PAPELES DE J.B. (nº 181)
(sexta época; nº 28/15)
INSTRUCCIONES TRIBUTARIAS COMENTADAS
IS: Sociedades civiles y otras entidades
Se cuenta que uno se encontró con el demonio y al ver que estaba muy contento no pudo menos que preguntarle el porqué de esa alegría. Y el demonio le contestó: “Porque he conseguido que las personas crean que no existo”.
No es ésta una excursión religiosa sin ninguna relación con lo que sigue. Al contrario. El demonio encargado del departamento de moral, sociedad y política ha conseguido que se considere que el Derecho no existe. El texto que se comenta es aparentemente anodino, inocuo, sin más trascendencia que la frecuente corrección de errores que se publican en el BOE y que, a pesar de que no debería ser así, a veces, no corrige errores materiales, sino que matiza cuando no modifica el sentido de la frase de que se trata. Pero, para un experimentado en la azarosa aventura tributaria, como ocurre en la selva, el momento más peligroso es cuando de pronto se produce un absoluto silencio.
El punto de partida ahora son las instrucciones sobre sociedades civiles que se comentaron aquí hace poco, que ha resultado que eran un avance y que, con modificaciones, se han convertido en instrucciones de la AEAT, de 22 de diciembre de 2015, publicadas con acceso general. Pero es muy útil añadir al comentario a las pocas diferencias que se han producido una consideración práctica de lo que se puede deducir de algún comentario experto.
1. LAS INSTRUCCIONES
Las Instrucciones limitan su contenido a dos cuestiones (se ha suprimido la tercera: “Delimitar la diferencia entre sociedad civil y comunidad de bienes”) y se han eliminado las referencias a “Informe del Servicio Jurídico de la AEAT”, aunque se mantiene, sin indicar esa procedencia, un texto relativo al criterio para distinguir la mercantilidad. También se mantienen las referencias correspondientes a la doctrina de la DGT expuesta en las consultas vinculantes reseñadas y que no se modifican. Se trata, en definitiva, de una adecuada corrección para destacar que lo relevante son las instrucciones y que la referencia son las sociedades civiles y no su diferencia con otras entidades.
1.1 Las Instrucciones referida a la “personalidad jurídica” son dos:
1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos lo que le otorgará personalidad jurídica y, por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil en los términos que se señalan a continuación)
En este caso se otorgará NIF “J” de Sociedad civil
2) Si la entidad no se manifiesta como una sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 LGT (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades), se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidad y por tanto no se considerará contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
En estos casos, podemos estar en presencia de una comunidad de bienes, de una herencia yacente o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. A todos ellos se les otorgará un NIF “E”, cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el solicitante del NIF. Se va a proceder a modificar la OM de composición del NIF.
1.2 Las Instrucciones en la parte referida al “objeto mercantil” dicen:
Por tanto, de acuerdo con lo anterior será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional.
La casilla 620 del modelo 036 referida a la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades la deberán rellenar las sociedades civiles que hayan realizado alguno de los siguientes contenidos de la casilla 403 del modelo 036 destinado al tipo de actividad económica:
A01; A03. Todos los epígrafes del IAE, excepto: - Las actividades mineras; epígrafes de la sección 1, división 1 y los de las agrupaciones 21 y 23 de la división2 de las tarifas del IAE (casilla 402 del modelo 036). - Las entidades constituidas al amparo de la ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales (deben haberse acogido a dicha Ley en el acuerdo de voluntades o en la escritura de constitución); A04; B04; B05
1.3 Sin duda esto es lo importante para los empleados de la AEAT y para los que deben cumplimentar los correspondientes impresos. Lo demás, los comentarios que siguen, tienen una trascendencia relativa, porque sólo son un parecer personal que no sólo no vincula a nadie, sino que tampoco pretende otra cosa que exponer el resultado de una experiencia profesional y de un contraste con las normas aplicables.
