LO TRIBUTARIO (nº 420)
Conocer el ITP (y 5): normas comunes
Con una estructura peculiar la LITPyAJD tiene normas comunes al principio y al final. Al principio (arts. 1 a 6), al delimitar los ámbitos objetivo y territorial y señalar la naturaleza del impuesto y los conceptos básicos; y al final, al regular las exenciones (art. 45), la comprobación de valores (arts. 46 a 48), el devengo (art. 49), la prescripción impuesto (art. 50), las obligaciones formales (art. 51) y de información de órganos judiciales y de notarios (art. 52), la incidencia condicionante del “pago” del gravamen en la entrega de bienes (art. 53), en la admisión de documentos (art. 54) y en posibles cambios de sujetos pasivos en otros tributos (art. 55). Finalmente, el artículo 56 LITPyAJD regula la gestión del impuesto; y el artículo 57 LITPyAJD regula la incidencia de efectos lucrativos en los casos de devolución.
Como se trata de un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas, en la parte normativa de la cesión se multiplican las normas aplicables en diversos aspectos del tributo. Del mismo modo, la regulación de las exenciones, agrupadas en subjetivas (I, A), a)-h), objetivas (I, B) 1-24 y especiales (I,C) 1º-24º: libertad religiosa, viviendas de protección oficial, montes vecinales en mano común, conservación de la energía, mercado hipotecario, explotación familiar agraria y agricultores jóvenes, sector petrolero, sistema eléctrico nacional…) aumenta aún más la base normativa del tributo en este aspecto. Y la complejidad, en algunos casos aumenta porque en cada exención hay que discernir si se aplica a una u otra modalidad del tributo. Es tanta la complejidad que el precepto acaba taxativo: Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados en el artículo 31.1 LITPyAJD.
Con todo, lo más peculiar del ITP, y con menor justificación que en el ISyD, es la pervivencia de un concepto tan peculiar e indeterminado como es el “valor real” (“el que no es irreal el que no es aparente”, definió una memorable sentencia; el intrínseco”, fue una insuperable aportación doctrinal de hace años). En los preceptos de la LITPyAJD en los que se establece que la base imponible es el “valor real”, se hace obligado descubrir qué quiere decir esa expresión. Tratándose de transmisiones patrimoniales onerosas, se sabe que no es el precio, ni el importe real (art. 35.1 LIRPF), ni el importe satisfecho (art. 35.2 LIRPF) ni el valor normal de mercado (art. 35.2 LIRPF), ni en los valores, acciones, participaciones, su valor de cotización en mercados organizados, ni el nominal, ni el teórico… (v. art. 37 LIRPF), ni el valor en operaciones vinculadas” (art. 18 LIS): el que se habría acordado entre partes independientes. Se unen un anacronismo, una inseguridad jurídica, una incoherencia en el sistema.
A la indeterminación del concepto se añade la complejidad de la comprobación de valores (v. art. 57 LGT) en general, y, en particular, en los bienes inmuebles. En ellos el llamado valor estimado por referencia hace que se considere valor real el que resulta de aplicar los coeficientes que señale la Comunidad Autónoma (cada una; con diferencias territoriales) al valor catastral, que es un valor administrativo (con subidas anuales automáticas) que no se corresponde con el valor de mercado. Y, así, cuando se impugna esa valoración pidiendo la tasación pericial contradictoria, a esa irrealidad hay que oponer un dictamen con examen directo, título adecuado y motivación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Parece que a mitad de año se aprobarán los Presupuestos para el corriente. “Nunca es tarde si la dicha llega” (es un error decir “si es buena” porque, por definición, no hay dicha mala). La superación de algún obstáculo para la aprobación ha vuelto a poner de manifiesto que, desde luego en política, todo tiene un precio. Se ha apuntado una explicación a que, cuando se dijo que unos fondos se habían empleado adecuadamente, no se comprendía en esa afirmación lo ocurrido con otros fondos, cuyo control estaba en otras manos. Y, desgraciadamente, se ha puesto de moda la contestación presencial a los jueces en causas penales o por motivo político o deportivo. Y, explicando las discrepancias en una eurorden, un pastelero dice que se trata de diferencias culturales.
El cristiano vive la Pascua de Resurrección siguiendo con atención, meditando y encarnando en todos los momentos del día, los pasajes que la liturgia ofrece en estas semanas sobre el Pan de Vida. Porque creemos en la resurrección de Jesús, creemos también en la vida eterna y en que estamos llamados a vivirla para siempre en Dios:
- “Pues fuimos sepultados juntamente con él mediante el bautismo para unirnos a su muerte, para que, así como Cristo fue resucitado de entre los muertos por la gloria del Padre, así también nosotros caminemos en una vida nueva. Porque si hemos sido injertados en él con una muerte como la suya, también lo seremos con una resurrección como la suya, sabiendo esto: que nuestro hombre viejo fue crucificado con él, para que fuera destruido el cuerpo del pecado, a fin de que nunca más sirvamos al pecado. Y si hemos muerto con Cristo, creemos que también viviremos con él, porque sabemos que Cristo, resucitado de entre los muertos, ya no muere más. La muerte ya no tiene dominio sobre él” (Rm 6,4-9). Todo un fundamento para la esperanza. Y el amor.
Precisamente en el amor del Amor encuentra el cristiano la clave para el buen entendimiento de lo escrito, para la esperanza y para la inmensa alegría, en pasajes como éstos: “Porque ésta es la voluntad de mi Padre: que todo el que ve al Hijo y cree en él tenga vida eterna, y yo le resucitaré en el último día” (Jn 6, 39-40). Y también: “Nadie puede venir a mí si no le atrae el Padre que me ha enviado, y yo le resucitaré en el último día” (Jn 6,44). Y más: “En verdad, en verdad, os digo que el que cree tiene vida eterna” (Jn 6,47).
Amor del Amor que hace que Cristo resucitado esté realmente con nosotros en la Eucaristía. En ese amor vivimos los cristianos al comulgar durante la misa con las debidas disposiciones y también en las visitas al Santísimo. Y saboreamos el amor al Amor, diciéndole muy despacio palabras como éstas: “Señor mío y Dios mío. Creo firmemente que estás aquí. Que me ves. Que me oyes…”. Y entendemos bien: “Yo soy el pan vivo que ha bajado del cielo. Si alguno come este pan vivirá eternamente; y el pan yo daré es mi carne para la vida del mundo” (Jn 6,51). Y: “El que come mi carne y bebe mi sangre tiene vida eterna, y yo le resucitaré en el último día. Porque mi carne es verdadera comida y mi sangre es verdadera bebida. El que come mi carne y bebe mi sangre permanece en mí y yo en él. Igual que el Padre que me envió vive y yo vivo por el Padre, así, aquel que me come vivirá por mí. Este es el pan que ha bajado del cielo, no como el que comieron los padres y murieron: quien come este pan vivirá eternamente” (Jn 6, 54-58). “Viva Jesús sacramentado. Viva y de todos sea amado”.
LA HOJA SEMANAL
(del 30 de abril al 5 de mayo)
Lunes (30)
San Pío V, papa (5ª de Pascua)
Palabras: “Al que me ama lo amará mi Padre, y yo también lo amaré” (Jn 14,21)
Reflexión: Vendremos a él y haremos morada en él
Propósito, durante el día: Vivir en Cristo, con Él y por Él
Martes (1)
San José, obrero (5ª de Pascua)
Palabras: ¿No es el hijo del carpintero? (Mt 13,55)
Reflexión: ¿No es su madre María?
Propósito, durante el día: San José, maestro de la vida ordinaria con Jesús
Miércoles (2)
San Atanasio, obispo y doctor de la Iglesia (5ª de Pascua)
Palabras: “Con esto recibe gloria mi Padre, con que deis fruto abundante” (Jn 15,8)
Reflexión: Así seréis discípulos míos
Propósito, durante el día: Unido a Cristo, recibiendo amor, derramando amor
Jueves (3)
Santos Felipe y Santiago, apóstoles (5ª de Pascua)
Palabras: “Si me pedís algo en mi nombre, yo lo haré” (Jn 14,14)
Reflexión: “Yo estoy en el Padre y el Padre en mí”
Propósito, durante el día: Dios mío, ayúdame a ser como quieres que sea
Viernes (4)
San José María Rubio S.I., presbítero (5ª de Pascua)
Palabras: “Soy yo quien os he elegido y os he destinado para que vayáis… (Jn 15,16)
Reflexión: … y deis fruto, y vuestro fruto dure”
Propósito, durante el día: Amar es darse. Dios mío, que esté disponible y que me de
Sábado (5)
San Máximo de Jerusalén (5ª de Pascua; Nª Sª de la Montaña; de Lledó)
Palabras: “Si a mí me han perseguido, también a vosotros (Jn 15,20)
Reflexión: No es el siervo más que su amo
Propósito, durante el día: Madre mía, tenme de tu mano, ayúdame, guíame al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 29, domingo (5º de Pascua; ciclo B; Santa Catalina de Siena, vrg. y dra.) nos animan a mantenernos en la unidad de la Iglesia: “se iba construyendo y progresaba en la fidelidad al Señor y se multiplicaba, animada por el Espíritu Santo” (Hech 9); “Quien guarda sus mandamientos permanece en Dios y Dios en él; en esto conocemos que permanece en nosotros: por el Espíritu que nos dio” (1 Jn 3); “el que permanece en mí y yo en él, ése da fruto abundante” (Jn 15). Con la ayuda de Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús no habla de un conocimiento intelectual, sino de una relación personal, de predilección, de ternura mutua, un reflejo de la misma relación íntima de amor entre Él y el Padre. Esta es la actitud a través de la cual se realiza una relación viva y personal con Jesús: dejándonos conocer por Él. No cerrándonos en nosotros mismos, abrirse al Señor, para que Él me conozca. Él está atento a cada uno de nosotros, conoce nuestro corazón profundamente: conoce nuestras fortalezas y nuestras debilidades, los proyectos que hemos logrado y las esperanzas que fueron decepcionadas. Pero nos acepta tal como somos, nos conduce con amor, porque de su mano podemos atravesar incluso caminos inescrutables sin perder el rumbo. Nos acompaña Él.” (Regina, día 22 de abril de 2018)
- “Pero debemos saber que no estamos solos, que la Madre Iglesia reza para que sus hijos, regenerados en el bautismo, no sucumban a las insidias del maligno sino que le venzan por el poder de la Pascua de Cristo. Fortificados por el Señor Resucitado, que ha derrotado al príncipe de este mundo (cf. Juan 12, 31), también nosotros podemos repetir con la fe de san Pablo: “Todo lo puedo en Aquel que me conforta” (Filipenses 4, 13). Todos nosotros podemos vencer, vencer todo, pero con la fuerza que me viene de Jesús.” (Audiencia general, día 25 de abril de 2018)
- “29. Esto no implica despreciar los momentos de quietud, soledad y silencio ante Dios. Al contrario. Porque las constantes novedades de los recursos tecnológicos, el atractivo de los viajes, las innumerables ofertas para el consumo, a veces no dejan espacios vacíos donde resuene la voz de Dios. Todo se llena de palabras, de disfrutes epidérmicos y de ruidos con una velocidad siempre mayor. Allí no reina la alegría sino la insatisfacción de quien no sabe para qué vive. ¿Cómo no reconocer entonces que necesitamos detener esa carrera frenética para recuperar un espacio personal, a veces doloroso, pero siempre fecundo, donde se entabla el diálogo sincero con Dios? En algún momento tendremos que percibir de frente la propia verdad, para dejarla invadir por el Señor, y no siempre se logra esto si uno “no se ve al borde del abismo de la tentación más agobiante, si no siente el vértigo del precipicio del más desesperado abandono, si no se encuentra absolutamente solo, en la cima de la soledad más radical”. Así encontramos las grandes motivaciones que nos impulsan a vivir a fondo las propias tareas.
30. Los mismos recursos de distracción que invaden la vida actual nos llevan también a absolutizar el tiempo libre, en el cual podemos utilizar sin límites esos dispositivos que nos brindan entretenimiento o placeres efímeros. Como consecuencia, es la propia misión la que se resiente, es el compromiso el que se debilita, es el servicio generoso y disponible el que comienza a retacearse. Eso desnaturaliza la experiencia espiritual. ¿Puede ser sano un fervor espiritual que conviva con una acedia en la acción evangelizadora o en el servicio a los otros?
31. Nos hace falta un espíritu de santidad que impregne tanto la soledad como el servicio, tanto la intimidad como la tarea evangelizadora, de manera que cada instante sea expresión de amor entregado bajo la mirada del Señor. De este modo, todos los momentos serán escalones en nuestro camino de santificación.” (Exhortación Apostólica “Gaudete et exsultate”)
(29.04.18)
PAPELES DE J.B. (nº 419)
(sexta época; nº 12/18)
LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES SANCIONADORAS
Quienes hacen de estudiar, analizar, calificar, su tarea ordinaria, llegan a conclusiones variadas que aportan más al anecdotario que a la ciencia. La observación de conductas, modos y obras permite reflexiones sociológicas con un soporte histórico más o menos sólidos. Y también están las clasificaciones pintorescas. Entre éstas está la que mantiene que el seguimiento de la jurisprudencia es propio del estudioso anglosajón y que lo que caracteriza al continental que sigue el modelo francés es el análisis de la ley y de los principios propios del Estado de Derecho.
Sin tanto trabajo intelectual, “los viejos del lugar”, que ven con la experiencia lo que ya no aprecian con los ojos, son capaces, y lo hacen habitualmente, de señalar con precisión épocas y efemérides. No se puede olvidar: el final de los ochenta del TEAC y su doctrina sobre el precio de mercado siguiendo el modelo de convenios de OCDE; ni la revolución del TS al final de los noventa sentenciando sobre el tiempo de las actuaciones inspectoras, su exceso y la perención; el nuevo milenio trajo la jurisprudencia sobre la santidad de la cosa juzgada en las reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor con deficiente motivación o la autonomía del derecho a sancionar respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones de comprobación o investigación para liquidar. Y en la legislación no hay ningún veterano que no identifique la malignidad del año 1985 (reforma de la LGT, activos financieros, primera ley del IVA) o lo ilusorio de 1998 (derechos y garantías de los contribuyentes: caducidad, presunción de buena fe) o la ideología dominante en 2003 (LGT) y en 2015 (reforma de la LGT: revisión de hechos y calificaciones de períodos prescritos).
Con ocasión de una enfermedad y del estudio de la escatología se produjo el descubrimiento de “la pizarra sin límites y el espacio entre paréntesis” que es una utilísima imagen para empezar a comprender qué es el “tiempo creado” y qué es la “eternidad”. Y, meditando sobre textos del Papa emérito, se puede descubrir que toda la complejidad de la “etapa intermedia” y de la “segunda venida” podría ser menor utilizando aquélla “pizarra” y recordando que el “eterno presente” permite, si no obliga, no utilizar el “tiempo creado”, que se queda “entre paréntesis”, porque la creatura participa de la eternidad en Dios, pero tiene origen y final en el tiempo creado y, al salir del paréntesis (por arriba o por abajo), se hace “infinita” en cuanto participa de la eternidad “para siempre”. Quedan muchos misterios (“si lo has comprendido no es Dios”, san Agustín, sermón 52), pero, con nuestras limitaciones, es más tranquila (ni menor ni mayor) la esperanza que es virtud teologal infusa.
Con la edad son más frecuentes las causas de intranquilidad. Fue inquietante la confusión entre “fraude de ley” y “abuso de derecho” (lo del conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, y lo tributación de obtención de renta por no declarar en plazo bienes en el extranjero, Ley 7/2012 y DA 18ª LGT, no produce inquietud, sino que es una invitación al abandono en las manos de Dios) y ahora, la confusión entre “simulación” (art. 16 LGT) y “disimulación” (art. 184 LGT). En lo sancionador tributario la produjo, primero, el invento de la “culpa ínsita” y, luego, los “estándares” del TS en la motivación de la culpa. Y nacieron estas páginas.
I. LOS TEXTOS INQUIETANTES
Con referencia a una sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2017, ha empezado a elaborarse una doctrina que se remite y se fundamenta en su contenido porque se cumple, o no, con el estándar, o los estándares, de motivación de dicha sentencia. Lo más curioso y alarmante es que con esa invocación se devalúa toda la jurisprudencia anterior que exigía actuar con sumo rigor y exquisito tacto al considerar y decidir sobre materia tan delicada como la imputación de una conducta ilícita punible y la resolución por la que se considera procedente una sanción: un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Y, a veces, sin rubor jurídico se hace relación de la numerosa jurisprudencia que podría haber impedido la sanción, pero que es insuficiente ante la prevalencia del dogma estandarizado, de obligado cumplimiento. Así:
a) Porque se cumple con el estándar o con los estándares:
- Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está ínsita; agravación procedente por reincidencia porque, aunque es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)
- El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)
- Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)
- Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18)
- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)
- Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)
b) Porque no se cumple con el estándar o los estándares:
- Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al estándar exigido por la jurisprudencia, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)
- Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18)
- No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el “standard” de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)
En una primera aproximación y a la vista de estas reseñas de jurisprudencia, además de apreciar que, naturalmente, no hay sentencias del Tribunal Supremo en las que se invoque a sí mismo, llama la atención que, cuando se hace prevalecer el “estándar del TS” sobre una doctrina reiterada y que parecía consolidada, en la mayoría de los pronunciamientos considerados también se mantiene que en el caso de que se trata “la culpa está ínsita”. Esta confluencia sitúa la alarma jurídica en un mayor grado y podría localizar con precisión el origen de la novedad punitiva.
II. LOS TEXTOS DE CONTRASTE
A la vista de tan inquietante tendencia, aunque sólo sea como homenaje a la Justicia, puede ser conveniente y nunca está de más repasar sentencias de los últimos años en las que hay pronunciamientos sobre los requisitos de la infracción y sobre la motivación de las resoluciones sancionadoras.
1. Infracción: elemento subjetivo de la infracción tipificada
Aunque es frecuente la confusión entre el elemento subjetivo de la tipificación legal “de la infracción” y la culpabilidad por dolo, culpa o negligencia “del infractor” que se debe probar, es obligado señalar aquí la diferencia que, simplificando, es la misma que entre “intención” y “voluntad”, entre “pensar” y “hacer”, entre “mente” y “obra”.
