PAPELES DE J.B. (nº 443)
(sexta época; nº 20/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, junio 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTO

1) Solicitud. Si, al presentar la autoliquidación en plazo, se manifiesta la intención de solicitar aplazamiento o fraccionamiento, no se considera solicitud por no ir acompañada de los datos y documentos, art. 46 RD 939/2005 RGR: no produce efectos ni inicia un procedimiento que, tras una subsanación, debe resolver la Administración concediendo o denegando y no suspende el inicio del período ejecutivo (TEAC 28-6-18, unif. crit)

Hay que reconocer que, a veces, parece raro que se planteen litigios respecto de algunas cuestiones; y más raro, que las reclamaciones sea tan frecuentes o que se considere tan complejo y relevante el asunto como para decidir unificar criterios. En una primera aproximación, parece claro que, exigiendo la ley (art. 65.1 LGT) una solicitud para tramitar y decidir sobre el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, se considere que comunicar que se tiene la “intención de solicitar” no es lo mismo, ni produce los mismos efectos suspensivos del período ejecutivo (arts. 65.5 y 161.2 LGT)

Pero cuando se conoce que ese es el contenido de una reclamación resuelta por el TEAC y que lo hace para unificación de criterio, parece obligado comentar aspectos que, se hayan señalado o no en la reclamación, podían ser de interés general.

- En primer lugar, se puede considerar el principio de legalidad. Leyendo el artículo 65 LGT se comprueba que el aplazamiento o fraccionamiento exige una justificación y una forma. Sólo se debe pedir cuando la situación económico-financiera impide de forma transitoria (no cabe ni tiene sentido si la situación es definitiva por irremediable) efectuar el pago de la deuda tributaria en los plazos establecidos. No cabe conceder en los siete casos en que está prohibido por la ley. Y exige una solicitud previa. El aplazamiento y el fraccionamiento pueden obligar a prestar garantías si la Administración así lo exige (art. 82 LGT), salvo en los tres casos para los que la ley permite que se pueda dispensar total o parcialmente de la constitución de garantías. Señaladas las garantías que se deben prestar, también admite la ley que la Administración permita otras cuando se justifique que no es posible obtener aval o certificado de seguro de caución.

- Pero esa regulación legal está matizada por la reiterada expresión: “en los términos que se fijen reglamentariamente” (sobre la potestad de conceder), en la forma que se determine reglamentariamente” (sobre la admisión de otras garantías) o “en los términos que se establezca reglamentariamente” (adopción de medidas cautelares en vez de garantías). Y, a la vista de los artículos 44 a 54 RD 939/2005 RGR, parece obligado concluir que la habilitación que permite el desarrollo reglamentario se ha extendido de tal forma (competencia, contenido de la solicitud y documentos a presentar, inadmisión de solicitudes…) que se puede decir con razón que el reglamento prevalece sobre la ley. Lo que es especialmente grave si se recuerda que la obligación tributaria principal es el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT)

Y cuando se puede constatar esa circunstancia se puede poner en duda el principio de legalidad y los fundamentos de un Estado de Derecho. Los reformadores de 1978 señalaron con precisión jurídica: leyes cortas y claras y reglamentos procedimentales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)

2) Desistimiento. Por desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en el plazo voluntario de ingreso, si no se acompaña con el ingreso total, no se producen los efectos suspensivos, art. 161.2 LGT, y se inicia el período ejecutivo al concluir el voluntario (TEAC 28-6-18, unif. crit.)

Establece la ley que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora (art. 65.5 LGT). Y el artículo 161.2 LGT establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

Las consecuencias de esta regulación legal son, por tanto, no sólo la suspensión del inicio del período ejecutivo por la presentación de la solicitud, sino también que esa suspensión permanece hasta que se tramite el expediente, en expresión que parece que lleva hasta la terminación de la actuación o del procedimiento. Si esta consideración se relaciona con el concepto de desistimiento como una de las formas de terminación de los procedimientos tributarios (art. 100 LGT), se puede concluir entendiendo que el desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación presentada en período voluntario de ingreso, determina la iniciación del período ejecutivo, si procede; pero, atendiendo a los términos reglamentarios.