2. UNAS CONSIDERACIONES
El primer acierto de las Instrucciones ha sido eliminar la parte referida a la distinción entre sociedad civil y comunidad de bienes. En sí misma esa parte de las instrucciones podía llevar a confusión porque, en Derecho, es imposible confundir una sociedad y la situación en que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Y no sólo es imposible, sino que, además, hay aspectos esenciales que facilitan el conocimiento y comprensión de esos conceptos:
- La sociedad es el resultado de un contrato, si hablamos de sociedad hablamos de persona jurídica distinta de la persona de los socios, si hablamos de persona jurídica hablamos de sujeto de derechos y obligaciones con capacidad de obrar, de adquirir, de transmitir.
- La comunidad de bienes es la situación de una cosa que resulta de un acto o negocio jurídico, los comuneros no tienen relación con la cosa ni un convenio societario con los otros copropietarios, la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no es sujeto de derechos ni de obligaciones porque la ficción tributaria (art. 35.4 LGT) es sólo eso que se diluye cuando hay atribución (renta) o cuando hay que derivar responsabilidad en la recaudación.
El punto más cercano entre la sociedad y la comunidad de bienes es la copropiedad de una empresa por adquisición a su propietario individual por varios adquirentes. A una situación así se refiere el artículo 22 LITPyAJD y lo hace con precisión jurídica al no decir que “se considerarán sociedades”, sino que “a efectos de este impuesto se equiparan a sociedades”: la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales... la misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años.
Y también ha sido un acierto eliminar la casuística referida a caracteres delimitadores siempre discutibles y más cuando se advierte que hay que estar a la realidad de cada caso. En este sentido tan arriesgada era la referencia a la voluntad de obtener ganancias (porque se puede adquirir en copropiedad una cosa para obtener beneficios con su reventa o arrendamiento), como a la existencia de un patrimonio en común (porque las sociedades civiles, desde luego, y las mercantiles, salvo las de capital, pueden no tener un patrimonio material propio cuando los socios aportan su trabajo, su actividad). En lo que se acertaba de pleno era al decir que no se concedería el NIF de comunidad de bienes si no hubiera patrimonio común (no hay comunidad de bienes si no hay una cosa que pertenezca en propiedad a dos o más personas)
2.1 Sobre la personalidad. Sin duda no es propio de unas instrucciones hacer más precisiones que las que permitan identificar un objeto simple de consideración, pero tampoco se debe dejar sin referencia las posibles cuestiones que se puedan plantear en la práctica.
2.1.1 Ciertamente el artículo 1669 Cc establece que no tienen personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, pero no se puede quedar ahí la referencia normativa.
Por una parte, hay que añadir lo que el Código añade: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”. Este añadido es inevitable porque si los socios contratan en nombre de la sociedad no cabe negar la existencia de la personalidad jurídica.
Por otra parte, sería inútil establecer que esta clase de sociedades (con pactos secretos, no manifestadas ante terceros más allá de los socios) se regirá por las disposiciones de las comunidades de bienes, si no fuera por uno, o por los dos, de estos dos motivos: respecto de los socios porque, reconocida por unánime jurisprudencia desde hace más de cien años, que la sociedad tiene personalidad frente a sus socios (para exigirles sus obligaciones), es preciso señalar las reglas a falta de pactos manifiestos (no se olvide que el contrato de sociedad civil es consensual, se perfecciona por el mero consentimiento y sólo exige formalidades cuando hay aportación de inmuebles); y respecto de los terceros, si bien sólo cuando existieran elementos patrimoniales adquiridos por los socios, para que se tuviera en cuenta lo dispuesto sobre administración, conservación, cuotas de comunero, transmisión y derechos en la disolución.