Precisamente por agradecer al blog que acoge estos papeles se puede traer aquí dos referencias evangélicas que, “mutatis mutandis”, pueden facilitar la distinción. La primera señala a Judas cuando se acercaba la fiesta de la Pascua: “entró Satanás en Judas, llamado Iscariote, que era uno de los doce. Fue y habló con los príncipes de los sacerdotes y los magistrados sobre el modo de entregárselos. Ellos se alegraron y convinieron darle dinero. Él se comprometió, y (intención) buscaba la ocasión propicia para entregárselo a espaldas de la gente (Lc 22, 3-6) … “El que se llamaba Judas, uno de los doce, los precedía (obra) y se acercó a Jesús para besarle…” (Lc 22,47). La segunda señala a Pedro: “Él le dijo: - Señor estoy dispuesto (intención) a ir contigo hasta la cárcel y hasta la muerte. Pero Jesús le respondió: - Te aseguro Pedro que no cantará hoy el gallo, sin que hayas negado tres veces haberme conocido” (Lc 22, 33-34) … “- No lo conozco mujer … - No lo soy … - No sé, hombre, lo que dices (obra). Y al instante, cuando todavía estaba hablando, cantó un gallo. El Señor se volvió y miró a Pedro. Y recordó Pedro… Y salió afuera y lloró amargamente” (Lc 22, 55-62)
Es tan importante la distinción que alguno guardamos como “oro en paño” la magnífica sentencia: “La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostradas en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97). Años noventa, “siglo de oro” de la jurisprudencia tributaria. Nada que ver con los textos “modernos”: Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16); Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92 (AN 26-6-17)
Pero también en los tiempos que corren se producen sentencias que se refieren al elemento subjetivo de la infracción, a veces confundido con el elemento subjetivo de la culpa (¡pero ella misma es un concepto subjetivo!):
- No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15)
- Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17)
2. Infracción: elemento objetivo de la tipificación (resultado de la regularización)
Pocas veces se denomina así, aunque se puede admitir que la descripción legal de la acción u omisión que constituye el tipo de la infracción se identifique con los hechos que determinan la regularización tributaria que origina el expediente sancionador. Con esta explicación y salvedades hechas, si se admiten, se puede traer aquí reseñas de sentencias que tratan de este aspecto de la sanción:
- No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (TS 19-4-17)
- No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)
- Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)
- No basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
3. La culpa probada
Sin prueba de la culpa no hay infracción. Sin culpa probada no procede sanción. La culpa es la voluntad de infringir. Es voluntad se manifiesta por una acción o por una omisión contraria al ordenamiento jurídico y tipificada como infracción. Hay dolo cuando, mediante maquinación y empleo de medios, se procura que no se descubra o que sea difícil el descubrimiento de una infracción tributaria; la culpa se pone de manifiesto cuando la conducta voluntaria es inexcusable o cuando la excusa consiste en un desorden moral o jurídico con perjuicio de los intereses generales de la Sociedad en el ámbito del deber de tributación; hay negligencia en el incumplimiento del ordenamiento tributario motivado por la falta del cuidado (de la diligencia) que sería exigible a un buen ciudadano.
La culpa punible debe estar probada en los hechos, acciones u omisiones, en la intención de incumplir y en la libre voluntad de cometer la infracción tipificada en la ley; y debe ser explicada razonadamente por referencia al precepto incumplido respecto de la conducta y el proceder del infractor. Alguna sentencia aborda y resume estos aspectos:
- Según TS s. 15.03.17: no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE; se presume la buena fe; no es bastante la mera referencia al precepto; que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10; y hay que probar dolo o negligencia, (AN 8-2-18).
3.1 La prueba de la culpa
En la ordenación del derecho sancionador, lo primero para que haya infracción y sanción es que exista un bien protegido (la vida, la propiedad, el bien común…) y que se atente contra él (antijuricidad). Con esa premisa, la ley tipifica la infracción (legalidad); la descripción legal (tipificación) de la infracción comporta un elemento subjetivo (intención de incumplir) y un elemento objetivo (acción u omisión; acto, hecho, negocio; documento…). Cuando se incurre en la infracción tipificada, para poder instruir un procedimiento sancionador es preciso probar que existió culpa (voluntad de incumplir) en cualquiera de sus grados: negligencia, culpa, dolo (culpabilidad). Y para poder sancionar (punibilidad) es obligado considerar también las circunstancias exoneradoras de responsabilidad (estado de necesidad, fuerza mayor, incapacidad…) y las circunstancias que inciden en la atenuación o agravación de la pena (reincidencia, medios fraudulentos…).
Esta exposición de requisitos y etapas del procedimiento sancionador no es meramente didáctica ni es tan sencilla como parece. Así, por ejemplo, cuando, por hechos producidos antes de la LGT/2003, se confirmó (TS 27.09.10, 21.03.11, 18.04.11) la sanción impuesta por un ingreso extemporáneo y espontáneo en declaración con autolquidación que no advertía de que en su contenido se incluían, además de los importes correspondiente al plazo de declaración señalado, otros que no se declararon y autoliquidaron en una declaración de plazo anterior, la inquietud y alarma jurídica se produjo, desde luego, porque esa acción aún no estaba legalmente tipificada como infracción (fue tipificada en el art. 191.6 LGT/2003) y, también, porque cuando se produjeron los hechos no estaba previsto el tratamiento de las autoliquidaciones sustitutivas y complementarias (art. 122 LGT/2003), ni la advertencia del contenido de las declaraciones (art. 27.4 LGT/2003). Tampoco es asumible sin dudas (argumento de las sentencias) que el término “regularización” (hacer regular, ajustarse a la norma) se puede atribuir, además de a la Administración (con presunción legal de validez, de ajustarse a la legalidad: art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y arts. 34 y 39 Ley 39/2015, LPAC), a los administrados, para los que el término adecuado es rectificación (art. 120 LGT/2003).
Hecha esta advertencia, también parece obligada la que ofrece disculpas porque, a pesar de que se ha procurado la sistematización en las reseñas de jurisprudencia que siguen, se ha desechado la idea de trocearlas para incluirlas en los apartados correspondientes, porque se perdería el sentido de la sentencia reseñada. Es frecuente, como se prueba aquí, que en las resoluciones sancionadoras tributarias no se incurra sólo en una deficiencia, sino que lo frecuente es que se anulen por varios motivos. Y, al elaborar la relación, ha habido que elegir “el vicio prevalente”, de modo que queda para el lector el repaso y selección, a su gusto o según su interés, de lo que crea conveniente.
- Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17)
- No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16)
3.2 La motivación de la culpa
- Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15)
- No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)
- No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”, TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
3.3 Motivación de la negligencia
- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)
- No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido; y el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)
- No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15)
- No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16)
3.4 Modificación de la culpa. Circunstancias personales
- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). No cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones; ni decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora (TS 22-12-16, Unif. Doct. estimado)
4. Punibilidad
“Nulla poena sine lege”. Parece un principio adecuado a lo que sigue. Sobre todo, porque, aunque las sanciones estén señaladas en la ley, las sanciones no se imponen si hay causa exoneradora de responsabilidad. Y si se imponen deben estar motivadas.
4.1 Las normas claras
Mantener que las normar tributarias son claras, ya es una osadía intelectual o la prueba palmaria de la ignorancia sobre lo que se habla. Si el fundamento es que un profesional en la aplicación de los tributos, rigurosamente seleccionado y con actualización de conocimientos continuada entiende la norma, la consecuencia irremediable sería la consideración como social y moralmente reprochable de las conductas y actuaciones de esos profesionales cuando fueran declaradas contrarias a Derecho.
- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doct.)
- No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
- La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional (AN 25-5-17)
4.2 La interpretación razonable
Sólo no es razonable la interpretación absurda. Razonable es lo que se puede razonar y, a diferencia de la competencia legal atribuida a los empleados de la Administración para aplicar los tributos no hay fundamento alguno ni titulación adecuada suficiente para considerar su supremacía intelectual ni su mayor racionalidad sobre los administrados ni sobre los profesionales que pudieran asesorarlos o actuar en su representación.
- En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que sea el sancionado quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)
- No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)
- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anula las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)
- No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)
4.3 Responsabilidad por exclusión
Como un añadido ritual de los que se dicen o escriben sin pensar, se puede comprobar en las relaciones de sentencias sobre motivación de las resoluciones sancionadoras, que es casi “normal” motivar la sanción, también, “porque no concurre causa exoneradora” de responsabilidad (art. 179.2 LGT): incapaces, fuerza mayor, haber salvado el voto en decisión colectiva, diligencia en el cumplimiento de las obligaciones, deficiencia técnica de programa informático. Se entiende que hay diligencia en la interpretación razonable de la norma o cuando se sigue el criterio de la Administración, pero, siendo obligado el primero y relativo el segundo, ninguno de los dos supuestos son casos de “diligencia en el cumplimiento” que se da en la actitud y proceder previo al tiempo de cumplir.
- No cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)
4.4 La buena fe
“A burro muerto, cebada al rabo”. Cuando la ilusoria Ley 1/1998 reguló la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) con expresa separación de la presunción de inocencia y prueba de la culpa (art. 33.2), pasaron los años sin que se aplicara tal presunción, cuando no se confundía con la presunción de inocencia e incluso, con la buena fe “¡de la Administración!” (art.3 Ley 40/2015, LRJSP). Eliminada en la LGT/2003, es frecuente leer sentencias que invocan la desaparecida presunción legal.
- La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)
- El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)
III. UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Ha sido un agradable placer este paseo por la doctrina de los tribunales; si hubiera sido útil sería el mejor premio por el pequeño esfuerzo en elaborar el cuadro de sentencias. Pero se queda el mal sabor de lo incompleto: ¿cuál es ese estándar que supera años de elaboración jurisprudencial, cuáles los estándares que se deben aplicar aunque la motivación de la resolución sancionadora sea contraria a principios jurídicos básicos?
Sin rubor intelectual, las sentencias empiezan diciendo que, aún a pesar de ellos, se cumplen, o no se cumplen, los estándares, el estándar, de motivación del TS. ¿Qué secreto es éste? ¿Qué forma de legislar es la que se mantiene en la nube de la intuición de los iniciados? ¿Dónde, cuándo dice el TS este es mi estándar, mis estándares? Y, ¿cómo aplicarlos? En el recuerdo está la experiencia del desaparecido recurso de casación para unificación de doctrina que se inadmitía porque no se daba la identidad subjetiva, objetiva y causal o de pretensiones o de fundamentos, y se justificaba esa causa de inadmisión con citas de otras sentencias respecto de las que no se conocía si en ellas se deba la exigida identidad. Tampoco hay referencia concreta para contrastar lo ocurrido en cada caso con el modelo estandarizado, el estándar, los estándares.
Se acaba el espacio. Flotando en el ambiente está la idea platónica del alma encerrada en el cuerpo y de la consideración teológica del cuerpo humano que no lo es si no se conforma en el alma. No es una excusión vana, es la búsqueda acuciante de cómo puede haber una culpa “ínsita” (metida, encerrada, “entrañada”) en un hecho, acto, negocio, operación, que es algo objetivo, cuando la culpa, la voluntad de incumplir, es algo esencialmente subjetivo.
“Interior intimo meo et superior summo meo” (San Agustín, Confesiones III, 6,11), “en lo más interior de lo más íntimo mío…”. Todo empieza con la inquietud: “Tú, Señor, me sondeas y me conoces. Me conoces cuándo me acuesto y me levanto. Penetras desde lejos mis pensamientos… Misterioso es para mí este saber; demasiado elevado, no puedo alcanzarlo…” Y acaba con la entrega enamorada: “Examíname, Dios mío, y conoce mi corazón, ponme a prueba y conoce mis pensamientos…” (salmo 139) (Vg 138).
Julio Banacloche Pérez
(26.04.18)
(sexta época; nº 12/18)
LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES SANCIONADORAS
Quienes hacen de estudiar, analizar, calificar, su tarea ordinaria, llegan a conclusiones variadas que aportan más al anecdotario que a la ciencia. La observación de conductas, modos y obras permite reflexiones sociológicas con un soporte histórico más o menos sólidos. Y también están las clasificaciones pintorescas. Entre éstas está la que mantiene que el seguimiento de la jurisprudencia es propio del estudioso anglosajón y que lo que caracteriza al continental que sigue el modelo francés es el análisis de la ley y de los principios propios del Estado de Derecho.
Sin tanto trabajo intelectual, “los viejos del lugar”, que ven con la experiencia lo que ya no aprecian con los ojos, son capaces, y lo hacen habitualmente, de señalar con precisión épocas y efemérides. No se puede olvidar: el final de los ochenta del TEAC y su doctrina sobre el precio de mercado siguiendo el modelo de convenios de OCDE; ni la revolución del TS al final de los noventa sentenciando sobre el tiempo de las actuaciones inspectoras, su exceso y la perención; el nuevo milenio trajo la jurisprudencia sobre la santidad de la cosa juzgada en las reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor con deficiente motivación o la autonomía del derecho a sancionar respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones de comprobación o investigación para liquidar. Y en la legislación no hay ningún veterano que no identifique la malignidad del año 1985 (reforma de la LGT, activos financieros, primera ley del IVA) o lo ilusorio de 1998 (derechos y garantías de los contribuyentes: caducidad, presunción de buena fe) o la ideología dominante en 2003 (LGT) y en 2015 (reforma de la LGT: revisión de hechos y calificaciones de períodos prescritos).
Con ocasión de una enfermedad y del estudio de la escatología se produjo el descubrimiento de “la pizarra sin límites y el espacio entre paréntesis” que es una utilísima imagen para empezar a comprender qué es el “tiempo creado” y qué es la “eternidad”. Y, meditando sobre textos del Papa emérito, se puede descubrir que toda la complejidad de la “etapa intermedia” y de la “segunda venida” podría ser menor utilizando aquélla “pizarra” y recordando que el “eterno presente” permite, si no obliga, no utilizar el “tiempo creado”, que se queda “entre paréntesis”, porque la creatura participa de la eternidad en Dios, pero tiene origen y final en el tiempo creado y, al salir del paréntesis (por arriba o por abajo), se hace “infinita” en cuanto participa de la eternidad “para siempre”. Quedan muchos misterios (“si lo has comprendido no es Dios”, san Agustín, sermón 52), pero, con nuestras limitaciones, es más tranquila (ni menor ni mayor) la esperanza que es virtud teologal infusa.
Con la edad son más frecuentes las causas de intranquilidad. Fue inquietante la confusión entre “fraude de ley” y “abuso de derecho” (lo del conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, y lo tributación de obtención de renta por no declarar en plazo bienes en el extranjero, Ley 7/2012 y DA 18ª LGT, no produce inquietud, sino que es una invitación al abandono en las manos de Dios) y ahora, la confusión entre “simulación” (art. 16 LGT) y “disimulación” (art. 184 LGT). En lo sancionador tributario la produjo, primero, el invento de la “culpa ínsita” y, luego, los “estándares” del TS en la motivación de la culpa. Y nacieron estas páginas.
I. LOS TEXTOS INQUIETANTES
Con referencia a una sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2017, ha empezado a elaborarse una doctrina que se remite y se fundamenta en su contenido porque se cumple, o no, con el estándar, o los estándares, de motivación de dicha sentencia. Lo más curioso y alarmante es que con esa invocación se devalúa toda la jurisprudencia anterior que exigía actuar con sumo rigor y exquisito tacto al considerar y decidir sobre materia tan delicada como la imputación de una conducta ilícita punible y la resolución por la que se considera procedente una sanción: un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Y, a veces, sin rubor jurídico se hace relación de la numerosa jurisprudencia que podría haber impedido la sanción, pero que es insuficiente ante la prevalencia del dogma estandarizado, de obligado cumplimiento. Así:
a) Porque se cumple con el estándar o con los estándares:
- Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está ínsita; agravación procedente por reincidencia porque, aunque es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)
- El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)
- Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)
- Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18)
- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)
- Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)
b) Porque no se cumple con el estándar o los estándares:
- Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al estándar exigido por la jurisprudencia, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)
- Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18)
- No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el “standard” de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)
En una primera aproximación y a la vista de estas reseñas de jurisprudencia, además de apreciar que, naturalmente, no hay sentencias del Tribunal Supremo en las que se invoque a sí mismo, llama la atención que, cuando se hace prevalecer el “estándar del TS” sobre una doctrina reiterada y que parecía consolidada, en la mayoría de los pronunciamientos considerados también se mantiene que en el caso de que se trata “la culpa está ínsita”. Esta confluencia sitúa la alarma jurídica en un mayor grado y podría localizar con precisión el origen de la novedad punitiva.
II. LOS TEXTOS DE CONTRASTE
A la vista de tan inquietante tendencia, aunque sólo sea como homenaje a la Justicia, puede ser conveniente y nunca está de más repasar sentencias de los últimos años en las que hay pronunciamientos sobre los requisitos de la infracción y sobre la motivación de las resoluciones sancionadoras.
1. Infracción: elemento subjetivo de la infracción tipificada
Aunque es frecuente la confusión entre el elemento subjetivo de la tipificación legal “de la infracción” y la culpabilidad por dolo, culpa o negligencia “del infractor” que se debe probar, es obligado señalar aquí la diferencia que, simplificando, es la misma que entre “intención” y “voluntad”, entre “pensar” y “hacer”, entre “mente” y “obra”.
