PAPELES DE J.B. (nº 413)
(sexta época; nº 9/18)

JURISPURDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

El comentario de la sentencia reseñada obliga a considerar cuál sea eficacia y utilidad de ciertos preceptos que parece que sólo existen y sirven de adorno como floreros legislativos. Así ocurre, por ejemplo, con el artículo 3.2 LGT cuando establece que la aplicación de los tributos se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales.

Y, en este sentido es oportuno traer aquí otra sentencia de fecha próxima a la reseñada: Las notificaciones electrónicas y los artículos 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007 y, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010, no son contrarios al art. 24 CE, indefensión, ni a la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni a la igualdad, art. 14 CE; (TS 17-1-18). Ciertamente, las notificaciones electrónicas y su regulación legal y reglamentaria no son contrarios a esos preceptos constitucionales, pero, sin duda, son contrarias a la equidad al no dejar espacio de aplicación para resolver situaciones particulares (quien no sabe informática, quien no tiene equipos, quien, incluso en su trabajo profesional, emplea sólo lápiz, pluma o máquina de escribir). Y, desde luego, la aplicación obligatoria de las comunicaciones electrónicas puede suponer un coste contrario al citado precepto legal.

Además, dicho artículo 3.2 LGT establece también que la aplicación de los tributos “asegurará el respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes”. Y el artículo 34 LGT regula, inútilmente, el derecho a ser asistido por la Administración en el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones (pero la Administración no cumplimenta las declaraciones, escritos y comunicaciones que hay que hacer electrónicamente); y, también, el derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración. Es suficiente leer un escrito “electrónico” para comprobar que no se observa el debido respeto ni en el género del destinatario ni en la fundamentación normativa de los actos que aparece al final de los escritos. Incluir indebidamente a alguien como moroso en una relación publicada no es una falta del debido respeto, sino una imputación pública de una conducta insolidaria que exige mucho más que un reconocimiento judicial. O eliminar preceptos inútiles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Incluir en la lista de morosos una empresa habiendo acordado la Administración el pago aplazado, lesiona el derecho al honor y afecta al “goodwill”, la reputación de la empresa en el mercado (AN 9-2-17)

GESTIÓN

2) Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aún así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima: 1) Las actuaciones complementarias ordenadas por la Inspección no son reiniciar la actuación, sino que se integran en el mismo procedimiento y se aplican el art. 157 LGT y el art. 60.4 RGIT; a diferencia de lo resuelto en TS s. 22.04.02, en que una diligencia después de los 12 meses, pero antes de 4 años, se consideró como reanudación (TS 22-1-18); 2) El art. 150.5 LGT -ahora 150.7- no se aplica al tiempo para adoptar nueva resolución en sustitución de otra anulada por TEA por defecto sustantivo, material o de fondo, porque es una ejecución de resolución y se aplican el art. 239.3 LGT y el art. 66, 2 y 3 RD 520/2005; no hubo prescripción aunque transcurrieron más de seis meses (TS 19-1-18)

Esta consideración conjunta, que se podría hacer con otras sentencias y resoluciones y en otros aspectos procedimentales, pone de manifiesto, en primer lugar, la complejidad de la normativa tributaria, de su aplicación en la gestión de los tributos. Desde procedimientos que no lo son (varificación) a procedimientos encadenados (verificación-comprobación limitada-inspección) en los que uno puede terminar por iniciación del siguiente (arts. 133.1.e), 139.1.c) y 148.3 LGT).

Y esa complejidad es la que se manifiesta en los procedimientos y actuaciones incluidos en otros que obligan a conocer y decidir en diferencias sutiles (como en la devolución, según se origine en la aplicación de la normativa del tributo -art. 125 LGT- o por ingresos indebidos -art. 221 LGT). En la primera de las sentencias aquí reseñadas se señala que la comprobación de valores puede ser una “actuación” (art. 57 LGT) en un procedimiento (de gestión -iniciado por declaración o de comprobación limitada- o de inspección) o un procedimiento en sí misma (arts. 57.4 y 134 y 135 LGT). En la sentencia se corrige la alegación señalando la diferencia, pero se aplica el mismo criterio. Y se llega a una conclusión: las actuaciones incluidas en un procedimiento se integra en el plazo de caducidad del mismo.