2.1.2 En cambio se podía haber evitado motivos de confusión jurídica. Así puede ocurrir cuando la Consulta V2378-15 dice que la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del IS puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración para obtener el NIF. Es ajeno al Derecho mantener que una sociedad civil tiene personalidad jurídica “a efectos” de un impuesto porque se presentó ante la Administración: la sociedad tiene personalidad jurídica ante todos los que se puedan relacionar con ella porque se ha perfeccionado el contrato por el consentimiento de los socios y porque sus pactos no se mantienen secretos entre los socios ni cada uno de estos contrata en su propio nombre. No se tiene personalidad jurídica para unos sí y para otros no.
Tampoco se puede considerar ajustado a Derecho mantener que el motivo por el que una sociedad civil tiene personalidad jurídica es porque ha presentado el documento privado de constitución ante la Administración para obtener un NIF. Ni lo dice así el Código ni está establecido ese requisito para tener personalidad jurídica ni esa presentación documental puede condicionar el derecho de la Administración a probar la realidad de los hechos y a calificarlos según Derecho.
Todo esto se dice muy bien en la Consulta V2394-15 que se transcribe en parte a continuación, aunque se incurre de nuevo una exigencia extra legem al decir que “a efectos de su consideración como contribuyente del IS”, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura o en documento privado si, en este caso, se aporta dicho documento ante la Administración a efectos del NIF. Y concluye: sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Poco que ver, nada, con el texto remarcado al principio en negrita: “La sociedad civil una vez constituida, adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales”.
2.1.3 Para la práctica ordinaria de la gestión de los tributos está la consideración de qué hacer cuando, convenido un contrato de sociedad entre los socios y actuando así en todas sus relaciones con terceros, operando mediante contratos a nombre de la sociedad civil y con emisión y recepción de facturas, no han solicitado un NIF ni han presentado documento alguno ante la Administración a efectos tributarios.
Y también queda para la práctica qué hacer cuando, como se decía en una consulta contestada por la DGT, dos profesionales convienen constituir una comunidad de bienes aportando su trabajo profesional y con ánimo de partir las ganancias según los pactos que acuerdan con tal objeto; o sea: constituyeron una sociedad civil.
2.1.4 Se dan dos instrucciones precisas respecto de la personalidad jurídica para exponer cómo se debe proceder según se manifieste o no la sociedad civil:
- Nada hay que considerar respecto de la primera instrucción: si la sociedad civil se manifiesta como tal al solicitar el NIF aportando un acuerdo de voluntades se la identificará fiscalmente así.
Porque admite varias interpretaciones, aunque sea un asunto menor, hay que referirse a la expresión: “la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica”: por una parte, pedir el NIF y aportar un documento no otorga personalidad jurídica; por otra parte, es frecuente la discusión jurídica sobre si los “pactos” son sólo la voluntad de contratar, el objeto y duración de la sociedad; o si también son “pactos” otras convenciones sociales, como son las aportaciones y el tiempo y forma de hacerlas, los acuerdos de distribución de ganancias y otros acuerdos.
- En cambio, hay más consideraciones que hacer para cuando la entidad no se manifiesta como sociedad civil “ante la AEAT” al tiempo de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica (comunidad de bienes, herencia yacente u otro ente) mencionándolo así en el acuerdo de voluntades, la instrucción dice que se debe considerar que la sociedad “tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos”, lo que hace “no le otorgará personalidad jurídica” y, por tanto, no será contribuyente por el IS.
Aquí aparece el demonio del subsconsciente. Veamos: se dan instrucciones para cuando una entidad no se manifiesta como sociedad civil, diciendo que es una herencia yacente o una comunidad de bienes o un patrimonio separado, pero la instrucción dice que “se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos”. ¿Pactos secretos de una comunidad de bienes cuando las normas que las regulan se aplican en defecto de pactos manifiestos de sociedades?, ¿pactos secretos de una sociedad civil a la que no hay referencia alguna en el documento presentado para obtener el NIF?