Precisamente por agradecer al blog que acoge estos papeles se puede traer aquí dos referencias evangélicas que, “mutatis mutandis”, pueden facilitar la distinción. La primera señala a Judas cuando se acercaba la fiesta de la Pascua: “entró Satanás en Judas, llamado Iscariote, que era uno de los doce. Fue y habló con los príncipes de los sacerdotes y los magistrados sobre el modo de entregárselos. Ellos se alegraron y convinieron darle dinero. Él se comprometió, y (intención) buscaba la ocasión propicia para entregárselo a espaldas de la gente (Lc 22, 3-6) … “El que se llamaba Judas, uno de los doce, los precedía (obra) y se acercó a Jesús para besarle…” (Lc 22,47). La segunda señala a Pedro: “Él le dijo: - Señor estoy dispuesto (intención) a ir contigo hasta la cárcel y hasta la muerte. Pero Jesús le respondió: - Te aseguro Pedro que no cantará hoy el gallo, sin que hayas negado tres veces haberme conocido” (Lc 22, 33-34) … “- No lo conozco mujer … - No lo soy … - No sé, hombre, lo que dices (obra). Y al instante, cuando todavía estaba hablando, cantó un gallo. El Señor se volvió y miró a Pedro. Y recordó Pedro… Y salió afuera y lloró amargamente” (Lc 22, 55-62)
Es tan importante la distinción que alguno guardamos como “oro en paño” la magnífica sentencia: “La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostradas en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97). Años noventa, “siglo de oro” de la jurisprudencia tributaria. Nada que ver con los textos “modernos”: Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16); Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92 (AN 26-6-17)
Pero también en los tiempos que corren se producen sentencias que se refieren al elemento subjetivo de la infracción, a veces confundido con el elemento subjetivo de la culpa (¡pero ella misma es un concepto subjetivo!):
- No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15)
- Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17)
2. Infracción: elemento objetivo de la tipificación (resultado de la regularización)
Pocas veces se denomina así, aunque se puede admitir que la descripción legal de la acción u omisión que constituye el tipo de la infracción se identifique con los hechos que determinan la regularización tributaria que origina el expediente sancionador. Con esta explicación y salvedades hechas, si se admiten, se puede traer aquí reseñas de sentencias que tratan de este aspecto de la sanción:
- No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (TS 19-4-17)
- No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)
- Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)
- No basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
3. La culpa probada
Sin prueba de la culpa no hay infracción. Sin culpa probada no procede sanción. La culpa es la voluntad de infringir. Es voluntad se manifiesta por una acción o por una omisión contraria al ordenamiento jurídico y tipificada como infracción. Hay dolo cuando, mediante maquinación y empleo de medios, se procura que no se descubra o que sea difícil el descubrimiento de una infracción tributaria; la culpa se pone de manifiesto cuando la conducta voluntaria es inexcusable o cuando la excusa consiste en un desorden moral o jurídico con perjuicio de los intereses generales de la Sociedad en el ámbito del deber de tributación; hay negligencia en el incumplimiento del ordenamiento tributario motivado por la falta del cuidado (de la diligencia) que sería exigible a un buen ciudadano.
La culpa punible debe estar probada en los hechos, acciones u omisiones, en la intención de incumplir y en la libre voluntad de cometer la infracción tipificada en la ley; y debe ser explicada razonadamente por referencia al precepto incumplido respecto de la conducta y el proceder del infractor. Alguna sentencia aborda y resume estos aspectos:
- Según TS s. 15.03.17: no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE; se presume la buena fe; no es bastante la mera referencia al precepto; que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10; y hay que probar dolo o negligencia, (AN 8-2-18).
3.1 La prueba de la culpa
En la ordenación del derecho sancionador, lo primero para que haya infracción y sanción es que exista un bien protegido (la vida, la propiedad, el bien común…) y que se atente contra él (antijuricidad). Con esa premisa, la ley tipifica la infracción (legalidad); la descripción legal (tipificación) de la infracción comporta un elemento subjetivo (intención de incumplir) y un elemento objetivo (acción u omisión; acto, hecho, negocio; documento…). Cuando se incurre en la infracción tipificada, para poder instruir un procedimiento sancionador es preciso probar que existió culpa (voluntad de incumplir) en cualquiera de sus grados: negligencia, culpa, dolo (culpabilidad). Y para poder sancionar (punibilidad) es obligado considerar también las circunstancias exoneradoras de responsabilidad (estado de necesidad, fuerza mayor, incapacidad…) y las circunstancias que inciden en la atenuación o agravación de la pena (reincidencia, medios fraudulentos…).
Esta exposición de requisitos y etapas del procedimiento sancionador no es meramente didáctica ni es tan sencilla como parece. Así, por ejemplo, cuando, por hechos producidos antes de la LGT/2003, se confirmó (TS 27.09.10, 21.03.11, 18.04.11) la sanción impuesta por un ingreso extemporáneo y espontáneo en declaración con autolquidación que no advertía de que en su contenido se incluían, además de los importes correspondiente al plazo de declaración señalado, otros que no se declararon y autoliquidaron en una declaración de plazo anterior, la inquietud y alarma jurídica se produjo, desde luego, porque esa acción aún no estaba legalmente tipificada como infracción (fue tipificada en el art. 191.6 LGT/2003) y, también, porque cuando se produjeron los hechos no estaba previsto el tratamiento de las autoliquidaciones sustitutivas y complementarias (art. 122 LGT/2003), ni la advertencia del contenido de las declaraciones (art. 27.4 LGT/2003). Tampoco es asumible sin dudas (argumento de las sentencias) que el término “regularización” (hacer regular, ajustarse a la norma) se puede atribuir, además de a la Administración (con presunción legal de validez, de ajustarse a la legalidad: art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y arts. 34 y 39 Ley 39/2015, LPAC), a los administrados, para los que el término adecuado es rectificación (art. 120 LGT/2003).
Hecha esta advertencia, también parece obligada la que ofrece disculpas porque, a pesar de que se ha procurado la sistematización en las reseñas de jurisprudencia que siguen, se ha desechado la idea de trocearlas para incluirlas en los apartados correspondientes, porque se perdería el sentido de la sentencia reseñada. Es frecuente, como se prueba aquí, que en las resoluciones sancionadoras tributarias no se incurra sólo en una deficiencia, sino que lo frecuente es que se anulen por varios motivos. Y, al elaborar la relación, ha habido que elegir “el vicio prevalente”, de modo que queda para el lector el repaso y selección, a su gusto o según su interés, de lo que crea conveniente.
- Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17)
- No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16)
3.2 La motivación de la culpa
- Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15)
- No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)
- No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”, TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
3.3 Motivación de la negligencia
- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)
- No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido; y el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)
- No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15)
- No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16)
3.4 Modificación de la culpa. Circunstancias personales
- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). No cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones; ni decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora (TS 22-12-16, Unif. Doct. estimado)
4. Punibilidad
“Nulla poena sine lege”. Parece un principio adecuado a lo que sigue. Sobre todo, porque, aunque las sanciones estén señaladas en la ley, las sanciones no se imponen si hay causa exoneradora de responsabilidad. Y si se imponen deben estar motivadas.
4.1 Las normas claras
Mantener que las normar tributarias son claras, ya es una osadía intelectual o la prueba palmaria de la ignorancia sobre lo que se habla. Si el fundamento es que un profesional en la aplicación de los tributos, rigurosamente seleccionado y con actualización de conocimientos continuada entiende la norma, la consecuencia irremediable sería la consideración como social y moralmente reprochable de las conductas y actuaciones de esos profesionales cuando fueran declaradas contrarias a Derecho.
- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doct.)
- No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
- La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional (AN 25-5-17)
4.2 La interpretación razonable
Sólo no es razonable la interpretación absurda. Razonable es lo que se puede razonar y, a diferencia de la competencia legal atribuida a los empleados de la Administración para aplicar los tributos no hay fundamento alguno ni titulación adecuada suficiente para considerar su supremacía intelectual ni su mayor racionalidad sobre los administrados ni sobre los profesionales que pudieran asesorarlos o actuar en su representación.
- En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que sea el sancionado quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)
- No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)
- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anula las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)
- No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)
4.3 Responsabilidad por exclusión
Como un añadido ritual de los que se dicen o escriben sin pensar, se puede comprobar en las relaciones de sentencias sobre motivación de las resoluciones sancionadoras, que es casi “normal” motivar la sanción, también, “porque no concurre causa exoneradora” de responsabilidad (art. 179.2 LGT): incapaces, fuerza mayor, haber salvado el voto en decisión colectiva, diligencia en el cumplimiento de las obligaciones, deficiencia técnica de programa informático. Se entiende que hay diligencia en la interpretación razonable de la norma o cuando se sigue el criterio de la Administración, pero, siendo obligado el primero y relativo el segundo, ninguno de los dos supuestos son casos de “diligencia en el cumplimiento” que se da en la actitud y proceder previo al tiempo de cumplir.
- No cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)
4.4 La buena fe
“A burro muerto, cebada al rabo”. Cuando la ilusoria Ley 1/1998 reguló la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) con expresa separación de la presunción de inocencia y prueba de la culpa (art. 33.2), pasaron los años sin que se aplicara tal presunción, cuando no se confundía con la presunción de inocencia e incluso, con la buena fe “¡de la Administración!” (art.3 Ley 40/2015, LRJSP). Eliminada en la LGT/2003, es frecuente leer sentencias que invocan la desaparecida presunción legal.
- La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)
- El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)
III. UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Ha sido un agradable placer este paseo por la doctrina de los tribunales; si hubiera sido útil sería el mejor premio por el pequeño esfuerzo en elaborar el cuadro de sentencias. Pero se queda el mal sabor de lo incompleto: ¿cuál es ese estándar que supera años de elaboración jurisprudencial, cuáles los estándares que se deben aplicar aunque la motivación de la resolución sancionadora sea contraria a principios jurídicos básicos?
Sin rubor intelectual, las sentencias empiezan diciendo que, aún a pesar de ellos, se cumplen, o no se cumplen, los estándares, el estándar, de motivación del TS. ¿Qué secreto es éste? ¿Qué forma de legislar es la que se mantiene en la nube de la intuición de los iniciados? ¿Dónde, cuándo dice el TS este es mi estándar, mis estándares? Y, ¿cómo aplicarlos? En el recuerdo está la experiencia del desaparecido recurso de casación para unificación de doctrina que se inadmitía porque no se daba la identidad subjetiva, objetiva y causal o de pretensiones o de fundamentos, y se justificaba esa causa de inadmisión con citas de otras sentencias respecto de las que no se conocía si en ellas se deba la exigida identidad. Tampoco hay referencia concreta para contrastar lo ocurrido en cada caso con el modelo estandarizado, el estándar, los estándares.
Se acaba el espacio. Flotando en el ambiente está la idea platónica del alma encerrada en el cuerpo y de la consideración teológica del cuerpo humano que no lo es si no se conforma en el alma. No es una excusión vana, es la búsqueda acuciante de cómo puede haber una culpa “ínsita” (metida, encerrada, “entrañada”) en un hecho, acto, negocio, operación, que es algo objetivo, cuando la culpa, la voluntad de incumplir, es algo esencialmente subjetivo.
“Interior intimo meo et superior summo meo” (San Agustín, Confesiones III, 6,11), “en lo más interior de lo más íntimo mío…”. Todo empieza con la inquietud: “Tú, Señor, me sondeas y me conoces. Me conoces cuándo me acuesto y me levanto. Penetras desde lejos mis pensamientos… Misterioso es para mí este saber; demasiado elevado, no puedo alcanzarlo…” Y acaba con la entrega enamorada: “Examíname, Dios mío, y conoce mi corazón, ponme a prueba y conoce mis pensamientos…” (salmo 139) (Vg 138).
Julio Banacloche Pérez
(26.04.18)
LO TRIBUTARIO (nº 418)
Conocer el ITP (4): Actos jurídicos documentados
Junto a las modalidades “Transmisiones patrimoniales onerosas” y “Operaciones Societarias”, se regula como tercera modalidad la que tiene como hecho imponible “Actos Jurídicos Documentados”, en cuanto que en ellos se manifiesta de forma indirecta una capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). El artículo 27 LITP regula los tres conceptos de esta modalidad del tributo que se satisface por cuotas variables o fijas, aunque los documentos notariales se extenderán siempre en papel timbrado. Se regulan escalas para la tributación de los arrendamientos y la transmisión de valores (art. 12 LITP), para letras de cambio (art. 37 LITP) y grandezas y títulos nobiliarios (art. 43 LITP)
- El primer concepto es “Actos Notariales” y a él están sujetas (art. 28 LITP) las escritura, actas y testimonios notariales; el sujeto pasivo (art. 29 LITP) es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, el que inste o solicite los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expida. Los documentos concretos se citan al regular la base imponible (art. 30 LITP) y la cuota tributaria (art. 31 LITP): primeras copias que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable; derechos reales de garantía y escrituras que documenten préstamos con garantía, posposición y mejora de rango de hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía e igualación de rango; actas notariales y en especial las de protesto; matrices y copias de escritura y actas notariales (las copias simples no están sujetas) y también (art. 32 LITP) la segunda o sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante; y las copias de las actas de protesto. El gravamen por “trasmisiones patrimoniales” o por “operaciones societarias” sólo es compatible con “AJD” cuando así se regule (art. 1.3 RITP). Y así ocurre (art. 31.2 LITP) cuando se regula que las primeras copias de escrituras y actos notariales, cuanto tengan por objeto cantidad o cosa valuable y contengan actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que no estén sujetos al ISyD o a las otras modalidades del ITP, tributan además por AJD.
- El artículo 33 regula el hecho imponible por “Documentos mercantiles”: letras de cambio, documentos que realicen función de giro o suplan aquéllas, resguardos o certificados de depósito transmisibles; y los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre lo satisfecho por la emisión y lo comprometido a reembolsar al vencimiento. Se regula también el sujeto pasivo (art. 34 LITP) el responsable solidario (art 35 LITP), la base imponible (art. 36 LITP) y la cuota tributaria (art. 37 LITP), así como el procedimiento aplicable en el empleo y canje de efectos timbrados (art. 116 y 117 RITP). El artículo 39 LITP regula los efectos del pago del impuesto, en especial letras de pago expedidas en el extranjero.
- Los artículos 40 a 44 LITP regulan la tributación por “Documentos administrativos” por la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y a las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros público cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Confundiendo noticias, con la bruma de lo que no se dice claramente, se comenta que una resolución del TEAC, estimando la pretensión de una “televisión autonómica” y contra la Agencia Tributaria, se ha producido cuando los vocales del tribunal “han tomado esta decisión además en funciones en un período en que el ministro… prepara su relevo para poner en marcha una nueva estructura en este importante tribunal…”. Y tan importante: con más de 130 años de existencia, institución original y modelo para otras semejantes sobre todo en la América hispana, señaló el camino a seguir cuando, en 1981, procuró la independencia orgánica y de criterio, la separación física y funcional respecto de los órganos que dictaban los actos impugnados y retribuciones adecuadas.
Pocos años después, la institución sufrió degradaciones (“si resuelven a favor son innecesarios; y si resuelven en contra…”), pero en 1990 resistió el riesgo de ser absorbida, manteniéndose como órgano del Ministerio y fuera de la Agencia Tributaria, aunque debe luchar contra su situación: incómoda dentro y criticada dentro y fuera. Su gran prestigio en los años sesenta del siglo pasado aún tuvo brillo en los ochenta. Se merece lo mejor. Si sobrevive, serán las personas, con formación y audacia, las que logren que los TEA vuelvan a lo que casi llegaron a ser.
Los cristianos viven los cincuenta días de la Pascua de Resurrección procurando llevar su alegría espiritual al trabajo ordinario. En la liturgia diaria los cristianos buscan en las lecturas la confirmación de que Jesús resucitado está junto a los que caminan, los que se esconden, los que dudan, los que les cuesta creer. Viviendo los pasajes evangélicos como uno de aquellos que fueron protagonistas reales, viendo, oyendo y hablando con Jesús, sonríen al leer que Cleofás y su compañero, camino de Emaús, le preguntaron, ¡a Él!: “- ¿Eres tú el único forastero en Jerusalén que no sabe lo que ha pasado allí estos días?” La sonrisa se convierte en gozo cuando escuchan la respuesta de Jesús: - “¿Qué ha pasado?” Y, sin perder de vista el trabajo que se está haciendo, surgen las palabras de amor, de admiración, de adoración; y el alma toma nota: Dios está aquí, me ve, me oye.
El cristiano repasa los detalles de lo ocurrido aquellos días. Cae en la cuenta de las carreras del domingo por la mañana: “María Magdalena fue al sepulcro y vio quitada la piedra del sepulcro. Entonces echó a correr y llegó hasta donde estaban Simón Pedro y el otro discípulo, el que Jesús amaba…”; y sigue: “Salió Pedro con el otro discípulo y fueron al sepulcro. Los dos corrían juntos, pero el otro discípulo corrió más aprisa…” (Jn 20, 1-2 y 3-4). Y, puestos con el alma en aquel trance, queremos correr como ella y como ellos. Algunos se verán jóvenes, rápidos e impetuosos; otros, que también quieren vivir ahora el momento de entonces, vemos que nos cuesta hasta levantarnos, pero el alma vuela. Y es placer espiritual correr junto a la Magdalena, junto a Pedro y Juan.
Y, descubrir a Jesús, saber que es Él, con los ojos del corazón aunque la vista dude. En la segunda venida de Jesús resucitado al cenáculo, ya estaba Tomás con los demás discípulos. Y, ante el hueco que dejaron los calvos y la llaga del costado, dijo: ¡Señor mío y Dios mío! (Jn 20,28), como nos sale del alma en la consagración durante la misa o ante el Sagrario o con el Santísimo expuesto o en la intimidad con Él. Y, otras veces, gritamos con el alma: ¡Es el Señor! (Jn 21, 7), provocando que Pedro se lance al lago para nadar hasta Jesús. Detrás nosotros. Y, cada día, le decimos a la Madre: Gózate y alégrate, Virgen María, porque ha resucitado verdaderamente el Señor. ¡Aleluya!