No podía ser de otro modo dada la relevancia que en la LGT tiene del desarrollo reglamentario respecto de la ley, o en los vacíos de la ley. En el artículo 52 RD 939/2005 RGR, se dice que, si la resolución fuese denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo se inicia el plazo para el ingreso regulado en el artículo 62.2 LGT y, de no producirse el ingreso en ese plazo, comienza el período ejecutivo.

Y ahí esta la cuestión. En la resolución parece que, con el desistimiento, no se abre plazo voluntario de ingreso alguno, sino que la justificación del pago debe acompañar a la comunicación de desistimiento. Justificaría ese parecer, hacer notar que, en otro caso, presentar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y desistir luego sería equivalente a tener derecho a un plazo mayor de ingreso. Y también serviría como argumento el artículo 47.3 RGR que establece que la inadmisión implica que la solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos. En contra no faltan fundamentos: por una parte, ese mayor plazo de ingreso en período voluntario también se consigue sin desistir cuando se presentan solicitudes tan defectuosas o infundadas que se desestiman; y por otra parte, el desistimiento es una forma de terminación y con la inadmisión no se inicia el procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)

GESTIÓN

3) Declaración. Modelo 750. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)

La resolución aquí reseñada es tan extensa, emplea tanta argumentación, que por sí misma abre muchos aspectos al fiel contrate de argumentaciones contrarias. El final es apoteósico: antes que entrar a considerar si es firme o no una negativa impugnada de la AEAT a reconocer efectos a la modificación por el declarante de su propia declaración, se decide no pronunciarse al respecto. La extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT), la obligación de resolver no solo las cuestiones planteadas, sino también todas las que ofrece el expediente, “todas las que se susciten en el expediente”, se hace añicos.

- Tratar sobre la inconstitucionalidad y la nulidad de las normas inconstitucionales sería un elemento rejuvenecedor de los tributaristas de mayor edad. Fue hace treinta años cuando el TC resolvió que el precepto de la Ley 44/1978, del IRPF que, con fundamento en el artículo 34 LGT/1963, establecía como obligatoria la tributación conjunta de los miembros de las unidades familiares. Aclaraba la sentencia que la inconstitucionalidad y la nulidad no afectaba a las situaciones firmes. El escándalo en las conciencias jurídicas era evidente: establecer “a futuro” los efectos de una norma inconstitucional, respetando la validez y eficacia de la inconstitucionalidad anterior, era casi tan escandaloso como que la nulidad (ex radice, ab origine) de la norma no afectaba a la validez y eficacia de situaciones producidas por su aplicación. La seguridad jurídica (esa misma que se pone en cuestión con la comprobación y cambio de calificación de hechos producidos en períodos prescritos, art. 115 LGT después de la Ley 34/2015 y que se ve afectada por la novedosa doctrina contra la “igualdad en la ilegalidad”) tan eficaz en estos casos, diluye su eficacia en muchos otros favorables al administrado.

- Bajando el nivel de las cuestiones a considerar también se debe tratar aquí del concepto y regulación de las declaraciones (art. 119 LGT), de las autoliquidaciones (art. 120 LGT) y de su modificación sustitutiva o complementaria (art. 122 LGT. Desde luego, la declaración mod. 750, sobre bienes en el extranjero, no fue una manifestación de hechos ni una mera información, es una declaración (art. 119.1 LGT): todo documento presentado donde se reconozca o manifieste cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Ciertamente, no es una autoliquidación y tampoco la siempre olvidada declaración-liquidación (propia del IVA). Y, por este motivo, no cabe pedir la rectificación (art. 120.3 LGT). Pero nada se opone a que se puedan presentar declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122.1 LGT). Y, desde luego, la declaración mod. 750, se podía modificar dentro del plazo de prescripción.