En la segunda de las sentencias reseñadas se señala que iniciar actuaciones complementarias acordadas en una inspección no es reanudar dichas actuaciones, sino que son la continuación de las actuaciones en el mismo procedimiento, a efectos del plazo máximo de duración de aquéllas (art. 150 LGT); y, prueba de la dificultad interpretativa, se advierte que otra sentencia consideró reanudación una diligencia producida después de excedido dicho plazo (aunque la jurisprudencia reiterada es que sólo reinicia la comunicación formal de que es así). Y la tercera de las sentencias reseñadas considera otra sutileza: si se anula una resolución y se ordena dictar otra, no se aplica la norma que regula el plazo de reanudación, porque esa nueva resolución se debe considerar como una ejecución de la que ha anulado la anterior. Y ha habido que llegar hasta el TS para estas decisiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Períodos prescritos. El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)

La seguridad jurídica (art. 9 CE) es un principio esencial en un Estado de Derecho que debe evitar temores e inquietudes por falta de confianza en los poderes públicos. Si las normas retroactivas son un riesgo respecto de dicho principio y la extensión o la restricción en la aplicación de las normas (incluir en la infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación a quien no está obligado a facturar; considerar un derecho como una opción para excluir de la compensación de bases negativas por no haber presentado la declaración en el plazo reglamentario), no es menos grave la incoherencia en la regulación legal.

Aunque la sentencia reseñada se refiere al derecho a comprobar, es obligado recordar el novedoso principio inventado por el TC para corregir la pretensión de “igualdad en la ilegalidad” en el que se intentó basar la frustrada “imprescriptibilidad del crédito tributario” (reforma proyectada y fallida de la LGT en 2014) y que se ha materializado en los artículos 66 bis y 115 LGT modificados por la Ley 34/2015. La inseguridad jurídica alcanza mayor nivel con el invento de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) que pueden producir desagradables sorpresas cuando, primero, se sepa qué y cuáles son y, después, cuando se aplique la corrección y regularización que se permite por ley, aunque sólo a la Administración.

Cuando se regula que la comprobación de los hechos no tiene limitación temporal al mismo tiempo que se admite legalmente que de la comprobación de los hechos en un período en el que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar se puede derivar la regularización en períodos posteriores no prescritos y al mismo tiempo que, de igual modo, se permite cambiar la calificación de tales hechos, lo que se está regulando es que se permite la “esquizofrenia fiscal” que mantiene intocables los hechos y su calificación en el período prescrito, pero que los modifica en su proyección en períodos sucesivos, de modo que lo proyectado no se corresponde con el original, intocable en Derecho. La sentencia que se comenta es un ejemplo de lo que se dice.

Pero la seguridad jurídica no es un mecano en el que una pieza se puede cambiar por otra sin mayores consecuencias. La firmeza de la liquidación referida a unos hechos y a su calificación tiene consecuencias, desde luego, fiscales, también económicas, es posible que de otra naturaleza y, en todo caso, afecta a la seguridad jurídica. Y así el denostado principio de “igualdad en la ilegalidad”, pasa a ser de “diversa realidad en la legalidad”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

4) Duración. Interrupción de actuaciones. En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18). La relevancia del asunto está en que el primer pronunciamiento es en unificación de doctrina.

Con finura en la apreciación de los términos, se ha llegado al descubrimiento de que no sólo es diferente prescripción (que se interrumpe y que se aplica de oficio) y caducidad (que no se interrumpe y que se debe declarar), sino que también lo es prescripción (plazo de cuatro años, descontando interrupciones: arts. 66 a 68 LGT) y duración de actuaciones inspectoras (descontando las suspensiones y las ampliaciones: art. 150, 3-4 y 5 LGT; antes de la Ley 34/2015: dilaciones no imputables a la Administración e interrupciones justificadas). La relación entre ambos términos está en que el exceso de duración determina (art. 150.6.a) LGT) que se considere que las actuaciones realizadas no han interrumpido la prescripción.

La finura en la apreciación de los términos legales no está tanto en la señalada diferencia, como en las consecuencias de algunas actuaciones administrativas. Así, como para interrumpir la prescripción es preciso que el interesado conozca formalmente el acto “interrumptivo”, pero no es así a efectos de la paralización de actuaciones, la consecuencia es que una notificación que no se pudo conocer por el interesado no interrumpe la prescripción; pero interrumpe el tiempo de inactividad en cuanto que la Administración puede probar que se intentó. A pesar de tanta finura, parece que lo mejor es que de todo tengan constancia tanto la Administración como el inspeccionado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para interrumpir la prescripción cuando se han supera los doce meses de actuaciones es necesario un acto formal de reanudación, TS s. 21.06.16 (AN 13-10-16)

SANCIONES

5) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Sanción procedente por falta de diligencia en cuanto que no había interpretación razonable, TS s. 3.12.91 ni había tampoco, TS s. 3.10.98, dificultad en la norma (AN 15-1-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con estas otras de fecha próxima: 1) Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). 2) Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

Dice el diccionario de la RAE que “estándar”, en su acepción como masculino, es “tipo, modelo, patrón, nivel. Es un anglicismo que proviene de la palabra “standard” y que tiene origen y acomodo en la actividad de las industrias que fabrican productos en serie. No sólo por la riqueza de palabras españolas que se habrían podido utilizar sin esa referencia, sino también porque, indiscutiblemente, la apreciación e imputación de una conducta ilícita a una persona es esencialmente contrario a la producción en serie, a las generalizaciones, a la utilización de frases “preelaboradas” para “cortar a pegar”.