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de abril)
Lunes (23)
San Jorge, mártir (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy la puerta: quien entre por mí se salvará” (Jn 10,9)
Reflexión: El buen pastor que da su vida por las ovejas
Propósito, durante el día: No hay más amor que el Amor. Dame amor para amar
Martes (24)
San Fidel de Sigmaringa, presbítero y mártir (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo y el Padre somos uno” (Jn 10,30)
Reflexión: Mis ovejas me siguen y yo les doy la vida eterna
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Dios mío, cómo quieres que te quiera
Miércoles (25)
San Marcos, evangelista (4ª de Pascua)
Palabras: “No he venido para juzgar, sino para salvar al mundo” (Jn 12,47)
Reflexión: He venido como luz, el que crea en mí no quedará en tinieblas
Propósito, durante el día: Dios mío, lo que quieras, como quieras, cuando quieras
Jueves (26)
San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (4ª de Pascua)
Palabras: “El que a mi me recibe, recibe al que me ha enviado” (Jn 13,20)
Reflexión: Santísima Trinidad: mi Padre, mi Hermano, mi Consejero. El Amor
Propósito, durante el día: Dios mío, que tu amor rebose en mí para todos
Viernes (27)
San Pedro Canisio S.I., presbítero y doctor de la Iglesia (4ª C. Nª Sª Montserrat)
Palabras: “Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida” (Jn 14,6)
Reflexión: Para que donde estoy yo, estéis también vosotros
Propósito, durante el día: Desde ya y para siempre, junto a Ti, Dios mío
Sábado (28)
San Luis María Grignion de Montfort, presbítero y fundador (4ª de Pascua)
Palabras: “Lo que pidáis en mi nombre, yo lo haré” (Jn 14,13)
Reflexión: Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros?
Propósito, durante el día: Jesús, José y María os doy el corazón y el alma mía
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (4º de Pascua, ciclo B; el Buen Pastor) recuerdan que Dios es amor: “No se nos ha dado otro nombre que pueda salvarnos” (Hech 4); “Mirad qué amor nos ha tenido el Padre para llamarnos hijos de Dios, pues ¡lo somos!” (1 Jn 3); “Yo doy mi vida por las ovejas” (Jn 10). La Pascua de Resurrección es tiempo de alegría en el amor de Dios que debe llevar a amar y a estar disponible para todos. Con la ayuda de nuestra Madre querida; y de san José; y del ángel custodio.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “15. Deja que la gracia de tu Bautismo fructifique en un camino de santidad. Deja que todo esté abierto a Dios y para ello opta por él, elige a Dios una y otra vez. No te desalientes, porque tienes la fuerza del Espíritu Santo para que sea posible, y la santidad, en el fondo, es el fruto del Espíritu Santo en tu vida (cf. Ga 5,22-23). Cuando sientas la tentación de enredarte en tu debilidad, levanta los ojos al Crucificado y dile: “Señor, yo soy un pobrecillo, pero tú puedes realizar el milagro de hacerme un poco mejor”. En la Iglesia, santa y compuesta de pecadores, encontrarás todo lo que necesitas para crecer hacia la santidad. El Señor la ha llenado de dones con la Palabra, los sacramentos, los santuarios, la vida de las comunidades, el testimonio de sus santos, y una múltiple belleza que procede del amor del Señor, “como novia que se adorna con sus joyas” (Is 61,10).
16. Esta santidad a la que el Señor te llama irá creciendo con pequeños gestos. Por ejemplo: una señora va al mercado a hacer las compras, encuentra a una vecina y comienza a hablar, y vienen las críticas. Pero esta mujer dice en su interior: “No, no hablaré mal de nadie”. Este es un paso en la santidad. Luego, en casa, su hijo le pide conversar acerca de sus fantasías, y aunque esté cansada se sienta a su lado y escucha con paciencia y afecto. Esa es otra ofrenda que santifica. Luego vive un momento de angustia, pero recuerda el amor de la Virgen María, toma el rosario y reza con fe. Ese es otro camino de santidad. Luego va por la calle, encuentra a un pobre y se detiene a conversar con él con cariño. Ese es otro paso.
17. A veces la vida presenta desafíos mayores y a través de ellos el Señor nos invita a nuevas conversiones que permiten que su gracia se manifieste mejor en nuestra existencia “para que participemos de su santidad” (Hb 12,10). Otras veces solo se trata de encontrar una forma más perfecta de vivir lo que ya hacemos: “Hay inspiraciones que tienden solamente a una extraordinaria perfección de los ejercicios ordinarios de la vida”. Cuando el Cardenal Francisco Javier Nguyên van Thuânestaba en la cárcel, renunció a desgastarse esperando su liberación. Su opción fue “vivir el momento presente colmándolo de amor”; y el modo como se concretaba esto era: “Aprovecho las ocasiones que se presentan cada día para realizar acciones ordinarias de manera extraordinaria”. (Exhortación Apostólica “Gaudete et exsultate”)
- “El cuerpo está creado por Dios y el hombre no está completo sino es una unión de cuerpo y alma. Jesús, que venció a la muerte y resucitó en cuerpo y alma, nos hace entender que debemos tener una idea positiva de nuestro cuerpo. Este puede convertirse en una ocasión o en un instrumento de pecado, pero el pecado no está provocado por el cuerpo, sino por nuestra debilidad moral. El cuerpo es un regalo maravilloso de Dios, destinado, en unión con el alma, a expresar plenamente la imagen y semejanza de Él.” (Regina, día 15 de abril de 2018)
- “Hacer la señal de la cruz cuando nos despertamos, antes de las comidas, ante un peligro, en defensa contra el mal, la noche antes de dormir, significa decirnos a nosotros mismos y a los demás a quién pertenecemos, quien queremos ser. Por eso, es muy importante enseñar a los niños a hacer bien la señal de la cruz.” (Audiencia general, día 18 de abril de 2018)
(22.04.18)
Conocer el ITP (4): Actos jurídicos documentados
Junto a las modalidades “Transmisiones patrimoniales onerosas” y “Operaciones Societarias”, se regula como tercera modalidad la que tiene como hecho imponible “Actos Jurídicos Documentados”, en cuanto que en ellos se manifiesta de forma indirecta una capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). El artículo 27 LITP regula los tres conceptos de esta modalidad del tributo que se satisface por cuotas variables o fijas, aunque los documentos notariales se extenderán siempre en papel timbrado. Se regulan escalas para la tributación de los arrendamientos y la transmisión de valores (art. 12 LITP), para letras de cambio (art. 37 LITP) y grandezas y títulos nobiliarios (art. 43 LITP)
- El primer concepto es “Actos Notariales” y a él están sujetas (art. 28 LITP) las escritura, actas y testimonios notariales; el sujeto pasivo (art. 29 LITP) es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, el que inste o solicite los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expida. Los documentos concretos se citan al regular la base imponible (art. 30 LITP) y la cuota tributaria (art. 31 LITP): primeras copias que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable; derechos reales de garantía y escrituras que documenten préstamos con garantía, posposición y mejora de rango de hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía e igualación de rango; actas notariales y en especial las de protesto; matrices y copias de escritura y actas notariales (las copias simples no están sujetas) y también (art. 32 LITP) la segunda o sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante; y las copias de las actas de protesto. El gravamen por “trasmisiones patrimoniales” o por “operaciones societarias” sólo es compatible con “AJD” cuando así se regule (art. 1.3 RITP). Y así ocurre (art. 31.2 LITP) cuando se regula que las primeras copias de escrituras y actos notariales, cuanto tengan por objeto cantidad o cosa valuable y contengan actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que no estén sujetos al ISyD o a las otras modalidades del ITP, tributan además por AJD.
- El artículo 33 regula el hecho imponible por “Documentos mercantiles”: letras de cambio, documentos que realicen función de giro o suplan aquéllas, resguardos o certificados de depósito transmisibles; y los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre lo satisfecho por la emisión y lo comprometido a reembolsar al vencimiento. Se regula también el sujeto pasivo (art. 34 LITP) el responsable solidario (art 35 LITP), la base imponible (art. 36 LITP) y la cuota tributaria (art. 37 LITP), así como el procedimiento aplicable en el empleo y canje de efectos timbrados (art. 116 y 117 RITP). El artículo 39 LITP regula los efectos del pago del impuesto, en especial letras de pago expedidas en el extranjero.
- Los artículos 40 a 44 LITP regulan la tributación por “Documentos administrativos” por la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y a las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros público cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Confundiendo noticias, con la bruma de lo que no se dice claramente, se comenta que una resolución del TEAC, estimando la pretensión de una “televisión autonómica” y contra la Agencia Tributaria, se ha producido cuando los vocales del tribunal “han tomado esta decisión además en funciones en un período en que el ministro… prepara su relevo para poner en marcha una nueva estructura en este importante tribunal…”. Y tan importante: con más de 130 años de existencia, institución original y modelo para otras semejantes sobre todo en la América hispana, señaló el camino a seguir cuando, en 1981, procuró la independencia orgánica y de criterio, la separación física y funcional respecto de los órganos que dictaban los actos impugnados y retribuciones adecuadas.
Pocos años después, la institución sufrió degradaciones (“si resuelven a favor son innecesarios; y si resuelven en contra…”), pero en 1990 resistió el riesgo de ser absorbida, manteniéndose como órgano del Ministerio y fuera de la Agencia Tributaria, aunque debe luchar contra su situación: incómoda dentro y criticada dentro y fuera. Su gran prestigio en los años sesenta del siglo pasado aún tuvo brillo en los ochenta. Se merece lo mejor. Si sobrevive, serán las personas, con formación y audacia, las que logren que los TEA vuelvan a lo que casi llegaron a ser.
Los cristianos viven los cincuenta días de la Pascua de Resurrección procurando llevar su alegría espiritual al trabajo ordinario. En la liturgia diaria los cristianos buscan en las lecturas la confirmación de que Jesús resucitado está junto a los que caminan, los que se esconden, los que dudan, los que les cuesta creer. Viviendo los pasajes evangélicos como uno de aquellos que fueron protagonistas reales, viendo, oyendo y hablando con Jesús, sonríen al leer que Cleofás y su compañero, camino de Emaús, le preguntaron, ¡a Él!: “- ¿Eres tú el único forastero en Jerusalén que no sabe lo que ha pasado allí estos días?” La sonrisa se convierte en gozo cuando escuchan la respuesta de Jesús: - “¿Qué ha pasado?” Y, sin perder de vista el trabajo que se está haciendo, surgen las palabras de amor, de admiración, de adoración; y el alma toma nota: Dios está aquí, me ve, me oye.
El cristiano repasa los detalles de lo ocurrido aquellos días. Cae en la cuenta de las carreras del domingo por la mañana: “María Magdalena fue al sepulcro y vio quitada la piedra del sepulcro. Entonces echó a correr y llegó hasta donde estaban Simón Pedro y el otro discípulo, el que Jesús amaba…”; y sigue: “Salió Pedro con el otro discípulo y fueron al sepulcro. Los dos corrían juntos, pero el otro discípulo corrió más aprisa…” (Jn 20, 1-2 y 3-4). Y, puestos con el alma en aquel trance, queremos correr como ella y como ellos. Algunos se verán jóvenes, rápidos e impetuosos; otros, que también quieren vivir ahora el momento de entonces, vemos que nos cuesta hasta levantarnos, pero el alma vuela. Y es placer espiritual correr junto a la Magdalena, junto a Pedro y Juan.
Y, descubrir a Jesús, saber que es Él, con los ojos del corazón aunque la vista dude. En la segunda venida de Jesús resucitado al cenáculo, ya estaba Tomás con los demás discípulos. Y, ante el hueco que dejaron los calvos y la llaga del costado, dijo: ¡Señor mío y Dios mío! (Jn 20,28), como nos sale del alma en la consagración durante la misa o ante el Sagrario o con el Santísimo expuesto o en la intimidad con Él. Y, otras veces, gritamos con el alma: ¡Es el Señor! (Jn 21, 7), provocando que Pedro se lance al lago para nadar hasta Jesús. Detrás nosotros. Y, cada día, le decimos a la Madre: Gózate y alégrate, Virgen María, porque ha resucitado verdaderamente el Señor. ¡Aleluya!
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de abril)
Lunes (23)
San Jorge, mártir (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy la puerta: quien entre por mí se salvará” (Jn 10,9)
Reflexión: El buen pastor que da su vida por las ovejas
Propósito, durante el día: No hay más amor que el Amor. Dame amor para amar
Martes (24)
San Fidel de Sigmaringa, presbítero y mártir (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo y el Padre somos uno” (Jn 10,30)
Reflexión: Mis ovejas me siguen y yo les doy la vida eterna
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Dios mío, cómo quieres que te quiera
Miércoles (25)
San Marcos, evangelista (4ª de Pascua)
Palabras: “No he venido para juzgar, sino para salvar al mundo” (Jn 12,47)
Reflexión: He venido como luz, el que crea en mí no quedará en tinieblas
Propósito, durante el día: Dios mío, lo que quieras, como quieras, cuando quieras
Jueves (26)
San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (4ª de Pascua)
Palabras: “El que a mi me recibe, recibe al que me ha enviado” (Jn 13,20)
Reflexión: Santísima Trinidad: mi Padre, mi Hermano, mi Consejero. El Amor
Propósito, durante el día: Dios mío, que tu amor rebose en mí para todos
Viernes (27)
San Pedro Canisio S.I., presbítero y doctor de la Iglesia (4ª C. Nª Sª Montserrat)
Palabras: “Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida” (Jn 14,6)
Reflexión: Para que donde estoy yo, estéis también vosotros
Propósito, durante el día: Desde ya y para siempre, junto a Ti, Dios mío
Sábado (28)
San Luis María Grignion de Montfort, presbítero y fundador (4ª de Pascua)
Palabras: “Lo que pidáis en mi nombre, yo lo haré” (Jn 14,13)
Reflexión: Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros?
Propósito, durante el día: Jesús, José y María os doy el corazón y el alma mía
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (4º de Pascua, ciclo B; el Buen Pastor) recuerdan que Dios es amor: “No se nos ha dado otro nombre que pueda salvarnos” (Hech 4); “Mirad qué amor nos ha tenido el Padre para llamarnos hijos de Dios, pues ¡lo somos!” (1 Jn 3); “Yo doy mi vida por las ovejas” (Jn 10). La Pascua de Resurrección es tiempo de alegría en el amor de Dios que debe llevar a amar y a estar disponible para todos. Con la ayuda de nuestra Madre querida; y de san José; y del ángel custodio.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “15. Deja que la gracia de tu Bautismo fructifique en un camino de santidad. Deja que todo esté abierto a Dios y para ello opta por él, elige a Dios una y otra vez. No te desalientes, porque tienes la fuerza del Espíritu Santo para que sea posible, y la santidad, en el fondo, es el fruto del Espíritu Santo en tu vida (cf. Ga 5,22-23). Cuando sientas la tentación de enredarte en tu debilidad, levanta los ojos al Crucificado y dile: “Señor, yo soy un pobrecillo, pero tú puedes realizar el milagro de hacerme un poco mejor”. En la Iglesia, santa y compuesta de pecadores, encontrarás todo lo que necesitas para crecer hacia la santidad. El Señor la ha llenado de dones con la Palabra, los sacramentos, los santuarios, la vida de las comunidades, el testimonio de sus santos, y una múltiple belleza que procede del amor del Señor, “como novia que se adorna con sus joyas” (Is 61,10).
16. Esta santidad a la que el Señor te llama irá creciendo con pequeños gestos. Por ejemplo: una señora va al mercado a hacer las compras, encuentra a una vecina y comienza a hablar, y vienen las críticas. Pero esta mujer dice en su interior: “No, no hablaré mal de nadie”. Este es un paso en la santidad. Luego, en casa, su hijo le pide conversar acerca de sus fantasías, y aunque esté cansada se sienta a su lado y escucha con paciencia y afecto. Esa es otra ofrenda que santifica. Luego vive un momento de angustia, pero recuerda el amor de la Virgen María, toma el rosario y reza con fe. Ese es otro camino de santidad. Luego va por la calle, encuentra a un pobre y se detiene a conversar con él con cariño. Ese es otro paso.
17. A veces la vida presenta desafíos mayores y a través de ellos el Señor nos invita a nuevas conversiones que permiten que su gracia se manifieste mejor en nuestra existencia “para que participemos de su santidad” (Hb 12,10). Otras veces solo se trata de encontrar una forma más perfecta de vivir lo que ya hacemos: “Hay inspiraciones que tienden solamente a una extraordinaria perfección de los ejercicios ordinarios de la vida”. Cuando el Cardenal Francisco Javier Nguyên van Thuânestaba en la cárcel, renunció a desgastarse esperando su liberación. Su opción fue “vivir el momento presente colmándolo de amor”; y el modo como se concretaba esto era: “Aprovecho las ocasiones que se presentan cada día para realizar acciones ordinarias de manera extraordinaria”. (Exhortación Apostólica “Gaudete et exsultate”)
- “El cuerpo está creado por Dios y el hombre no está completo sino es una unión de cuerpo y alma. Jesús, que venció a la muerte y resucitó en cuerpo y alma, nos hace entender que debemos tener una idea positiva de nuestro cuerpo. Este puede convertirse en una ocasión o en un instrumento de pecado, pero el pecado no está provocado por el cuerpo, sino por nuestra debilidad moral. El cuerpo es un regalo maravilloso de Dios, destinado, en unión con el alma, a expresar plenamente la imagen y semejanza de Él.” (Regina, día 15 de abril de 2018)
- “Hacer la señal de la cruz cuando nos despertamos, antes de las comidas, ante un peligro, en defensa contra el mal, la noche antes de dormir, significa decirnos a nosotros mismos y a los demás a quién pertenecemos, quien queremos ser. Por eso, es muy importante enseñar a los niños a hacer bien la señal de la cruz.” (Audiencia general, día 18 de abril de 2018)
(22.04.18)
PAPELES DE J.B. (nº 417)
(sexta época; nº 11/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Contestaciones vinculantes. Aplicando la DA 27 de LIRPF/06: se cumplieron los requisitos según CV, luego el TEAC unificó el criterio corrigiendo el de la DGT; después la Administración inicia actuaciones. No se trata de un cambio normativo, sino de criterio, pero con efectos vinculantes que impide a la Administración actuar en contra de la resolución (TEAC 8-3-18)
Hay resoluciones que ofrecen la ocasión de señalar algún aspecto que no parecería ser el de mayor interés, pero que merece una breve consideración. La Disposición Adicional de la Ley 35/2006, del IRPF, regulaba la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. De aquella regulación se recuerda que concretaba (“a estos efectos se entenderá”) qué se entiende por mantener o crear empleo y que regulaba requisitos que exigían: establecer el cálculo de la plantilla, según que la actividad fuera nueva o no, con el condicionante cuando la plantilla media al inicio de la actividad fuera superior a cero e inferior a la unidad; y también del importe neto de la cifra de negocios. Una vez más, como ocurría cada vez que se regulaba los incentivos a la inversión, se planteaba el debate sobre los estímulos fiscales al empleo que: o son un “tren en marcha” que se iba a coger de todos modos; o favorecían sólo a quienes tenían capacidad de contratar trabajo.
