con
la primera a mantener que, como señala el Abogado del Estado en la contestación
a la demanda, pero con efecto contrario, hay que seguir la doctrina de la sala
de lo Social del TS y al hacerlo se hace obligado estimar la exención para la
indemnización hasta el límite establecido a efectos laborales.
- La primera de las sentencias reseñadas considera no
aplicable la exención no sólo porque no se indica el importe de la
indemnización, sino también porque no se ha probado que “no fuera consecuencia
de un acuerdo de prejubilación”, permite recordar que la interpretación de las
normas que regulan las exenciones debe ser estricta, pero no restrictiva y que
en su aplicación está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT), lo que,
evidentemente, no puede amparar la pretensión del recurrente que no indica ni
el concepto ni el importe de la indemnización.
En cambio, es discutible trasladar la cuestión al
ámbito de la prueba y emplear la referencia al artículo 105 LGT (la carga de a
prueba corresponde al que mantiene los hechos) cuando se trata de exigir una
prueba negativa (que no existe un acuerdo de prejubilación) que, precisamente,
es contrario al artículo 105 LGT y a la doctrina de la indagación dispositiva y
no dispositiva.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
5) Ganancia. Derecho de opción. La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20, 8-9-20)
La figura normativa de los “preceptos cierre”, posiblemente, ha existido desde siempre en su práctica, pero se puede reconocer una intensidad doctrinal en los años setenta del siglo XX cuando se analizaba el art. 33 TR LIGTE en el que, después de varios preceptos reguladores de hechos imponibles individualizados (artículo 16, entregas y transmisiones de fabricantes; art. 17, de mayoristas; art.18, importaciones…; y así hasta el art. 32) se regulaba la sujeción de “cualquier otra operación típica del tráfico de las empresas”. Y allí encontró cobijo, por ejemplo, el “leasing”. En los trabajos de la reforma de 1978 se utilizó con profusión la técnica del “cierre”, desde luego en la delimitación de ámbitos de los tributos (IRPF, IS, modalidades del ITPyAJD…), y también en la delimitación de presupuestos de hecho (como la definición de “servicios” en el art. 11 Uno LIVA: lo que no son entregas, ni importaciones, ni adquisiciones intracomunitarias…). En el IRPF, desde los primeros trabajos del proyecto, se delimitaron los “incrementos de patrimonio” por referencia negativa a los “rendimientos” y, así se sigue recogiendo en el artículo 33.1 LIRPF/2006 que regula las “ganancias patrimoniales”.
También desde
el origen de los trabajos de reforma del sistema tributario, en 1977, se
planteó y decidió sobre el tratamiento de la irregularidad temporal en
determinadas rentas: desde la anualización a la reducción porcentual, primero,
y, luego, a la desagregación de la renta (arts. 44 a 46 LIRPF) y de la base
imponible con distintos nombres y tratamientos (bases imponible y liquidable:
general y del ahorro: arts. 47 a 50 LIRPF) que no siempre responden al concepto
(como incluir en las rentas del ahorro las especulativas generadas en un año o
menos) ni al tiempo (como referir la reducción de los rendimientos
temporalmente irregulares a su generación en más de “dos” años, cuando el
período impositivo no es mayor de uno).
Estas dos consideraciones sitúan la sentencia reseñada
que se comenta en su decisión sobre la tributación del derecho de opción de
compra por un precio cuyo importe se pierde si no se ejercita o se puede
considerar parte del precio de compraventa si se ejercita. Atendiendo a la
tributación del perceptor del precio se puede considerar, en su caso, que ha
transmitido un derecho que se ha venido generando en varios años desde que
adquirió derechos sobre el bien que pretende comprar el adquirente.