Cumplir los estándares de motivación de la culpa establecidos en sentencias del TS, no puede ser asidero bastante para sustituir la tarea obligada que, hace años, se describió como contenido en la prueba de la culpa: La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97)

Los principios esenciales del Estado de Derecho se ven afectados cuando se abre paso la “responsabilidad objetiva” arrinconando la personalidad de la culpa, la necesidad de probar la culpa. Cuando la sensibilidad jurídica se ve violentada es conveniente callar y dejar que hable la preciosa y precisa doctrina elaborada durante años:

En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.)

La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00)

Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.). La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00)

Así, sí. Así se puede discrepar, con todo respeto, de novedosos criterios de apreciación de conductas reprochables y punibles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)

RECURSOS

6) Contencioso. Naturaleza. Límites a la retroacción. No se lesionó el art. 24 CE, el proceso contencioso no es un proceso al acto, sino que analiza las pretensiones, TC s. 25.09.95 y TS s. 3.01.07, de modo que la devolución para decidir se limita a: retroacción por defectos de forma; omisión de trámites sustanciales; si la pretensión era sólo el derecho al trámite; si no se puede un examen y decisión plenos; o si se trata de una potestad discrecional de la Administración que no puede sustituir el tribunal (TS 9-01-18)

Con fuerza y reiteración se está instalando la doctrina que reconoce toda la potencia revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa, evitando tentaciones tanto de hacer prevalecer una excesiva pureza procedimental, como de eliminar carga de trabajo o elevado número de causas pendientes.

La sentencia reseñada que se comenta cumple con esa finalidad considerando, por una parte, la naturaleza del proceso contencioso que “no es un proceso al acto”, sino que “analiza pretensiones”; y, por otra parte, recordando que la devolución de expedientes para que se decida en la instancia precedente o en el origen del acto, tiene causas tasadas: defectos de forma; omisión de trámites sustanciales; si sólo se trataba del derecho al trámite; si es imposible un examen y una decisión plenos; o si se trata de una potestad de la Administración que no puede sustituir el tribunal.

No son infrecuentes las sentencias que consideran y se pronuncian sobre la retracción. Así, por ejemplo: Si las alegaciones se hicieron extemporáneamente, aunque no se atendieron, no procede retrotraer para cumplir un trámite realizado y, además, se alegó en reposición que se valoraran las alegaciones y así ocurrió (TS 28-2-17). Se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Imputación temporal. Opción. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18)

La sentencia reseñada añade a la relevancia de su contenido, su oportunidad a la vista de lo que puede estar ocurriendo en la aplicación de determinado tributo; y, también, es interesante la sentencia porque permite recordar el origen y evolución de la posición de los contribuyentes en la relación tributaria.

El aspecto esencial de la cuestión se encuentra en la regulación contenida en el artículo 119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. En la consideración de este precepto es preciso señalar: 1) que se refiere a “opciones” y no a derechos, facultades o alternativas lícitas; 2) que deben estar normativamente reguladas como tales “opciones” en cuanto a su ejercicio, solicitud o renuncia, de modo que, sin esa regulación expresa y especificada, no es aplicable el precepto; 3) que hay un tiempo limitado de “rectificación” de la declaración presentada, lo que significa que no se aplica ese límite temporal cuando no hay una rectificación, sino una declaración extemporánea. En este último caso se puede considerar injusta la regulación al favorecer al incumplidor del plazo, frente al que lo respetó y quiere rectificar, pero las leyes, y más las que establecen o limitan el ejercicio de derechos se deben aplicar estrictamente y considerando que el legislador regula o deja de regular lo que quiere y como quiere.

La sentencia se refiere a la opción para la imputación de renta en operaciones a plazo o con precio aplazado (art. 14.2.d) LIRPF) en las que el contribuyente “podrá optar”, a diferencia de lo que se regula en el artículo 11.4 LIS que establece que en tales operaciones las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a los cobros, añadiendo “excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo”, lo que es prueba evidente de que no se regula una opción, sino una excepción a cuya aplicación tiene derecho el contribuyente.