- Sobre la declaración tributaria como acto voluntario, conteniendo la risa, parece aconsejable leer la DA 18ª LGT: “1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración…: a) información sobre cuentas…; b) información sobre títulos, activos, valores…; c) información sobre bienes inmuebles… O sea que, además de “obligado tributario” el administrado “deberá”. En cuanto a que no es comprobable el contenido de la declaración, sino su incidencia en determinados impuestos, la realidad demuestra que no es así ni de hecho (se comprueba el contenido) ni normativamente (lo no declarado se considera ganancia patrimonial y se presume adquirido el elemento patrimonial en el último período impositivo no prescrito sin que se admita prueba en contrario (aquí la seguridad jurídica, art. 9 CE, tan útil en otras ocasiones, desaparece de la mano de la no indefensión, art. 24 CE y del principio de capacidad económica: art. 31 CE). Hay que añadir que no declarar en plazo equivale a obtención de renta -ganancia- cuando se descubre (aunque las prisas llevaron a una desafortunada regulación en la Ley 7/2012, DA 1ª, al decir que “la aplicación de lo dispuesto” en el art. 39 LIRPF y en el art. 134.6 TRLIS “determinará la comisión de infracción tributaria que tendrá la consideración de muy grave”; no se tiene noticia de que hayan sido sancionados los que hayan aplicado esos preceptos legales).

- La excursión por las opciones para buscar un argumento que impida la modificación de la declaración de bienes en el extranjero, es doblemente defectuosa. Por una parte, porque la limitación del artículo 119.3 LGT (no podrán rectificarse con posterioridad al período para presentar la declaración) se refiere no, desde luego, al ejercicio de derechos que no es una opción, y tampoco a las opciones no reguladas expresamente como tales y en su ejercicio; sólo se refiere a las opciones que “según la normativa” se “deban ejercitar, solicitar o renunciar” con la presentación de una declaración. Se trata de opciones que forman parte del patrimonio jurídico de las personas, reguladas como tales y en su ejercicio. No son desconocidas para el TEAC (así, por ejemplo, en el IRPF: tributación conjunta o individual, criterio de caja en la imputación temporal en operaciones a plazo o con precio aplazado…). Y, desde luego, no se confunden con “alternativas”: declarar o no, declarar con veracidad o no, deducir o no un gasto deducible, compensar o no bases negativas, deducir o no cuotas de IVA deducibles… que son expresiones de la autonomía de la voluntad o del libre ejercicio de derechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación (AN 13-4-16)

INSPECCIÓN

4) Duración. Interrupción. Inexistente. La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)

Aunque el artículo 150 LGT, respecto de las actuaciones inspectoras, ya ha sido modificado en su redacción originaria, y permanece el artículo 104 LGT, aún sigue siendo materia de litigios y pronunciamientos los excesos de duración.

Desde luego, una actuación interna de la Administración y no comunicada al interesado no puede ser un motivo para alargar el tiempo de duración de actuaciones alegando interrupción justificada. No hacía falta la referencia al artículo 102.4 RD 1065/2007 que, por otra parte, no exige la comunicación al interesado, sino la constancia en el expediente. El artículo 104.2 LGT exigen que los períodos de interrupción justificada estén especificados reglamentariamente. La abundante y reiterada doctrina sobre interrupciones injustificadas en actuaciones inspectoras, ha dado paso a una nueva redacción del artículo 150 que señala plazos que sólo se ven modificados por tiempos de suspensión (aps. 3 y 4) y por causas de extensión de dichos plazos, excluyendo (ap. 2), precisamente, la aplicación del artículo 104.2 LGT a dichas actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)

RECAUDACIÓN

5) Diligencia de embargo. El obligado a cumplir una diligencia de embargo no puede decidir sobre las consecuencias de una modificación en la situación del deudor principal o en su relación con él: sólo debe cumplir con la diligencia; una actuación unilateral que alterara cualquier elemento determinaría la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si hay culpa o negligencia (TEAC 28-6-18, unif. crit.)

Si los excesos de audacia son temeridad, los excesos de diligencia pueden conllevar responsabilidad. Con buena técnica docente, la resolución que se comenta aquí señala que las competencias de la Administración no se las puede atribuir ni pueden ser ejercitadas por un administrado. Sólo falta en la reseña el complemento constructivo que consiste en recordar que el obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo, desde luego, y, a veces, puede ser aconsejable hacerlo, puede comunicar a la Administración la modificación que conozca en la situación del deudor principal o en su relación con él o los fundamentos normativos por los que la Administración podría y debería alterar algún elemento del contenido de la obligación tributaria.

