LO TRIBUTARIO (nº 445)

La aplicación de los tributos (12): sujetos de la relación tributaria

En la aplicación de los tributos se concreta una relación jurídica general en la que tienen su origen todas las demás. Dice el artículo 4 LGT que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley; las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes; y otras entidades de derecho público pueden exigir tributos cuando una ley así lo determine. Se debe recordar que potestad es un poder-deber; así: el Estado puede establecer tributos y debe hacerlo para obtener ingresos con los que financiar los gastos públicos: art. 31 CE.

De esas “potestades” se deriva el “derecho” de las Administraciones (art. 7 LGT) para aplicar los tributos mediante actos, actuaciones y procedimientos realizados y desarrollados por los órganos “competentes”. En esos actos, actuaciones y procedimientos, la Administración debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y según los principios legalmente establecidos (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Cuando la Administración utiliza su potestad para un fin distinto del que la justifica hay desviación de poder que determina la anulabilidad del acto (art. 48.1 Ley 39/2015 LPAC). El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado (sometido a lo regulado) y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional, según lo dispuesto en las leyes.

Por su parte, los administrados son parte de la relación jurídica (art. 17 LGT) que se produce cuando se aplican los tributos: la ordenación normativa determina las obligaciones, tanto la principal (art. 19 LGT: pago de la cuota), como las accesorias (arts. 25 a 28 LGT: intereses y recargos) y formales (art. 29 LGT), que el administrado debe cumplir, así como los derechos que puede ejercitar (art. 34 LGT). Aunque hasta la LGT/2003, los administrados tributarios eran designados con arreglo a su noble función (contribuir, ser sujetos de la relación jurídica) desde dicha ley se generaliza la denominación de “obligados tributarios” que es concepto que afecta a la dignidad, es incoherente (porque también tienen derechos) y es parcial (porque también la Administración es obligada tributaria: arts. 30 a 33 LGT).

También ha sido novedad de la LGT/2003 la extensión de la relación tributaria más allá de la existente entre la Administración y los administrados. Los artículos 24, 35 y 38 LGT regulan como obligados tributarios a administrados que se relacionan en el cumplimiento de obligaciones tributarias (repercutir, soportar la repercusión, retener, soportar la retención, soportar la repercusión de ingresos a cuenta). Del mismo modo, en la clasificación tradicional referida a “sujeto pasivo contribuyente” y sujeto pasivo sustituto del contribuyente (art. 36 LGT) se añade el obligado a realizar pagos a cuenta (art. 37 LGT) y los retenedores, retenidos, repercutidores y repercutidos y los obligados a realizar ingresos a cuenta y, en su caso, a soportar su repercusión.

Los sucesores tributarios (arts. 39 y 40 LGT) y los responsables tributarios (arts. 41 a 43 LGT: solidarios o subsidiarios) no forman parte de la relación tributaria (originada por el hecho imponible: art. 20 LGT), pero son obligados tributarios (art. 35 LGT). Aún se podría ampliar la lista de “relacionados tributarios”: interesados, representantes…

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Reconoce dos delitos, se le condena, paga lo acordado y se va. Como otros. No todos.

El curso se acaba. Es tiempo de descanso, de rearmarse de fuerzas en el cuerpo y en el espíritu. El cristiano encuentra motivo de meditación, de adoración a Dios; de acción de gracias, por el curso pasado, por la vida recibida y sostenida; de petición, para cada uno, para los cercanos, para los lejanos, para los contrarios, para el que lo necesite, sea quien sea. Manteniendo la costumbre en el blog, sigue aquí la poesía del Padre Alarcón S.I. que reprodujo el Padre Coloma S.I., con texto en prosa intercalado, en su obra “Pequeñeces”, en el pasaje en el que, en una distribución de premios escolares, un niño recitaba a la Virgen. Adaptando las palabras a la actualidad de cada uno. Pensando.

- “Dulcísimo recuerdo de mi vida, / bendice a los que vamos a partir. / ¡Oh, Virgen del recuerdo dolorida, / recibe tú mi adiós de despedida, y acuérdate de mí!... / Lejos de aquestos tutelares muros, / los compañeros de la edad feliz / no serán a tu amor perjuros; / conservarán sus corazones puros; / ¡Se acordarán de ti! / Mas siento al alejarme una agonía / cual no la suele el corazón sentir…/ En palabras de niño ¿quién confía? / Temo… no sé qué temo, Madre mía, / por ellos y por mí…” Estos cortes circunstanciales en la rutina vital permiten recordar tiempos pasados en los que la fe, la piedad, la relación con Dios era intensa, amable, cordial. Conviene sacar ánimos de ahí.

- “Dicen que el mundo es un jardín ameno / y que áspides oculta ese jardín… / que hay frutos dulces de mortal veneno… / que el mar del mundo está de escollos lleno… / Y ¿por qué estará así? / Dicen que por el oro y los honores / hombres sin fe, de corazón ruín, /secan el manantial de sus amores, / y a su Dios y a su Patria son traidores… ¿Por qué serán así? / Dicen que de esta vida los abrojos / quieren trocar en mundanal festín; / que ellos, ellos motivan tus enojos, / y que ese llanto de tus dulces ojos/ lo causan ellos, ¡sí! / Ellos, ¡ingratos!, de pesar te llenan… / ¿Seré yo también sordo a tu gemir? / ¡No! ...; yo no quiero frutos que envenenan, / no quiero goces que a mi Madre apenan, / ¡no quiero ser así! / En los escollos de esta mar bravía / yo no quiero sin gloria sucumbir; / yo no quiero que llores por mí un día, / yo no quiero que llores, Madre mía… / ¡No quiero ser así!” Quizá nuestra experiencia vital empieza aquí, recordando tiempos de olvido de Dios, de alejamiento de Dios. También esa poesía de niño puede animarnos.

- “Y mientras yo responda a tu reclamo, / mientras me juzgue con tu amor feliz, / y ardiendo en este afecto en que me inflamo / te diga muchas veces que te amo, / ¿te olvidarás de mí? / ¡Ah, no, dulce recuerdo de mi vida! / Siempre que luche en poderosa lid, / siempre que llore mi alma dolorida, / al recordar mi adiós de despedida / ¡Te acordarás de mí! / Y en retorno de amor y fe sincera, / jamás sin tu recuerdo he de vivir: / tuya será mi lágrima postrera… / Hasta que muera, Madre, hasta que muera, / me acordaré de ti!” Así, con ese arrojo juvenil, aún en la edad madura, es tiempo de propósitos, de animarnos unos a otros, la mejor inversión: ¡el ciento por uno!

- “Tú en pago, Madre, cuando llegue el plazo / de alzar el vuelo al celestial confín, / estrechándome a ti con dulce abrazo, / no me apartes jamás de tu regazo, / ¡no me apartes de ti!”. No hay mayor seguridad que ir a Jesús de la mano de la Madre.
Unos a otros, todos nos deseamos un feliz descanso. Un “seguir sin parar” más pausado.

LA HOJA SEMANAL
(30 de julio a 4 de agosto)

Lunes (30)

San Pedro Crisólogo, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece a la levadura…” (Mt 13,33)
Reflexión: una mujer la amasa con tres medidas de harina y todo fermenta
Propósito, durante el día: Darme. Amabilidad, comprensión, ayuda, silencios

Martes (31)

San Ignacio de Loyola, presbítero y fundador S.I. (17ª TO)
Palabras: “La cizaña son los partidarios del Maligno” (Mt 13,38)
Reflexión: Los ángeles arrancarán a todos los corruptores y malvados
Propósito, durante el día: Dios mío, que sea buena semilla; que dé buen fruto

Miércoles (1)

San Alfonso María de Ligorio, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece a un tesoro escondido…” (Mt 13,44)
Reflexión: Quien lo encuentra, lo vuelve a esconder, vende todo y compra el campo
Propósito, durante el día: Agradecer las atenciones de Dios

Jueves (2)

San Pedro Fabro S.I. (17ª TO, Nª Sª de los Ángeles)
Palabras: “El reino de los cielos se parece también a la red que echan al mar” (Mt 13,47)
Reflexión: Recoge toda clase de peces; luego hay que separar los malos de los buenos
Propósito, durante el día: Pedir ayuda para poder salvarme

Viernes (3)

San Pedro de Anagni, obispo (17ª TO)
Palabras: “No hizo allí muchos milagros porque les faltaba fe” (Mt 13,58)
Reflexión: En Nazaret. Sólo en su tierra y en su casa desprecian a un profeta.
Propósito, durante el día: Vida oculta. Junto a Jesús. Aprendiendo de Él

Sábado (4)

San Juan María Vianney, presbítero (17ª TO)
Palabras: “Oyó el tetrarca Herodes lo que se contaba de Jesús” (Mt 14,1)
Reflexión: Creyó que era Juan el Bautista al que había ordenado decapitar
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a llegar al cielo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 29, domingo (17º TO; ciclo B; santa Marta) nos recuerdan la misericordia de Dios: “Dáselo a la gente, que coman. Porque así dice el Señor: Comerán y sobrará” (2 R 4); “Un Dios, Padre de todo, que lo trasciende todo, y lo penetra todo, y lo invade todo” (Ef 4); “Recoged los pedazos que han sobrado que nada se desperdicie” (Jn 6). Es tiempo oportuno para confiar más en Dios que es Padre; para abandonarnos en el amor del Hijo; para vivir en el Espíritu. Tiempo de ternura cogidos de la Madre.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Dado que Jesús se conmovió al ver a toda aquella gente necesitada de guía y de ayuda, podríamos esperar de Él que obrara algún milagro. Sin embargo, se puso a enseñarles muchas cosas. He aquí el primer pan que el Mesías ofrece a la multitud hambrienta y perdida: el pan de la Palabra. Todos nosotros tenemos necesidad de palabras de verdad que nos guíen y que iluminen nuestro camino. Sin la verdad, que es Cristo mismo, no es posible encontrar la orientación correcta en la vida.

Cuando nos alejamos de Jesús y de su amor, nos perdemos y la existencia se transforma en desilusión e insatisfacción. Con Jesús al lado, se puede proceder con seguridad, se pueden superar las pruebas, avanzar en el amor hacia Dios y hacia el prójimo. Jesús se hizo don para los demás, convirtiéndose así en modelo de amor y de servicio para cada uno de nosotros.