Sobre la declaración como medio para ejercitar, solicitar o renunciar a la opción, la antigua regulación legal ha evolucionado a una disposición reglamentaria. Así, el artículo 7.2.1º RIRPF, después de decir que “los contribuyentes podrán optar”, añade que el criterio de imputación por cobros y pagos “se entenderá aprobado por la Administración” por el sólo hecho de manifestarlo así en la declaración y que se debe mantener durante un plazo mínimo de tres años (v. art. 110 RIRPF/1981). Sin perjuicio de la posible crítica por el exceso reglamentario que condiciona lo que en la ley no está condicionado, es interesante señalar que el reglamento considera que es una “opción rogada” que necesita aprobación de la Administración, aunque se pueda entender aprobada por el solo hecho de manifestarlo así en la declaración. Precisamente en el RIS (art. 1) se regula el procedimiento para solicitar y aprobar el “criterio” distinto al de devengo, lo que confirma que no es una “opción”, sino un “derecho” condicionado a su justificación, y también que cuando se regula por ley un ejercicio o una solicitud en ella o por reglamento se debe regular el procedimiento de aprobación expresa o presumible.

Por otra parte, la sentencia reseñada que aquí se comenta es también interesante por la cita que hace de su propia doctrina al admitir que la decisión definitiva sobre la opción tomada al tiempo de declarar se pueda hacer al tiempo de la comprobación administrativa. En este sentido es obligado recordar cómo ha evolucionado para mal la consideración del contribuyente y de sus declaraciones. En la LGT/1963, la gestión de los tributos se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101) y lo declarado se presumía cierto, salvo error de hecho (art. 116); en la LGT/2003 la declaración sólo inicia un determinado procedimiento de gestión (art. 128 a 130) y lo declarado se presume cierto sólo para el declarante que deberá probar error de hecho para rectificar (art. 108.4 primer párrafo), a diferencia de lo declarado por terceros (arts. 93 y 94) que se presume cierto (art. 108.4 segundo párrafo) salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad, en cuyo caso, la Administración debe “contrastar” los datos.

Aún así, en la más generalizada de las opciones (tributación separada o conjunta de los miembros de unidades familiares, art. 83 LIRPF) del sistema tributario estatal, la doctrina de los tribunales ha sido restrictiva desde el principio: 1) Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02); 2) Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01); 3) Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99); 4) Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01); 5) Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01).
En cambio, han sido pocos los pronunciamientos favorables: 1) Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97); 2) Error. Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04); 3) Cambio de circunstancias. Cabe modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como en la declaración judicial de paternidad tras la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

Y la doctrina se divide respecto de la posibilidad de rectificar la opción al tiempo de la comprobación y liquidación por la Administración: a) Posible. No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05); b) Improcedente. Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

El criterio de la AN según señala la sentencia aquí reseñada permite rectificar la opción al tiempo de la comprobación y liquidación por la Administración. Y es el criterio adecuado a Derecho porque la declaración y la autoliquidación ni siquiera son una propuesta de liquidación, porque el acto con presunción de validez (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA) y de legalidad (art. 8 LGT/1963), la liquidación administrativa, sólo lo puede producir la Administración. Y, precisamente porque la autoliquidación alcanza el carácter de definitiva determinación de la deuda tributaria, para los de más edad, conviene recordar que antes de la LGT/2003 (otro recorte más de derechos del contribuyente), ganar la prescripción determinaba ese carácter definitivo (art. 120 LGT/1963) y, precisamente por ese motivo, abría el plazo para impugnar la autoliquidación. “Progredior regredior”.

- Recordatorio de jurisprudencia: Si la declaración incluye sólo los ingresos de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los formularios (TSJ Madrid 4-2-99)

I. SOCIEDADES

8) Ingresos. Naturaleza. En la consideración de renta por “utilidad de socio” por diferencia entre el precio del arrendamiento y el comprobado, se alega que es un “ajuste secundario” regulado por Ley 36/2006, como novedad en el art. 16.8 LIS, no aplicable antes y, subsidiariamente, que se califique como dividendo; pero no se aplicó tal ley; tampoco se aplica el límite, art. 31 LIP, por suma de cuotas IRPF-IP, porque se trata del IS; tiene razón en la impugnación de intereses: hay que liquidar más días, TS s. 15.03.17, dos años bisiestos (AN 24-1-18)

El llamado “ajuste secundario”, que se alega como inaplicable y que se resuelve como inaplicado, se produce en operaciones vinculadas cuando el valor de mercado es diferente al valor convenido y, en la relación sociedad-socio, esa diferencia puede determinar participación en beneficios, si favorece al socio, o aportación societaria, si favorece a la sociedad. La regularización era anterior a la Ley 36/2006 y por ese motivo no se aplicó tal ajuste en la calificación (secundario), además del ajuste en el valor (primario).