¿No se estará refiriendo a cuando una entidad diga que es una comunidad de bienes, pero del acuerdo de voluntades que presenta para obtener el NIF se deduce que es una sociedad civil? Parece coherente. Pero si es así es difícil justificar la instrucción. ¿No sería mejor advertir al presentador de que esa convención negocial tiene un contenido societario? ¿o es que se deja a la voluntad del contribuyente la calificación de los hechos y el tratamiento tributario que desee?. Tributariamente puede ser un avance democrático y autonómico, pero distorsiona todo el resto del ordenamiento jurídico.
El párrafo segundo de esta instrucción b) no aporta remedio ni seguridad cuando dice que en estos casos (manifestación distinta a una sociedad civil) “podemos” estar en presencia de una comunidad de bienes o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. ¿”Podemos”?. Sigue el demonio sembrando la sospecha y atenazando para evitar que se informe, que se advierta, que se califique, para evitar consecuencias posteriores cuando sea irremediable y se pueda mantener una conducta negligente si no fraudulenta de la entidad o ente. Y dice la instrucción que “a todos ellos” se les otorgará un NIF “E” cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el solicitante.
Parece obligado volver a los principios:
1) toda sociedad civil tiene personalidad jurídica;
2) no es posible que una entidad, más allá de la relación con sus socios, tenga personalidad jurídica para unos terceros y no para otros;
3) la personalidad jurídica de las sociedades civiles no depende ni de formalidades (sin perjuicio de la irregularidad en caso de aportación de inmuebles y la anulabilidad que comporta) ni de elevar un documento a escritura pública o presentarlo a un funcionario y mucho menos de obtener una identificación fiscal (sin perjuicio de que podría ser una infracción tipificada no solicitar un NIF cuando nace una personalidad jurídica);
4) la sociedad civil que no se manifiesta a terceros (manteniendo secretos sus pactos, contratando los socios individualmente en nombre propio) tiene personalidad jurídica sólo respecto de sus relaciones con los socios (en cualquier discrepancia interna, si no se prueba el contenido de los pactos, se está a lo dispuesto para comunidades de bienes);
5) la sociedad civil que se manifiesta a terceros tiene personalidad jurídica respecto de todos los que se relacionen con ella en cuanto que es sujeto de derecho y obligaciones, puede adquirir y transmitir y ceder o gravar elementos de su patrimonio; la sociedad civil puede ser socio de otra sociedad y ser comunero en una comunidad de bienes;
6) la diferencia entre la sociedad (relación contractual entre socios; personalidad jurídica; sin necesidad de patrimonio material) y la comunidad de bienes (la situación de una cosa o un derecho; sin personalidad jurídica; una cosa común como requisito inevitable) es esencial y confundirlas es contrario a Derecho, y a la ley.
6 bis) Sobre el pacto de adquirir en comunidad y explotar la cosa común para obtener ganancias, puede haber sorpresas si se considera un pacto societario, de modo que desde su perfeccionamiento hay personalidad jurídica independiente de los que hasta aquí creen que serán futuros copropietarios, y, así, al adquirir, es la sociedad la que adquiere y no hay comunidad.
2.1.5 Y, por encima de todo, ¿por qué se discurre sobre las sociedades civiles y lo que regula el Código civil cuando de lo que se trata es de saber si es contribuyente del IS en cuanto se trate de una sociedad civil con objeto mercantil? Se puede mantener tanto que una sociedad civil puede tener forma mercantil (colectiva, comanditaria), pero con sujeción a las normas civiles; como que una sociedad civil con objeto mercantil es una sociedad mercantil y se debe regir por el Código de Comercio. Y esta consideración influye decisiva e inevitablemente a la hora de aplicar, como procedentes, las normas sobre la personalidad jurídica de las compañías mercantiles y los requisitos de constitución, forma y contenido.
2.2 Sobre el objeto social
Si el último comentario del apartado anterior enlazaba con el asunto del que se trata en éste, es posible también relacionar todo lo que sigue con otro “prius”: para qué dedicar consideraciones al tratamiento de las sociedades civiles con objeto mercantil si, en Derecho (ese concepto desconocido por abandono), esas sociedades son mercantiles. Se dice muy bien (sería una maldad sin justificación pensar que ha ocurrido como con el que escribía en prosa sin saberlo) en las Instrucciones: “la mercantilidad del objeto sería... (la organización) para el ejercicio de una actividad empresarial”.
