PAPELES DE J.B. (nº 653)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. Aplicando
el art. 42.2.a) LGT, responsabilidad procedente también si el devengo de las
deudas que constituyen su alcance se produce después de los actos de
ocultación, si se prueba que hubo acuerdo previo o plan de actuaciones para
impedir la traba (TEAC 23-9-20, unif. crit.)
Establece el artículo 42.2.a) LGT que serán responsables
solidarios los que causen o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes
o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración. De la literalidad del precepto parece razonable interpretar que
sólo se puede “causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago” cuando existe dicho obligado al pago porque ha
nacido la obligación que le constituye en deudor. Ni los administrados ni la
Administración puede dar por cierta esa obligación y el obligado antes de que
se haya determinado en el correspondiente acto administrativo.
Considerar que el precepto señalado afecta a
actuaciones anteriores a la determinación de la deuda tributaria y del obligado
a su pago exige establecer como premisa una inseguridad jurídica referida a una
situación futura que puede no producirse y que no hay obligación de adivinar.
Por otra parte, salvo expresa manifestación de los afectados, mediante un
acuerdo previo o un plan de actuaciones, el fundamento de lo que mantiene la
resolución es una prueba de intenciones que no se puede inventar. Precisamente
porque es así es por lo que la resolución exige “la prueba” del acuerdo previo.
Todas estas consideraciones se hacen sin perjuicio de
las que son habituales y reiteradas respecto de cuándo existe ocultación, que
es imposible en actos y documentos públicos o cuando el bien o derecho mantiene
una localización cierta, o cuando la transmisión impide la realización del
crédito por la Administración, porque sea material o jurídicamente imposible.
Del mismo modo cabe expresar la discrepancia razonable
respecto de la doctrina que considera que este caso de responsabilidad no exige
un resultado, sino que es suficiente con que se procure que la Administración
no pueda cobrar la deuda tributaria porque se oculta o se transmite “con la
finalidad” de impedir la actuación de la Administración. Desde luego, en
Lógica, no habría responsabilidad cuando, a pesar de la ocultación o
transmisión, la Administración pudiera cobrar (con otros bienes o derechos o
sobre los transmitidos u ocultados por deficiencia o insuficiencia jurídica o
material), porque ya sería injustificada e inútil la declaración de
responsabilidad. Pero, sobre ese argumento, la “finalidad de impedir” sería una
pretensión absurda y sin fundamento si se tiene en cuenta, precisamente, que la
ley permite declarar responsable al que colabora o causa en la transmisión u
ocultación de bienes y derechos que se descubre y que se supera, cobrando al
responsable.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del
art. 42.2. a) LGT, según AN s. 10.02.14 ocultación hay en cualquier acción para
distraer bienes por desprendimiento material o jurídico para evitar responder
con ellos; en este caso se aportaron inmuebles a una sociedad vinculada de la
que la responsable era administradora única; las participaciones son más
difíciles de ejecutar que los inmuebles; no impide la responsabilidad ni que el
deudor pagara después, ni que la sociedad ofreciera garantías; y la aportación
a la sociedad se hizo después de iniciada la inspección (AN 3-5-19)
APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO
2) Requisitos. Tributos repercutidos. En
las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de tributos repercutidos
procede inadmitir si no se motivan en la falta de pago del repercutido y si no
se acompañan de la documentación acreditativa; si se requiere para que se
subsane y no se atiende, procede la inadmisión; si se atiende, pero no se
subsana, procede la denegación (TEAC 23-9-20, unif, crit,)
Establece el artículo 65 LGT: “2. No podrán ser objeto
de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias: … f) Las
derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, salvo que se
justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente
pagadas”. A la vista de este precepto parece difícil de encontrar el motivo
para la reclamación que se resuelve en la resolución aquí reseñada. No obstante
esta circunstancia, puede ser interesante señalar algunos aspectos.
En primer lugar, por ser un aspecto meramente formal,
es conveniente indicar cómo en el precepto transcrito se incluye lo que es
habitual expresión en la normativa tributaria española: que se justifique que
las cuotas repercutidas no han sido “efectivamente” pagadas. No se sabe qué
añade “efectivamente” a pagadas; y desde luego, no quiere decir “en efectivo”.
No se sabe qué podría significar “pagado, pero no efectivamente”.