Pero no lo entiende así el TS que no relaciona el
derecho de opción con la antigüedad de los derechos sobre el bien al que se
refiere la opción que se puede ejercitar o no, sino que nace con el pacto y que
no tiene período de generación (TS 18.05.20: El precio por la opción de compra
es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a
determinado derecho o facultad que se tenían desde varios años antes, pero la
ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base
imponible general). La individualización del derecho de opción hay que
reconocerla incluso cuando pudiera cambiar de naturaleza para convertirse en
parte anticipada del precio a pagar en caso de ejercicio de la opción.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se llegó a hacer
entrega del dominio de un bien o un derecho, sino de la facultad para decidir
sobre la venta de determinado inmueble en un plazo con renuncia a realizar acto
dispositivo alguno mientras: el vendedor se obliga y el comprador es libre, es
un contrato de opción; TS s. 18.05.20, no se tributa como renta del ahorro. No
sanción por interpretación razonable (AN 22-7-20, 29-7-20)
6) Ganancias.
Reinversión. Exención. En aplicación del
art. 35 TR LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y atendiendo
al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que sea necesaria
la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue
después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20)
La
sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto,
de fecha próxima y en sentido contrario: No está exenta la
ganancia por transmisión de una vivienda habitual con reinversión en la
construcción de una vivienda habitual nueva, art. 41 RIRPF, si las obras no
concluyen en 4 años a contar desde el inicio, salvo que se haya cumplido lo
previsto en el art. 55, 3 y 4 RIRPF y se adquiera la propiedad (TS
23-7-20)
Lo más interesante de la primera de las sentencias
reseñadas es el reconocimiento de la “traditio”, en este caso la transmisión
del solar, como materialización de la reinversión la recepción de la
construcción nueva, aunque la entrega se produzca después de los dos años a que
se refería el requisito para la exención.
En la segunda de las sentencias reseñadas se aplica el
artículo 41 RIRPF que regula la exención de las ganancias patrimoniales que se
pongan de manifiesto en la transmisión de vivienda habitual cuando el importe
total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
La reinversión se debe efectuar en un período no superior a dos años desde la
fecha de transmisión de la vivienda habitual.
Se trata de una regulación cambiante en el tiempo,
pero en cuya aplicación aparecen aspectos que merecen consideración. Así: 1) Atendiendo
a los arts. 438, 1462 a 1464 Cc es relevante la transmisión de la posesión o
titularidad, como “traditio” espiritualizada, por lo que transcurrieron más de
dos años hasta que se transmitió la propiedad con la escritura (AN 26-10-15):
2) Hubo ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación judicial de
convenio regulador porque ese documento produjo todos los efectos legales,
“traditio ficta”, y es un documento público (AN 23-11-16); 3) En la transmisión de inmueble al tiempo del documento
privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su
derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento
del vendedor que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin
contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de
un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se defiende
que la “traditio” se produjo antes de la escritura, art. 1095 Cc, “entregado”
supone transmitir la posesión y un signo que lo manifieste, pero aquí, aunque
se hubiera transmitido el riesgo, art. 1452 Cc, no se transmitió el beneficio
ni el control o dominio de la cosa antes de la escritura (AN 7-10-16)
ISyD
7) Ajuar doméstico. Cálculo.
El ajuar comprende un conjunto de bienes muebles afectos a servicio de la
vivienda familiar o al uso personal del causante, según art. 1231 Cc y 4 Cuatro
LIP; la presunción legal del 3% del caudal relicto regulada en el art. 15 LSyD
no comprende todos los de la herencia, sino sólo los que puedan afectarse por
su naturaleza, valor y función al uso particular del causante; el dinero, las
acciones y participaciones no se tienen en cuenta para el 3%; cabe la prueba de
que determinados bienes no forman parte del ajuar ni se incluyen para el 3% (TS
6-9-20)
La sentencia aquí reseñada se incluye más que para
comentario, para ser tenida en cuenta por la claridad de su exposición.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s.