Si la actuación unilateral del obligado por una diligencia de embargo, si hay culpa o negligencia, puede conllevar una responsabilidad tributaria, art. 42.2.b) LGT, esa comunicación a la Administración puede originar derechos del administrado y responsabilidades de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)

RECLAMACIONES

6) Competencia. Cuantía. En aplicación del art. 176.3 RD 1065/2007, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación pueden incluirse tantas liquidaciones como períodos y la deuda es la suma algebraica. Según art. 35.2 RD 520/2005, si en un documento hay varias deudas, la cuantía será la de la deuda mayor y no la suma; en este caso, ninguna de las deudas superaba los 150.000 euros y tampoco ninguna de las sanciones acumuladas: el TEAR debió resolver en única instancia sin admitir recurso de alzada (TEAC 7-6-28)

Ha habido que llegar hasta el TEAC para que se produzca esta razonada resolución. Pero parece que las normas tienen las previsiones convenientes: el artículo 229.2 LGT regula la competencia de los TEAR y que lo harán en única instancia cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente; y el artículo 35.2 RD 520/2005 RREA establece que, cuando el acto objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe, sin que proceda la suma. El artículo 36 fija las cuantías.

- Recordatorio de jurisprudencia. Acumuladas las rectificaciones de seis autoliquidaciones, la cuantía se fija por la mayor; pero en este caso se optó, art. 229 LGT, por ir directamente al TEAC (AN 23-1-17)

7) Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)

Leer un cambio de criterio del TEAC deja un sabor jurídico agridulce porque siempre se debe alabar la decisión de rectificar, de corregir una acción, una posición, un criterio, pero también es inevitable pensar en el tiempo en que se mantuvo el criterio que ha habido que rectificar.

En la resolución aquí reseñada no sólo se exponen los fundamentos normativos, legal y reglamentario, que justifican el criterio que se mantiene, sino que también se desarrolla el razonamiento de justicia que, comparando situaciones (la aportación o no de garantías) lleva a justificar el cambio de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegación procedente de la suspensión al no aportar el certificado registral: no se trata de si eran o no suficientes las garantías, sino de la fase previa de subsanación; las notas simples no acreditan ni la titularidad de las fincas ni sus cargas (TS 20-2-17, 24-2-17)

8) Suspensión. Sin garantías. Al pedir la suspensión la ejecución se suspende cautelarmente, pero al dictarse la inadmisión y notificarse, fue procedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, dictar la providencia de apremio (TEAC 28-6-18, unif. crit.)

Establece el artículo 233.4 LGT que el TEA puede suspender la ejecución del acto objeto de la reclamación con dispensa total o parcial de garantías cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Si no se mantienen las condiciones que motivaron la suspensión, si pierden valor o efectividad las garantías aportadas o si se conoce la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía, el TEA puede modificar su resolución.

El problema que pretende resolver la resolución es encontrar fundamento legal o reglamentario para deducir efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión sin garantías. En defecto de norma expresa en el artículo 233 LGT, el artículo 46.4 RD 520/2005 RREA establece que la inadmisión a trámite de la solicitud supondrá que se tiene por no presentada a todos los efectos. Y, siendo así, como decide la resolución que se comenta, procede exigir el pago.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Ganancias. Cosa común. Aplicando el art. 33 LIRPF, la división de la cosa común o la disolución de comunidades de bienes no implican alteración patrimonial, sino especificación, al adjudicar a cada comunero la parte de la cosa común. Sólo es así si la adjudicación se corresponde con la cuota: si se atribuye a un comunero por mayor valor que su cuota, hay alteración patrimonial en los otros, con ganancia o pérdida (TEAC 7-6-18)

Es un placer jurídico leer resoluciones respetuosas con el Derecho común, civil, en la ordenación de institutos seculares; del mismo modo que el espíritu jurídico se alarma e inquieta al leer modificaciones legales y pronunciamientos que pretenden retorcer esa ordenación, como ha ocurrido en el artículo 8 Ley 37/1992 del IVA.

