PAPELES DE J.B. (nº 441)
(sexta época; nº 19/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Existente. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

En el fraude de ley tributario, regulado en la LGT/1963 (art. 24) y desparecido de la LGT/2003, se produjo una devaluación conceptual progresiva, quizá como reacción al fracaso legal de la interpretación económica del hecho imponible (introducida en el art. 25 LGT por la Ley 10/1985 y eliminada por la Ley 25/1995), quizá para preparar la introducción del llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003). Y, quince años después, se sigue desvirtuando el concepto y su aplicación, como lo prueba la sentencia reseñada que se comenta aquí. Es un fenómeno extraño porque lo habitual con los conceptos combatidos durante su vigencia es que, después de desaparecer en su regulación legal, vean ampliado su reconocimiento, como ocurrió con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes, que la Administración no aplicó desde su regulación en 1998 hasta su desaparición en 2003 y que los tribunales se resistieron a reconocer en ese tiempo, para invocarla después como si no se hubiera derogado la Ley 1/1998 DGC.

Es tan inútil recordar la ley y la doctrina de los tribunales y científica desde 1963 hasta 2003 que en el comentario a la sentencia reseñada debe ser suficiente recordar que el artículo 24 LGT/1963 regulaba el fraude de ley tributario como la aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, no a varios hechos imponibles) de una norma improcedente (de cobertura) en vez de la adecuada (defraudada) con el propósito (probado) de eludir un tributo, consiguiendo un resultado equivalente. Y el remedio legal era aplicar (al hecho imponible) la norma adecuada (defraudada) en vez de la improcedente aplicada (de cobertura). Aplicando aquella ley y aquella doctrina no hay fraude de ley en el asunto que se sentencia. Tampoco parece acertado referir la diferencia entre fraude de ley y economía de opción a “los fines de la ley”, porque el fraude de ley no tiene nada que ver con los fines de la ley, sino con la configuración legal y contenido de un hecho imponible.

Parece que no hay que esforzar la inteligencia para descubrir que “crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas” y que “las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal” no son fundamentos jurídicos para mantener que hay fraude de ley tributario, sino el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria, que pretende implantar el principio de contribución según “la mayor tributación de las posibles” y que (a pesar del título) no tiene nada que ver con la interpretación y aplicación de una norma, sino con necesidad de encontrar fundamento legal para cambiar los hechos reales producidos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) para que del cambio resulte una tributación mayor.

Como ocurre en la simulación no habría debate de fondo si se estuviera al remedio que la ley prevé: en el fraude de ley, aplicar a un “hecho imponible” la norma procedente; en la simulación, aplicar al negocio jurídico el tratamiento correspondiente a la verdadera “causa jurídica”. Esta consideración elemental se debería incluir (en el desarrollo del art. 3 Ley 40/2015 RJSP) en el Código de Buenas Prácticas de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

INSPECCIÓN

2) Resolución. Ex novo. Anulación. Propuesta la liquidación por operación vinculada, art. 16.2.a) TRLIS, se resolvió invocando el art. 16.2.b) TRLIS. Para que exista vinculación se exige participación, precio distinto al de mercado y menor tributación; y en este caso, no se daba el primer requisito y fue novedoso el segundo, contra art. 188.3 RD 1065/2007. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)

Ocurrió que la propuesta de regularización tributaria señalaba un ajuste por vinculación considerando que la operación entre la sociedad y sus socios (art. 16.2.a) LIS); pero se resolvió considerando que la relación era entre sociedad y sus consejeros o administradores (art. 16.2.b) LIS). El artículo 188.3 RD 1065/2007 establece que si el órgano competente para liquidar rectifica la propuesta contenida en el acta y dicha rectificación afecta a cuestiones no alegadas debe notificar el acuerdo de rectificación y dar plazo de alegaciones antes de dictar la liquidación.