Pero, además, la tendencia fiscal a la desconfianza y a establecer toda clase de garantías en los tratamientos de incentivo mediante una menor tributación, provoca muchas dudas y diversas interpretaciones. Y esa inquietud conduce, a veces, a buscar seguridad en la contestación vinculante de consultas escritas (arts. 88 y 89 LGT). La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los “órganos y entidades” de la Administración encargados de la aplicación de los tributos en relación con el consultante (art. 89.1 LGT).
Se trata de un texto normativo importante y preciso. Esto porque confirma que la AEAT es una “entidad de la Administración” que ni tiene órganos ni ella es un órgano. Y aquello porque delimita el ámbito de la vinculación: la aplicación de los tributos respecto del consultante. La contestación de una consulta no es una norma, ni siquiera una resolución de efectos normativos internos. Y, desde luego, no es una disposición de carácter general que tiene efectos respecto de todos los que pudieran verse afectados.
La interpretación de las normas tributarias (art. 12.3 LGT) corresponde al Ministro de Hacienda y de la Función Pública y a los órganos competentes para contestar consultas tributarias escritas (art. 88.5 LGT). La AEAT y los órganos con competencia para aplicar tributos pueden dar instrucciones a sus empleados, pero no tienen competencia interpretativa de las normas.
La última palabra administrativa aplicación de las normas en el ámbito de la tributación la tiene el TEAC. Establece el artículo 239 LGT: que las resoluciones de los TEA tienen plena eficacia respecto de los interesados; que las resoluciones referidas a actuaciones u omisiones de los particulares (arts. 24, 227.4 y 239.6 LGT) vinculan a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, sin perjuicio de las potestades de comprobación; y que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEA regionales y locales y a los órganos económico-administrativos autonómicos y al resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Por otra parte, el artículo 242 LGT, mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, establece el control del TEAC sobre resoluciones gravemente dañosas y erróneas o que apliquen criterios contrarios a los de otras resoluciones económico-administrativas. Del mismo modo el artículo 243.5 LGT establece que la doctrina establecida en los recursos para unificación de doctrina vincula a los TEA, los órganos económico-administrativos autonómicos y para el resto de la Administración del Estado y autonómica.
La resolución que origina este comentario señala una actuación en la que hubo un exceso en la aplicación de los tributos ya fuera por considerar una contestación vinculante como una norma, ya sea por ignorar las normas aquí reseñadas, ya sea por haberlas incumplido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo (TS 9-5-16)
GESTIÓN
2) Verificación. Contenido. El procedimiento se agota por el mero control formal de la declaración con contraste con datos de la Administración u otros declarados, sin suponer una comprobación en sentido estricto; pero puede sustanciar cuestiones jurídicas simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones (TEAC 15-3-18)
Hay resoluciones que, además de decidir sobre la cuestión planteada, aportan explicación y criterio sobre aspectos discutidos.
Así ocurre en la resolución reseñada que confirma el parecer de quienes consideramos que la verificación es una “actuación” tributaria, pero no un “procedimiento”. Si es suficiente analizar el contenido de los artículos 131 a 133 LGT para llegar a esa conclusión, la resolución aquí reseñada añade la precisa descripción del contenido de la actuación de verificación que sólo se puede iniciar: por defectos formales o errores aritméticos en las declaraciones o autoliquidaciones; cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones del mismo declarante o los que obren en poder de la Administración; cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la declaración, autoliquidación o justificantes aportados; y cuando se requiera una aclaración o justificante siempre que no se refiera a actividades económicas.
Precisamente esta última circunstancia es la prueba evidente de que la actuación de verificar es realmente una actuación de aclaración o justificación. La resolución que aquí se comenta señala con claridad el contenido de la verificación: consiste y “se agota” en el mero control formal. Y no supone una comprobación (la realidad de los datos, la cuantificación correcta, las circunstancias existentes…) “en sentido estricto” (aclarar, justificar, subsanar, no es la consecuencia de una comprobación, sino de una revisión por si hay errores o deficiencias, de un contraste de datos).
Por otra parte, se pueden sustanciar cuestiones jurídicas, pero sólo si son: “simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones”. No se trata de un proceso intelectual de interpretación de la norma o de calificación de los hechos, con fundamento en la normativa aplicable y en la jurisprudencia. La exposición motivada y fundamentada de la propuesta de liquidación (art. 132.4 LGT) no tiene ese contenido, puesto que se trata de: explicar que la ley permite contrastar datos, señalar errores, corregir una patente aplicación indebida de las normas o de requerir una aclaración o un justificante.
La resolución reseñada es relevante si se tiene en cuenta que, a veces, se producen excesos en la utilización de ese “procedimiento”, lo que puede determinar la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), por prescindir absolutamente del procedimiento, o, desde luego, la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), por infracción del ordenamiento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)
3) Comprobación de valores. Valores de referencia. La aplicación de los coeficientes de la Orden aprobada por la Consejería de Andalucía elaborada según una metodología basada exclusivamente en estadísticas de precios y datos referentes a viviendas es válida para valorar inmuebles de otra naturaleza, como los locales comerciales (TEAC 15-3-18)
La resolución aquí reseñada se puede comentar junto con estas otras próximas en el tiempo: 1) El método “residual dinámico” es válido, pero de enorme complejidad -exige predecir cobros y pagos en una futura comercialización-, y no era el adecuado para fincas vendidas diez años antes existiendo datos reales cuando se comprobó el valor (TEAC 15-3-18). 2) Se matiza TEAC r. 13.01.16: aunque la TPC es un medio de impugnación, no es un recurso; por eso no es deficiente la liquidación en una inspección en la que hubo comprobación de valores sin advertir del derecho a instar la TPC, pero si no se ha comunicado y no se instó, se debe ordenar que se comunique sin entrar en el fondo (TEAC 8-3-18)
La “comprobación de valores”, fue la sucesora que aún permanece, de las “liquidaciones paralelas”, como cuestiones que, en los años ochenta del siglo pasado generaban más litigios. Con la LGT/2003 si las “paralelas” han pasado a ser un “procedimiento de gestión” (arts. 131 a 133 LGT), en su regulación la comprobación de valores se ha desdoblado y ha pasado a ser: una actuación (art. 57.4 LGT) o un procedimiento (arts. 134 y 135 LGT).
En todo caso, la comprobación de valores tenía, y debería seguir teniendo, como requisitos: el examen directo del bien valorado, la titulación adecuada del que valora y una motivación suficiente (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93). En los treinta años transcurridos desde la reforma del sistema tributario, han sido las sucesivas y reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor (sobre todo del “valor real”) las que han llevado a pasar de una motivación genérica (“vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”, según los parámetros y fórmulas en hoja adjunta, atendiendo a estudios de mercado actualizados que se conservan en las oficinas públicas, según valores señalados en normas autonómicas, aplicando coeficientes a los valores catastrales…) a un cambio normativo (art. 57 LGT: valores de referencia en registros oficiales de carácter fiscal) que ha legalizado una valoración irreal, infundada, incoherente e inconsecuente.
Si se considera que el valor real, a pesar de alguna definición sorprendente (TS s. 7.05.91: es el verdadero y no el aparente) es un valor administrativo ajeno al valor de mercado, al precio convenido pagado o debido (tantum vale res quantum vendi potest) y que el valor catastral es un valor que tiene sólo como referencia el valor de mercado, que la ley considere que puede ser un “valor comprobado” determinante de la tributación el que resulta de aplicar coeficientes (art. 57.1.b) LGT, estimación por referencia) al “valor catastral” (valor en registro oficial tributario). La irrealidad se hace evidente si se considera el sistema (automático) de revisión (actualización) del valor catastral. Y es palmaria la irrealidad del valor estimado por referencia cuando se considera en relación con los otros métodos (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados, dictamen de peritos, valor en contratos de seguros, tasación a efectos de hipoteca, precio de otras transmisiones del mismo bien) que la LGT admite.
Por otra parte, si se trata del valor real que determina la tributación en el ITP y en el ISyD, dado que se trata de impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en ciertos aspectos de su regulación, pero no de la base imponible, se incurre en fraude de ley que sean dichas Comunidades las que determinan el valor real (base imponible) al determinar los coeficientes aplicables. Y la incoherencia se hace patente cuando se considera que, a esa presunta comprobación de valores, se puede oponer una tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que exige examen directo, título adecuado y motivación suficiente (con coste a cargo del contribuyente, contra art. 3.2 LGT).
Estas consideraciones sirven como comentario de la primera resolución (valor autonómico), de la segunda (exigencia de precisión que se niega al “valor residual dinámico” porque hay “datos reales) y de la tercera (sobre la protección jurídica del derecho de los administrados a solicitar una tasación pericial contradictoria).
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)
SANCIONES
4) Improcedente. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT-desde la notificación de la nueva liquidación ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
A veces, en un quehacer rutinario, se descuida la atención a detalles que son esenciales. Cuando se exige que en el expediente sancionador conste, con precisión y explicación suficientes, la culpa probada, con la exposición y consideración de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la acción u omisión que origina la sanción, no se puede olvidar que, si se anula una liquidación (que está en el origen de una propuesta o de una resolución sancionadora) y se dicta otra, es imprescindible iniciar un nuevo procedimiento sancionador porque el anterior (anulado al anularse la liquidación) tenía como base unas circunstancias (al menos, las tributarias) que ya no son válidas.
En la resolución reseñada que aquí se comenta hubo una liquidación, luego anulada, y también un procedimiento sancionador que terminó en sanción, igualmente anulada al haberse anulado la liquidación; pero la Administración, que inició un nuevo procedimiento tributario que concluyó con una liquidación, en vez de iniciar un nuevo procedimiento sancionador, notificó sin más la sanción anterior, que fue anulada. La consecuencia justa es que lo anulado no resucita y menos por voluntad del que infringió la ley y el Derecho (arts. 3 y 48 Ley 39/2015, LPAC). Y, como después de la nueva liquidación no se inició en plazo (art. 209.2 LGT) el nuevo procedimiento sancionador, se considera prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si por recurso se anula la liquidación se debe anular la sanción impuesta por esa causa (TSJ Asturias 24-7-12)
RECLAMACIONES
5) RE Alzada para unif. crit. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
Con toda prudencia y consideración, la resolución aquí reseñada considera “totalmente improcedente” la actuación de la Administración que notificó a un administrado tributario una liquidación “en ejecución de resolución” recaída en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Y es así porque es “totalmente improcedente” y se infringe la ley cuando se incumple lo que en ella se establece (art. 242.3 LGT): la resolución del TEAC “respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución (del TEAR) recurrida”.
El exquisito tacto y la consideración con que se produce la resolución completa su contenido señalando lo que podrían haber sido reacciones del órgano administrativo de aplicación de los tributos (no del TEAR) acordes a la ley. A la vista del criterio unificado (por el TEAC), en vez de haber practicado una liquidación en “ejecución de la resolución”, en cuanto que fuera favorable al interesado, dicho órgano, de oficio (¡!), podría haber revocado (art. 219 LGT) el acto que estaría en el origen del expediente. Y, en su caso, de haberse producido el recurso de reposición previo a la reclamación (contra la liquidación en indebida “ejecución de resolución”), se debería haber resuelto aplicando el criterio unificado (por el TEAC).
Pero, en cuanto que no fue así, sino que la indebida ejecución de la resolución se hubiera desestimado en reposición (art. 222 a 225 LGT) y por un TEAR con una resolución que se consideró (art. 242.1 LGT) gravemente dañosa y errónea, parece que, además de las consecuencias para el órgano competente en la aplicación de los tributos que, contra la ley, liquidó en “ejecución de la resolución”, también debería haber consecuencias, en su caso, para el TEAR que no hubiera aplicado la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RC Inmobiliario. Reducciones. Arrendamiento de vivienda. La reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)
No es peculiar del Derecho tributario y de la aplicación de los tributos la utilización de términos y conceptos con un contenido específico a efectos fiscales. Se puede recordar tiempos de estudio en los que se distinguía con precisión entre reducción (art. 54 LGT), desgravación (IGRPF anterior a 1978) y deducción (art. 56.5 LGT) y también el debate de “equidad fiscal” producido hace cuarenta años sobre: la desgravación (minorar la cuota íntegra en el resultado de aplicar a un importe legalmente establecido -por esposa, por hijos- el tipo medio de gravamen: mayor desgravación para mayor renta), la reducción (minora la base imponible y determina una menos base liquidable y un menor tipo marginal: favorece a las rentas mayores) y la deducción (minora la cuota íntegra, afecta al tipo efectivo que resulta de comparar: BI/CL, favorece a las rentas mayores). Discusión que afectó sobre todo a los mínimos personal y familiares en el IRPF introducidos en 1998 (cuando la “renta sujeta” era la “renta disponible”), aunque no a las reducciones de la BI (alguna por causa familiar) en el mismo. Hoy, con la Ley 35/2006 del IRPF, se ha eliminado la cuestión con la “exención con progresividad” (art. 63.1.2º y art. 74.1.2º LIRPF) de los mínimos (arts. 56 a 61 LIRPF)
Las sucesivas reformas de la reforma del sistema tributario, carentes de la precisión conceptual anterior, introdujeron “reducciones” en los componentes de la renta sujeta. Y así, como se trata en la resolución aquí reseñada, en el artículo 23.2 LIRPF (modificado por Ley 26/2014) se establece que: “En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”.
Siendo clara la resolución (donde la ley dice “inmueble destinado a vivienda” no se comprende “inmueble destinado a local comercial”) y estando legalmente regulado (LAU) el concepto de vivienda a efectos de arrendamiento, sólo queda por considerar el texto del precepto tributario. Por una parte, el artículo 23.1 LIRPF regula el rendimiento neto por diferencia entre el importe que, por todos los conceptos, deba satisfacer el arrendatario (antes decía “satisfechos”), por una parte, y, por otra, los gastos necesarios (a diferencia de en el IS, aquí la necesidad es un requisito de deducibilidad) para la obtención de los rendimientos y las amortizaciones. La reducción del art. 23.2 se aplica sólo si el resultado es “positivo”. Y, por otra parte, sólo se aplica la reducción si y respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, lo que quiere decir que no es así cuando se trata de rendimientos conocidos por investigación de lo no declarado.
Y la conclusión de estas consideraciones parece conducir a un aspecto mejorable de esta tributación tanto si se atiende a la realidad (los gastos se tendrán que pagar con de la renta que está formada, al menos, por el rendimiento), como por Justicia (la renta es la que es, se declare o se liquide por investigación). Si la reducción en un rendimiento es un defecto técnico (las reducciones se aplican en la BI), es contrario al principio de capacidad económica y a un sistema tributario justo (ambos, en art. 31 CE), lo dispuesto para que sea posible la reducción y su cálculo cuando se puede aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la reducción en el arrendamiento de inmueble destinado a vivienda y concertado con persona jurídica aunque se especificase ese destino en el contrato y fuera una persona física la que ocupara la vivienda (TSJ Madrid 14-7-10)
I. SOCIEDADES
7) Amortización. La maquinaria cedida por mayorista de hostelería a minorista, detallista, aunque la mayorista no realiza actividad de hostelería, pero lo cedido se usa en esa actividad y procede aplicar el porcentaje 15% y no el 20% (TEAC 8-3-18)
Como en otras ocasiones, también al considerar la resolución aquí reseñada es conveniente imaginar un debate entre quien mantiene que sólo admite la amortización de los elementos afectos a una actividad desarrollada por el que amortiza y quien opone que la amortización se justifica en una depreciación, en un deterioro, del bien y que debería poder amortizar quien en su momento tendría que reponer. No faltaría en el debate el tercero que introduce la cuestión de si la cesión temporal es un arrendamiento y, tanto si se califica así, como si no, si se trata de una actividad empresarial cuando la cesión es entre empresarios y lo cedido es de uso empresarial. Y todo esto sin necesidad de entrar en que todo arrendamiento es actividad empresarial a efectos del IVA y que no es obstáculo para entenderlo así el concepto de actividad empresarial del artículo 27 LIRPF, de modo que, en actuaciones con ordenación por cuenta propia, la clave diferenciadora sería la habitualidad, frente a lo ocasional.
Aunque se trata de un aspecto que afecta esencialmente a la base imponible (art. 8.a) LGT) y, por tanto, a la tributación atendiendo a la capacidad económica (art. 31 CE) así manifestada, la regulación de las amortizaciones se hace con normas reglamentarias (arts. 3 a 7 RIS). El régimen especial de entidades de reducida dimensión tiene una regulación específica sobre amortizaciones (arts. 102 y 103 LIS)
- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 33(1987 también los arrendadores podían amortizar los bienes cedidos en leasing (AN 14-10-04)
IVA
8) No sujeción. Transmisión de empresa. En aplicación del art. 7.1º LIVA, si una entidad en concurso transmite en lotes su activo, hay no sujeción si constituyen una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión y no en el futuro; en este caso era preciso reparar, tramitar licencias, conseguir clientes y contratar trabajadores (TEAC 21-3-18)
La resolución reseñada se puede comentar aquí junto a esta otra de la misma fecha: Para la no sujeción, art. 7.8º LIVA, de operaciones de sociedad mercantil de capital íntegramente público, según art. 13 D. 2006/112/CE, debe, TJUE s. 22.02.18, ser considerada como “otros organismos” y actuar con las prerrogativas de un poder público (TEAC 21-3-18)
Una de las peculiaridades de la regulación del IVA en la Ley 37/1992 es su doble concepto de no sujeción (art. 20.2 LGT) en el hecho imponible “entrega de bienes y prestación de servicios”: por una parte, regula una no sujeción en la delimitación de “conceptos”, de ámbitos entre el IVA (art. 4.4 LIVA) y el ITP (art. 7.5 TR LITP), incluyendo una peculiar doble sujeción (entregas y arrendamiento de inmuebles y derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, con exención no renunciada en el IVA); y, por otra parte, una no sujeción de determinadas “operaciones” (art. 7 LIVA). Las resoluciones aquí reseñadas se refieren a dos supuestos de no sujeción regulados en este precepto: se trata de operaciones “de actividad empresarial” (sujeción al concepto), pero legalmente excluidas de tributación en la regulación del hecho imponible.