Por otra parte, ante la claridad del texto y lo
taxativo del precepto es difícil justificar ese diferente tratamiento que
lleva: a la inadmisión, en general, cuando no se motiva y acredita que se ha
producido falta de pago de las cuotas repercutidas y cuando se motiva, pero no
se acredita y no se atiende al requisito para subsanar ese defecto; pero que
pasa a ser desestimación cuando se atiende al requerimiento, pero no
suficientemente. Si la ley dice que no pueden ser objeto de aplazamiento o
fraccionamiento las deudas derivadas de tributos repercutibles, salvo que se acredite
falta de pago de las cuotas repercutidas, una vez comprobado que no se ha
acreditado esa circunstancia, previo requerimiento o sin él, lo que procede es
la inadmisión. No cabe admitir cuando falta un requerimiento esencial y cuando
se requiere para subsanarlo no se ha producido la admisión, sino que ésta está
condicionada y se mantiene pendiente hasta que se acredite lo que se debe
acreditar. Desestimar, en vez de inadmitir, la solicitud del que atiende el
requerimiento, pero no suficientemente, parece ser la consecuencia de una
presunta torpeza o el castigo a atender a la Administración contestando, como
se puede y hasta donde se puede, lo que ella requiere.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a
derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el
certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación
actualizado (TS 28-2-17)
NOTIFICACIONES
3) Colectiva. Eficacia. Aplicando
art. 106 RAT es valida la notificación de la comunicación de inicio a nombre de
todos los obligados solidariamente, art. 35.7 LGT, que conviven en la misma
residencia, aunque en el acuse de recibo sólo figure uno; la falta de
notificación a alguno para que pueda comparecer en ese procedimiento es un
defecto formal que determina, art. 106.2 RAT, la anulación de la liquidación
con retroacción de actuaciones; la falta de notificación de la liquidación a
alguno que no quiso comparecer no determina la anulación y podrá impugnarla
cuando conozca su existencia; y si se apremia por falta de pago, podrá impugnar
por falta de notificación; diferencia según tributación conjunta o separada:
art. 46.5 LGT; obligaciones solidarias: art. 1137 Cc; votos particulares (TEAC
24-9-20, unif. crit.)
La resolución reseñada gira en torno a tres preceptos.
El asunto “concurrencia de varios en el presupuesto de hecho de la obligación
tributaria” se concreta en la sujeción al IRPF de los miembros de la unidad
familiar. En el pasado, con letras luminosas”, la previsión de la Ley 44/1978 bautizada
como “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”: cuando los cónyuges declaraban
individualmente, siendo obligada la tributación conjunta, la Administración de
oficio acumulaba los importes y practicaba una sola liquidación. La previsión
legal declarada nula de pleno derecho e inconstitucional.
- El artículo 35.7 LGT establece que la concurrencia
de varios en un mismo presupuesto de una obligación tributaria determinará que
queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de
todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. A
continuación, prevé que la ley pueda establecer otros supuestos de solidaridad
y, luego, añade una previsión incomprensible para quienes no sean capaces ni
tengan por qué adivinar que se está refiriendo a un supuesto de cotitularidad
de derechos (art. 35.4 LGT). Se trata de casos diferentes: en la “cotitularidad”
se trata de un nuevo obligado (comunidad de bienes, herencia yacente…) creado
así por ley y sólo respecto del tributo que se diga y con responsabilidad
solidaria en el pago de todos los partícipes o cotitulares (art. 42.1.b) LGT);
en la “concurrencia” los que concurren son obligados individualmente y
solidariamente responsables respecto de todas las prestaciones, materiales y formales,
que la ley exija. Confundir solidaridad en todas las prestaciones (que se
pueden exigir a cualquiera de los concurrentes) con la pérdida de derechos y
garantías jurídicas individuales en la aplicación de los tributos (derecho a
alegar o no alegar, derecho a aportar o no aportar pruebas, derecho a
manifestar, a solicitar, a guardar silencio, como se considere mejor en defensa
del propio derecho) sería un grave atentado a los principios y garantías
propios del Estado de Derecho.