Que María Santísima nos ayude a hacernos cargo de los problemas, de los sufrimientos y de las dificultades de nuestro prójimo, por medio de una actitud de compartir y de servicio.” (Angelus, día 22 de julio de 2018)

- “Audacia y fervor"

131. Miremos a Jesús: su compasión entrañable no era algo que lo ensimismara, no era una compasión paralizante, tímida o avergonzada como muchas veces nos sucede a nosotros, sino todo lo contrario. Era una compasión que lo movía a salir de sí con fuerza para anunciar, para enviar en misión, para enviar a sanar y a liberar. Reconozcamos nuestra fragilidad, pero dejemos que Jesús la tome con sus manos y nos lance a la misión. Somos frágiles, pero portadores de un tesoro que nos hace grandes y que puede hacer más buenos y felices a quienes lo reciban. La audacia y el coraje apostólico son constitutivos de la misión.

137. La costumbre nos seduce y nos dice que no tiene sentido tratar de cambiar algo, que no podemos hacer nada frente a esta situación, que siempre ha sido así y que, sin embargo, sobrevivimos. A causa de ese acostumbrarnos ya no nos enfrentamos al mal y permitimos que las cosas «sean lo que son», o lo que algunos han decidido que sean. Pero dejemos que el Señor venga a despertarnos, a pegarnos un sacudón en nuestra modorra, a liberarnos de la inercia. Desafiemos la costumbre, abramos bien los ojos y los oídos, y sobre todo el corazón, para dejarnos descolocar por lo que sucede a nuestro alrededor y por el grito de la Palabra viva y eficaz del Resucitado.

139. Pidamos al Señor la gracia de no vacilar cuando el Espíritu nos reclame que demos un paso adelante, pidamos el valor apostólico de comunicar el Evangelio a los demás y de renunciar a hacer de nuestra vida cristiana un museo de recuerdos. En todo caso, dejemos que el Espíritu Santo nos haga contemplar la historia en la clave de Jesús resucitado. De ese modo la Iglesia, en lugar de estancarse, podrá seguir adelante acogiendo las sorpresas del Señor.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)

(29.07.18)

LO TRIBUTARIO (nº 444)

La aplicación de los tributos (11): documentación tributaria

La normativa de las relaciones personales es tanto más numerosa y detallista cuando mayor es la desconfianza entre quien tiene las potestades y quienes poseen derechos y deben cumplir obligaciones. En la relación tributaria, hic et nunc, la desconfianza mutua es total. Y se refleja en detalles como la regulación “por ley” de documentos.

- Se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración en el que se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (art. 119.1 LGT). Presentar una declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria. Reglamentariamente se podrá determinar los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada por cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. La declaración tributaria se ha complicado con el tiempo: no es sólo la comunicación de hechos, sino también de su trascendencia tributaria, lo que entraña una calificación jurídica y económica. Algún pronunciamiento identifica declaración con confesión extrajudicial. Se trata de un documento sospechoso cuyos datos sólo se considerar ciertos “para el declarante” (art. 108.4 LGT). Es un documento que, salvo excepciones (art. 128 a 130 LGT), no inicia procedimiento alguno, pero del que sólo se extraen consecuencias desfavorables (no cabe cambiar las opciones, no declarar en plazo bienes en el extranjero determina tributar como renta por su valor…).

- La autoliquidación es una declaración en la que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para que liquide el tributo, el propio declarante califica operaciones y cuantifica la deuda tributaria que debe ingresar. El legislador olvida la declaración-liquidación (normal en el IVA) que determina periódicamente la deuda exigible (art. 21.2 LGT) a diferencia de la autoliquidación (en el IVA, en cada operación y en factura). Se permite (art. 122 LGT) la declaración complementaria (incluyendo más datos) y la sustitutiva (corrigiendo datos anteriores), pero sólo la autoliquidación complementaria (mayor ingreso o menor devolución), estableciendo un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) en vez de la autoliquidación sustitutiva.

- Las diligencias (art. 107 LGT) son documentos que formaliza la Administración para dejar constancia de lo acontecido en una actuación o en un procedimiento: tienen naturaleza de documento públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Deben contener también, en su caso, la aceptación del interesado y sus manifestaciones que se presumen ciertas, salvo error de hecho. De modo semejante, se regulan las actas de inspección que contienen una propuesta de regularización (art. 144 LGT)

- Las comunicaciones de la Administración pueden ser documentos de información (art. 87 LGT) o relacionados con un procedimiento o actuación, con indicado de su objeto, alcance, motivación, trámite, requerimiento o citación (arts. 98.1, 99.7 LGT). La comunicación del administrado se regula como una declaración para que se determine una cantidad a devolver (art. 121 LGT), pero se debe admitir como toda manifestación formal a la Administración en el tiempo y modo que el administrado estime conveniente.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Las propinas son rendimientos del trabajo, dice la DGT. Hay que leer el Código civil.

El cristiano vive del amor de Dios que es amor. Aunque, a veces, se olvida, se despista, se escapa, siempre llega el momento en que quiere volver, siempre vuelve, casi siempre. En un momento u otro, el cristiano se sabe amado por Dios y confía en Él.

- “Vuestra soy, para Vos nací, / ¿qué mandáis hacer de mí? / Soberana Majestad, / eterna Sabiduría, / bondad buena al alma mía; / Dios, alteza, un ser, bondad, / la gran vileza mirad / que hoy os canta amor así. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Vuestra soy, pues me criaste; / vuestra, pues me redimiste; / vuestra, pues me sufriste; / vuestra, pues me llamaste; / vuestra, porque me esperaste; / vuestra, pues no me perdí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

¿Qué mandáis, pues, buen Señor, / que haga tan vil criado? / ¿Cuál oficio le habéis dado / a este esclavo pecador? / Veisme aquí mi dulce Amor, / Amor dulce, veisme aquí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Veis aquí mi corazón, / yo le ponga en vuestra palma, / mi cuerpo, mi vida y alma, / mis entrañas y afición; / dulce Esposo y redención, / pues por vuestra me ofrecí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Dadme muerte, dadme vida, / dad salud o enfermedad, / honra o deshonra me dad, / dadme guerra o paz crecida, / flaqueza o fuerza cumplida, / que a todo digo que sí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Dadme riqueza o pobreza / dad consuelo o desconsuelo, / dadme alegría o tristeza, / dadme infierno, o dadme cielo, / vida dulce, sol sin velo, / pues del todo me rendí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Si queréis, dadme oración; / si no, dadme sequedad, / si abundancia y devoción, / y si no esterilidad. / Soberana Majestad, / solo hallo paz aquí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Dadme, pues, sabiduría, / o por amor, ignorancia; / dadme años de abundancia, o de hambre y carestía; / dad tiniebla o claro día, / revolvedme aquí o allí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Si queréis que esté holgando, / quiero por amor holgar. / Si me mandáis trabajar, / morir quiero trabajando. / Decid, ¿dónde, cómo, cuándo? / Decid, dulce Amor, decí. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

Dadme Calvario o Tabor, / desierto o tierra abundosa, / sea Job en el dolor, / o Juan que al pecho reposa; / sea viña fructuosa / o estéril, si cumple así. / ¿Qué mandáis hacer de mí?

San José puesto en cadenas, / o de Egipto Adelantado, / o David sufriendo penas, / o ya David encumbrado; / sea Jonás anegado, o libertado de allí. ¿Qué mandáis hacer de mí?

Esté callando o hablando, / haga fruto o no le haga, / muéstreme la Ley mi llaga, / goce de Evangelio blando; / esté penando o gozando, / solo Vos en mí viví. / ¿Qué mandáis hacer de mí? Vuestra soy, para Vos nací, ¿Qué mandáis hacer de mí?” (Teresa de Jesús)

LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de julio)

Lunes (23)

Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “No se le dará más signo que el del profeta Jonás” (Mt 12,39)
Reflexión: Esta generación pide un signo. Los escribas y fariseos lo pedían
Propósito, durante el día: Ver a Dios en todo; ver a todos con los ojos de Dios

Martes (24)

San Balduino, abad (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo ése es… (Mt 12,50)
Reflexión: … mi hermano, y mi hermana, y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, tu justísima y amabilísima voluntad

Miércoles (25)

Santiago, apóstol, patrono de España
Palabras: “¿Sois capaces de beber el cáliz que yo he de beber?” (Mt 20,22)
Reflexión: “Lo somos”, contestaron los hermanos, Santiago y Juan
Propósito, durante el día: Oración por España, por la Iglesia española, por los españoles

Jueves (26)

San Joaquín y santa Ana, padre y madre de la Virgen María
Palabras: ¡Dichosos vuestros ojos porque ven! (Mt 13,16)
Reflexión: Muchos quisieron ver lo que vosotros veis
Propósito, durante el día: Pedir que me enseñen a ser como le gustaría a María

Viernes (27)

San Pantaleón, mártir (16ª TO)
Palabras: “Lo sembrado en tierra buena significa el que escucha la palabra… (Mt 13,23)
Reflexión: … y la entiende; ése dará fruto y producirá ciento o sesenta o treinta por uno
Propósito, durante el día: Dios mío, que sea como Tú quieres que sea

Sábado (28)

Santos Prócoro, Nicanor, Timón, Pármenas y Nicolás, diáconos (16ª TO)
Palabras: “Su enemigo fue y sembró cizaña en medio del trigo y se marchó” (Mt 13,25)
Reflexión: Dejadlos crecer juntos y cuando llegue la siega arrancaré primero la cizaña
Propósito, durante el día: Madre mía, mientras mi vida alentare, todo mi amor para ti

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 22, domingo (16º TO; ciclo B; Santa María Magdalena, apóstol) nos hablan de paz y de amor de Dios: “Les pondré pastores que las pastoreen; ya no temerán ni se espantarán, y ninguna se perderá” (Jr 23); “ Así, unos y otros, podremos acercarnos al Padre con un mismo Espíritu” (Ef 2); “Él les dijo: -Venid vosotros solos a un sitio tranquilo a descansar un poco” (Mc 6). El cielo es estar junto a Dios; en el camino hacia el cielo Dios está a nuestro lado. Y su Madre, nuestra Madre, también.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Este episodio evangélico se refiere también a nosotros, y no solo a los sacerdotes, sino a todos los bautizados, llamados a testimoniar, en los distintos ambientes de vida, el Evangelio de Cristo. Y también para nosotros esta misión es auténtica solo a partir de su centro inmutable que es Jesús. No es una iniciativa de los fieles ni de los grupos y tampoco de las grades asociaciones, sino que es la misión de la Iglesia inseparablemente unida a su Señor. Ningún cristiano anuncia el Evangelio «por sí», sino solo enviado por la Iglesia que ha recibido el mandado de Cristo mismo. Es precisamente el bautismo lo que nos hace misioneros. Un bautizado que no siente la necesidad de anunciar el Evangelio, de anunciar a Jesús, no es un buen cristiano.” (Angelus, día 15 de julio de 2016)

- “Alegría y sentido del humor

122. Lo dicho hasta ahora no implica un espíritu apocado, tristón, agriado, melancólico, o un bajo perfil sin energía. El santo es capaz de vivir con alegría y sentido del humor. Sin perder el realismo, ilumina a los demás con un espíritu positivo y esperanzado. Ser cristianos es “gozo en el Espíritu Santo” (Rm 14,17), porque “al amor de caridad le sigue necesariamente el gozo, pues todo amante se goza en la unión con el amado … De ahí que la consecuencia de la caridad sea el gozo”. Hemos recibido la hermosura de su Palabra y la abrazamos “en medio de una gran tribulación, con la alegría del Espíritu Santo” (1Ts 1,6). Si dejamos que el Señor nos saque de nuestro caparazón y nos cambie la vida, entonces podremos hacer realidad lo que pedía san Pablo: “Alegraos siempre en el Señor; os lo repito, alegraos” (Flp 4,4).