10.03.20, no cabe una interpretación restringida del ajuar: relacionándolo con
determinados bienes y no con todo el caudal relicto carece de apoyó legal y
reglamentario (TS 19-5-20)
IVA
8) No sujeción. Patrimonio empresarial. La
transmisión de un taxi (licencia, vehículo, taxímetro y aparato luminoso) por antigüedad
que hace inidóneo al vehículo, es transmisión de unidad patrimonial no sujeta;
la transmisión de la licencia es esencial; la transmisión del vehículo no es
relevante porque es reemplazable (TS 10-9-20, dos)
Después de tantos años, cuando parecía que se había
conseguido una regulación clara y pacífica en el debatido asunto de la no
sujeción (art. 7 LIVA) de ciertas entregas y servicios, aparece la sentencia
aquí reseñada que, precisamente, por esas virtudes merece ser considerada. Y
también porque ha sido necesario un recurso de casación para que se establezca
la doctrina que se mantiene.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque los adquirentes fueran
farmacéuticos no hay sujeción al IVA sino al ITP en la transmisión de oficina
de farmacia para su cierre y amortización por la heredera del farmacéutico que
falleció después de haberle caducado la reserva de titularidad (TS 22-1-04)
9) Deducciones. Rectificación. Procedente.
En
un contrato con condición suspensiva que se incumple y determina que quede
total o parcialmente sin efectos, la rectificación de cuotas
soportadas-deducidas previamente se debe producir en el período de la
“autoliquidación” en que se emite la factura rectificativa y no en el período
de “autoliquidación” en que se devuelve al tercero repercutido la cuota
rectificada; no existe enriquecimiento injusto de la Administración en la
aplicación de los arts. 89 y 114 LIVA si se cumple lo ordenado (TS 2-7-20)
Respecto de la rectificación de las cuotas
repercutidas, establece el artículo 89.5 LIVA que, cuando la rectificación
determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto
pasivo podrá optar por: iniciar un procedimiento de rectificación de la
autoliquidación (art. 120.3 LGT); o regularizar su situación tributaria en la
declaración liquidación correspondiente al período en que se deba efectuar la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que se debió efectuar la rectificación. Y añade el precepto: “En
este caso, el sujeto pasivo está obligado a reintegrar al destinatario de la
operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Respecto de la rectificación de las deducciones de
cuotas soportadas, establece el artículo 114.2 LIVA que, cuando la
rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente
deducidas el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación
rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que
procedan (arts. 26 y 27 LGT). Y añade el precepto: “No obstante cuando la
rectificación tenga su origen en un error fundado en Derecho o en las restantes
causas del artículo 80 LIVA deberá efectuarse en la declaración-liquidación
correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el
documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifique las
cuotas inicialmente soportadas”
Sobre a modificación de la base imponible, establece
el artículo 80 Dos LIVA que, cuando por resolución firme, judicial o
administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin
efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio
después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se
modificará en la cuantía correspondiente.
Sólo en uno de esos tres preceptos transcritos se
establece para el que repercutió el impuesto la obligación de reintegrar al
destinatario la cuota que, por las circunstancias sobrevenidas, resultó ser
indebidamente repercutida o repercutida en exceso. En ninguno se establece el
plazo ni la forma para el reintegro. Y, desde luego, no se establece que, si no
se devuelve en un determinado plazo o hasta que no se devuelva, no hay derecho a
rectificar la declaración-liquidación correspondiente. Para el que soportó la
repercusión, el derecho a deducir desde que se recibe del que repercutió el
documento rectificativo parece evitar perjuicios económicos si sus
circunstancias permiten la deducción. Pero, en todo caso, carece de sentido
regular las obligaciones tributarias entre particulares, que comprenden
repercutir y soportar la repercusión (art. 24 LGT), y no regular la
trascendencia tributaria de las actuaciones u omisiones irregulares en los casos
de repercusión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la repercusión
indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de
alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción
improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la
devolución del IVA soportado (TS 10-10-19)
ITPyAJD
10) TO. Sujeción.