En este punto, no es inconveniente recordar que un
precepto semejante a éste (art. 34 LGT/1963), fue el que justificó que, en la
reforma del sistema tributario, al redactar la Ley 44/1987 se incluyera la
tributación conjunta “obligatoria” de todos los miembros de la unidad familiar
en el IRPF; y así se aprobó con todos los informes favorables. El recurso de un
cónyuge legalmente separado determinó que el TC considerara que esa previsión
era inconstitucional, con efectos “ex nunc” para evitar tanta regularización
inevitable, y la Ley 22/1989 suprimió la obligatoriedad.
La utilización tributaria de la “concurrencia” corre
ese mismo riesgo, cuando no el del ridículo legal, como pone de manifiesto la
resolución que se comenta: se anula la notificación conjunta que comunica el
inicio del procedimiento de aplicación de los tributos porque falta identificar
a alguno de los concurrentes, pero no se anula la liquidación cuando en la
notificación no consta un concurrente que no compareció antes, al parecer sin
reacción administrativa a lo largo del
procedimiento, pero que es un obligado en todas las prestaciones por lo que
podrá impugnar esa liquidación no notificada cuando la conozca o el apremio, en
su caso, por falta de notificación de la liquidación. A los defectos jurídicos
que se apreciaron en 1979, aquí y ahora, “hic et nunc”, habría que añadir la
irregularidad procedimental y la posible indefensión del concurrente que no
compareció en el proceso probatorio y de calificación que terminó con la
liquidación en cuya notificación él no constaba.
- El artículo 46.6 LGT establece que en la
“concurrencia” se presume otorgada la representación a cualquiera de los
concurrentes, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario y la
liquidación que resulte debe notificarse a todos los titulares de la
obligación. Unida esta previsión a lo que antes se dice aquí y a la obligación
de notificar a toso los concurrentes, parece que se debe concluir que no sólo
fue irregular la falta de identificación de alguno de los concurrentes en la
notificación del inicio del procedimiento, sino que para el no compareciente
que no recibió la notificación de la liquidación la irregularidad debe llevar a
la nulidad de pleno derecho puesto que para él se prescindió plena y
absolutamente del procedimiento (art. 47 Ley 39/2015 LPAC)
- El artículo 106 RD 1065/2007, RAT, parece
manifiestamente inconstitucional y evidentemente ilegal como norma
reglamentaria cuando dice que las actuaciones y procedimientos podrán
realizarse con cualquiera de los concurrentes en el presupuesto de hecho de la
obligación tributaria. Y lo mismo cabe decir de lo que sigue: “el procedimiento
será único y continuará con quienes hayan comparecido”. Y, sin justificación
razonable alguna, al llegar a la resolución o liquidación se dice que se realizarán
“a nombre de todos los que hayan comparecido” y que se notificarán “a los demás
obligados conocidos”.
No es así en derecho, no puede ser así. Quien
debidamente notificado de la iniciación de un procedimiento en el que debe
comparecer, de esa prestación debe responder y la Administración está obligada
a exigir esa comparecencia por los medios legales; pero, si se puede
considerar, con muchas dudas razonables, que en la comparecencia acaba la
prestación solidaria que puede ser cumplida por otro; lo que es indiscutible es
que en nadie puede sustituir a otro en la defensa del propio derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la declaración conjunta existe responsabilidad
solidaria de toda la unidad familiar por las cuotas, pero no por las infracciones
de las que responde el infractor quienquiera que fuese el cónyuge que firmara
la autoliquidación y las actas (TSJ Extremadura 25-2-03)
RECLAMACIONES
4) Cuantía. Ingresos indebidos. En
reclamación por ingresos indebidos por cuotas soportadas del IVMDH, a efectos
del art. 229.2 LGT y art. 35 RD 520/2005, RRV, para saber si excede de 150.000
euros se está al importe de las cuotas soportadas en cada período de
liquidación; no siendo superiores, el TEAC es incompetente y corresponde al TEAR
(TEAC 17-9-20)
El artículo 229.2 LGT no concreta la cuantía que
determina la competencia de los TEA ni especifica cómo se cuantifica; lo hace
el artículo 35 del reglamento de revisión que en su apartado 1, letras a) y f),
señala que, en las reclamaciones contra los actos en que minore o deniegue una
devolución por ingresos indebidos y contra las resoluciones de los
procedimientos solicitando devolución de ingresos indebidos, se está a la
diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Y es en
el artículo 36 donde se indica que la cuantía para el recurso de alzada
ordinario es 150.000 euros o 1.800.000 euros en reclamaciones contra bases o
valoraciones: Recurso de alzada improcedente porque se debate la reducción del
importe a compensar o devolver en el IVA, de forma que la cuantía de la
reclamación es la cantidad en que se minora la compensación (AN 14-2-12).