125. Hay momentos duros, tiempos de cruz, pero nada puede destruir la alegría sobrenatural, que “se adapta y se transforma, y siempre permanece al menos como un brote de luz que nace de la certeza personal de ser infinitamente amado, más allá de todo”. Es una seguridad interior, una serenidad esperanzada que brinda una satisfacción espiritual incomprensible para los parámetros mundanos.

128. No estoy hablando de la alegría consumista e individualista tan presente en algunas experiencias culturales de hoy. Porque el consumismo solo empacha el corazón; puede brindar placeres ocasionales y pasajeros, pero no gozo. Me refiero más bien a esa alegría que se vive en comunión, que se comparte y se reparte, porque “hay más dicha en dar que en recibir” (Hch 20,35) y “Dios ama al que da con alegría” (2 Co 9,7). El amor fraterno multiplica nuestra capacidad de gozo, ya que nos vuelve capaces de gozar con el bien de los otros: “Alegraos con los que están alegres” (Rm 12,15). “Nos alegramos siendo débiles, con tal de que vosotros seáis fuertes” (2 Co 13,9). En cambio, si “nos concentramos en nuestras propias necesidades, nos condenamos a vivir con poca alegría.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)

(22.07.18)

PAPELES DE J.B. (nº 443)
(sexta época; nº 20/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, junio 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTO

1) Solicitud. Si, al presentar la autoliquidación en plazo, se manifiesta la intención de solicitar aplazamiento o fraccionamiento, no se considera solicitud por no ir acompañada de los datos y documentos, art. 46 RD 939/2005 RGR: no produce efectos ni inicia un procedimiento que, tras una subsanación, debe resolver la Administración concediendo o denegando y no suspende el inicio del período ejecutivo (TEAC 28-6-18, unif. crit)

Hay que reconocer que, a veces, parece raro que se planteen litigios respecto de algunas cuestiones; y más raro, que las reclamaciones sea tan frecuentes o que se considere tan complejo y relevante el asunto como para decidir unificar criterios. En una primera aproximación, parece claro que, exigiendo la ley (art. 65.1 LGT) una solicitud para tramitar y decidir sobre el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, se considere que comunicar que se tiene la “intención de solicitar” no es lo mismo, ni produce los mismos efectos suspensivos del período ejecutivo (arts. 65.5 y 161.2 LGT)

Pero cuando se conoce que ese es el contenido de una reclamación resuelta por el TEAC y que lo hace para unificación de criterio, parece obligado comentar aspectos que, se hayan señalado o no en la reclamación, podían ser de interés general.

- En primer lugar, se puede considerar el principio de legalidad. Leyendo el artículo 65 LGT se comprueba que el aplazamiento o fraccionamiento exige una justificación y una forma. Sólo se debe pedir cuando la situación económico-financiera impide de forma transitoria (no cabe ni tiene sentido si la situación es definitiva por irremediable) efectuar el pago de la deuda tributaria en los plazos establecidos. No cabe conceder en los siete casos en que está prohibido por la ley. Y exige una solicitud previa. El aplazamiento y el fraccionamiento pueden obligar a prestar garantías si la Administración así lo exige (art. 82 LGT), salvo en los tres casos para los que la ley permite que se pueda dispensar total o parcialmente de la constitución de garantías. Señaladas las garantías que se deben prestar, también admite la ley que la Administración permita otras cuando se justifique que no es posible obtener aval o certificado de seguro de caución.

- Pero esa regulación legal está matizada por la reiterada expresión: “en los términos que se fijen reglamentariamente” (sobre la potestad de conceder), en la forma que se determine reglamentariamente” (sobre la admisión de otras garantías) o “en los términos que se establezca reglamentariamente” (adopción de medidas cautelares en vez de garantías). Y, a la vista de los artículos 44 a 54 RD 939/2005 RGR, parece obligado concluir que la habilitación que permite el desarrollo reglamentario se ha extendido de tal forma (competencia, contenido de la solicitud y documentos a presentar, inadmisión de solicitudes…) que se puede decir con razón que el reglamento prevalece sobre la ley. Lo que es especialmente grave si se recuerda que la obligación tributaria principal es el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT)

Y cuando se puede constatar esa circunstancia se puede poner en duda el principio de legalidad y los fundamentos de un Estado de Derecho. Los reformadores de 1978 señalaron con precisión jurídica: leyes cortas y claras y reglamentos procedimentales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)

2) Desistimiento. Por desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en el plazo voluntario de ingreso, si no se acompaña con el ingreso total, no se producen los efectos suspensivos, art. 161.2 LGT, y se inicia el período ejecutivo al concluir el voluntario (TEAC 28-6-18, unif. crit.)

Establece la ley que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora (art. 65.5 LGT). Y el artículo 161.2 LGT establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

Las consecuencias de esta regulación legal son, por tanto, no sólo la suspensión del inicio del período ejecutivo por la presentación de la solicitud, sino también que esa suspensión permanece hasta que se tramite el expediente, en expresión que parece que lleva hasta la terminación de la actuación o del procedimiento. Si esta consideración se relaciona con el concepto de desistimiento como una de las formas de terminación de los procedimientos tributarios (art. 100 LGT), se puede concluir entendiendo que el desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación presentada en período voluntario de ingreso, determina la iniciación del período ejecutivo, si procede; pero, atendiendo a los términos reglamentarios.

No podía ser de otro modo dada la relevancia que en la LGT tiene del desarrollo reglamentario respecto de la ley, o en los vacíos de la ley. En el artículo 52 RD 939/2005 RGR, se dice que, si la resolución fuese denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo se inicia el plazo para el ingreso regulado en el artículo 62.2 LGT y, de no producirse el ingreso en ese plazo, comienza el período ejecutivo.

Y ahí esta la cuestión. En la resolución parece que, con el desistimiento, no se abre plazo voluntario de ingreso alguno, sino que la justificación del pago debe acompañar a la comunicación de desistimiento. Justificaría ese parecer, hacer notar que, en otro caso, presentar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y desistir luego sería equivalente a tener derecho a un plazo mayor de ingreso. Y también serviría como argumento el artículo 47.3 RGR que establece que la inadmisión implica que la solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos. En contra no faltan fundamentos: por una parte, ese mayor plazo de ingreso en período voluntario también se consigue sin desistir cuando se presentan solicitudes tan defectuosas o infundadas que se desestiman; y por otra parte, el desistimiento es una forma de terminación y con la inadmisión no se inicia el procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)

GESTIÓN

3) Declaración. Modelo 750. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)

La resolución aquí reseñada es tan extensa, emplea tanta argumentación, que por sí misma abre muchos aspectos al fiel contrate de argumentaciones contrarias. El final es apoteósico: antes que entrar a considerar si es firme o no una negativa impugnada de la AEAT a reconocer efectos a la modificación por el declarante de su propia declaración, se decide no pronunciarse al respecto. La extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT), la obligación de resolver no solo las cuestiones planteadas, sino también todas las que ofrece el expediente, “todas las que se susciten en el expediente”, se hace añicos.

- Tratar sobre la inconstitucionalidad y la nulidad de las normas inconstitucionales sería un elemento rejuvenecedor de los tributaristas de mayor edad. Fue hace treinta años cuando el TC resolvió que el precepto de la Ley 44/1978, del IRPF que, con fundamento en el artículo 34 LGT/1963, establecía como obligatoria la tributación conjunta de los miembros de las unidades familiares. Aclaraba la sentencia que la inconstitucionalidad y la nulidad no afectaba a las situaciones firmes. El escándalo en las conciencias jurídicas era evidente: establecer “a futuro” los efectos de una norma inconstitucional, respetando la validez y eficacia de la inconstitucionalidad anterior, era casi tan escandaloso como que la nulidad (ex radice, ab origine) de la norma no afectaba a la validez y eficacia de situaciones producidas por su aplicación. La seguridad jurídica (esa misma que se pone en cuestión con la comprobación y cambio de calificación de hechos producidos en períodos prescritos, art. 115 LGT después de la Ley 34/2015 y que se ve afectada por la novedosa doctrina contra la “igualdad en la ilegalidad”) tan eficaz en estos casos, diluye su eficacia en muchos otros favorables al administrado.

- Bajando el nivel de las cuestiones a considerar también se debe tratar aquí del concepto y regulación de las declaraciones (art. 119 LGT), de las autoliquidaciones (art. 120 LGT) y de su modificación sustitutiva o complementaria (art. 122 LGT. Desde luego, la declaración mod. 750, sobre bienes en el extranjero, no fue una manifestación de hechos ni una mera información, es una declaración (art. 119.1 LGT): todo documento presentado donde se reconozca o manifieste cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Ciertamente, no es una autoliquidación y tampoco la siempre olvidada declaración-liquidación (propia del IVA). Y, por este motivo, no cabe pedir la rectificación (art. 120.3 LGT). Pero nada se opone a que se puedan presentar declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122.1 LGT). Y, desde luego, la declaración mod. 750, se podía modificar dentro del plazo de prescripción.