Lo que se ha aplicado en el asunto sentenciado es la renta comprobada por un valor superior a la derivada de los valores declarados. Es el ajuste “propio” de la vinculación que sólo se trató bien, antes, en la doctrina del TEAC de hace treinta años cuando, siguiendo criterio para el modelo de convenios OCDE, en la determinación del valor de mercado, exigía igualdad de objeto, condiciones contractuales y circunstancias de tiempo y lugar; y, después, con la regulación anterior a 2014, que establecía límites en la valoración atendiendo a “la tributación conjunta en España”.

Y lo que queda pendiente desde antes de la reforma de 1978 es depurar y definir el concepto de “utilidad de socio” que, por rudimentario, se ha convertido en excusa para evitar el esfuerzo intelectual de calificar de otro modo según los conceptos utilizados en los impuestos reformados; y el esfuerzo de razonar el tratamiento tributario (pagos a cuenta, exención…) distinto a otros rendimientos de capital mobiliario por participación en fondos propios de entidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera atribución patrimonial de socio porque existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de socios que tenía movimiento (AN 13-4-16)

9) RE. Reestructuración. Motivo. Inválido. Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas, el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18)

La muy deficiente regulación de la LIS (art. 89.2) en cuanto a la procedencia o improcedencia del régimen de reestructuración empresarial, que no es un régimen de incentivo, ni de beneficio fiscal, sino de diferimiento en la tributación, se pone de manifiesto con sólo acercarse a su literalidad cuando, excluida la aplicación del régimen cuando la operación tanga como principal objetivo “el fraude o la evasión fiscal”, se añade a continuación: “en particular” cuando la operación nos efectúe por motivos económicos válidos; se concreta: “tales como” la restructuración o la racionalización de las actividades; y se concluye: con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Primero hubo que aclarar que donde la ley dice “fraude” no quiere decir “fraude” (ni de ley ni ilícito) y que cuando dice “evasión” (ilícita) quiere decir “elusión” (lícita, fiscalmente regularizable). Después hubo que reordenar el texto: no se aplica cuando no haya motivos económicos válidos… sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, dejando aislado el inciso “tales como…” y la complejidad sintáctica que supone. Y hubo que rodear la naturaleza del régimen (que, sin duda, determina la ventaja” del diferimiento), para, distraída la atención del hermenuta de la ley, hacer clave de la tributación el concepto indeterminado (“tales como” no es una determinación) de “motivo económico válido” que, en su sentido y concreción fáctica, queda abandonado no a la discrecionalidad administrativa, sino a la arbitrariedad (art. 9 CE)

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16)

IVA

10) Deducciones. Proporcional. Ante el error de la sentencia de instancia, actúa el TS como juzgador y decide, como en TS s. 24.06.15, que procedía la deducción proporcional de las cuotas ingresadas por las sociedades “pantalla” (TS 24-1-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra próxima en el tiempo: Partiendo de hechos probados en sentencia es posible que la Inspección llegue a otra conclusión a efectos de devolución del IVA, TS s. 14.01.13 y TJUE 22.10.15, entendiendo que conocía o debía conocer el fraude en la actividad de telefonía móvil y que sabía que el IVA repercutido no se ingresaría, aunque la AEAT no actuó cerca de los administradores (AN 25-1-18)

Los incumplimientos tributarios en el IVA que determinan la economía sumergida (el “dinero negro”, por operaciones lícitas no declaradas), alcanza un nivel de gravedad cuando se convierte en fraude con estructuras para evadir (dolo; “dinero sucio”, por operaciones ilícitas). Por otra parte, el diseño funcional del IVA obliga a la consideración conjunta de transmitentes y adquirentes, de repercusiones y deducciones o devoluciones. Y, el esfuerzo probatorio de las Administraciones determina, por una parte, resoluciones peculiares (como la “deducción proporcional” de la primera de las sentencias reseñadas) o calificaciones de conductas (como en la segunda sentencia). Ese esfuerzo probatorio se debilita o inutiliza cuando no es completo (si no se comprueba y regulariza a los administradores de las entidades que participan en el fraude). Una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración dispone de datos que acreditan el cumplimiento de los requisitos materiales para deducir no se puede exigir más formalidades aunque la factura fuera genérica por “servicios jurídicos” (TJUE 15-9-16)

Julio Banacloche Pérez

(5.04.18)