La referencia al importe correspondiente a cada
período de liquidación hay que buscarla en la práctica de la aplicación de los
tributos: si la obligación de autoliquidar se produce en varios períodos
durante el año, la regularización tributaria se debe referir separadamente a
esos distintos períodos dentro del año, de forma que a cada autoliquidación
corresponde un acto de liquidación regularizador, cuando procede. En esta
ordenación razonable “extra legem”, asumida y aplicada por la jurisprudencia,
se hace preciso, en su caso, superar la correlación entre períodos cuando
resultan cantidades negativas en unos períodos que pueden ser compensadas en
otros posteriores. Parece que lo razonable, en caso de compensación o de
regularización del resultado de esa correlación entre períodos, debería atender
al importe resultante de ese acto de autoliquidación o de liquidación. Pero
puede que no se entienda así. La resolución reseñada que se comenta atiende a
este criterio de competencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue procedente el
recurso de alzada ante el TEAC, sino recurrir ante el TSJ a la vista de las
cuantías considerando separadamente cada ejercicio y cada concepto,
liquidaciones y sanciones (AN 6-2-19)
5) Resolución. Ejecución. Plazo. En
cuanto al plazo para ejecutar una resolución que estima en parte por razones de
fondo anulando la sanción que deberá ser sustituida por otra, a falta de
regulación específica, aplicando art. 211.2 LGT, es de 6 meses y se cuenta
desde la fecha de entrada de la resolución en el registro de órgano competente
para ejecutar (TEAC 24-9-20)
Establece el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, que los
actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación
económico-administrativa deben ser notificados en el plazo de un mes desde que
dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su
ejecución. Y se añade que los actos de ejecución no forman parte del
procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Al respecto se han producido pronunciamientos de los
tribunales respecto de diversos aspectos que se pudieran considerar: 1) Como en
TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando
el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe
efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19); 2) Si la resolución anula
la sanción y ordena una nueva sin agravar por ocultación, en la ejecución de lo
literalmente ordenado no hacía falta ni audiencia ni motivación (AN 1-2-18); 3)
La resolución que ordena nueva liquidación se debe ejecutar en un mes, art. 66
RD 520/2065, pero incumplir no determina caducidad, art. 63.3 Ley 30/1992, que
iría contra art. 150 LGT, que prevalece porque es materia de reserva de ley,
art. 8 LGT. Según TS s. 4.04.13, la ejecución es actuación inspectora y el
exceso sobre el plazo, art. 150.5 LGT, hace que no se interrumpa la
prescripción (AN 30-1-14)
En la resolución reseñada que se comenta aquí, se
anula la sanción que se había impuesto y que debe ser sustituida por la nueva
que corresponda. En la regulación específica del procedimiento sancionador en
materia tributaria (arts. 207 a 212 LGT) se establece que el procedimiento
sancionador debe concluir en el plazo de seis meses (art. 211.2 LGT) y a ese
plazo de caducidad se refiere la resolución, a falta de norma específica de
ejecución de resoluciones en impugnaciones de sanciones.