- Sobre la declaración tributaria como acto voluntario, conteniendo la risa, parece aconsejable leer la DA 18ª LGT: “1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración…: a) información sobre cuentas…; b) información sobre títulos, activos, valores…; c) información sobre bienes inmuebles… O sea que, además de “obligado tributario” el administrado “deberá”. En cuanto a que no es comprobable el contenido de la declaración, sino su incidencia en determinados impuestos, la realidad demuestra que no es así ni de hecho (se comprueba el contenido) ni normativamente (lo no declarado se considera ganancia patrimonial y se presume adquirido el elemento patrimonial en el último período impositivo no prescrito sin que se admita prueba en contrario (aquí la seguridad jurídica, art. 9 CE, tan útil en otras ocasiones, desaparece de la mano de la no indefensión, art. 24 CE y del principio de capacidad económica: art. 31 CE). Hay que añadir que no declarar en plazo equivale a obtención de renta -ganancia- cuando se descubre (aunque las prisas llevaron a una desafortunada regulación en la Ley 7/2012, DA 1ª, al decir que “la aplicación de lo dispuesto” en el art. 39 LIRPF y en el art. 134.6 TRLIS “determinará la comisión de infracción tributaria que tendrá la consideración de muy grave”; no se tiene noticia de que hayan sido sancionados los que hayan aplicado esos preceptos legales).

- La excursión por las opciones para buscar un argumento que impida la modificación de la declaración de bienes en el extranjero, es doblemente defectuosa. Por una parte, porque la limitación del artículo 119.3 LGT (no podrán rectificarse con posterioridad al período para presentar la declaración) se refiere no, desde luego, al ejercicio de derechos que no es una opción, y tampoco a las opciones no reguladas expresamente como tales y en su ejercicio; sólo se refiere a las opciones que “según la normativa” se “deban ejercitar, solicitar o renunciar” con la presentación de una declaración. Se trata de opciones que forman parte del patrimonio jurídico de las personas, reguladas como tales y en su ejercicio. No son desconocidas para el TEAC (así, por ejemplo, en el IRPF: tributación conjunta o individual, criterio de caja en la imputación temporal en operaciones a plazo o con precio aplazado…). Y, desde luego, no se confunden con “alternativas”: declarar o no, declarar con veracidad o no, deducir o no un gasto deducible, compensar o no bases negativas, deducir o no cuotas de IVA deducibles… que son expresiones de la autonomía de la voluntad o del libre ejercicio de derechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación (AN 13-4-16)

INSPECCIÓN

4) Duración. Interrupción. Inexistente. La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)

Aunque el artículo 150 LGT, respecto de las actuaciones inspectoras, ya ha sido modificado en su redacción originaria, y permanece el artículo 104 LGT, aún sigue siendo materia de litigios y pronunciamientos los excesos de duración.

Desde luego, una actuación interna de la Administración y no comunicada al interesado no puede ser un motivo para alargar el tiempo de duración de actuaciones alegando interrupción justificada. No hacía falta la referencia al artículo 102.4 RD 1065/2007 que, por otra parte, no exige la comunicación al interesado, sino la constancia en el expediente. El artículo 104.2 LGT exigen que los períodos de interrupción justificada estén especificados reglamentariamente. La abundante y reiterada doctrina sobre interrupciones injustificadas en actuaciones inspectoras, ha dado paso a una nueva redacción del artículo 150 que señala plazos que sólo se ven modificados por tiempos de suspensión (aps. 3 y 4) y por causas de extensión de dichos plazos, excluyendo (ap. 2), precisamente, la aplicación del artículo 104.2 LGT a dichas actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)

RECAUDACIÓN

5) Diligencia de embargo. El obligado a cumplir una diligencia de embargo no puede decidir sobre las consecuencias de una modificación en la situación del deudor principal o en su relación con él: sólo debe cumplir con la diligencia; una actuación unilateral que alterara cualquier elemento determinaría la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si hay culpa o negligencia (TEAC 28-6-18, unif. crit.)

Si los excesos de audacia son temeridad, los excesos de diligencia pueden conllevar responsabilidad. Con buena técnica docente, la resolución que se comenta aquí señala que las competencias de la Administración no se las puede atribuir ni pueden ser ejercitadas por un administrado. Sólo falta en la reseña el complemento constructivo que consiste en recordar que el obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo, desde luego, y, a veces, puede ser aconsejable hacerlo, puede comunicar a la Administración la modificación que conozca en la situación del deudor principal o en su relación con él o los fundamentos normativos por los que la Administración podría y debería alterar algún elemento del contenido de la obligación tributaria.

Si la actuación unilateral del obligado por una diligencia de embargo, si hay culpa o negligencia, puede conllevar una responsabilidad tributaria, art. 42.2.b) LGT, esa comunicación a la Administración puede originar derechos del administrado y responsabilidades de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)

RECLAMACIONES

6) Competencia. Cuantía. En aplicación del art. 176.3 RD 1065/2007, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación pueden incluirse tantas liquidaciones como períodos y la deuda es la suma algebraica. Según art. 35.2 RD 520/2005, si en un documento hay varias deudas, la cuantía será la de la deuda mayor y no la suma; en este caso, ninguna de las deudas superaba los 150.000 euros y tampoco ninguna de las sanciones acumuladas: el TEAR debió resolver en única instancia sin admitir recurso de alzada (TEAC 7-6-28)

Ha habido que llegar hasta el TEAC para que se produzca esta razonada resolución. Pero parece que las normas tienen las previsiones convenientes: el artículo 229.2 LGT regula la competencia de los TEAR y que lo harán en única instancia cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente; y el artículo 35.2 RD 520/2005 RREA establece que, cuando el acto objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe, sin que proceda la suma. El artículo 36 fija las cuantías.

- Recordatorio de jurisprudencia. Acumuladas las rectificaciones de seis autoliquidaciones, la cuantía se fija por la mayor; pero en este caso se optó, art. 229 LGT, por ir directamente al TEAC (AN 23-1-17)

7) Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)

Leer un cambio de criterio del TEAC deja un sabor jurídico agridulce porque siempre se debe alabar la decisión de rectificar, de corregir una acción, una posición, un criterio, pero también es inevitable pensar en el tiempo en que se mantuvo el criterio que ha habido que rectificar.

En la resolución aquí reseñada no sólo se exponen los fundamentos normativos, legal y reglamentario, que justifican el criterio que se mantiene, sino que también se desarrolla el razonamiento de justicia que, comparando situaciones (la aportación o no de garantías) lleva a justificar el cambio de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegación procedente de la suspensión al no aportar el certificado registral: no se trata de si eran o no suficientes las garantías, sino de la fase previa de subsanación; las notas simples no acreditan ni la titularidad de las fincas ni sus cargas (TS 20-2-17, 24-2-17)

8) Suspensión. Sin garantías. Al pedir la suspensión la ejecución se suspende cautelarmente, pero al dictarse la inadmisión y notificarse, fue procedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, dictar la providencia de apremio (TEAC 28-6-18, unif. crit.)

Establece el artículo 233.4 LGT que el TEA puede suspender la ejecución del acto objeto de la reclamación con dispensa total o parcial de garantías cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Si no se mantienen las condiciones que motivaron la suspensión, si pierden valor o efectividad las garantías aportadas o si se conoce la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía, el TEA puede modificar su resolución.

El problema que pretende resolver la resolución es encontrar fundamento legal o reglamentario para deducir efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión sin garantías. En defecto de norma expresa en el artículo 233 LGT, el artículo 46.4 RD 520/2005 RREA establece que la inadmisión a trámite de la solicitud supondrá que se tiene por no presentada a todos los efectos. Y, siendo así, como decide la resolución que se comenta, procede exigir el pago.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Ganancias. Cosa común. Aplicando el art. 33 LIRPF, la división de la cosa común o la disolución de comunidades de bienes no implican alteración patrimonial, sino especificación, al adjudicar a cada comunero la parte de la cosa común. Sólo es así si la adjudicación se corresponde con la cuota: si se atribuye a un comunero por mayor valor que su cuota, hay alteración patrimonial en los otros, con ganancia o pérdida (TEAC 7-6-18)

Es un placer jurídico leer resoluciones respetuosas con el Derecho común, civil, en la ordenación de institutos seculares; del mismo modo que el espíritu jurídico se alarma e inquieta al leer modificaciones legales y pronunciamientos que pretenden retorcer esa ordenación, como ha ocurrido en el artículo 8 Ley 37/1992 del IVA.

La resolución reseñada permite recordar lo que es la comunidad de bienes: cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). La comunidad de bienes determina que cada comunero sea propietario sobre la cosa común, íntegra y no en su cuota parte. La comunidad de bienes es la situación en que se encuentra una cosa; la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no puede adquirir ni enajenar, sino que son los comuneros quienes lo hacen, de modo que la ficción tributaria respecto de los entes sin personalidad que pueden ser sujetos pasivos (v. art. 35.4 LGT y art. 84 Tres LIVA) no puede trascender más allá de la relación tributaria que es donde se permite construir esa realidad virtual atribuyendo titularidades, cobros y pagos, rentas, compras y ventas a los solos efectos de su tributación. Fuera de ese ámbito, no es así.

La comunidad de bienes, por lo que general, nace en una adquisición (no es normal la comunidad de bienes nacidas por convención, aunque la DGRN la aceptó en fincas colindantes) entre vivos o por causa de muerte. Del mismo modo, la comunidad de bienes, por lo general, se produce en una cosa (sólo en la “universitas rerum” -bienes afectos a un establecimiento, a un despacho profesional, a una oficina; titulos de una cartera de valores gestionada como un todo- se admite sobre varias cosas afectas a un destino único). Por ese motivo se distingue entre división de la cosa común (posible en un terreno, en una edificación, en una cartera de valores; imposible en un caballo, en un cuadro, en una estatua) y disolución de la comunidad de bienes (cuando la cosa es divisible; o, no siéndolo, se enajena y se reparte la contraprestación obtenida o se atribuye a un comunero que compensa a los demás o se distribuye entre todos y se compensan las diferencias de valor). Establece la ley que, en la disolución de la comunidad de bienes, lo recibido por cada comunero conserva el valor de adquisición de la cuota que tenía en la comunidad: es previsión que no afecta a cuando se recibe dinero, pero sí cuando se disuelve la comunidad entregando la cosa común y recibiendo cosas (no dinero) cada comunero según su participación.