- En la primera resolución se considera que hay sujeción al IVA porque hay operación en actividad empresarial (delimitación de conceptos: art. 4 y 5 LIVA) y porque no hay una continuidad de actividad que permitiera considerar que no era una continuidad de actividad (art. 7,1º LIVA: transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso incorporales, que formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios).
Se trata de una regulación evolucionada (la última modificación por ahora en la Ley 28/2014) desde aquella primera redacción de la Ley 30/1985, que, luego, se vio afectada por la novedosa normativa, armonizada en la UE, sobre la tributación en los casos de reestructuración de empresas, y que ya con la Ley 37/1992, ha sido matizada, para evitar problemas de interpretación o aplicación (en el art. 7.1º LIVA se añade la relación de transmisiones excluidas de la no sujeción y el criterio respecto de la afectación en el adquirente) y completada (consideración como mera cesión la transmisión de elementos sin estructura organizativa; tributación en caso de desafectación posterior; subrogación del adquirente con no sujeción). Y, aun así, en la práctica, a veces, surgen dudas.
- La segunda resolución reseñada se refiere al artículo 7.8º LIVA que regula la no sujeción de operaciones que, aunque con igual contenido que las operaciones empresariales, en principio, se producen fuera del tráfico empresarial. Modificado también por la Ley 28/2014, este apartado es un modelo de complejidad y deficiencia. Con la pretensión de aclarar y evitar dudas, se ha completado la redacción original (están no sujetas… se excluyen de la no sujeción) de modo que cada nueva precisión, abre ahora nuevos aspectos a considera y nuevas dudas que resolver. Se ha añadido una relación de lo que “a estos efectos” (solamente) se considerarán Administraciones Públicas y, también, las “entidades públicas empresariales” (¿empresas?) “estatales” y “organismos” (no entidades empresariales) asimilados (¿a empresas?) dependientes de entidades Locales y Comunidades Autónomas, que no tendrán esa consideración. Pero aún había que acotar más la no sujeción y, con esa finalidad, se establece que: no están sujetos servicios prestados en virtud de encomienda de gestión; y tampoco están sujetos los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público a favor de las Administraciones de las que dependan cuando tengan la titularidad íntegra de aquellos. Y el apartado 8º concluye con la relación de actividades cuyas operaciones sí están sujetas al IVA “en todo caso”.
Y, a pesar de tanto detalle, siguen en el primer párrafo los aspectos cuestionables desde el origen: las entregas y servicios no sujetos son: los que se presten “directamente” por las Administraciones Públicas (la práctica ha probado la frecuencia de prestaciones “indirectas” con pretensiones diversas); y sin contraprestación o mediante “contraprestación de naturaleza tributaria”. En ámbitos académicos era tradicional, hace muchos años, la distinción entre Ciencia de la Hacienda (institucionalistas) y Economía del Sector Público (economistas). Aquéllos no podían admitir que un tributo (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa: vid. art. 2 LGT) fuera una contraprestación (por definición, el tributo es un ingreso unilateral sin contrapartida; éstos admitían esa posibilidad en las tasas, en los impuestos de recaudación afectada, en las exacciones fiscales regidas por el principio del beneficio (y no de la capacidad económica).
Las dos resoluciones que se comentan aportan precisiones y claridad con un oportuno fundamento comunitario, la segunda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)
9) Base. Subvenciones. Empresa pública. En aplicación del art. 78 Dos 3º LIVA, en las subvenciones a empresas públicas se incluye en la BI todo lo que reciban; en este caso, la empresa a cambio de la subvención para cubrir gastos, aunque sea anual y a tanto alzado, debe prestar servicios a telespectadores (TEAC 21-3-18)
Del IVA se puede decir que es un tributo siempre viejo y siempre nuevo, como las vides. La pequeña historia de las subvenciones en la base imponible del IVA se localiza con precisión en unos años de ilusión de autonomía tributaria al margen de la normativa armonizada y de la acción controladora de la UE. Fue el tiempo de distinción de subvenciones corrientes y de capital para inversiones, de vinculación al precio (v. ahora art. 78.Dos.3º LIVA). La Ley 14/2000 acabó con lo que podía ser científicamente y técnicamente mejor, pero que carecía del visado de armonización.
La resolución que se comenta presenta y decide en uno de los muchos aspectos discutidos (ejercicio de la función pública a través de una empresa, recaudación de tasa como contraprestación, derecho a deducir el IVA soportado…) respecto de las subvenciones a empresas públicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)
10) R.E. Simplificado. Renuncia. Es posible, art. 33.2 RIVA, la renuncia tácita al régimen simplificado, pero no la revocación tácita de la renuncia (TEAC 21-3-18)
Con sabor añejo y el recuerdo del Derecho Romano: “Remittentibus actiones suas non est regressus” (hecha una renuncia válida, no cabe revocarla), también se saborea la jurisprudencia moderna que permitió la renuncia de especialidades (régimen general y estimación objetiva) por la vía de las presunciones (TS ss. 6.07.07, 7.11.07…) y se siente la acidez de la actualidad en la que se aplica con tanto rigor el art. 219 LGT (opciones tributarias) que alcanza, más allá de las opciones, al ejercicio de derechos.
Desde luego la revocación tácita posterior de la previa renuncia tácita se puede considerar, sencillamente, como el incumplimiento de la ley por la vía de hecho. Pero la revocación tácita de la renuncia expresa tiene como obstáculo jurídico serio la doctrina de los actos propios. Y así se coincidiría con la resolución aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ineficacia de la renuncia extemporánea aunque hubiera cambiado el epígrafe del IAE (TSJ Andalucía 5-2-01)
Julio Banacloche Pérez
(19.04.18)
(sexta época; nº 11/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Contestaciones vinculantes. Aplicando la DA 27 de LIRPF/06: se cumplieron los requisitos según CV, luego el TEAC unificó el criterio corrigiendo el de la DGT; después la Administración inicia actuaciones. No se trata de un cambio normativo, sino de criterio, pero con efectos vinculantes que impide a la Administración actuar en contra de la resolución (TEAC 8-3-18)
Hay resoluciones que ofrecen la ocasión de señalar algún aspecto que no parecería ser el de mayor interés, pero que merece una breve consideración. La Disposición Adicional de la Ley 35/2006, del IRPF, regulaba la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. De aquella regulación se recuerda que concretaba (“a estos efectos se entenderá”) qué se entiende por mantener o crear empleo y que regulaba requisitos que exigían: establecer el cálculo de la plantilla, según que la actividad fuera nueva o no, con el condicionante cuando la plantilla media al inicio de la actividad fuera superior a cero e inferior a la unidad; y también del importe neto de la cifra de negocios. Una vez más, como ocurría cada vez que se regulaba los incentivos a la inversión, se planteaba el debate sobre los estímulos fiscales al empleo que: o son un “tren en marcha” que se iba a coger de todos modos; o favorecían sólo a quienes tenían capacidad de contratar trabajo.
Pero, además, la tendencia fiscal a la desconfianza y a establecer toda clase de garantías en los tratamientos de incentivo mediante una menor tributación, provoca muchas dudas y diversas interpretaciones. Y esa inquietud conduce, a veces, a buscar seguridad en la contestación vinculante de consultas escritas (arts. 88 y 89 LGT). La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los “órganos y entidades” de la Administración encargados de la aplicación de los tributos en relación con el consultante (art. 89.1 LGT).
Se trata de un texto normativo importante y preciso. Esto porque confirma que la AEAT es una “entidad de la Administración” que ni tiene órganos ni ella es un órgano. Y aquello porque delimita el ámbito de la vinculación: la aplicación de los tributos respecto del consultante. La contestación de una consulta no es una norma, ni siquiera una resolución de efectos normativos internos. Y, desde luego, no es una disposición de carácter general que tiene efectos respecto de todos los que pudieran verse afectados.
La interpretación de las normas tributarias (art. 12.3 LGT) corresponde al Ministro de Hacienda y de la Función Pública y a los órganos competentes para contestar consultas tributarias escritas (art. 88.5 LGT). La AEAT y los órganos con competencia para aplicar tributos pueden dar instrucciones a sus empleados, pero no tienen competencia interpretativa de las normas.
La última palabra administrativa aplicación de las normas en el ámbito de la tributación la tiene el TEAC. Establece el artículo 239 LGT: que las resoluciones de los TEA tienen plena eficacia respecto de los interesados; que las resoluciones referidas a actuaciones u omisiones de los particulares (arts. 24, 227.4 y 239.6 LGT) vinculan a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, sin perjuicio de las potestades de comprobación; y que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEA regionales y locales y a los órganos económico-administrativos autonómicos y al resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Por otra parte, el artículo 242 LGT, mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, establece el control del TEAC sobre resoluciones gravemente dañosas y erróneas o que apliquen criterios contrarios a los de otras resoluciones económico-administrativas. Del mismo modo el artículo 243.5 LGT establece que la doctrina establecida en los recursos para unificación de doctrina vincula a los TEA, los órganos económico-administrativos autonómicos y para el resto de la Administración del Estado y autonómica.
La resolución que origina este comentario señala una actuación en la que hubo un exceso en la aplicación de los tributos ya fuera por considerar una contestación vinculante como una norma, ya sea por ignorar las normas aquí reseñadas, ya sea por haberlas incumplido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo (TS 9-5-16)
GESTIÓN
2) Verificación. Contenido. El procedimiento se agota por el mero control formal de la declaración con contraste con datos de la Administración u otros declarados, sin suponer una comprobación en sentido estricto; pero puede sustanciar cuestiones jurídicas simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones (TEAC 15-3-18)
Hay resoluciones que, además de decidir sobre la cuestión planteada, aportan explicación y criterio sobre aspectos discutidos.
Así ocurre en la resolución reseñada que confirma el parecer de quienes consideramos que la verificación es una “actuación” tributaria, pero no un “procedimiento”. Si es suficiente analizar el contenido de los artículos 131 a 133 LGT para llegar a esa conclusión, la resolución aquí reseñada añade la precisa descripción del contenido de la actuación de verificación que sólo se puede iniciar: por defectos formales o errores aritméticos en las declaraciones o autoliquidaciones; cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones del mismo declarante o los que obren en poder de la Administración; cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la declaración, autoliquidación o justificantes aportados; y cuando se requiera una aclaración o justificante siempre que no se refiera a actividades económicas.
Precisamente esta última circunstancia es la prueba evidente de que la actuación de verificar es realmente una actuación de aclaración o justificación. La resolución que aquí se comenta señala con claridad el contenido de la verificación: consiste y “se agota” en el mero control formal. Y no supone una comprobación (la realidad de los datos, la cuantificación correcta, las circunstancias existentes…) “en sentido estricto” (aclarar, justificar, subsanar, no es la consecuencia de una comprobación, sino de una revisión por si hay errores o deficiencias, de un contraste de datos).
Por otra parte, se pueden sustanciar cuestiones jurídicas, pero sólo si son: “simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones”. No se trata de un proceso intelectual de interpretación de la norma o de calificación de los hechos, con fundamento en la normativa aplicable y en la jurisprudencia. La exposición motivada y fundamentada de la propuesta de liquidación (art. 132.4 LGT) no tiene ese contenido, puesto que se trata de: explicar que la ley permite contrastar datos, señalar errores, corregir una patente aplicación indebida de las normas o de requerir una aclaración o un justificante.
La resolución reseñada es relevante si se tiene en cuenta que, a veces, se producen excesos en la utilización de ese “procedimiento”, lo que puede determinar la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), por prescindir absolutamente del procedimiento, o, desde luego, la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), por infracción del ordenamiento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)
3) Comprobación de valores. Valores de referencia. La aplicación de los coeficientes de la Orden aprobada por la Consejería de Andalucía elaborada según una metodología basada exclusivamente en estadísticas de precios y datos referentes a viviendas es válida para valorar inmuebles de otra naturaleza, como los locales comerciales (TEAC 15-3-18)
La resolución aquí reseñada se puede comentar junto con estas otras próximas en el tiempo: 1) El método “residual dinámico” es válido, pero de enorme complejidad -exige predecir cobros y pagos en una futura comercialización-, y no era el adecuado para fincas vendidas diez años antes existiendo datos reales cuando se comprobó el valor (TEAC 15-3-18). 2) Se matiza TEAC r. 13.01.16: aunque la TPC es un medio de impugnación, no es un recurso; por eso no es deficiente la liquidación en una inspección en la que hubo comprobación de valores sin advertir del derecho a instar la TPC, pero si no se ha comunicado y no se instó, se debe ordenar que se comunique sin entrar en el fondo (TEAC 8-3-18)
La “comprobación de valores”, fue la sucesora que aún permanece, de las “liquidaciones paralelas”, como cuestiones que, en los años ochenta del siglo pasado generaban más litigios. Con la LGT/2003 si las “paralelas” han pasado a ser un “procedimiento de gestión” (arts. 131 a 133 LGT), en su regulación la comprobación de valores se ha desdoblado y ha pasado a ser: una actuación (art. 57.4 LGT) o un procedimiento (arts. 134 y 135 LGT).
En todo caso, la comprobación de valores tenía, y debería seguir teniendo, como requisitos: el examen directo del bien valorado, la titulación adecuada del que valora y una motivación suficiente (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93). En los treinta años transcurridos desde la reforma del sistema tributario, han sido las sucesivas y reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor (sobre todo del “valor real”) las que han llevado a pasar de una motivación genérica (“vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”, según los parámetros y fórmulas en hoja adjunta, atendiendo a estudios de mercado actualizados que se conservan en las oficinas públicas, según valores señalados en normas autonómicas, aplicando coeficientes a los valores catastrales…) a un cambio normativo (art. 57 LGT: valores de referencia en registros oficiales de carácter fiscal) que ha legalizado una valoración irreal, infundada, incoherente e inconsecuente.
Si se considera que el valor real, a pesar de alguna definición sorprendente (TS s. 7.05.91: es el verdadero y no el aparente) es un valor administrativo ajeno al valor de mercado, al precio convenido pagado o debido (tantum vale res quantum vendi potest) y que el valor catastral es un valor que tiene sólo como referencia el valor de mercado, que la ley considere que puede ser un “valor comprobado” determinante de la tributación el que resulta de aplicar coeficientes (art. 57.1.b) LGT, estimación por referencia) al “valor catastral” (valor en registro oficial tributario). La irrealidad se hace evidente si se considera el sistema (automático) de revisión (actualización) del valor catastral. Y es palmaria la irrealidad del valor estimado por referencia cuando se considera en relación con los otros métodos (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados, dictamen de peritos, valor en contratos de seguros, tasación a efectos de hipoteca, precio de otras transmisiones del mismo bien) que la LGT admite.
Por otra parte, si se trata del valor real que determina la tributación en el ITP y en el ISyD, dado que se trata de impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en ciertos aspectos de su regulación, pero no de la base imponible, se incurre en fraude de ley que sean dichas Comunidades las que determinan el valor real (base imponible) al determinar los coeficientes aplicables. Y la incoherencia se hace patente cuando se considera que, a esa presunta comprobación de valores, se puede oponer una tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que exige examen directo, título adecuado y motivación suficiente (con coste a cargo del contribuyente, contra art. 3.2 LGT).
Estas consideraciones sirven como comentario de la primera resolución (valor autonómico), de la segunda (exigencia de precisión que se niega al “valor residual dinámico” porque hay “datos reales) y de la tercera (sobre la protección jurídica del derecho de los administrados a solicitar una tasación pericial contradictoria).
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)
SANCIONES
4) Improcedente. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT-desde la notificación de la nueva liquidación ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
A veces, en un quehacer rutinario, se descuida la atención a detalles que son esenciales. Cuando se exige que en el expediente sancionador conste, con precisión y explicación suficientes, la culpa probada, con la exposición y consideración de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la acción u omisión que origina la sanción, no se puede olvidar que, si se anula una liquidación (que está en el origen de una propuesta o de una resolución sancionadora) y se dicta otra, es imprescindible iniciar un nuevo procedimiento sancionador porque el anterior (anulado al anularse la liquidación) tenía como base unas circunstancias (al menos, las tributarias) que ya no son válidas.
En la resolución reseñada que aquí se comenta hubo una liquidación, luego anulada, y también un procedimiento sancionador que terminó en sanción, igualmente anulada al haberse anulado la liquidación; pero la Administración, que inició un nuevo procedimiento tributario que concluyó con una liquidación, en vez de iniciar un nuevo procedimiento sancionador, notificó sin más la sanción anterior, que fue anulada. La consecuencia justa es que lo anulado no resucita y menos por voluntad del que infringió la ley y el Derecho (arts. 3 y 48 Ley 39/2015, LPAC). Y, como después de la nueva liquidación no se inició en plazo (art. 209.2 LGT) el nuevo procedimiento sancionador, se considera prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si por recurso se anula la liquidación se debe anular la sanción impuesta por esa causa (TSJ Asturias 24-7-12)
RECLAMACIONES
5) RE Alzada para unif. crit. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
Con toda prudencia y consideración, la resolución aquí reseñada considera “totalmente improcedente” la actuación de la Administración que notificó a un administrado tributario una liquidación “en ejecución de resolución” recaída en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Y es así porque es “totalmente improcedente” y se infringe la ley cuando se incumple lo que en ella se establece (art. 242.3 LGT): la resolución del TEAC “respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución (del TEAR) recurrida”.
El exquisito tacto y la consideración con que se produce la resolución completa su contenido señalando lo que podrían haber sido reacciones del órgano administrativo de aplicación de los tributos (no del TEAR) acordes a la ley. A la vista del criterio unificado (por el TEAC), en vez de haber practicado una liquidación en “ejecución de la resolución”, en cuanto que fuera favorable al interesado, dicho órgano, de oficio (¡!), podría haber revocado (art. 219 LGT) el acto que estaría en el origen del expediente. Y, en su caso, de haberse producido el recurso de reposición previo a la reclamación (contra la liquidación en indebida “ejecución de resolución”), se debería haber resuelto aplicando el criterio unificado (por el TEAC).