Pero, si se tiene en cuenta que los actos de ejecución
no forman parte del procedimiento en el que tuvo lugar el acto impugnado,
parece que, en vez del plazo de duración de un procedimiento sancionador,
habría que estar al plazo de tres meses para iniciarlo (art. 209.2 LGT); o con
más sólido fundamento, la ejecución se debe producir en el plazo de un mes
(art. 201.1 LGT) que se establece para cuando el sancionado presta conformidad
a la propuesta de resolución en un procedimiento de inspección. En cualquier
caso, dada la gravedad de la imputación de un ilícito parece que lo adecuado,
en cualquier sentido (punición, exoneración, reducción de la pena, posibilidad
de impugnación), es ejecutar las resoluciones en el más breve plazo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La liquidación en
cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por
lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y
29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano
competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el
art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se
está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
6)
Base. Ajuar. Cálculo. A
la vista de TS s. 19-5-20 para el cómputo del ajuar no se incluyen los bienes
de la herencia que no guardan relación con el ajuar, como el dinero, las
acciones o las letras (TEAC 30-9-20)
Aunque en la base imponible se incluye el ajuar
doméstico que se calcula en un porcentaje del caudal relicto, no es posible
incluir como ajuar los elementos patrimoniales que, por naturaleza, no son
bienes de uso personal (TEAC 30-9-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. El ajuar comprende
un conjunto de bienes muebles afectos a servicio de la vivienda familiar o al
uso personal del causante, según art. 1231 Cc y 4 Cuatro LIP; la presunción
legal del 3% del caudal relicto regulada en el art. 15 LSyD no comprende todos
los de la herencia, sino sólo los que puedan afectarse por su naturaleza, valor
y función al uso particular del causante; el dinero, las acciones y
participaciones no se tienen en cuenta para el 3%; cabe la prueba de que
determinados bienes no forman parte del ajuar ni se incluyen para el 3% (TS
6-9-20)
IVA
7) Localización. Promoción y publicidad. Una
gestora de fondos en Luxemburgo contrata con una entidad en Bermudas la
distribución de sus productos; a su vez la entidad de Bermudas contrata con
otra de Luxemburgo la subdistribución en Europa. Esta entidad tiene una
sucursal en España que presta servicios a la central respecto de la
distribución en España, Portugal y Andorra sin repercutir IVA. Los servicios
son de distribución, marketing, promoción y asesoramiento; a efectos del art.
20.Uno.18º m) LIVA, se considera que los servicios de dar a conocer los
productos y captar en cada país no son de mediación, sino de promoción y
publicidad, con localización y sujeción en proporción a los inversores en
España; la sucursal es un establecimiento permanente y tiene medios y gastos de
organización, por lo que teniendo en cuenta la actividad de la central, TJUE s.
24.01.19, y que los servicios facturados a los clientes por la matriz se
prestan por la sucursal, hay sujeción al IVA en España (TEAC 17-9-20)
La llamada ingeniería fiscal, además de la complejidad
del mecanismo para que sea eficaz y del riesgo de que falle alguna norma a
aplicar o el criterio de su aplicación, tiene el de la apariencia de
anormalidad. A veces se reacciona mediante inventos legales para impedir la
artificiosidad, como sería lo que pretende con el llamado conflicto en la
aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), si no fuera porque se puede
aplicar y se aplica a casos lícitos, válidos y eficaces en Derecho en los que
no hay nada de impropio, inusual artificial, sino en la aplicación de una norma
que, precisamente, reúne esas características. En cambio, el Derecho común,
desde luego, y en algunos ordenamientos también el Derecho Tributario, como
Derecho especial, regulan la calificación: Las obligaciones tributarias se
exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio
realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le
hubieran dado y prescindiendo de los defectos que hubieran podido afectar a su
validez” (art. 13 LGT).
En la resolución reseñada que aquí se comenta el asunto
sobre el que decidir no es si existe establecimiento permanente (art. 69 Tres
LIVA) ni la apariencia de un proceder inusual, cuando no artificiosos o
impropio, sino, desde luego, de calificación de los hechos, actos y negocios:
se dice que los servicios que presta la sucursal en España: no son de mediación
(porque no se pone en relación a las partes), sino de publicidad y promoción
(dando a conocer los productos y procurando captar clientes), sin que tampoco
sean servicios de distribución, marketing, promoción y asesoramiento a los que
se dedican el personal y los medios materiales del establecimiento, como
mantiene la entidad reclamante.