La resolución que se comenta recuerda términos jurídicos precisos (especificación de derechos) que no caben en mentes con otra formación académica o sin haber asimilado la esencia del Derecho. Y decide bien al describir el tratamiento de los desequilibrios en los valores al tiempo de la división o de la disolución con liquidación del patrimonio común. Más matización que discrepancia sería la que señalara que sólo hay ganancia o pérdida cuando se atribuye a un comunero más que su participación sin que haya compensado a los demás por las diferencias de valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se produjo la división de la cosa común con adjudicación a un comunero y en la escritura se señala que el bien se valora en más que su coste de adquisición hay ganancia de patrimonio gravada y no cabe restar la hipoteca de la que se hace cargo el adjudicatario (TSJ Madrid 11-9-12)

I. SOCIEDADES

10) Deducción por doble imposición en plusvalías. En aplicación del art. 30.5 TRLIS, en la transmisión de acciones de una sociedad se incluye como base de la deducción los beneficios no distribuidos obtenidos por dicha sociedad, pero no los beneficios de sociedades en las que aquélla participe (TEAC 7-6-18)

Establecía el artículo 30.5 TRLIS que cuando se computen las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes que tributen al tipo general o al 35%, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

La resolución que se comenta resuelve atendiendo a un criterio jurídico: no se admite extender por analogía exenciones, beneficios, incentivos (art. 14 LGT); y atendiendo a un criterio económico: la deducción procura evitar la doble imposición, los beneficios no distribuidos por los que tributó la entidad, incorporados a o no al capital, son renta gravada que no debe serlo de nuevo en el socio; en cambio, los beneficios obtenidos con tributación y mantenidos en capital o reservas de la sociedad participada por la entidad (con efectos en su patrimonio) no se deben considerar como la renta del socio gravada en la transmisión de la participación en la sociedad de la que es socio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 30.5 TRLIS por transmisión de participaciones societarias, la deducción se calcula sólo sobre el beneficio generado en la sociedad participada y no sobre participaciones indirectas; a partir de la Ley 27/2014 se calcula sobre el beneficio consolidado (AN 25-5-18)

11) R.E. Arrendamiento financiero. Cuando el art. 7 Ley 16/2012 se refiere a la limitación del 70% sobre la amortización fiscalmente deducible de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero está queriendo decir que dicho límite opera sobre la menor de las cantidades: (i) la parte de cuota de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste; o (ii) el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas (TEAC 7-6-18)

En la tributación es regla habitual entender que cuando un precepto dice “sin perjuicio”, con toda seguridad “perjudica”. En este caso cuando se explica que cuando una ley “dice” es otra cosa lo que “quiere decir”. Hecha esta salvedad, que sólo es un reproche al legislador por no decir lo que quería decir, la resolución ofrece una completa explicación de la clara diferencia entre “lo contable” y “lo tributario”, en cuanto a las amortizaciones y recuperaciones de coste en el arrendamiento financiero, y argumenta razonadamente el criterio para decidir. Pero sería suficiente señalar la incidencia de una ley nueva (ocho años después del TRLIS) para considerar que la interpretación debe ser estricta y ceñida a los términos en que se expresa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente amortización acelerada de bienes adquiridos en arrendamiento financiero por incumplir el requisito que exige que el importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste debe permanecer igual o creciente a lo largo del período contractual (TS 3-12-12)

ITPyAJD

12) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. En la ampliación de capital cuyo desembolso es la aportación del inmueble no existe condición o limitación al efecto traslativo relacionada con la cesión de deuda: es irrelevante que se produzca o no la novación con la aceptación del acreedor, art. 1205 Cc, a efectos de la validez del negocio traslativo, porque el hecho imponible es la transmisión del inmueble y no la cesión de la deuda; el ITP se devenga en la parte de deuda asumida por el adquirente, con independencia de las vicisitudes respecto de la deuda y de la posición que se crea entre el acreedor, antes deudor, y el nuevo deudor (TEAC 14-6-18)

Desde su configuración como Impuesto de derechos reales a su conversión y ampliación como ITPyAJD, este tributo ha mantenido la aureola del “impuesto jurídico” que dificulta el camino a los ajenos o contrarios a esa ordenación de la convivencia. Y, en este sentido, tiene especial interés recordar que el tributo se exige “con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato” (art. 2 LITP) y que a cada convención le corresponde el pago de un solo derecho (art. 4 LITP)

A partir de esa consideración es evidente que la resolución que se comenta tiene en cuenta lo regulado en los artículos 7.2.A) LITP y 11.1.A) y 30 RITP (el art. 29 fue declarado nulo por TS s. 5.12.98) y, así, decide separando la convención referida a la transmisión por aportación de la correspondiente a la asunción de deuda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor, lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)

13) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. Subrogación tácita. Si el adquirente del bien no se subroga en la deuda se debe analizar si en el valor de la aportación se ha descontado el valor estimado de la deuda que afecta al inmueble; en tal caso, se aplica la subrogación tácita del art. 118 LH y se entiende producido el hecho imponible, art. 7.2.A) TRLITP, aunque no existe subrogación formal, con transmisión onerosa del inmueble en el importe del valor descontado estimado en la suma de la responsabilidad hipotecaria (TEAC 14-6-18)

En la tributación, en general, y en los impuestos “jurídicos”, en particular, debe ser estricta la interpretación de las palabras de la ley. Así, es difícil mantener que, aunque no ha subrogación formal, se debe entender que la hay tácita, que se ha producido el hecho imponible y que procede la tributación por adjudicación en pago de asunción de deuda. Sobre el “descuento del valor estimado de la deuda”, que en este caso sería base de una presunción, también es conveniente recordar la individualización de relaciones jurídicas en presencia. Estos rodeos para tributar, recuerdan en sentido argumental contrario, a otros que en las donaciones con transmisión de deudas impedían “el descuento” y, desagregando obligaciones, hacían tributar por transmisión onerosa y por transmisión gratuita.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa y ésta se considera adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 25-1-11)

Julio Banacloche Pérez

¡Feliz verano y buen descanso! Adiós

(19.07.18)

LO TRIBUTARIO (nº 442)

La aplicación de los tributos (10): obligaciones formales

La LGT/1963 (art. 35) establecía que la obligación principal de todo sujeto pasivo era el pago de la deuda tributaria; y también estaba obligado a presentar cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Estaba igualmente obligado a llevar y conservar libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se estableciera; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tuvieran relación con el hecho imponible.

La LGT/2003 (art. 29) define las obligaciones formales como las que no tienen carácter pecuniario y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Y, “además de las que pudieran establecerse legalmente”, relaciona las siguientes: a) presentar declaraciones censales quienes desarrollen o vayan a desarrollar en España actividades empresariales o profesionales y satisfagan rendimientos sujetos a retención; b) solicitar o utilizar el NIF en sus relaciones con trascendencia tributaria; c) presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; d) llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirven de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla utilizando sistemas informáticos y se debe facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando su lectura o interpretación no fuera legible por estar encriptados o codificados; e) expedir y entregas facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias; f) aportar a la Administración libros, registros, documentos o información que se deban conservar en relación con obligaciones propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente, justificante con trascendencia tributaria a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas (si la información se conserva en soporte informático se debe suministrar en dicho soporte cuando así fuese requerido); g) facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones; h) entregar un certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados; i) las obligaciones formales aduaneras. Se añade que, reglamentariamente, se puede regular las circunstancias relativas al cumplimiento de estas obligaciones.

El RD 1065/2007 regula: censos; domicilio fiscal; NIF; libros y registros; informar de obligaciones con terceros, operaciones en registros, cuentas en entidades de crédito y en el ámbito de la asistencia mutua, operaciones de préstamo, créditos y movimientos de efectivo, cobros por tarjeta de crédito o débito, valores, seguros y rentas, libramiento de cheques por entidades de crédito, operaciones con activos financieros, cuentas en entidades financieras en el extranjero, valores, derechos, seguros y rentas depositados en el extranjero, operaciones con Deuda Pública, participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda; información de constitución, modificación y extinción de entidades, de quienes no han comunicado su NIF, de subvenciones e indemnizaciones, de aportaciones a sistemas de previsión social, de operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles en el extranjero, cesión de viviendas con fines turísticos). A lo lejos, la intimidad (art. 18 CE)

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Se quiere aumentar los gastos y hace falta más ingresos: subir los tipos de la Tarifa del IRPF, mayor tributación de sociedades multinacionales, impuestos medioambientales…

El cristiano vive en la oración y con la oración en los labios y en el corazón. A veces siente y se lamenta de sus olvidos, de las distracciones, de la rutina y la velocidad en su oración, sin pensar en lo que dice, a quién lo dice ni por qué lo dice. Cuando se tranquiliza el espíritu o cuando la situación agobia, en la oración vocal las palabras cobran un sentido nuevo y se escriben en el aire con mayúsculas. Así: “… ruega por nosotros pecadores, AHORA y en la hora de nuestra muerte…”. O: “Acuérdate que JAMÁS se oyó decir que NINGUNO de cuantos han acudido bajo tu protección haya sido abandonado por ti.”. En la oración mental parece fundamental empezar haciendo, despacio, un acto de presencia de Dios: “Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes…” Y, como un preámbulo provechoso o como un guión eficaz, puede ser conveniente echar mano a una oración conocida, a una poesía, a un salmo, a letanías… En devocionarios y misales se encuentran oraciones como ésta, del papa Clemente XI:

“Creo, Señor, haz que crea con más firmeza; espero, haz que espere con más confianza; me arrepiento, haz que tenga mayor dolor.

Te adoro como primer principio; te deseo como último fin; te alabo como bienhechor perpetuo; te invoco como defensor propicio.

Dirígeme con tu sabiduría, átame con tu justicia, consuélame con tu clemencia, protégeme con tu poder.

Te ofrezco, Señor, mis pensamientos, para que se dirijan a ti; mis palabras, para que hablen de ti; mis obras, para que sean tuyas; mis contrariedades, para que las lleve por ti

Quiero lo que quieras, quiero porque quieres, quiero como lo quieres, quiero hasta que quieras.

Señor, te pido que ilumines mi entendimiento, inflames mi voluntad, limpies mi corazón, santifiques mi alma. Que me aparte de mis pasadas iniquidades, rechace las tentaciones futuras, corrija las malas inclinaciones, practique las virtudes necesarias.