Pero, en cuanto que no fue así, sino que la indebida ejecución de la resolución se hubiera desestimado en reposición (art. 222 a 225 LGT) y por un TEAR con una resolución que se consideró (art. 242.1 LGT) gravemente dañosa y errónea, parece que, además de las consecuencias para el órgano competente en la aplicación de los tributos que, contra la ley, liquidó en “ejecución de la resolución”, también debería haber consecuencias, en su caso, para el TEAR que no hubiera aplicado la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RC Inmobiliario. Reducciones. Arrendamiento de vivienda. La reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)
No es peculiar del Derecho tributario y de la aplicación de los tributos la utilización de términos y conceptos con un contenido específico a efectos fiscales. Se puede recordar tiempos de estudio en los que se distinguía con precisión entre reducción (art. 54 LGT), desgravación (IGRPF anterior a 1978) y deducción (art. 56.5 LGT) y también el debate de “equidad fiscal” producido hace cuarenta años sobre: la desgravación (minorar la cuota íntegra en el resultado de aplicar a un importe legalmente establecido -por esposa, por hijos- el tipo medio de gravamen: mayor desgravación para mayor renta), la reducción (minora la base imponible y determina una menos base liquidable y un menor tipo marginal: favorece a las rentas mayores) y la deducción (minora la cuota íntegra, afecta al tipo efectivo que resulta de comparar: BI/CL, favorece a las rentas mayores). Discusión que afectó sobre todo a los mínimos personal y familiares en el IRPF introducidos en 1998 (cuando la “renta sujeta” era la “renta disponible”), aunque no a las reducciones de la BI (alguna por causa familiar) en el mismo. Hoy, con la Ley 35/2006 del IRPF, se ha eliminado la cuestión con la “exención con progresividad” (art. 63.1.2º y art. 74.1.2º LIRPF) de los mínimos (arts. 56 a 61 LIRPF)
Las sucesivas reformas de la reforma del sistema tributario, carentes de la precisión conceptual anterior, introdujeron “reducciones” en los componentes de la renta sujeta. Y así, como se trata en la resolución aquí reseñada, en el artículo 23.2 LIRPF (modificado por Ley 26/2014) se establece que: “En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”.
Siendo clara la resolución (donde la ley dice “inmueble destinado a vivienda” no se comprende “inmueble destinado a local comercial”) y estando legalmente regulado (LAU) el concepto de vivienda a efectos de arrendamiento, sólo queda por considerar el texto del precepto tributario. Por una parte, el artículo 23.1 LIRPF regula el rendimiento neto por diferencia entre el importe que, por todos los conceptos, deba satisfacer el arrendatario (antes decía “satisfechos”), por una parte, y, por otra, los gastos necesarios (a diferencia de en el IS, aquí la necesidad es un requisito de deducibilidad) para la obtención de los rendimientos y las amortizaciones. La reducción del art. 23.2 se aplica sólo si el resultado es “positivo”. Y, por otra parte, sólo se aplica la reducción si y respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, lo que quiere decir que no es así cuando se trata de rendimientos conocidos por investigación de lo no declarado.
Y la conclusión de estas consideraciones parece conducir a un aspecto mejorable de esta tributación tanto si se atiende a la realidad (los gastos se tendrán que pagar con de la renta que está formada, al menos, por el rendimiento), como por Justicia (la renta es la que es, se declare o se liquide por investigación). Si la reducción en un rendimiento es un defecto técnico (las reducciones se aplican en la BI), es contrario al principio de capacidad económica y a un sistema tributario justo (ambos, en art. 31 CE), lo dispuesto para que sea posible la reducción y su cálculo cuando se puede aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la reducción en el arrendamiento de inmueble destinado a vivienda y concertado con persona jurídica aunque se especificase ese destino en el contrato y fuera una persona física la que ocupara la vivienda (TSJ Madrid 14-7-10)
I. SOCIEDADES
7) Amortización. La maquinaria cedida por mayorista de hostelería a minorista, detallista, aunque la mayorista no realiza actividad de hostelería, pero lo cedido se usa en esa actividad y procede aplicar el porcentaje 15% y no el 20% (TEAC 8-3-18)
Como en otras ocasiones, también al considerar la resolución aquí reseñada es conveniente imaginar un debate entre quien mantiene que sólo admite la amortización de los elementos afectos a una actividad desarrollada por el que amortiza y quien opone que la amortización se justifica en una depreciación, en un deterioro, del bien y que debería poder amortizar quien en su momento tendría que reponer. No faltaría en el debate el tercero que introduce la cuestión de si la cesión temporal es un arrendamiento y, tanto si se califica así, como si no, si se trata de una actividad empresarial cuando la cesión es entre empresarios y lo cedido es de uso empresarial. Y todo esto sin necesidad de entrar en que todo arrendamiento es actividad empresarial a efectos del IVA y que no es obstáculo para entenderlo así el concepto de actividad empresarial del artículo 27 LIRPF, de modo que, en actuaciones con ordenación por cuenta propia, la clave diferenciadora sería la habitualidad, frente a lo ocasional.
Aunque se trata de un aspecto que afecta esencialmente a la base imponible (art. 8.a) LGT) y, por tanto, a la tributación atendiendo a la capacidad económica (art. 31 CE) así manifestada, la regulación de las amortizaciones se hace con normas reglamentarias (arts. 3 a 7 RIS). El régimen especial de entidades de reducida dimensión tiene una regulación específica sobre amortizaciones (arts. 102 y 103 LIS)
- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 33(1987 también los arrendadores podían amortizar los bienes cedidos en leasing (AN 14-10-04)
IVA
8) No sujeción. Transmisión de empresa. En aplicación del art. 7.1º LIVA, si una entidad en concurso transmite en lotes su activo, hay no sujeción si constituyen una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión y no en el futuro; en este caso era preciso reparar, tramitar licencias, conseguir clientes y contratar trabajadores (TEAC 21-3-18)
La resolución reseñada se puede comentar aquí junto a esta otra de la misma fecha: Para la no sujeción, art. 7.8º LIVA, de operaciones de sociedad mercantil de capital íntegramente público, según art. 13 D. 2006/112/CE, debe, TJUE s. 22.02.18, ser considerada como “otros organismos” y actuar con las prerrogativas de un poder público (TEAC 21-3-18)
Una de las peculiaridades de la regulación del IVA en la Ley 37/1992 es su doble concepto de no sujeción (art. 20.2 LGT) en el hecho imponible “entrega de bienes y prestación de servicios”: por una parte, regula una no sujeción en la delimitación de “conceptos”, de ámbitos entre el IVA (art. 4.4 LIVA) y el ITP (art. 7.5 TR LITP), incluyendo una peculiar doble sujeción (entregas y arrendamiento de inmuebles y derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, con exención no renunciada en el IVA); y, por otra parte, una no sujeción de determinadas “operaciones” (art. 7 LIVA). Las resoluciones aquí reseñadas se refieren a dos supuestos de no sujeción regulados en este precepto: se trata de operaciones “de actividad empresarial” (sujeción al concepto), pero legalmente excluidas de tributación en la regulación del hecho imponible.
- En la primera resolución se considera que hay sujeción al IVA porque hay operación en actividad empresarial (delimitación de conceptos: art. 4 y 5 LIVA) y porque no hay una continuidad de actividad que permitiera considerar que no era una continuidad de actividad (art. 7,1º LIVA: transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso incorporales, que formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios).
Se trata de una regulación evolucionada (la última modificación por ahora en la Ley 28/2014) desde aquella primera redacción de la Ley 30/1985, que, luego, se vio afectada por la novedosa normativa, armonizada en la UE, sobre la tributación en los casos de reestructuración de empresas, y que ya con la Ley 37/1992, ha sido matizada, para evitar problemas de interpretación o aplicación (en el art. 7.1º LIVA se añade la relación de transmisiones excluidas de la no sujeción y el criterio respecto de la afectación en el adquirente) y completada (consideración como mera cesión la transmisión de elementos sin estructura organizativa; tributación en caso de desafectación posterior; subrogación del adquirente con no sujeción). Y, aun así, en la práctica, a veces, surgen dudas.
- La segunda resolución reseñada se refiere al artículo 7.8º LIVA que regula la no sujeción de operaciones que, aunque con igual contenido que las operaciones empresariales, en principio, se producen fuera del tráfico empresarial. Modificado también por la Ley 28/2014, este apartado es un modelo de complejidad y deficiencia. Con la pretensión de aclarar y evitar dudas, se ha completado la redacción original (están no sujetas… se excluyen de la no sujeción) de modo que cada nueva precisión, abre ahora nuevos aspectos a considera y nuevas dudas que resolver. Se ha añadido una relación de lo que “a estos efectos” (solamente) se considerarán Administraciones Públicas y, también, las “entidades públicas empresariales” (¿empresas?) “estatales” y “organismos” (no entidades empresariales) asimilados (¿a empresas?) dependientes de entidades Locales y Comunidades Autónomas, que no tendrán esa consideración. Pero aún había que acotar más la no sujeción y, con esa finalidad, se establece que: no están sujetos servicios prestados en virtud de encomienda de gestión; y tampoco están sujetos los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público a favor de las Administraciones de las que dependan cuando tengan la titularidad íntegra de aquellos. Y el apartado 8º concluye con la relación de actividades cuyas operaciones sí están sujetas al IVA “en todo caso”.
Y, a pesar de tanto detalle, siguen en el primer párrafo los aspectos cuestionables desde el origen: las entregas y servicios no sujetos son: los que se presten “directamente” por las Administraciones Públicas (la práctica ha probado la frecuencia de prestaciones “indirectas” con pretensiones diversas); y sin contraprestación o mediante “contraprestación de naturaleza tributaria”. En ámbitos académicos era tradicional, hace muchos años, la distinción entre Ciencia de la Hacienda (institucionalistas) y Economía del Sector Público (economistas). Aquéllos no podían admitir que un tributo (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa: vid. art. 2 LGT) fuera una contraprestación (por definición, el tributo es un ingreso unilateral sin contrapartida; éstos admitían esa posibilidad en las tasas, en los impuestos de recaudación afectada, en las exacciones fiscales regidas por el principio del beneficio (y no de la capacidad económica).
Las dos resoluciones que se comentan aportan precisiones y claridad con un oportuno fundamento comunitario, la segunda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)
9) Base. Subvenciones. Empresa pública. En aplicación del art. 78 Dos 3º LIVA, en las subvenciones a empresas públicas se incluye en la BI todo lo que reciban; en este caso, la empresa a cambio de la subvención para cubrir gastos, aunque sea anual y a tanto alzado, debe prestar servicios a telespectadores (TEAC 21-3-18)
Del IVA se puede decir que es un tributo siempre viejo y siempre nuevo, como las vides. La pequeña historia de las subvenciones en la base imponible del IVA se localiza con precisión en unos años de ilusión de autonomía tributaria al margen de la normativa armonizada y de la acción controladora de la UE. Fue el tiempo de distinción de subvenciones corrientes y de capital para inversiones, de vinculación al precio (v. ahora art. 78.Dos.3º LIVA). La Ley 14/2000 acabó con lo que podía ser científicamente y técnicamente mejor, pero que carecía del visado de armonización.
La resolución que se comenta presenta y decide en uno de los muchos aspectos discutidos (ejercicio de la función pública a través de una empresa, recaudación de tasa como contraprestación, derecho a deducir el IVA soportado…) respecto de las subvenciones a empresas públicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)
10) R.E. Simplificado. Renuncia. Es posible, art. 33.2 RIVA, la renuncia tácita al régimen simplificado, pero no la revocación tácita de la renuncia (TEAC 21-3-18)
Con sabor añejo y el recuerdo del Derecho Romano: “Remittentibus actiones suas non est regressus” (hecha una renuncia válida, no cabe revocarla), también se saborea la jurisprudencia moderna que permitió la renuncia de especialidades (régimen general y estimación objetiva) por la vía de las presunciones (TS ss. 6.07.07, 7.11.07…) y se siente la acidez de la actualidad en la que se aplica con tanto rigor el art. 219 LGT (opciones tributarias) que alcanza, más allá de las opciones, al ejercicio de derechos.
Desde luego la revocación tácita posterior de la previa renuncia tácita se puede considerar, sencillamente, como el incumplimiento de la ley por la vía de hecho. Pero la revocación tácita de la renuncia expresa tiene como obstáculo jurídico serio la doctrina de los actos propios. Y así se coincidiría con la resolución aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ineficacia de la renuncia extemporánea aunque hubiera cambiado el epígrafe del IAE (TSJ Andalucía 5-2-01)
Julio Banacloche Pérez
(19.04.18)
LO TRIBUTARIO (nº 416)
Conocer el ITP (3): operaciones societarias
Aunque el ITPyAJD es un solo impuesto, el arrastre de conceptos y normas de tributos que están en su origen obligó a incluir tres “modalidades” que sólo tienen en común una referencia, a veces lejana, a la materia (la renta) y al objeto (la renta gastada), aunque la vaguedad del concepto permite encontrar en su hecho imponible una manifestación indirecta de la capacidad económica del sujeto pasivo que, por lo general, coincide con un concepto amplio de “receptor” (el adquirente, el favorecido por el reconocimiento de un registro público…). Esta consideración ha permitido a la doctrina y a otras legislaciones configurar en vez de un impuesto, otros tributos (tasa, exacción).
Las “Operaciones societarias” constituyen la segunda modalidad del impuesto. El artículo 19 LITP define y delimita el hecho imponible. Está sujeta la constitución de sociedades, el aumento y disminución de capital y la disolución de sociedades; las aportaciones de socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades cuando ni una ni otro antes estuviesen en un Estado de la UE. Y no están sujetas: las operaciones de reestructuración empresarial (art. 21 LITP); los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social de un Estado miembro de la UE a otro; la modificación de escritura de constitución o de estatutos de una sociedad y, en particular, de su objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad; y la ampliación de capital con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. Los arts. 54 y 58 a 61 concretan y desarrollan esta previsión legal.
El artículo 20 LITP regula la tributación como las entidades españolas de las entidades en países no pertenecientes a la UE que realicen en España mediante sucursales o establecimientos permanentes operaciones de su tráfico; y también la no sujeción de entidades con domicilio o sede efectiva en la UE que actúen en España mediante establecimiento permanente o sucursal; ni tampoco tributan las entidades si la sede de dirección efectiva está en países fuera de la UE, pero está en la UE el domicilio social.
El artículo 21 LITP establece que se equiparan a sociedades: las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos, los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques, la comunidad de bienes constituida por actos intervivos que realice operaciones empresariales (sin perjuicio de la atribución de rentas en el IRPF) y la misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por más de 3 años.
El artículo 23 LITP regula el sujeto pasivo: en la constitución, aumento de capital, traslado de sede ya portaciones de socios, la sociedad; en la disolución y reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes. El artículo 24 LITP regula como responsables subsidiarios a los promotores, administradores o liquidadores que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. El artículo 25 LITP regula la base imponible (el importe nominal, el valor real neto de lo aportado, el haber líquido de la sociedad, el valor real de los bienes). El artículo 26 regula la cuota tributaria que resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Las redes sociales han mantenido el eco de los comentarios y opiniones sobre la administración de justicia en Europa y sobre el real trato de la nuera y de la nieta a la abuela. Y también sobre la fiscalidad. Mientras las previsiones presupuestarias se hacen esperando que los ingresos tributarios crecerán nada menos que un 6%, una noticia, al empezar la campaña del IRPF, es que al deportista al que se imputaba delito contra la Hacienda por tres años podría ver reducida su causa a sólo dos si reconoce la culpa y paga la deuda y la sanción. Y otra noticia es que, respecto del alto cargo del gobierno hace años, a quien se imputó un delito contra la Hacienda por ganancias no declaradas, ha resultado que los importes los había percibido una sociedad y es de suponer que tributó sin ocultación porque ya había desaparecido la transparencia fiscal.
Tercera semana de Pascua. ¡Ha resucitado! Jesucristo ha resucitado, ¡Aleluya! El cristiano que, durante este tiempo, en vez del “Angelus”, reza el “Regina coeli” se llena de amor y de alegría al decirle a la Madre: “Alégrate, reina del cielo, porque el que mereciste llevar en tu seno resucitó como había dicho. Ruega por nosotros a Dios. Goza y alégrate, Virgen María, porque el Señor ha resucitado realmente”. Y todo el texto salpicado de ¡Aleluya!, porque el alma se desborda de amor y de alegría. Así, día tras día, el cristiano sigue los pasos de Jesús resucitado, como se lee en el Evangelio.
- “Después volvió a aparecerse Jesús a sus discípulos a orillas del mar de Tiberíades. Se apareció así: estaban juntos Simón Pedro y Tomás -el llamado Dídimo-, Natanael -que era de Caná de Galilea-, los hijos de Zebedeo y otros dos de sus discípulos. Les dijo Simón Pedro: - Voy a pescar. Le contestaron: - Nosotros también vamos contigo. Salieron y subieron a la barca. Pero aquella noche no pescaron nada.” (Jn 21, 1-3). Este pasaje permite relacionarlo con el trabajo ordinario, con los fracasos o decepciones que a veces se producen en la tarea y en las relaciones corrientes de la vida. Pero, sobre todo, esa vuelta al trabajo -algunos de los siete eran pescadores- permite vivir el encuentro con Dios en la vida cotidiana, tanto familiar, como laboral o con amigos.
- “Cuando ya amaneció, se presentó Jesús en la orilla, pero sus discípulos no se dieron cuenta de que era Jesús. Les dijo Jesús: - Muchachos, ¿tenéis algo de comer? - No, le contestaron. Él les dijo: - Echad la red a la derecha de la barca y encontraréis. La echaron y casi no eran capaces de sacarla por la gran cantidad de peces. Aquel discípulo a quien amaba Jesús le dijo a Pedro: - ¡Es el Señor! Al oír Simón Pedro que era el Señor se ató la túnica, porque estaba desnudo, y se echó al mar. Los otros discípulos vinieron en la barca, pues no estaban lejos de tierra, sino a unos doscientos codos, arrastrando la red con los peces.” (Jn 21,4-8). Jesús sale al encuentro; nos espera siempre; está junto a nosotros en todo momento. Hay que tener despierta el alma y decir: ¡Es el Señor!