Por otra parte, un error registral, corregido, incidió en la regularización y, alegado ante el TEAC porque la rectificación del error se produjo después de la regularización, no se admitió, de modo que ha tenido que ser en vía contenciosa donde se ha comprobado

Toda protección de la seguridad jurídica (art. 9 CE) es poca. Todo respeto a la realidad probada es ineludible. En el desarrollo del art. 3 Ley 40/2015, RJSP, se podría incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de cumplir la ley y la reglamentación para su desarrollo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia que produce indefensión porque se puede subsanar en la vía jurisdiccional (AN 20-2-14)

SANCIONES

3) Culpa. Prueba. “¿Qué más da?, debió pensar la entidad” ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta (AN 31-5-18)

Han sido tan llamativos los términos empleados en la sentencia reseñada que parece conveniente, si no obligado, dar noticia de hasta dónde se ha llegado en el tratamiento de la delicada materia que es la imputación a un administrado de una conducta ilícita y punible. En todo caso, conviene relacionar también el comentario con estas otras sentencias de fecha próxima: 1) Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de acreditar de la tributación en España (AN 17-5-18); 2) Como el infractor dice que si no procedía liquidación no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)

Sobre la “culpa ínsita”, nacida y enraizada en nuestro ordenamiento en 2015, es obligada la protesta jurídica por cuanto entraña de desaprecio de los principios del Estado de Derecho. Si en éste se rechaza la “objetivación” de la culpa, fundiendo y confundiendo ésta con el elemento objetivo de la tipificación de la infracción, con mayor motivo se debe señalar el riego de incurrir en la incultura tribal en la que pisar o traspasar una línea, tocar un objeto o decir determinada palabra determinaba pena de muerte sin necesidad de cualquier otra consideración. No existe situación en la que se pueda sostener la culpa ínsita, porque es preciso conocer, considerar y ponderar hechos y circunstancias antes de emitir un juicio sobre la conducta de una persona.

Del mismo defecto jurídico participa la objetivación del raciocinio: si el argumento del acusado es que no puede ser sancionado porque no cometió la infracción, si se considera realizada ésta no hay que analizar más ni considerar para decidir que hubo intención de incumplir y que hubo voluntad de hacerlo. No es así, ni debe ser así según los principios sancionadores en un Estado de Derecho.

Parece jurídicamente recomendable volver a estudiar, asimilar y aplicar la doctrina del Tribunal Supremo de 2008 y de allí para atrás. Y, en el desarrollo del artículo 3 de la Ley 40/2015, LRJSP, en aras de lo dispuesto en los artículos 24 y 25 CE, podría ser conveniente incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de respetar con rigor las garantías jurídicas al tiempo de enjuiciar la conducta de las personas. Aplicando siempre la regla de oro: trata a los demás como quieres que te traten a ti.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está ínsita la culpabilidad (AN 19-10-17)

4) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

Si grave es, en Derecho, no considerar con exquisito rigor el elemento subjetivo de la infracción tipificada y las circunstancias que permiten saber si hubo o no culpa, de esa gravedad jurídica participa el cuidado que se exige en la motivación de las resoluciones sancionadoras.

- En la sentencia reseñada es más interesante considerar lo que fue la motivación de la resolución sancionadora (no hubo diligencia porque la Administración facilita el cumplimiento) que las evidentes insuficiencias de la misma (no hubo error involuntario, la discrepancia con la interpretación de la Administración no es razonable). Es tan abundante la jurisprudencia que invalida esa motivación que, por su sola utilización (más la referida a los servicios facilitadores de la Administración), ya se puede deducir que es insuficiente y debe determinar la anulación de la sanción, como ha ocurrido.

- Hace pocos años que viene llamando la atención la referencia en algunas sentencias a los “estándares de motivación” del TS. Es tan opuesto a la consideración “caso a caso” de las resoluciones sancionadoras que había que hacer un seguimiento de los estándares que son concepto propio de la fabricación en serie. Ha dado fruto y se trae aquí como “aviso para navegantes”. La lectura de las reseñas que siguen permite descubrir al menos una fuente de los estándares: Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención cuando se dedujo como gasto servicios prestados a otros (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al no declarar el sobreprecio que se estima cobrado (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al actuar como sociedad patrimonial no siéndolo (AN 4-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar porque no hubo duda razonable, luego era culpable, al menos por negligencia (AN 7-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar por la “artificialidad” de la operación que pretendía una escisión y una inversión a efectos de la RIC donde no existían (AN 21-5-18)

O sea que, a partir de un estándar de motivación que se considera canon o modelo, y que se expone en “corta y pega” para demostrar que se conoce “lo que debe ser”, ya es suficiente volver al “old law”, a la antigua práctica (existió intención, no hubo duda razonable, hubo culpa al menos por negligencia, se produjo el hecho subjetivo de la infracción por la artificialidad de la operación) para señalar que existe culpabilidad y procede la sanción. Se podría incluir en un Código de Buenas Prácticas la exigencia de motivar detalladamente la consideración de los hechos y de las circunstancias que determinan, en cada caso, la prueba de la intención (elemento subjetivo de la infracción) y de la voluntad (culpa) que determinan la imposición de una sanción, salvo que concurra alguna circunstancia exoneradora de responsabilidad.