Concédeme, Dios de bondad, amor a ti, odio a mí, celo por el prójimo y desprecio a lo mundano. Que sepa obedecer a los superiores, ayudar a los inferiores, aconsejar a los amigos y perdonar a mis enemigos. Que venza la sensualidad con la mortificación, la avaricia con la generosidad, la ira con la bondad, la tibieza con la piedad. Hazme prudente en los consejos, constante en los peligros, paciente en las contrariedades, humilde en la prosperidad.

Señor, hazme atento en la oración, sobrio en la comida, constante en el trabajo, firme en los propósitos. Que procure tener inocencia interior, modestia exterior, conversación ejemplar y vida ordenada. Haz que esté atento a dominar mi naturaleza, a fomentar la gracia, servir a tu ley y a obtener la salvación. Que aprenda de ti qué poco es lo terreno, qué grande lo divino, qué breve el tiempo, qué durable lo eterno. Concédeme preparar la muerte, temer el juicio, evitar el infierno y alcanzar el paraíso. Por Cristo nuestro Señor. Amén.

LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de julio)

Lunes (16)

Nuestra Señora del Carmen
Palabras: “¡Bendita tú entre las mujeres y bendito el fruto de tu vientre!” (Lc 1,42)
Reflexión: Mujer como las mujeres, esposa como las esposas, madre como las madres
Propósito, durante el día: ¡La Madre de Dios es mi madre!

Martes (17)

Santas Justa y Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: Y tú, Cafarnaún, ¿piensas escalar el cielo? …” (Mt 11,23)
Reflexión: Si en Sodoma se hubieran hechos los milagros que en ti…
Propósito, durante el día: Acciones de gracias. También por beneficios desconocidos

Miércoles (18)

San Federico de Utrecht, obispo (15ª TO)
Palabras: “Nadie conoce al Padre, sino el Hijo… (Mt 11,27)
Reflexión: … y aquél a quien el Hijo se lo quiera revelar”
Propósito, durante el día: Cercanía con el Señor. Escucha atenta y amorosa

Jueves (19)

Santa Isabel Qin y san Simón Qin, mártires (15ª TO)
Palabras: “Venid a mí todos los que estáis cansados y agobiados… (Mt 11,28)
Reflexión: … y yo os aliviaré… aprended de mí, que soy manso y humilde de corazón”
Propósito, durante el día: Cercanía con el Señor: hablarle; abrazarlo en silencio

Viernes (20)

San Elías, profeta (15ª TO)
Palabras: “Misericordia quiero y no sacrificio” (Mt 12,7)
Reflexión: El Hijo del Hombre es señor del sábado
Propósito, durante el día: Ver con los ojos de Dios; comprender, perdonar

Sábado (21)

San Lorenzo de Brindis, presbítero y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Muchos le siguieron. Él los curró a todos” (Mt 12,15)
Reflexión: Mi siervo, mi elegido… la caña cascada ni la quebrará…
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a seguir a Cristo, tu Hijo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 15, domingo (15º TO; ciclo B) son un canto a la humildad: “No soy profeta ni hijo de profeta, sino pastor y cultivador de higos. El Señor me sacó de junto al rebaño y me dijo: “Ve y profetiza” (Am 7); “Él nos eligió en la persona de cristo, antes de crear el mundo, para que fuésemos santos e irreprochables ante él por el amor” (Ef 1); “llamó Jesús a los Doce y los fue enviando, de dos en dos, dándoles autoridad” (Mc 6). Palabras para meditar sobre la propia vocación y nuestro apostolado; y pedir ayuda.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Debemos esforzarnos en abrir el corazón y la mente para acoger la realidad divina que viene a nuestro encuentro. Se trata de tener fe: la falta de fe es un obstáculo a la gracia de Dios. Muchos bautizados viven como si Cristo no existiese: se repiten los gestos y signos de la fe, pero no se corresponden a una real adhesión a la persona de Jesús y a su Evangelio. Cada cristiano -todos nosotros, cada uno de nosotros- está llamado a profundizar en esta pertenencia fundamental, procurando testimoniarlo con una conducta vital coherente, y cuyo hilo conductor será siempre la caridad.” (Angelus, día 8 de julio de 2018) (trad. propia)

- “111. Estas notas que quiero destacar no son todas las que pueden conformar un modelo de santidad, pero son cinco grandes manifestaciones del amor a Dios y al prójimo que considero de particular importancia, debido a algunos riesgos y límites de la cultura de hoy. En ella se manifiestan: la ansiedad nerviosa y violenta que nos dispersa y nos debilita; la negatividad y la tristeza; la acedia cómoda, consumista y egoísta; el individualismo, y tantas formas de falsa espiritualidad sin encuentro con Dios que reinan en el mercado religioso actual.

“Aguante, paciencia y mansedumbre”

112. La primera de estas grandes notas es estar centrado, firme en torno a Dios que ama y que sostiene. Desde esa firmeza interior es posible aguantar, soportar las contrariedades, los vaivenes de la vida, y también las agresiones de los demás, sus infidelidades y defectos: “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros?” (Rm 8,31). Esto es fuente de la paz que se expresa en las actitudes de un santo. A partir de tal solidez interior, el testimonio de santidad, en nuestro mundo acelerado, voluble y agresivo, está hecho de paciencia y constancia en el bien. Es la fidelidad del amor, porque quien se apoya en Dios (“pistis”) también puede ser fiel frente a los hermanos (“pistós”), no los abandona en los malos momentos, no se deja llevar por su ansiedad y se mantiene al lado de los demás aun cuando eso no le brinde satisfacciones inmediatas.
119. No me refiero solo a las situaciones crudas de martirio, sino a las humillaciones cotidianas de aquellos que callan para salvar a su familia, o evitan hablar bien de sí mismos y prefieren exaltar a otros en lugar de gloriarse, eligen las tareas menos brillantes, e incluso a veces prefieren soportar algo injusto para ofrecerlo al Señor: “En cambio, que aguantéis cuando sufrís por hacer el bien, eso es una gracia de parte de Dios” (1 P 2,20). No es caminar con la cabeza baja, hablar poco o escapar de la sociedad. A veces, precisamente porque está liberado del egocentrismo, alguien puede atreverse a discutir amablemente, a reclamar justicia o a defender a los débiles ante los poderosos, aunque eso le traiga consecuencias negativas para su imagen.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)

(15.07.18)

PAPELES DE J.B. (nº 441)
(sexta época; nº 19/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Existente. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

En el fraude de ley tributario, regulado en la LGT/1963 (art. 24) y desparecido de la LGT/2003, se produjo una devaluación conceptual progresiva, quizá como reacción al fracaso legal de la interpretación económica del hecho imponible (introducida en el art. 25 LGT por la Ley 10/1985 y eliminada por la Ley 25/1995), quizá para preparar la introducción del llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003). Y, quince años después, se sigue desvirtuando el concepto y su aplicación, como lo prueba la sentencia reseñada que se comenta aquí. Es un fenómeno extraño porque lo habitual con los conceptos combatidos durante su vigencia es que, después de desaparecer en su regulación legal, vean ampliado su reconocimiento, como ocurrió con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes, que la Administración no aplicó desde su regulación en 1998 hasta su desaparición en 2003 y que los tribunales se resistieron a reconocer en ese tiempo, para invocarla después como si no se hubiera derogado la Ley 1/1998 DGC.

Es tan inútil recordar la ley y la doctrina de los tribunales y científica desde 1963 hasta 2003 que en el comentario a la sentencia reseñada debe ser suficiente recordar que el artículo 24 LGT/1963 regulaba el fraude de ley tributario como la aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, no a varios hechos imponibles) de una norma improcedente (de cobertura) en vez de la adecuada (defraudada) con el propósito (probado) de eludir un tributo, consiguiendo un resultado equivalente. Y el remedio legal era aplicar (al hecho imponible) la norma adecuada (defraudada) en vez de la improcedente aplicada (de cobertura). Aplicando aquella ley y aquella doctrina no hay fraude de ley en el asunto que se sentencia. Tampoco parece acertado referir la diferencia entre fraude de ley y economía de opción a “los fines de la ley”, porque el fraude de ley no tiene nada que ver con los fines de la ley, sino con la configuración legal y contenido de un hecho imponible.

Parece que no hay que esforzar la inteligencia para descubrir que “crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas” y que “las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal” no son fundamentos jurídicos para mantener que hay fraude de ley tributario, sino el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria, que pretende implantar el principio de contribución según “la mayor tributación de las posibles” y que (a pesar del título) no tiene nada que ver con la interpretación y aplicación de una norma, sino con necesidad de encontrar fundamento legal para cambiar los hechos reales producidos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) para que del cambio resulte una tributación mayor.

Como ocurre en la simulación no habría debate de fondo si se estuviera al remedio que la ley prevé: en el fraude de ley, aplicar a un “hecho imponible” la norma procedente; en la simulación, aplicar al negocio jurídico el tratamiento correspondiente a la verdadera “causa jurídica”. Esta consideración elemental se debería incluir (en el desarrollo del art. 3 Ley 40/2015 RJSP) en el Código de Buenas Prácticas de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

INSPECCIÓN

2) Resolución. Ex novo. Anulación. Propuesta la liquidación por operación vinculada, art. 16.2.a) TRLIS, se resolvió invocando el art. 16.2.b) TRLIS. Para que exista vinculación se exige participación, precio distinto al de mercado y menor tributación; y en este caso, no se daba el primer requisito y fue novedoso el segundo, contra art. 188.3 RD 1065/2007. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)

Ocurrió que la propuesta de regularización tributaria señalaba un ajuste por vinculación considerando que la operación entre la sociedad y sus socios (art. 16.2.a) LIS); pero se resolvió considerando que la relación era entre sociedad y sus consejeros o administradores (art. 16.2.b) LIS). El artículo 188.3 RD 1065/2007 establece que si el órgano competente para liquidar rectifica la propuesta contenida en el acta y dicha rectificación afecta a cuestiones no alegadas debe notificar el acuerdo de rectificación y dar plazo de alegaciones antes de dictar la liquidación.