Disolución de comunidad. En
la comunidad de bienes de un edificio compuesto por viviendas y locales, los
excesos de adjudicación en la disolución están sujetos en los supuestos en que
es posible la división con respeto a los principios de equivalencia y
proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota, no apreciándose la
indivisibilidad del art. 1062 Cc; el efecto debe ser la extinción y no la
traslación (TS 16-9-20)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a una pretensión de considerar indivisible
un edificio compuesto por viviendas y locales tanto porque iría contra las
normas que exigen una superficie mínima para viviendas y un número de viviendas
según la superficie del edificio, como porque, de dividirse el edificio,
perdería valor en el mercado. Nada de eso se acepta en la sentencia, sino que
recuerda que la división de del edificio según titularidades es posible y que
sólo exige respetar los principios de equivalencia y proporcionalidad con las
correspondientes cuotas. Lo más relevante es la referencia a la finalidad de la
operación que determinaría la sujeción a TO cuando no es la extinción de la
comunidad, sino la transmisión de la titularidad de todo el bien común. La
referencia al artículo 1062 Cc es interesante: “Cuando una cosa sea indivisible
o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno a calidad de abonar
a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de los herederos
pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para
que así se haga”
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la disolución voluntaria
de comunidades de bienes la compensación en dinero no es un exceso de adjudicación
o compra y no procede tributación (TS 28-6-99)
11)
AJD. Sujeción. Novación de escritura.
La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando cláusulas
financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la exención,
está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es
inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s.
13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las
cláusulas (TS 23-7-20, 17-9-20)
Como
la sentencia reseñada aquí se han producido otras en fechas próximas: La
sujeción al IAJD de la novación de escritura de préstamo hipotecario por
modificación de algunas cláusulas financieras depende en cada caso de que se
inscribible y de que exista objeto valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis
mutandis” (TS 16-7-20, dos). En alguna de esas sentencias, aunque citadas en la
escritura de novación, no constaban cláusulas financieras modificadas lo que
determinaba la no sujeción al impuesto documental o, como ocurre en la primera
sentencia reseñada, no se cuantificaron las cláusulas modificativas del
préstamo hipotecario.
La
modificación de las escrituras de préstamo hipotecario tiene una trascendencia
tributaria diferente según el contenido de esa alteración porque el artículo
45.I.B).15 TR LITPyAJD (además del ap. 23 al amparo del RDL 6/2012) regula la
exención de los préstamos cualquiera que sea la
forma en que se instrumenten. La exención afecta a los elementos esenciales del
préstamo (interés y plazo) y a su modificación (v. art. 3º TR LITPyAJD). Por
tanto, no están exentas del IAJD las modificaciones de la escritura de préstamo
hipotecario cuando consistan en cláusulas financieras si así concurren los
requisitos de sujeción aplicados a tales cláusulas: ser inscribible y valuable.
Así se dispone en el artículo 31.2 TR LITPyAJD: “Las primeras copias de
escritura y actas notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable,
contengan actos o contratos inscribibles en los Registros…”
- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de
sujeción es que el documento sea inscribible, aunque no llegue a inscribirse,
TS ss. 25.04.13 y 13.09.13; la escritura de novación, art. 9 Ley 2/1994,
mediante modificación del plazo, el tipo de interés y otras cláusulas
financieras no tiene objeto valuable y no es inscribible (TS 13-3-19)
12) AJD. Exenciones. Improcedente. VPO. La
escritura de redistribución de responsabilidades hipotecarias en una promoción
de VPO tras la división de propiedad horizontal del edificio, no está exenta,
art. 45 I. B) 12, b) TR LITPyAJD porque la redistribución no es ni construcción
ni préstamo para VPO (TS 2-7-20, 9-7-20, 16-7-20)
Establece el artículo 45.I.B.12.a) TR LITPyAJD que
están exentas la transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de
superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de
protección oficial y los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición
de aquéllas, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados. Y en el
apartado I.B.b) se regula la exención de las escrituras públicas otorgadas para
formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en
régimen de “viviendas de protección oficial”, siempre que se hubiera solicitado
dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
La posible falta de concreción - “actos o contratos
relacionados con la construcción” de VPO- quizá sea la que origine dudas que
lleven a mantener que la redistribución de responsabilidades hipotecarias en
una promoción de VPO “es” un acto relacionado con un préstamo. Pero la exención
parece claramente delimitada atendiendo a los términos empleados en la ley que se
deben interpretar con criterio estricto y con prohibición de la integración
analogía para extender su ámbito (art. 14 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención para escrituras
relacionadas con VPO exige que conste en ellas su finalidad o que así se
manifieste al presentarlas a liquidación (TSJ País Vasco 26-7-05)
Julio Banacloche Pérez
(15.10.20)
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