Y es que no se puede olvidar que el Código civil (art. 1670) distingue con precisión: “las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código”.
Y así lo entendió la DGRN: “Todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2, 123 y 124 CdeC y del mismo artículo 1670 Cc y, por lo tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el CdeC, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 Cc. Para eludir la aplicación de las reglas mercantiles es insuficiente l voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico” (r. 28 de junio de 1985).
Y en igual sentido el TS: “... denota la existencia de una sociedad de naturaleza mercantil, dadas las operaciones o actividades que la tal sociedad había de desarrollar, con lo que se viene a aplicar el criterio objetivo, que la doctrina científica mayoritariamente contempla, para llegar a establecer la naturaleza civil o mercantil de la sociedad, criterio compartido por esta Sala...” (s. 21 de junio de 1983). Y, también, respecto de la sociedad de padre e hijos para fabricar y vender licores (sin que conste voluntad de revestir las formas mercantiles ni cumplir los requisitos exigidos para las compañías), el TS (s. 21 de diciembre de 1965) dice: “... no cabe duda, como declaraba la TS s. de 9 de enero de 1940: “... resulta evidente que se trata de una sociedad civil de tipo colectivo... y, en tal supuesto, dada la carencia e insuficiencia de normas sobre esta materia en el Cc, y atendido el espíritu de este artículo, es racional aplicar el criterio de las disposiciones del Código mercantil que, además, responden a exigencias de la realidad igualmente valoradas para las sociedades civiles.”
2.2.1 Sobre la mercantilidad del objeto social, las Instrucciones se manifiestan con claridad tanto en los fundamentos normativos (arts. 325 y 326 CdeC), como en la referencia a la actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios no profesionales en el marcado, atendiendo a las contestaciones de la DGT (consultas V2391-15; V2394-15; V2430-15; V2378-15).
Precisamente esas referencias a los artículos del Código Comercio es otra pista segura del error y el riesgo de desviaciones en el debate cuando se centra en las sociedades civiles que, en sí mismas, están fuera del asunto de que se trata: ser contribuyente del IS
2.2.2 Las Instrucciones en este punto son acertadamente concretas: es objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional.
Y es de suponer que igualmente son precisas y adecuadas las referencias a las casillas y epígrafes. No obstante esta consideración, sólo con el fin de completar la relación de aspectos, se podría advertir aquí de una experiencia casi secular y que muchos tributaristas han vivido como incidente en la práctica de la aplicación de los tributos: el concepto, modalidades e interpretación de transformación. Los que vivieron la aplicación del IGTE podrían recordar la pregunta clave: “¿Cortar es transformar?”. Y la estupenda respuesta: cortar un metro de tela no es transformar; cortar tela para una prenda de vestir siguiendo las medidas tomadas al cliente, es ejecución de obra; cortar tela con forma y dimensiones programadas para las distintas tallas, meterlas en bolsas y venderlas es fabricación. Trasladar esa experiencia a los productos naturales es abrir las puertas de un universo, además cambiante.
3. UNA OPINIÓN
Comunicaba su satisfacción un experto resumiendo así para todo el que quisiera leerlo el contenido de las Instrucciones: 1) lo importante es la personalidad jurídica; 2) si una entidad manifiesta que es sociedad civil al pedir el NIF se considera que sus pactos no son secretos y tendrá personalidad jurídica y podría ser contribuyente del IS; 3) si la entidad que pide el NIF no manifiesta que es una sociedad civil, sino que se manifiesta como herencia yacente o como comunidad de bienes u otra entidad de las del art. 35.4 LGT, se considera que tiene voluntad de mantener secretos sus pactos, no tendrá personalidad jurídica ni podrá ser contribuyente del IS y su renta se atribuirá a sus miembros; 4) no tiene objeto mercantil ni será contribuyente del IS la sociedad civil que realice actividades agrícola, ganaderas, forestales, mineras y de servicios profesionales (Ley 2/2007)
Las normas claras y toda aclaración precisa de las normas son un motivo para alegrarse; pero el asunto de que se trata aquí, como se ha comprobado, siendo jurídicamente sencillo, se ha complicado por una mala utilización de los institutos, relaciones y situaciones y por la falta de corrección de irregularidades, ya sea por deficiente formación ya sea por interés o conveniencia, de unos y otros.