Por otra parte, un error registral, corregido, incidió en la regularización y, alegado ante el TEAC porque la rectificación del error se produjo después de la regularización, no se admitió, de modo que ha tenido que ser en vía contenciosa donde se ha comprobado

Toda protección de la seguridad jurídica (art. 9 CE) es poca. Todo respeto a la realidad probada es ineludible. En el desarrollo del art. 3 Ley 40/2015, RJSP, se podría incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de cumplir la ley y la reglamentación para su desarrollo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia que produce indefensión porque se puede subsanar en la vía jurisdiccional (AN 20-2-14)

SANCIONES

3) Culpa. Prueba. “¿Qué más da?, debió pensar la entidad” ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta (AN 31-5-18)

Han sido tan llamativos los términos empleados en la sentencia reseñada que parece conveniente, si no obligado, dar noticia de hasta dónde se ha llegado en el tratamiento de la delicada materia que es la imputación a un administrado de una conducta ilícita y punible. En todo caso, conviene relacionar también el comentario con estas otras sentencias de fecha próxima: 1) Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de acreditar de la tributación en España (AN 17-5-18); 2) Como el infractor dice que si no procedía liquidación no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)

Sobre la “culpa ínsita”, nacida y enraizada en nuestro ordenamiento en 2015, es obligada la protesta jurídica por cuanto entraña de desaprecio de los principios del Estado de Derecho. Si en éste se rechaza la “objetivación” de la culpa, fundiendo y confundiendo ésta con el elemento objetivo de la tipificación de la infracción, con mayor motivo se debe señalar el riego de incurrir en la incultura tribal en la que pisar o traspasar una línea, tocar un objeto o decir determinada palabra determinaba pena de muerte sin necesidad de cualquier otra consideración. No existe situación en la que se pueda sostener la culpa ínsita, porque es preciso conocer, considerar y ponderar hechos y circunstancias antes de emitir un juicio sobre la conducta de una persona.

Del mismo defecto jurídico participa la objetivación del raciocinio: si el argumento del acusado es que no puede ser sancionado porque no cometió la infracción, si se considera realizada ésta no hay que analizar más ni considerar para decidir que hubo intención de incumplir y que hubo voluntad de hacerlo. No es así, ni debe ser así según los principios sancionadores en un Estado de Derecho.

Parece jurídicamente recomendable volver a estudiar, asimilar y aplicar la doctrina del Tribunal Supremo de 2008 y de allí para atrás. Y, en el desarrollo del artículo 3 de la Ley 40/2015, LRJSP, en aras de lo dispuesto en los artículos 24 y 25 CE, podría ser conveniente incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de respetar con rigor las garantías jurídicas al tiempo de enjuiciar la conducta de las personas. Aplicando siempre la regla de oro: trata a los demás como quieres que te traten a ti.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está ínsita la culpabilidad (AN 19-10-17)

4) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

Si grave es, en Derecho, no considerar con exquisito rigor el elemento subjetivo de la infracción tipificada y las circunstancias que permiten saber si hubo o no culpa, de esa gravedad jurídica participa el cuidado que se exige en la motivación de las resoluciones sancionadoras.

- En la sentencia reseñada es más interesante considerar lo que fue la motivación de la resolución sancionadora (no hubo diligencia porque la Administración facilita el cumplimiento) que las evidentes insuficiencias de la misma (no hubo error involuntario, la discrepancia con la interpretación de la Administración no es razonable). Es tan abundante la jurisprudencia que invalida esa motivación que, por su sola utilización (más la referida a los servicios facilitadores de la Administración), ya se puede deducir que es insuficiente y debe determinar la anulación de la sanción, como ha ocurrido.

- Hace pocos años que viene llamando la atención la referencia en algunas sentencias a los “estándares de motivación” del TS. Es tan opuesto a la consideración “caso a caso” de las resoluciones sancionadoras que había que hacer un seguimiento de los estándares que son concepto propio de la fabricación en serie. Ha dado fruto y se trae aquí como “aviso para navegantes”. La lectura de las reseñas que siguen permite descubrir al menos una fuente de los estándares: Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención cuando se dedujo como gasto servicios prestados a otros (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al no declarar el sobreprecio que se estima cobrado (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al actuar como sociedad patrimonial no siéndolo (AN 4-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar porque no hubo duda razonable, luego era culpable, al menos por negligencia (AN 7-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar por la “artificialidad” de la operación que pretendía una escisión y una inversión a efectos de la RIC donde no existían (AN 21-5-18)

O sea que, a partir de un estándar de motivación que se considera canon o modelo, y que se expone en “corta y pega” para demostrar que se conoce “lo que debe ser”, ya es suficiente volver al “old law”, a la antigua práctica (existió intención, no hubo duda razonable, hubo culpa al menos por negligencia, se produjo el hecho subjetivo de la infracción por la artificialidad de la operación) para señalar que existe culpabilidad y procede la sanción. Se podría incluir en un Código de Buenas Prácticas la exigencia de motivar detalladamente la consideración de los hechos y de las circunstancias que determinan, en cada caso, la prueba de la intención (elemento subjetivo de la infracción) y de la voluntad (culpa) que determinan la imposición de una sanción, salvo que concurra alguna circunstancia exoneradora de responsabilidad.

- Es conveniente, siempre, atender a la fundamentación normativa de los actos (competencia, motivación, fundamentación, congruencia); y es inevitable en Derecho atender a la misma cuando se trata de imputar una conducta ilícita y sancionar a un administrado. Porque parece que así debe ser, se completa este comentario con la referencia a dos sentencias próximas en el tiempo en las que se mantiene (lógicamente) el criterio reiterado desde hace dos años: 1) La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). 2) Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18).

Con todo el respeto que merece el TC parece que se puede discrepar razonadamente del criterio que mantuvo y de su aplicación. Una sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6-2-90). El principio de legalidad alcanza el máximo grado en la realización de la seguridad jurídica cuando se trata de la tipificación de las infracciones. Y mantener que la tipificación de una infracción “por incumplimiento de las obligaciones de facturación” (emisión, veracidad…) incluye también los actos de quienes no tienen ninguna obligación de facturación, parece un exceso jurídico que podría lesionar los principios del Estado de Derecho. Sobre todo, cuando ha sido posible establecer en la ley una responsabilidad tributaria o punitiva por emitir facturas cuando no hay obligación de hacerlo y con la finalidad de permitir una evasión tributaria ilegal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RA. Imputación. Sociedad de profesional. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18)

Hechos consumados. Una vez aplicada la norma en cierto sentido, se abre así el camino a reiterar el criterio y, poco a poco, incluso a elaborar una doctrina que pueda servir de fundamento. Aunque sólo sea como introducción, y como retrospectiva histórica, se puede comentar la sentencia reseñada junto con esta otra de fecha próxima: No era sociedad patrimonial, art. 61.1.a) LIS, la que prestaba servicios de gestión de carteras, existiendo una organización mínima porque el administrador podía gestionar y su hija contratada, aún sin conocimientos especializados, actuaba como mediadora; la inspección actuó con quiebra del principio de objetividad de la prueba al no inspeccionar este aspecto (AN 3-5-18)

La transparencia fiscal, la actuación contra el principio de objetividad, son dos aspectos básicos de inevitable referencia en el comentario de estas sentencias. La transparencia fiscal, como imputación legal de rentas aunque no hubieran sido percibidas por el contribuyente, nace en la reforma de 1978 (Ley 44/1978, del IRPF y Ley 61/1978, del IS); justificada como medida antievasión, llamó la atención que al principio se admitiera con carácter voluntario y se justificó la alarma cuando hubo que hacerla obligatoria a la vista de su empleo como instrumento de evasión; corregidas las primeras redacciones -imputación de bases imponibles en vez de resultados, tratamiento de la doble transparencia, corrección del efecto “tenencia” de las reservas dotadas con beneficios que habían tributado por el IS- y delimitado y ampliado el ámbito -sociedades de valores, sociedades de mera tenencia, sociedades de profesionales, artistas y deportistas- el legislador, en 2002, decidió suprimir ese componente de renta -permaneciendo la transparencia internacional y otras imputaciones: inmuebles urbanos que no son residencia habitual y no afectos a una actividad, renta de UTE y AIE, derechos de imagen-, neutralizando las consecuencias fiscales de la disolución y liquidación de estas sociedades. La experiencia de las sociedades patrimoniales que sucedieron a las transparentes fue efímera.

Las regularizaciones a sociedades de profesionales, de artistas y de deportistas, suprimida por el legislador la transparencia fiscal, se puede considerar como una aplicación tributaria extralegal. El invento de la organización y medios, del volumen de ingresos, de la sociedad actuante respecto de terceros está construido en el vacío legal. La consideración de los servicios de los socios es contraria a la esencia, civil y mercantil, del contrato de sociedad (en el que se aporta dinero, bienes o industria y el propio trabajo). El contraste con la consideración tributaria de sociedades en otros sectores de actividad empresarial, artesanal, industrial o comercial no sometidas al régimen de imputación de rentas sitúa la discriminación en la periferia de la legalidad.

Como se decía antes, la segunda de las sentencias aquí reseñadas es la prueba de lo que se viene considerando. Como lo es de la influencia que tienen los objetivos tributarios sobre la forma de interpretar y aplicar las normas, incluyendo, si es preciso, la no comprobación de determinados aspectos, como dice la sentencia. También estas consideraciones pueden hacer aconsejable incluir en un Código de Buenas Prácticas no forzar la legalidad, ni por exceso ni por defecto, al tiempo de aplicar los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)

6) Pagos a cuenta. Regularización. Fue improcedente la anulación del ingreso a cuenta, que es un anticipo de cuota, porque el rendimiento era imputable a otro período, sin permitir restar los pagos a cuenta soportados: así se paga más cuota y por una retribución improcedente sin tener en cuenta el cambio de la Tarifa aplicable. Es la Administración la que debe rectificar los períodos posteriores (AN 16-5-18)

Hay tanto que agradecer a la jurisprudencia que puede llamar la atención no señalarlo en todos los comentarios e invocaciones de sentencias. Muchos se sentirán rejuvenecidos al leer la reseña de la que se comenta aquí: la memoria trae al presente las consideraciones y debates de finales de los años setenta del siglo pasado sobre las retenciones (aún no se habían regulado los ingresos a cuenta) que no son la cuota del impuesto, ni un anticipo de impuesto, sino un pago a cuenta de la cuota líquida que resulte exigible al tiempo de liquidar el impuesto (autoliquidar). Llamó la atención la novedad en la LIS que reguló el pago fraccionado como “deuda tributaria” (que era concepto definido en la ley: art. 54 LGT/1963). Ni las retenciones ni los ingresos a cuenta ni los pagos fraccionados son “la deuda tributaria” consecuencia de aplicar la ley del tributo a las circunstancias del contribuyente, sino “una deuda tributaria” exigible en un plazo determinado (lo que hace científicamente desafortunado el artículo 58.1 LGT/2003 que incluye en la “deuda” del tributo, la deuda de los pagos a cuenta). Las devoluciones de los excesos son la mejor prueba de que lo pagado a cuenta no es la deuda del tributo, ni la cuota tributaria anticipada.