- “Cuando descendieron a tierra, vieron unas brasas preparadas, un pez encima y pan. Jesús les dijo: -Traed algunos de los peces que habéis pescado ahora. Subió Simón Pedro y sacó a tierra la red llena de ciento cincuenta y tres peces grandes. Y a pesar de ser tantos no se rompió la red. Jesús les dijo: - Venid a comer. Ninguno de los discípulos se atrevió a preguntarle: ¿Tú quien eres?, pues sabían que era el Señor. Vino Jesús, tomo el pan y lo distribuyó entre ellos y lo mismo el pez.” (Jn 21,9-13). Con Él y en Él siempre y para siempre: “En Cristo mi confianza, / y de Él solo mi asimiento, / en sus cansancios mi aliento / y en su imitación mi holganza” (santa Teresa de Jesús).
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de abril)
Lunes (16)
Santa Bernardita Soubirous, religiosa (3ª de Pascua)
Palabras: “La obra que Dios quiere es ésta: … (Jn 6,29)
Reflexión: … que creáis en el que él ha enviado”
Propósito, durante el día: Actos de fe. Vivir la fe. Vivir cerca de Dios
Martes (17)
San Acacio de Melitene, obispo (3ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy el pan de la vida” (Jn 6,35)
Reflexión: Quien viene a mí no pasará hambre
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Hablar con Dios
Miércoles (18)
San Juan Isauro, monje (3ª de Pascua)
Palabras: “… que todo el que ve al Hijo y cree en él tenga vida eterna… (Jn 6,40)
Reflexión: … y yo lo resucitaré en el último día”
Propósito, durante el día: Vivir el cielo, Dios con nosotros, durante todo el día
Jueves (19)
San Jorge de Antioquía, obispo (3ª de Pascua)
Palabras: “Os lo aseguro: el que cree tiene vida eterna…” (Jn 6,47)
Reflexión: “… el que coma de este pan vivirá para siempre”
Propósito, durante el día: Eucaristía. Visitas al Santísimo. Comuniones espirituales
Viernes (20)
Santa Inés de Montepulciano, virgen (3ª de Pascua)
Palabras: “Mi carne es verdadera comida y mi sangre es verdadera bebida” (Jn 6,55)
Reflexión: “El que come este pan vivirá para siempre”
Propósito, durante el día: Acciones de Gracias. Jesús se ha quedado con nosotros
Sábado (21)
San Anselmo de Canterbury, obispo y doctor de la Iglesia (3ª de Pascua)
Palabras: “Con todo, algunos de vosotros no creen” (Jn 6,64)
Reflexión: Muchos se echaron atrás y no volvieron air con él
Propósito, durante el día: Madre, siempre contigo, no dejes que separe de Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (3º Pascua, ciclo B) nos animan al arrepentimiento por nuestros fallos y a la alegría del perdón de Dios: “Arrepentíos y convertíos para que se borren vuestros pecados” (Hech 3); “Pero, si alguno peca, tenemos a uno que abogue ante el Padre; a Jesucristo, el Justo” (1 Jn 2); “En su nombre se predicará la conversión y el perdón de los pecados a todos los pueblos” (Lc 24). La Pascua de Resurrección nos mantiene en la esperanza confiada en Dios que nos llama y nos espera en el cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- 1. “Alegraos y regocijaos” (Mt 5,12), dice Jesús a los que son perseguidos o humillados por su causa. El Señor lo pide todo, y lo que ofrece es la verdadera vida, la felicidad para la cual fuimos creados. Él nos quiere santos y no espera que nos conformemos con una existencia mediocre, aguada, licuada. En realidad, desde las primeras páginas de la Biblia está presente, de diversas maneras, el llamado a la santidad. Así se lo proponía el Señor a Abraham: “Camina en mi presencia y sé perfecto” (Gn 17,1).
7. Me gusta ver la santidad en el pueblo de Dios paciente: a los padres que crían con tanto amor a sus hijos, en esos hombres y mujeres que trabajan para llevar el pan a su casa, en los enfermos, en las religiosas ancianas que siguen sonriendo. En esta constancia para seguir adelante día a día, veo la santidad de la Iglesia militante. Esa es muchas veces la santidad “de la puerta de al lado”, de aquellos que viven cerca de nosotros y son un reflejo de la presencia de Dios, o, para usar otra expresión, “la clase media de la santidad.”
10. Todo esto es importante. Sin embargo, lo que quisiera recordar con esta Exhortación es sobre todo el llamado a la santidad que el Señor hace a cada uno de nosotros, ese llamado que te dirige también a ti: “Sed santos, porque yo soy santo” (Lv 11,45; cf. 1 P 1,16). El Concilio Vaticano II lo destacó con fuerza: “Todos los fieles, cristianos, de cualquier condición y estado, fortalecidos con tantos y tan poderosos medios de salvación, son llamados por el Señor, cada uno por su camino, a la perfección de aquella santidad con la que es perfecto el mismo Padre”. (Exhortación apostólica “Gaudete et exsultate”, 19 de marzo de 2018)
- “Algunos piensan: ¿Pero por qué bautizar a un niño que no entiende? Esperemos a que crezca, que entienda y sea él mismo quien pida el bautismo. Pero esto significa no tener confianza en el Espíritu Santo, porque cuando nosotros bautizamos a un niño, en ese niño entra el Espíritu Santo y el Espíritu Santo hace crecer en ese niño, desde niño, virtudes cristianas que después florecen. Siempre se debe dar esta oportunidad a todos, a todos los niños, de tener dentro el Espíritu Santo que les guíe durante la vida. ¡No os olvidéis de bautizar a los niños! Nadie merece el bautismo, que es siempre un don para todos, adultos y recién nacidos. Pero como sucede con una semilla llena de vida, este don emana y da fruto en un terreno alimentado por la fe. Las promesas bautismales que cada año renovamos en la Vigilia Pascual deben ser reiniciadas cada día para que el bautismo “cristifique”: no debemos tener miedo de esta palabra; el bautismo nos “cristifica”, quien ha recibido el bautismo y va “cristificado”. Se asemeja a Cristo, se transforma en Cristo y lo convierte verdaderamente en otro Cristo.” (Audiencia general, día 11 de abril de 2018)
(15.04.18)
Conocer el ITP (3): operaciones societarias
Aunque el ITPyAJD es un solo impuesto, el arrastre de conceptos y normas de tributos que están en su origen obligó a incluir tres “modalidades” que sólo tienen en común una referencia, a veces lejana, a la materia (la renta) y al objeto (la renta gastada), aunque la vaguedad del concepto permite encontrar en su hecho imponible una manifestación indirecta de la capacidad económica del sujeto pasivo que, por lo general, coincide con un concepto amplio de “receptor” (el adquirente, el favorecido por el reconocimiento de un registro público…). Esta consideración ha permitido a la doctrina y a otras legislaciones configurar en vez de un impuesto, otros tributos (tasa, exacción).
Las “Operaciones societarias” constituyen la segunda modalidad del impuesto. El artículo 19 LITP define y delimita el hecho imponible. Está sujeta la constitución de sociedades, el aumento y disminución de capital y la disolución de sociedades; las aportaciones de socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades cuando ni una ni otro antes estuviesen en un Estado de la UE. Y no están sujetas: las operaciones de reestructuración empresarial (art. 21 LITP); los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social de un Estado miembro de la UE a otro; la modificación de escritura de constitución o de estatutos de una sociedad y, en particular, de su objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad; y la ampliación de capital con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. Los arts. 54 y 58 a 61 concretan y desarrollan esta previsión legal.
El artículo 20 LITP regula la tributación como las entidades españolas de las entidades en países no pertenecientes a la UE que realicen en España mediante sucursales o establecimientos permanentes operaciones de su tráfico; y también la no sujeción de entidades con domicilio o sede efectiva en la UE que actúen en España mediante establecimiento permanente o sucursal; ni tampoco tributan las entidades si la sede de dirección efectiva está en países fuera de la UE, pero está en la UE el domicilio social.
El artículo 21 LITP establece que se equiparan a sociedades: las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos, los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques, la comunidad de bienes constituida por actos intervivos que realice operaciones empresariales (sin perjuicio de la atribución de rentas en el IRPF) y la misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por más de 3 años.
El artículo 23 LITP regula el sujeto pasivo: en la constitución, aumento de capital, traslado de sede ya portaciones de socios, la sociedad; en la disolución y reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes. El artículo 24 LITP regula como responsables subsidiarios a los promotores, administradores o liquidadores que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. El artículo 25 LITP regula la base imponible (el importe nominal, el valor real neto de lo aportado, el haber líquido de la sociedad, el valor real de los bienes). El artículo 26 regula la cuota tributaria que resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Las redes sociales han mantenido el eco de los comentarios y opiniones sobre la administración de justicia en Europa y sobre el real trato de la nuera y de la nieta a la abuela. Y también sobre la fiscalidad. Mientras las previsiones presupuestarias se hacen esperando que los ingresos tributarios crecerán nada menos que un 6%, una noticia, al empezar la campaña del IRPF, es que al deportista al que se imputaba delito contra la Hacienda por tres años podría ver reducida su causa a sólo dos si reconoce la culpa y paga la deuda y la sanción. Y otra noticia es que, respecto del alto cargo del gobierno hace años, a quien se imputó un delito contra la Hacienda por ganancias no declaradas, ha resultado que los importes los había percibido una sociedad y es de suponer que tributó sin ocultación porque ya había desaparecido la transparencia fiscal.
Tercera semana de Pascua. ¡Ha resucitado! Jesucristo ha resucitado, ¡Aleluya! El cristiano que, durante este tiempo, en vez del “Angelus”, reza el “Regina coeli” se llena de amor y de alegría al decirle a la Madre: “Alégrate, reina del cielo, porque el que mereciste llevar en tu seno resucitó como había dicho. Ruega por nosotros a Dios. Goza y alégrate, Virgen María, porque el Señor ha resucitado realmente”. Y todo el texto salpicado de ¡Aleluya!, porque el alma se desborda de amor y de alegría. Así, día tras día, el cristiano sigue los pasos de Jesús resucitado, como se lee en el Evangelio.
- “Después volvió a aparecerse Jesús a sus discípulos a orillas del mar de Tiberíades. Se apareció así: estaban juntos Simón Pedro y Tomás -el llamado Dídimo-, Natanael -que era de Caná de Galilea-, los hijos de Zebedeo y otros dos de sus discípulos. Les dijo Simón Pedro: - Voy a pescar. Le contestaron: - Nosotros también vamos contigo. Salieron y subieron a la barca. Pero aquella noche no pescaron nada.” (Jn 21, 1-3). Este pasaje permite relacionarlo con el trabajo ordinario, con los fracasos o decepciones que a veces se producen en la tarea y en las relaciones corrientes de la vida. Pero, sobre todo, esa vuelta al trabajo -algunos de los siete eran pescadores- permite vivir el encuentro con Dios en la vida cotidiana, tanto familiar, como laboral o con amigos.
- “Cuando ya amaneció, se presentó Jesús en la orilla, pero sus discípulos no se dieron cuenta de que era Jesús. Les dijo Jesús: - Muchachos, ¿tenéis algo de comer? - No, le contestaron. Él les dijo: - Echad la red a la derecha de la barca y encontraréis. La echaron y casi no eran capaces de sacarla por la gran cantidad de peces. Aquel discípulo a quien amaba Jesús le dijo a Pedro: - ¡Es el Señor! Al oír Simón Pedro que era el Señor se ató la túnica, porque estaba desnudo, y se echó al mar. Los otros discípulos vinieron en la barca, pues no estaban lejos de tierra, sino a unos doscientos codos, arrastrando la red con los peces.” (Jn 21,4-8). Jesús sale al encuentro; nos espera siempre; está junto a nosotros en todo momento. Hay que tener despierta el alma y decir: ¡Es el Señor!
- “Cuando descendieron a tierra, vieron unas brasas preparadas, un pez encima y pan. Jesús les dijo: -Traed algunos de los peces que habéis pescado ahora. Subió Simón Pedro y sacó a tierra la red llena de ciento cincuenta y tres peces grandes. Y a pesar de ser tantos no se rompió la red. Jesús les dijo: - Venid a comer. Ninguno de los discípulos se atrevió a preguntarle: ¿Tú quien eres?, pues sabían que era el Señor. Vino Jesús, tomo el pan y lo distribuyó entre ellos y lo mismo el pez.” (Jn 21,9-13). Con Él y en Él siempre y para siempre: “En Cristo mi confianza, / y de Él solo mi asimiento, / en sus cansancios mi aliento / y en su imitación mi holganza” (santa Teresa de Jesús).
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de abril)
Lunes (16)
Santa Bernardita Soubirous, religiosa (3ª de Pascua)
Palabras: “La obra que Dios quiere es ésta: … (Jn 6,29)
Reflexión: … que creáis en el que él ha enviado”
Propósito, durante el día: Actos de fe. Vivir la fe. Vivir cerca de Dios
Martes (17)
San Acacio de Melitene, obispo (3ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy el pan de la vida” (Jn 6,35)
Reflexión: Quien viene a mí no pasará hambre
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Hablar con Dios
Miércoles (18)
San Juan Isauro, monje (3ª de Pascua)
Palabras: “… que todo el que ve al Hijo y cree en él tenga vida eterna… (Jn 6,40)
Reflexión: … y yo lo resucitaré en el último día”
Propósito, durante el día: Vivir el cielo, Dios con nosotros, durante todo el día
Jueves (19)
San Jorge de Antioquía, obispo (3ª de Pascua)
Palabras: “Os lo aseguro: el que cree tiene vida eterna…” (Jn 6,47)
Reflexión: “… el que coma de este pan vivirá para siempre”
Propósito, durante el día: Eucaristía. Visitas al Santísimo. Comuniones espirituales
Viernes (20)
Santa Inés de Montepulciano, virgen (3ª de Pascua)
Palabras: “Mi carne es verdadera comida y mi sangre es verdadera bebida” (Jn 6,55)
Reflexión: “El que come este pan vivirá para siempre”
Propósito, durante el día: Acciones de Gracias. Jesús se ha quedado con nosotros
Sábado (21)
San Anselmo de Canterbury, obispo y doctor de la Iglesia (3ª de Pascua)
Palabras: “Con todo, algunos de vosotros no creen” (Jn 6,64)
Reflexión: Muchos se echaron atrás y no volvieron air con él
Propósito, durante el día: Madre, siempre contigo, no dejes que separe de Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (3º Pascua, ciclo B) nos animan al arrepentimiento por nuestros fallos y a la alegría del perdón de Dios: “Arrepentíos y convertíos para que se borren vuestros pecados” (Hech 3); “Pero, si alguno peca, tenemos a uno que abogue ante el Padre; a Jesucristo, el Justo” (1 Jn 2); “En su nombre se predicará la conversión y el perdón de los pecados a todos los pueblos” (Lc 24). La Pascua de Resurrección nos mantiene en la esperanza confiada en Dios que nos llama y nos espera en el cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- 1. “Alegraos y regocijaos” (Mt 5,12), dice Jesús a los que son perseguidos o humillados por su causa. El Señor lo pide todo, y lo que ofrece es la verdadera vida, la felicidad para la cual fuimos creados. Él nos quiere santos y no espera que nos conformemos con una existencia mediocre, aguada, licuada. En realidad, desde las primeras páginas de la Biblia está presente, de diversas maneras, el llamado a la santidad. Así se lo proponía el Señor a Abraham: “Camina en mi presencia y sé perfecto” (Gn 17,1).
7. Me gusta ver la santidad en el pueblo de Dios paciente: a los padres que crían con tanto amor a sus hijos, en esos hombres y mujeres que trabajan para llevar el pan a su casa, en los enfermos, en las religiosas ancianas que siguen sonriendo. En esta constancia para seguir adelante día a día, veo la santidad de la Iglesia militante. Esa es muchas veces la santidad “de la puerta de al lado”, de aquellos que viven cerca de nosotros y son un reflejo de la presencia de Dios, o, para usar otra expresión, “la clase media de la santidad.”
10. Todo esto es importante. Sin embargo, lo que quisiera recordar con esta Exhortación es sobre todo el llamado a la santidad que el Señor hace a cada uno de nosotros, ese llamado que te dirige también a ti: “Sed santos, porque yo soy santo” (Lv 11,45; cf. 1 P 1,16). El Concilio Vaticano II lo destacó con fuerza: “Todos los fieles, cristianos, de cualquier condición y estado, fortalecidos con tantos y tan poderosos medios de salvación, son llamados por el Señor, cada uno por su camino, a la perfección de aquella santidad con la que es perfecto el mismo Padre”. (Exhortación apostólica “Gaudete et exsultate”, 19 de marzo de 2018)
- “Algunos piensan: ¿Pero por qué bautizar a un niño que no entiende? Esperemos a que crezca, que entienda y sea él mismo quien pida el bautismo. Pero esto significa no tener confianza en el Espíritu Santo, porque cuando nosotros bautizamos a un niño, en ese niño entra el Espíritu Santo y el Espíritu Santo hace crecer en ese niño, desde niño, virtudes cristianas que después florecen. Siempre se debe dar esta oportunidad a todos, a todos los niños, de tener dentro el Espíritu Santo que les guíe durante la vida. ¡No os olvidéis de bautizar a los niños! Nadie merece el bautismo, que es siempre un don para todos, adultos y recién nacidos. Pero como sucede con una semilla llena de vida, este don emana y da fruto en un terreno alimentado por la fe. Las promesas bautismales que cada año renovamos en la Vigilia Pascual deben ser reiniciadas cada día para que el bautismo “cristifique”: no debemos tener miedo de esta palabra; el bautismo nos “cristifica”, quien ha recibido el bautismo y va “cristificado”. Se asemeja a Cristo, se transforma en Cristo y lo convierte verdaderamente en otro Cristo.” (Audiencia general, día 11 de abril de 2018)
(15.04.18)
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