- Es conveniente, siempre, atender a la fundamentación normativa de los actos (competencia, motivación, fundamentación, congruencia); y es inevitable en Derecho atender a la misma cuando se trata de imputar una conducta ilícita y sancionar a un administrado. Porque parece que así debe ser, se completa este comentario con la referencia a dos sentencias próximas en el tiempo en las que se mantiene (lógicamente) el criterio reiterado desde hace dos años: 1) La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). 2) Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18).

Con todo el respeto que merece el TC parece que se puede discrepar razonadamente del criterio que mantuvo y de su aplicación. Una sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6-2-90). El principio de legalidad alcanza el máximo grado en la realización de la seguridad jurídica cuando se trata de la tipificación de las infracciones. Y mantener que la tipificación de una infracción “por incumplimiento de las obligaciones de facturación” (emisión, veracidad…) incluye también los actos de quienes no tienen ninguna obligación de facturación, parece un exceso jurídico que podría lesionar los principios del Estado de Derecho. Sobre todo, cuando ha sido posible establecer en la ley una responsabilidad tributaria o punitiva por emitir facturas cuando no hay obligación de hacerlo y con la finalidad de permitir una evasión tributaria ilegal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RA. Imputación. Sociedad de profesional. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18)

Hechos consumados. Una vez aplicada la norma en cierto sentido, se abre así el camino a reiterar el criterio y, poco a poco, incluso a elaborar una doctrina que pueda servir de fundamento. Aunque sólo sea como introducción, y como retrospectiva histórica, se puede comentar la sentencia reseñada junto con esta otra de fecha próxima: No era sociedad patrimonial, art. 61.1.a) LIS, la que prestaba servicios de gestión de carteras, existiendo una organización mínima porque el administrador podía gestionar y su hija contratada, aún sin conocimientos especializados, actuaba como mediadora; la inspección actuó con quiebra del principio de objetividad de la prueba al no inspeccionar este aspecto (AN 3-5-18)

La transparencia fiscal, la actuación contra el principio de objetividad, son dos aspectos básicos de inevitable referencia en el comentario de estas sentencias. La transparencia fiscal, como imputación legal de rentas aunque no hubieran sido percibidas por el contribuyente, nace en la reforma de 1978 (Ley 44/1978, del IRPF y Ley 61/1978, del IS); justificada como medida antievasión, llamó la atención que al principio se admitiera con carácter voluntario y se justificó la alarma cuando hubo que hacerla obligatoria a la vista de su empleo como instrumento de evasión; corregidas las primeras redacciones -imputación de bases imponibles en vez de resultados, tratamiento de la doble transparencia, corrección del efecto “tenencia” de las reservas dotadas con beneficios que habían tributado por el IS- y delimitado y ampliado el ámbito -sociedades de valores, sociedades de mera tenencia, sociedades de profesionales, artistas y deportistas- el legislador, en 2002, decidió suprimir ese componente de renta -permaneciendo la transparencia internacional y otras imputaciones: inmuebles urbanos que no son residencia habitual y no afectos a una actividad, renta de UTE y AIE, derechos de imagen-, neutralizando las consecuencias fiscales de la disolución y liquidación de estas sociedades. La experiencia de las sociedades patrimoniales que sucedieron a las transparentes fue efímera.

Las regularizaciones a sociedades de profesionales, de artistas y de deportistas, suprimida por el legislador la transparencia fiscal, se puede considerar como una aplicación tributaria extralegal. El invento de la organización y medios, del volumen de ingresos, de la sociedad actuante respecto de terceros está construido en el vacío legal. La consideración de los servicios de los socios es contraria a la esencia, civil y mercantil, del contrato de sociedad (en el que se aporta dinero, bienes o industria y el propio trabajo). El contraste con la consideración tributaria de sociedades en otros sectores de actividad empresarial, artesanal, industrial o comercial no sometidas al régimen de imputación de rentas sitúa la discriminación en la periferia de la legalidad.