- Es posible debatir sobre si una sociedad civil tiene o no personalidad jurídica y si es adecuado a Derecho considerar que una sociedad civil puede tener personalidad jurídica para unos y no para otros. Parece que no hay precepto ni jurisprudencia que así lo entienda. Sería una cuestión inútil si toda sociedad civil con objeto mercantil debe cumplir los requisitos del CdeC, tiene personalidad jurídica y es contribuyente.
- Es posible debatir sobre el contenido de la expresión “pactos secretos” y si la personalidad jurídica de una sociedad civil depende de la solicitud del NIF o de la manifestación de sus pactos a la Administración. No parece que así lo diga el Código civil que, además, se refiere al proceder de los socios con terceros. En todo caso, sería una cuestión inútil si toda sociedad civil con objeto mercantil debe cumplir los requisitos del CdeC, tiene personalidad jurídica y es contribuyente.
- Es posible debatir sobre si, cuando una entidad pide un NIF como herencia yacente o como comunidad de bienes u otra entidad no societaria sin personalidad, cabe presumir que se trata de una sociedad que quiere mantener su pactos secretos. Una herencia yacente nunca puede ser una sociedad. Tampoco una comunidad de bienes es una sociedad. El error instalado lleva a esas consideraciones.
- Es posible debatir sobre las presunciones sin prueba fáctica que las sustente (“de un hecho probado se deduce”) y sobre las consideraciones peculiares (“se considerará a efectos de esta ley... a efectos de este impuesto...”). No hay nada que considerar sobre la existencia de una sociedad civil que pide el NIF porque es un hecho y tampoco por esa petición de NIF, ni por la asignación de éste, tiene personalidad jurídica. Y nada hay que presumir ni considerar sobre pactos de entidades no societarias que piden un NIF.
Otra cosa es que sea preciso comprobar la realidad de los hechos y calificarlo según Derecho. Así, si pidiera un NIF una entidad que se manifiesta como “comunidad de bienes de profesionales para el ejercicio de su profesión”, lo relevante no es saber si tiene o no pactos, o si son o no secretos; parece que lo adecuado, si no es lo obligado, sería informar al presentador de que eso no es una comunidad de bienes (desde luego cuando la pretendida comunidad de bienes no tiene un elemento patrimonial común; pero también aunque lo tuviera porque la comunidad no tiene objeto –finalidad- a conseguir, sino que es la consecuencia de un acto que la origina (adquisición inter vivos o mortis causa). Es complicado decidir si en un caso así habría que dar el NIF según la calificación “declarada” o informar, aconsejar y advertir (mejor, por escrito) de las consecuencias.
4. LA PRÁCTICA
El tiempo no para, corre. Dentro de nada habrá que haber decidido. Pronto, muy pronto, se producirán comprobaciones de las situaciones tributarias. Seguirán surgiendo problemas antiguos y nuevos.
- Antiguos como el debatido asunto de la renta atribuida de una sociedad civil de profesionales (con NIF, con pactos manifiestos, actuando por sí y no los socios en su propio nombre) cuando unos socios aportan bienes materiales (dinero, inmueble) y otros socios, sólo o además, aportan su industria (su trabajo) que divide a los que consideran que la renta de actividad determina la atribución de rendimientos así calificados para todos los socios, frente a los que consideran que la renta será rendimientos de actividad para los socios profesionales y rendimientos de capital para los no profesionales y frente a un tercer grupo que considera que sólo se atribuye (toda la renta de la sociedad) a los socios profesionales.