La resolución reseñada permite recordar lo que es la comunidad de bienes: cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). La comunidad de bienes determina que cada comunero sea propietario sobre la cosa común, íntegra y no en su cuota parte. La comunidad de bienes es la situación en que se encuentra una cosa; la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no puede adquirir ni enajenar, sino que son los comuneros quienes lo hacen, de modo que la ficción tributaria respecto de los entes sin personalidad que pueden ser sujetos pasivos (v. art. 35.4 LGT y art. 84 Tres LIVA) no puede trascender más allá de la relación tributaria que es donde se permite construir esa realidad virtual atribuyendo titularidades, cobros y pagos, rentas, compras y ventas a los solos efectos de su tributación. Fuera de ese ámbito, no es así.

La comunidad de bienes, por lo que general, nace en una adquisición (no es normal la comunidad de bienes nacidas por convención, aunque la DGRN la aceptó en fincas colindantes) entre vivos o por causa de muerte. Del mismo modo, la comunidad de bienes, por lo general, se produce en una cosa (sólo en la “universitas rerum” -bienes afectos a un establecimiento, a un despacho profesional, a una oficina; titulos de una cartera de valores gestionada como un todo- se admite sobre varias cosas afectas a un destino único). Por ese motivo se distingue entre división de la cosa común (posible en un terreno, en una edificación, en una cartera de valores; imposible en un caballo, en un cuadro, en una estatua) y disolución de la comunidad de bienes (cuando la cosa es divisible; o, no siéndolo, se enajena y se reparte la contraprestación obtenida o se atribuye a un comunero que compensa a los demás o se distribuye entre todos y se compensan las diferencias de valor). Establece la ley que, en la disolución de la comunidad de bienes, lo recibido por cada comunero conserva el valor de adquisición de la cuota que tenía en la comunidad: es previsión que no afecta a cuando se recibe dinero, pero sí cuando se disuelve la comunidad entregando la cosa común y recibiendo cosas (no dinero) cada comunero según su participación.

La resolución que se comenta recuerda términos jurídicos precisos (especificación de derechos) que no caben en mentes con otra formación académica o sin haber asimilado la esencia del Derecho. Y decide bien al describir el tratamiento de los desequilibrios en los valores al tiempo de la división o de la disolución con liquidación del patrimonio común. Más matización que discrepancia sería la que señalara que sólo hay ganancia o pérdida cuando se atribuye a un comunero más que su participación sin que haya compensado a los demás por las diferencias de valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se produjo la división de la cosa común con adjudicación a un comunero y en la escritura se señala que el bien se valora en más que su coste de adquisición hay ganancia de patrimonio gravada y no cabe restar la hipoteca de la que se hace cargo el adjudicatario (TSJ Madrid 11-9-12)

I. SOCIEDADES

10) Deducción por doble imposición en plusvalías. En aplicación del art. 30.5 TRLIS, en la transmisión de acciones de una sociedad se incluye como base de la deducción los beneficios no distribuidos obtenidos por dicha sociedad, pero no los beneficios de sociedades en las que aquélla participe (TEAC 7-6-18)

Establecía el artículo 30.5 TRLIS que cuando se computen las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes que tributen al tipo general o al 35%, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

La resolución que se comenta resuelve atendiendo a un criterio jurídico: no se admite extender por analogía exenciones, beneficios, incentivos (art. 14 LGT); y atendiendo a un criterio económico: la deducción procura evitar la doble imposición, los beneficios no distribuidos por los que tributó la entidad, incorporados a o no al capital, son renta gravada que no debe serlo de nuevo en el socio; en cambio, los beneficios obtenidos con tributación y mantenidos en capital o reservas de la sociedad participada por la entidad (con efectos en su patrimonio) no se deben considerar como la renta del socio gravada en la transmisión de la participación en la sociedad de la que es socio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 30.5 TRLIS por transmisión de participaciones societarias, la deducción se calcula sólo sobre el beneficio generado en la sociedad participada y no sobre participaciones indirectas; a partir de la Ley 27/2014 se calcula sobre el beneficio consolidado (AN 25-5-18)