Como se decía antes, la segunda de las sentencias aquí reseñadas es la prueba de lo que se viene considerando. Como lo es de la influencia que tienen los objetivos tributarios sobre la forma de interpretar y aplicar las normas, incluyendo, si es preciso, la no comprobación de determinados aspectos, como dice la sentencia. También estas consideraciones pueden hacer aconsejable incluir en un Código de Buenas Prácticas no forzar la legalidad, ni por exceso ni por defecto, al tiempo de aplicar los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)

6) Pagos a cuenta. Regularización. Fue improcedente la anulación del ingreso a cuenta, que es un anticipo de cuota, porque el rendimiento era imputable a otro período, sin permitir restar los pagos a cuenta soportados: así se paga más cuota y por una retribución improcedente sin tener en cuenta el cambio de la Tarifa aplicable. Es la Administración la que debe rectificar los períodos posteriores (AN 16-5-18)

Hay tanto que agradecer a la jurisprudencia que puede llamar la atención no señalarlo en todos los comentarios e invocaciones de sentencias. Muchos se sentirán rejuvenecidos al leer la reseña de la que se comenta aquí: la memoria trae al presente las consideraciones y debates de finales de los años setenta del siglo pasado sobre las retenciones (aún no se habían regulado los ingresos a cuenta) que no son la cuota del impuesto, ni un anticipo de impuesto, sino un pago a cuenta de la cuota líquida que resulte exigible al tiempo de liquidar el impuesto (autoliquidar). Llamó la atención la novedad en la LIS que reguló el pago fraccionado como “deuda tributaria” (que era concepto definido en la ley: art. 54 LGT/1963). Ni las retenciones ni los ingresos a cuenta ni los pagos fraccionados son “la deuda tributaria” consecuencia de aplicar la ley del tributo a las circunstancias del contribuyente, sino “una deuda tributaria” exigible en un plazo determinado (lo que hace científicamente desafortunado el artículo 58.1 LGT/2003 que incluye en la “deuda” del tributo, la deuda de los pagos a cuenta). Las devoluciones de los excesos son la mejor prueba de que lo pagado a cuenta no es la deuda del tributo, ni la cuota tributaria anticipada.

Esta consideración que se asimiló pacíficamente hace años, ha encontrado confirmaciones en la anulación de exigencias de ingresar pagos a cuenta al retenedor cuando el que debió soportar la retención no dedujo ese importe de su cuota líquida para obtener la cuota diferencial (porque se producía un enriquecimiento injusto de la Administración) y en la necesidad de admitir el derecho a deducir las retenciones no soportadas pero que se debieron producir (art. 99.5 LIRPF)

La sentencia que aquí se comenta es preocupante por las muchas deficiencias que pone de manifiesto: no permitir restar un pago a cuenta efectuado y cuya realidad no se discute; no tener en cuenta que los tipos de la tarifa del impuesto cambiaron de un año a otro; no respetar el principio de regularización integral que exigen tanto la Justicia (art. 31 CE), como el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Un Código de Buenas Prácticas debería incluir la recomendación que evitara un proceder así.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

ISyD

7) Comprobación de valores. No cabe presumir un desacierto en el precio declarado en escritura pública; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que le valor real coincide con el establecido de forma abstracta en normas generales; la Tasación Pericial Contradictoria no es una obligación, sino una facultad a la que se puede acudir o no; sería una prueba inidónea porque la liquidación no ofrecía información suficiente y concreta sobre el valor del bien a fin de que se pueda rebatir por la TPC. Un reglamento no puede motivar ni comprobar. El método no es idóneo por su generalidad y falta de concreción; la rectificación del valor declarado exige motivación; el contribuyente no está obligado a probar que el valor declarado coincide con el real; y para oponerse a la comprobación no es obligada la TPC (TS 23-5-18, dos)