Esta consideración que se asimiló pacíficamente hace años, ha encontrado confirmaciones en la anulación de exigencias de ingresar pagos a cuenta al retenedor cuando el que debió soportar la retención no dedujo ese importe de su cuota líquida para obtener la cuota diferencial (porque se producía un enriquecimiento injusto de la Administración) y en la necesidad de admitir el derecho a deducir las retenciones no soportadas pero que se debieron producir (art. 99.5 LIRPF)

La sentencia que aquí se comenta es preocupante por las muchas deficiencias que pone de manifiesto: no permitir restar un pago a cuenta efectuado y cuya realidad no se discute; no tener en cuenta que los tipos de la tarifa del impuesto cambiaron de un año a otro; no respetar el principio de regularización integral que exigen tanto la Justicia (art. 31 CE), como el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Un Código de Buenas Prácticas debería incluir la recomendación que evitara un proceder así.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

ISyD

7) Comprobación de valores. No cabe presumir un desacierto en el precio declarado en escritura pública; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que le valor real coincide con el establecido de forma abstracta en normas generales; la Tasación Pericial Contradictoria no es una obligación, sino una facultad a la que se puede acudir o no; sería una prueba inidónea porque la liquidación no ofrecía información suficiente y concreta sobre el valor del bien a fin de que se pueda rebatir por la TPC. Un reglamento no puede motivar ni comprobar. El método no es idóneo por su generalidad y falta de concreción; la rectificación del valor declarado exige motivación; el contribuyente no está obligado a probar que el valor declarado coincide con el real; y para oponerse a la comprobación no es obligada la TPC (TS 23-5-18, dos)

Parece conveniente considerar las sentencias aquí reseñadas junto con esta otra de fecha próxima: Si el contribuyente utilizó los valores señalados por la Generalidad en su página web, no cabe comprobación empleando otro criterio, porque lo impide el art. 134.1 LGT (TS 21-5-18)

- La historia próxima de la comprobación de valores (sobre todo del “valor real” que es la base imponible en el ITPyAJD y en el ISyD y, en especial, por referencia a los inmuebles) pasa por fases sucesivas del empleo de medios y formas inadecuadas: hace treinta años la comprobación de valores utilizaba un texto generalizado cuya presunta motivación era “a la vista de las circunstancias extrínsecas e intrínsecas”; después se utilizaba una fórmula polinómica, sin explicar; la posterior forma de dar explicación en hoja adjunta, además de ser compleja para la comprensión de los datos técnicos empleados, tampoco explicaba la aplicación individualizada; luego se utilizaron referencias a estudios internos de mercados que se decían actualizados y a disposición del contribuyente, aunque faltaba la individualización; después se aplicaron valores asignados que se aprobaban por norma de la entidad autonómica correspondiente; y también se utilizó como valor real comprobado de los inmuebles el valor resultante de aplicar al valor catastral un coeficiente aprobado por la entidad autonómica.

Todas estas formas de proceder producían muchísimas anulaciones. Habían referencias básicas que se debía respetar: la motivación de una comprobación de valores exige titulación adecuada del que valora, examen directo del bien, explicación de la valoración (suficiente, comprensible, referida al tiempo tributario correspondiente); por otra parte, siendo la base imponible el valor real, la utilización de cualquier otro valor (de mercado, catastral, de tasación a efectos hipotecarios o de seguros) exigía explicar y justificar razonablemente la conversión de uno a otro valor. En todo caso, la cesión de impuestos (ITPyAJD, ISyD) a las entidades autonómicas no permitía que éstas fijaran la base imponible (valor real). Ni directamente ni por comprobación.

Parecía que el artículo 57 LGT, en su redacción por la Ley 36/2006, fue un triunfo autonómico (comprobación por valores de referencia), pero las sentencias que se comentan aquí parece que moderan el júbilo: el procedimiento legal es inadecuado, pero, aunque se aplique ese medio de comprobación, exige una actuación individualizada (titulo, examen, motivación). Es una curiosidad leer ahora las sentencias que consideraron intachable el medio de comprobación según la nueva regulación.

- La otra sentencia reseñada es un elogio de la seguridad jurídica (la Administración aprobó el valor y cómo llegar a él y no puede ir contra sus propios actos) y una rareza jurídica (triunfa un medio de comprobación no ajustado a Derecho: el valor autonómico). Todas estas consideraciones, a la vista del art. 3 Ley 40/2015, hacen aconsejable incluir en un Código de Buenas Prácticas una recomendación que obligara a ajustar a derecho las actuaciones administrativas de comprobación de valores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)

IVA

8) Servicios. Irreales. Existió actividad simulada porque la reparación y mantenimiento no se hizo por quien facturaba sino con los medios humanos y materiales de otra entidad (AN 22-5-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Los servicios de promoción facturados por los socios eran reparto de beneficios; la prueba de presunciones se admite en el Dº Tributario, TS s. 16.03.11 con los requisitos de TS s. 24.02.16; a efectos de la simulación hay que tener en cuenta las intenciones, TS, sala 1ª, s. 28.05.90; la simulación se puede producir con una serie de negocios, TS s. 29.10.12. Sanción porque si hay simulación hay culpa (AN 10-5-18)

Hay una regla de oro para saber si procede la calificación de negocio simulado (igual ocurre con el fraude de ley): como el remedio ante una causa falsa es considerar realizado el contrato según la causa válida y probada, eso que es posible respecto de una sola operación no lo es respecto de una actividad, de varias operaciones. Posiblemente así se atenúe el problema mental de resistencia a “lo jurídico” (consentimiento, objeto y causa; causa de los contratos…). También así se puede remediar el error de confundir simulación jurídica (tributaria: art. 16 LGT), referida a la causa de un contrato, con disimulación, apariencia u ocultación de actividad, de operaciones, de hechos.

En cambio, parece irremediable las dificultades para comprender que la causa de un contrato es un dato objetivo que no se puede confundir con las intenciones, fines, motivos. Por otra parte, siendo la simulación (no la disimulación, la apariencia ni la ocultación) un aspecto jurídico y siendo su corrección un proceso de esa naturaleza (atender a la causa verdadera real y probada) no cabe mantener que donde hay simulación hay culpa (sí puede haberla en la disimulación, apariencia u ocultación de actividades, hechos u operaciones). Estas consideraciones parece que aconsejan incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de actuar en cada caso respetando la naturaleza, jurídica, económica, del asunto de que se trate. Y llamar a un experto.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

9) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Aunque se alega que la venta del terreno fue ajena a la actividad, en aplicación del art. 104 Tres 4º LIVA, la operación no fue accesoria, que es un concepto jurídico indeterminado, TJCE s. 11.07.96 y TS ss. 1.07.10, 18.06.12, 24.09.13 y 9.10.15, porque la entidad actuó en el desarrollo de su actividad habitual (AN 31-5-18)

Trata la sentencia aquí reseñada de un asunto reiterativo que vuelve al debate cada poco tiempo. Y, cada vez, se vuelve al precepto legal (art. 9.c) LIVA) que regula lo que, a efectos del impuesto se considera actividad accesoria. Se trata de un precepto complejo, oscuro y de desafortunada ordenación. En el apartado que aquí interesa se regula lo que es “sector diferenciado de la actividad”: a) aquellos en los que las actividades - atendiendo al grupo de la CNAE- y los regímenes de deducción -diferencia de prorrata en más de 50 puntos porcentuales- son “distintos”; b) las actividades acogidas al régimen simplificado, de la agricultura, de oro de inversión o de recargo de equivalencia; c) las operaciones de arrendamiento financiero; e) las operaciones de cesión de créditos o préstamos salvo las realizadas en el contrato de factoring. Respecto del apartado a) se considera “actividad principal” aquella en la que se realizó mayor volumen de operaciones durante el año anterior y “actividad accesoria” -que no se reputa distinta- a otra, aquella cuyo volumen de operaciones en el año precedente no excediera del 15% de dicha otra, si además contribuye a su realización.

La sentencia que se comenta difiere de lo que argumenta la recurrente y resuelve atendiendo a un criterio general: la actividad es inmobiliaria, luego la compraventa del terreno, con préstamo o sin él, es una operación desarrollada dentro de la actividad principal. Y, aplicando el artículo 104 Tres 4º LIVA, se debe computar la operación a efectos del cálculo de la prorrata. Pero, leyendo la argumentación de la empresa, se puede considerar que el “concepto indeterminado”, precisamente, podría llevar a otra consideración tributaria. Incluso parece razonable que la empresa sabe mejor lo que fue, o no, operación dentro de la actividad habitual.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la doctrina sobre la actividad accesoria, TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01, 29.04.04, 19.10.09, 6.09.12, y TS s. 9.10.15, en operaciones financieras de un grupo editorial, la planificación se debe producir utilizando el propio patrimonio y procurando una rentabilidad comercial y otra financiera, sin que el volumen económico sea determinante (TS 1-12-16)

ITP y AJD

10) Comprobación de valores. Indeterminada. Presentada declaración se recibe propuesta de nueva liquidación con otro valor, hechas las alegaciones, se contestan diciendo que se ha aplicado el TR LITP. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

En las exposiciones elementales del Derecho Tributario siempre cuesta explicar que a motivación -que es la explicación clara sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos (TS s. 28.06.93)- no es un requisito formal (art. 36 Ley 39/2015, LPAC), sino un elemento -imprescindible- estructural del acto administrativo. La sentencia que se comenta se explica mejor que el mejor de los docentes: modificar la valoración declarada exige motivación; decir que la nueva valoración es ajustada al artículo 57 LGT no es motivación bastante, porque ese precepto aprueba nueve criterios de comprobación y no se especifica cuál de ellos se ha utilizado. Consideración ésta que también se debe aprovechar tanto para recordar que además de señalar qué criterio se ha utilizado es obligado motivar por qué el seguido es el adecuado, como para sugerir que en un Código de Buenas Prácticas que, al parecer, se intenta imponer (¿a la Administración, a los contribuyentes, a los asesores?), se incluya ésta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

Julio Banacloche Pérez

(12.07.18)