11) R.E. Arrendamiento financiero. Cuando el art. 7 Ley 16/2012 se refiere a la limitación del 70% sobre la amortización fiscalmente deducible de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero está queriendo decir que dicho límite opera sobre la menor de las cantidades: (i) la parte de cuota de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste; o (ii) el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas (TEAC 7-6-18)

En la tributación es regla habitual entender que cuando un precepto dice “sin perjuicio”, con toda seguridad “perjudica”. En este caso cuando se explica que cuando una ley “dice” es otra cosa lo que “quiere decir”. Hecha esta salvedad, que sólo es un reproche al legislador por no decir lo que quería decir, la resolución ofrece una completa explicación de la clara diferencia entre “lo contable” y “lo tributario”, en cuanto a las amortizaciones y recuperaciones de coste en el arrendamiento financiero, y argumenta razonadamente el criterio para decidir. Pero sería suficiente señalar la incidencia de una ley nueva (ocho años después del TRLIS) para considerar que la interpretación debe ser estricta y ceñida a los términos en que se expresa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente amortización acelerada de bienes adquiridos en arrendamiento financiero por incumplir el requisito que exige que el importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste debe permanecer igual o creciente a lo largo del período contractual (TS 3-12-12)

ITPyAJD

12) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. En la ampliación de capital cuyo desembolso es la aportación del inmueble no existe condición o limitación al efecto traslativo relacionada con la cesión de deuda: es irrelevante que se produzca o no la novación con la aceptación del acreedor, art. 1205 Cc, a efectos de la validez del negocio traslativo, porque el hecho imponible es la transmisión del inmueble y no la cesión de la deuda; el ITP se devenga en la parte de deuda asumida por el adquirente, con independencia de las vicisitudes respecto de la deuda y de la posición que se crea entre el acreedor, antes deudor, y el nuevo deudor (TEAC 14-6-18)

Desde su configuración como Impuesto de derechos reales a su conversión y ampliación como ITPyAJD, este tributo ha mantenido la aureola del “impuesto jurídico” que dificulta el camino a los ajenos o contrarios a esa ordenación de la convivencia. Y, en este sentido, tiene especial interés recordar que el tributo se exige “con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato” (art. 2 LITP) y que a cada convención le corresponde el pago de un solo derecho (art. 4 LITP)

A partir de esa consideración es evidente que la resolución que se comenta tiene en cuenta lo regulado en los artículos 7.2.A) LITP y 11.1.A) y 30 RITP (el art. 29 fue declarado nulo por TS s. 5.12.98) y, así, decide separando la convención referida a la transmisión por aportación de la correspondiente a la asunción de deuda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor, lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)

13) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. Subrogación tácita. Si el adquirente del bien no se subroga en la deuda se debe analizar si en el valor de la aportación se ha descontado el valor estimado de la deuda que afecta al inmueble; en tal caso, se aplica la subrogación tácita del art. 118 LH y se entiende producido el hecho imponible, art. 7.2.A) TRLITP, aunque no existe subrogación formal, con transmisión onerosa del inmueble en el importe del valor descontado estimado en la suma de la responsabilidad hipotecaria (TEAC 14-6-18)

En la tributación, en general, y en los impuestos “jurídicos”, en particular, debe ser estricta la interpretación de las palabras de la ley. Así, es difícil mantener que, aunque no ha subrogación formal, se debe entender que la hay tácita, que se ha producido el hecho imponible y que procede la tributación por adjudicación en pago de asunción de deuda. Sobre el “descuento del valor estimado de la deuda”, que en este caso sería base de una presunción, también es conveniente recordar la individualización de relaciones jurídicas en presencia. Estos rodeos para tributar, recuerdan en sentido argumental contrario, a otros que en las donaciones con transmisión de deudas impedían “el descuento” y, desagregando obligaciones, hacían tributar por transmisión onerosa y por transmisión gratuita.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa y ésta se considera adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 25-1-11)

Julio Banacloche Pérez

¡Feliz verano y buen descanso! Adiós

(19.07.18)