Y, con este cambio de calificación, se puede aplicar
el artículo 69 Uno y, “a contrario sensu”, Dos c) LIVA, que regula la
localización del hecho imponible en los actos de publicidad. Y, porque esa
calificación es el aspecto problemático es por lo que cabe discrepar
razonablemente.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración
convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al
considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia,
imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad
de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las
expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente
creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por
IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera
gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre
y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque
de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la
simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción,
pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)
8) Tipo. Pan. No
son pan común, RD 1137/1984, redacción del RD 285/1999, y tributan al 10%, los
productos en cuya composición hay gluten de trigo, harina de malta, centeno,
cebada, similla de girasol, semilla de sésamo, levadura de centeno, avena o
salvado de soja (TEAC 17-9-20)
Establece el artículo 91 LIVA: “… Dos. Se aplicará el
tipo del 4% a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones
intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos: a) El pan común, así como la masa de pan común
congelada y el pan común congelado destinado exclusivamente a la elaboración
del pan común.”. Sin duda, la referencia a “pan común” obliga a interpretar esa
expresión según los criterios establecidos para la interpretación de las
normas. El artículo 3 Cc se refiere a la literalidad, a los antecedentes, a la
ubicación sistemática, a la realidad respecto de la que se debe aplicar la
norma. El artículo 12.1 LGT, establece que las normas tributarias se
interpretarán según el artículo 3.1 Cc y añade que, en tanto no se definan en
la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual.
La resolución reseñada que aquí se comenta parece que
busca como criterio de interpretación el sentido “técnico” de las palabras,
pero junto a los decretos que invoca, es posible recordar el criterio de la DGT
expresado en la resolución 2/1998 que se basaba en el Código Alimentario,
aprobado por D 2484/1967, cuando establece qué se designa con el nombre de
“pan” y en el RD 1137/1984 que contiene la reglamentación técnico-sanitaria
para la fabricación, circulación y comercio de pan y de los panes especiales y
que, además de definir qué se entiende por pan común y qué por pan especial (el
que no es común), relaciona las variedades de las diferentes denominaciones de
panes especiales. Concluía la resolución señalando que el tipo del 4% se
aplicaba sólo al pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda, así
como a la masa de pan común congelada y del pan común congelado que se destinen
por el adquirente exclusivamente a la elaboración de pan común. Como indica la
resolución que se comenta, el RD 1137/1984 ha visto modificada su redacción por
RD 285/1999.
La resolución que se comenta responde a la posibilidad
de interpretar las normas que tienen todos los obligados a cumplir y a exigir
el cumplimiento de las mismas. No tratándose del hecho imponible ni de
exenciones y bonificaciones ni se exige una interpretación estricta ni está
prohibida la integración analógica (art. 14 LGT). El criterio técnico utilizado
para la interpretación es adecuado a la literalidad de la ley que se refiere a
“pan común”.
- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar de la
neutralidad, hay varios tipos; los reducidos presentan un carácter de
excepcionalidad. Para aplicarlos a la vivienda, según criterios de art. 12 LGT
y 3.1 Cc, se exige: que sea vivienda terminada; que se trata de entrega y no de
servicio; para habitación o morada; atendiendo no sólo a características
objetivas sino al destino legal posible (TS 25-4-16)
9) Devolución. No establecidos.
Procedimiento. Caducidad. Solicitada la devolución por un no
establecido se le requirió para que aclarara y aportara; aportado lo requerido
se produjo un segundo requerimiento pidiendo información adicional, más allá de
la exigida para la solicitud de devolución; no cumplimentado en tres meses, se
declaró la caducidad, arts. 119 LIVA y 31 RIVA. La regulación del procedimiento
de devolución de no establecidos está armonizada y se debe aplicar con
garantías jurídicas equivalentes, TJUE s. 7.05.98 y respetando el principio de
igualdad, art. 65 TFUE. El segundo requerimiento, al intentar averiguar la
actividad del sujeto pasivo, puso fin al procedimiento de devolución del IVA e
inició un procedimiento de comprobación limitada, art. 127 LGT, que, como todos
los procedimientos iniciados de oficio, art. 104 LGT, no caducan; se debe
retrotraer para dar plazo de alegaciones y evitar, TS ss. 30.09.04 y 17.07.07,
la indefensión (TEAC 17-9-20)
La multiplicación de la regulación específica de
procedimientos en la ley plantea un problema primero que consiste en olvidar
algún procedimiento y regularlo por reglamento lo que pone en evidencia que se
excedió de contenidos la ley y que lo procedente es que en ella se regulara los
elementos y trámites esenciales comunes a todos los procedimientos dejando a lo
peculiar posibles diferencias en casos concretos. De un modo u otro, lo que
parece inevitable es que regulados varios procedimientos en su iniciación
desarrollo y terminación, cuando se trata de aplicar la norma, se deba
delimitar cada procedimiento según su objeto. Con la trascendencia que supone
prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente (art. 47 Ley
39/2015, LPAC): nulidad de pleno derecho.