Parece conveniente considerar las sentencias aquí reseñadas junto con esta otra de fecha próxima: Si el contribuyente utilizó los valores señalados por la Generalidad en su página web, no cabe comprobación empleando otro criterio, porque lo impide el art. 134.1 LGT (TS 21-5-18)

- La historia próxima de la comprobación de valores (sobre todo del “valor real” que es la base imponible en el ITPyAJD y en el ISyD y, en especial, por referencia a los inmuebles) pasa por fases sucesivas del empleo de medios y formas inadecuadas: hace treinta años la comprobación de valores utilizaba un texto generalizado cuya presunta motivación era “a la vista de las circunstancias extrínsecas e intrínsecas”; después se utilizaba una fórmula polinómica, sin explicar; la posterior forma de dar explicación en hoja adjunta, además de ser compleja para la comprensión de los datos técnicos empleados, tampoco explicaba la aplicación individualizada; luego se utilizaron referencias a estudios internos de mercados que se decían actualizados y a disposición del contribuyente, aunque faltaba la individualización; después se aplicaron valores asignados que se aprobaban por norma de la entidad autonómica correspondiente; y también se utilizó como valor real comprobado de los inmuebles el valor resultante de aplicar al valor catastral un coeficiente aprobado por la entidad autonómica.

Todas estas formas de proceder producían muchísimas anulaciones. Habían referencias básicas que se debía respetar: la motivación de una comprobación de valores exige titulación adecuada del que valora, examen directo del bien, explicación de la valoración (suficiente, comprensible, referida al tiempo tributario correspondiente); por otra parte, siendo la base imponible el valor real, la utilización de cualquier otro valor (de mercado, catastral, de tasación a efectos hipotecarios o de seguros) exigía explicar y justificar razonablemente la conversión de uno a otro valor. En todo caso, la cesión de impuestos (ITPyAJD, ISyD) a las entidades autonómicas no permitía que éstas fijaran la base imponible (valor real). Ni directamente ni por comprobación.

Parecía que el artículo 57 LGT, en su redacción por la Ley 36/2006, fue un triunfo autonómico (comprobación por valores de referencia), pero las sentencias que se comentan aquí parece que moderan el júbilo: el procedimiento legal es inadecuado, pero, aunque se aplique ese medio de comprobación, exige una actuación individualizada (titulo, examen, motivación). Es una curiosidad leer ahora las sentencias que consideraron intachable el medio de comprobación según la nueva regulación.

- La otra sentencia reseñada es un elogio de la seguridad jurídica (la Administración aprobó el valor y cómo llegar a él y no puede ir contra sus propios actos) y una rareza jurídica (triunfa un medio de comprobación no ajustado a Derecho: el valor autonómico). Todas estas consideraciones, a la vista del art. 3 Ley 40/2015, hacen aconsejable incluir en un Código de Buenas Prácticas una recomendación que obligara a ajustar a derecho las actuaciones administrativas de comprobación de valores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)

IVA

8) Servicios. Irreales. Existió actividad simulada porque la reparación y mantenimiento no se hizo por quien facturaba sino con los medios humanos y materiales de otra entidad (AN 22-5-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Los servicios de promoción facturados por los socios eran reparto de beneficios; la prueba de presunciones se admite en el Dº Tributario, TS s. 16.03.11 con los requisitos de TS s. 24.02.16; a efectos de la simulación hay que tener en cuenta las intenciones, TS, sala 1ª, s. 28.05.90; la simulación se puede producir con una serie de negocios, TS s. 29.10.12. Sanción porque si hay simulación hay culpa (AN 10-5-18)

Hay una regla de oro para saber si procede la calificación de negocio simulado (igual ocurre con el fraude de ley): como el remedio ante una causa falsa es considerar realizado el contrato según la causa válida y probada, eso que es posible respecto de una sola operación no lo es respecto de una actividad, de varias operaciones. Posiblemente así se atenúe el problema mental de resistencia a “lo jurídico” (consentimiento, objeto y causa; causa de los contratos…). También así se puede remediar el error de confundir simulación jurídica (tributaria: art. 16 LGT), referida a la causa de un contrato, con disimulación, apariencia u ocultación de actividad, de operaciones, de hechos.

En cambio, parece irremediable las dificultades para comprender que la causa de un contrato es un dato objetivo que no se puede confundir con las intenciones, fines, motivos. Por otra parte, siendo la simulación (no la disimulación, la apariencia ni la ocultación) un aspecto jurídico y siendo su corrección un proceso de esa naturaleza (atender a la causa verdadera real y probada) no cabe mantener que donde hay simulación hay culpa (sí puede haberla en la disimulación, apariencia u ocultación de actividades, hechos u operaciones). Estas consideraciones parece que aconsejan incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de actuar en cada caso respetando la naturaleza, jurídica, económica, del asunto de que se trate. Y llamar a un experto.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

9) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Aunque se alega que la venta del terreno fue ajena a la actividad, en aplicación del art. 104 Tres 4º LIVA, la operación no fue accesoria, que es un concepto jurídico indeterminado, TJCE s. 11.07.96 y TS ss. 1.07.10, 18.06.12, 24.09.13 y 9.10.15, porque la entidad actuó en el desarrollo de su actividad habitual (AN 31-5-18)

Trata la sentencia aquí reseñada de un asunto reiterativo que vuelve al debate cada poco tiempo. Y, cada vez, se vuelve al precepto legal (art. 9.c) LIVA) que regula lo que, a efectos del impuesto se considera actividad accesoria. Se trata de un precepto complejo, oscuro y de desafortunada ordenación. En el apartado que aquí interesa se regula lo que es “sector diferenciado de la actividad”: a) aquellos en los que las actividades - atendiendo al grupo de la CNAE- y los regímenes de deducción -diferencia de prorrata en más de 50 puntos porcentuales- son “distintos”; b) las actividades acogidas al régimen simplificado, de la agricultura, de oro de inversión o de recargo de equivalencia; c) las operaciones de arrendamiento financiero; e) las operaciones de cesión de créditos o préstamos salvo las realizadas en el contrato de factoring. Respecto del apartado a) se considera “actividad principal” aquella en la que se realizó mayor volumen de operaciones durante el año anterior y “actividad accesoria” -que no se reputa distinta- a otra, aquella cuyo volumen de operaciones en el año precedente no excediera del 15% de dicha otra, si además contribuye a su realización.

La sentencia que se comenta difiere de lo que argumenta la recurrente y resuelve atendiendo a un criterio general: la actividad es inmobiliaria, luego la compraventa del terreno, con préstamo o sin él, es una operación desarrollada dentro de la actividad principal. Y, aplicando el artículo 104 Tres 4º LIVA, se debe computar la operación a efectos del cálculo de la prorrata. Pero, leyendo la argumentación de la empresa, se puede considerar que el “concepto indeterminado”, precisamente, podría llevar a otra consideración tributaria. Incluso parece razonable que la empresa sabe mejor lo que fue, o no, operación dentro de la actividad habitual.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la doctrina sobre la actividad accesoria, TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01, 29.04.04, 19.10.09, 6.09.12, y TS s. 9.10.15, en operaciones financieras de un grupo editorial, la planificación se debe producir utilizando el propio patrimonio y procurando una rentabilidad comercial y otra financiera, sin que el volumen económico sea determinante (TS 1-12-16)

ITP y AJD

10) Comprobación de valores. Indeterminada. Presentada declaración se recibe propuesta de nueva liquidación con otro valor, hechas las alegaciones, se contestan diciendo que se ha aplicado el TR LITP. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

En las exposiciones elementales del Derecho Tributario siempre cuesta explicar que a motivación -que es la explicación clara sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos (TS s. 28.06.93)- no es un requisito formal (art. 36 Ley 39/2015, LPAC), sino un elemento -imprescindible- estructural del acto administrativo. La sentencia que se comenta se explica mejor que el mejor de los docentes: modificar la valoración declarada exige motivación; decir que la nueva valoración es ajustada al artículo 57 LGT no es motivación bastante, porque ese precepto aprueba nueve criterios de comprobación y no se especifica cuál de ellos se ha utilizado. Consideración ésta que también se debe aprovechar tanto para recordar que además de señalar qué criterio se ha utilizado es obligado motivar por qué el seguido es el adecuado, como para sugerir que en un Código de Buenas Prácticas que, al parecer, se intenta imponer (¿a la Administración, a los contribuyentes, a los asesores?), se incluya ésta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

Julio Banacloche Pérez

(12.07.18)