Esto es lo que ocurre en la resolución reseñada aquí
que ahora se comenta. Reglado y armonizado el contenido y desarrollo del
procedimiento de devolución del IVA a no establecidos, cuando el exceso de celo
en un procedimiento lleva a sobre pasar el requisito de las formalidades (pidiendo
información adicional, más allá de la exigida para la solicitud de devolución),
se entra en el ámbito de otro procedimiento (comprobación limitada: art. 127
LGT) y en él, es obligado iniciarlo y concluirlo según lo regulado para el
mismo. No hacerlo así determina, en este caso, la caducidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Denegada por
defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito
que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después
desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a
plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la
caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN
13-11-17)
10) RE. Grupo. Renuncia. Plazo.
El RD 529/2017 estableció un plazo extraordinario para poder renunciar al
régimen especial de Grupos; éste exige una permanencia de tres años, art. 163
sexies LIVA, y, después, permite la renuncia; el plazo extraordinario de
renuncia no modifica los requisitos legales para aplicar el régimen especial que
exigen la permanencia; no procede la renuncia antes de cumplir ese requisito
(TEAC 17-9-20)
La resolución reseñada es interesante porque “enseña a
leer y a comprender” y avisa de que se debe estar atento a la referencia a
conceptos diferentes en las normas. Con claridad señala la resolución que una
cosa es el plazo para renunciar al régimen especial de Grupos y otra cosa es
que para poder aplicar el régimen especial sea un requisito cumplir un plazo de
permanencia. Por tanto, incluida una empresa en el régimen especial debe
permanecer en él tres años (art. 163 sexies Uno LIVA: “la opción tendrá una
validez mínima de tres años y se entenderá prorrogada salvo renuncia”) y sólo
al cumplirse los tres años de permanencia es cuando se puede renunciar según
dispone el artículo 163 nonies. Cuatro. 1ª c) LIVA mediante comunicación de la
entidad dominante que se debe presentar durante el mes de diciembre anterior al
inicio del año natural en que deba surtir efecto (este plazo es el que se ve
afectado por el RD 529/2017 que modifica el art. 61 ter.3 RIVA) y la renuncia
también tendrá una validez mínima de tres años (art. 163 sexies Uno LIVA); sin
perjuicio de lo establecido para la pérdida del derecho al régimen (art. 163
septies LIVA). Demasiado complicado para lo que debería ser una regulación
sencilla y estable. Incluso la repetida referencia a tres años puede conducir a
confusión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Nulidad de pleno
derecho del RD 529/2017 que establece el sistema inmediato de información (SII)
por ausencia del dictamen del Consejo de Estado (TS 5-7-19)
ITPyAJD
11) TO. Sujeto
pasivo. UTE. Es
sujeto pasivo por TO la UTE adjudicataria de la promoción de un complejo de
espacios para piscinas (TEAC 30-9-20)
A la vista de TS s. 30.01.20 que considera que las UTE
pueden ser sujetos pasivos por AJD, el TEAC considera que también es sujeto
pasivo de TO y, en aplicación del art. 8.h) TR LITPyAJD, se considera sujeto
pasivo a la UTE que resulta adjudicataria del contrato de proyecto, dirección
de obra, construcción y explotación de un espacio elemental para piscina y de
una piscina básica. La sentencia del TS, de interés casacional, se considera
aplicable porque no considera que cuando el artículo 34 LGT establece que
pueden ser sujetos pasivos los enes sin personalidad si así lo dispone una ley,
esa referencia no es “ineluctablemente” a la ley del impuesto de que se trate.
Y puesto que en la regulación legal de las UTE se establece su sujeción a los
tributos correspondientes a su actividad, hay que concluir que tributan por TO.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en el TR
LITPyAJD no hay norma que declare que son sujetos pasivos de AJD las entidades
sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, sí lo admite el art. 9 Ley
19/1982 que es norma legal que regula aspectos tributarios y que se refiere a
impuestos indirectos por el ejercicio de la actividad; el término “adquirente”,
art. 29 TR, no excluye las entidades sin personalidad (TS 30-1-20, tres)
Julio Banacloche Pérez
(22.10.20)
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