- Modernos porque muchas comunidades de bienes son sociedades; porque muchas sociedades civiles, atendiendo a las actividades en que se manifiesta su objeto, son mercantiles; porque si alguna sociedad civil pasara a ser contribuyente del IS por tener objeto mercantil (pero cabe mantener que no sería civil) se podría enredar sola con requisitos, contenidos y obligaciones propias de las sociedades mercantiles al entender que ser contribuyente del IS significa cambiar de naturaleza (lo que justifica la crítica a la previsión del art. 7 LIS)
- Modernos porque se puede llegar a situaciones complicadas al llevar la calificación jurídica de los hechos más allá de sus límites llegando a la creación de realidades inexistentes (acuerdo creando una sociedad); o en la aplicación de remedios jurídicos que pudieran ser inadecuados en Derecho (tributación de los socios por la renta de la sociedad aplicando el levantamiento del velo a pesar de que el legislador ha eliminado la transparencia fiscal); o, ignorando la esencia del contrato de sociedad, sin comprender que hay una relación entre la sociedad y el socio que lleva a éste a participar den la actividad de aquélla que no es relación laboral de dependencia ni relación de servicio independiente y que se retribuye con los beneficios obtenidos por la sociedad; o manteniendo situaciones jurídicamente insostenibles (como la comunidad de bienes societaria o la comunidad de bines socio); o manejando sin precaución materias jurídicamente delicadas (la transmisión de la cuota ideal en una comunidad de bienes; la adquisición en copropiedad de una universitas rerum).
- Modernos (v. 2.1.3) sobre qué procede hacer cuando, convenido un contrato de sociedad entre los socios y actuando así en todas sus relaciones con terceros, operando mediante contratos a nombre de la sociedad civil y con emisión y recepción de facturas, no han solicitado un NIF ni han presentado documento alguno ante la Administración a efectos tributarios. O cuando han pedido y se les ha dado un NIF de comunidad de bienes.
Con sincera humildad: salvo mejor parecer si está fundamentado en Derecho, claro.
Comentaba un profesional que una de las utilidades que tienen las opiniones compartidas y escritas es que se pueden convertir en muchas cosas: desde un manual de primeros auxilios a un cuaderno de prácticas y experiencias anotadas, a un almacén de argumentos o, incluso, a un anexo para acompañar un escrito.
Se despidió el menesteroso agradecido deseando que tuviera una buena tarde su benefactor. También éste agradeció esas palabras correspondiendo con las recíprocas, pero pensó: qué deseo tan corto. Aquí el deseo es inmenso: Para todos, los mejores deseos para 2016 y para siempre.
Julio Banacloche Pérez
(29.XII.15)
LO TRIBUTARIO (nº 180)
LGT (13): infracciones y sanciones
El retroceso en la consideración de los valores de la sociedad y de la persona encuentra una evidente manifestación en la práctica cotidiana de los expedientes sancionadores. En memorable definición, la sanción se considera como un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Una regularización tributaria no es otra cosa que aplicar la ley rectificando lo procedente; pero atribuir una infracción es imputar a una persona una conducta ilícita e imponer una sanción es señalar al sancionado como insolidario, como socialmente reprobable. Si resultara que esa acusación fue contraria a Derecho, debería haber consecuencias para quienes propusieron o impusieron la sanción anulada, actuando el Ministerio Fiscal.
- Por la modificación del artículo 179.2 LGT se añade un párrafo para decir que en el artículo 206 bis (infracción en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, actuando contra los criterios publicados) no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que hay diligencia ni interpretación razonable. Si se piensa que la Administración altera la realidad de los hechos y su calificación jurídica con el solo fundamento de su apreciación de que algo no es usual o de que es artificioso y que se obliga a probar la propia inocencia, se trata de un precepto ajeno al Estado de Derecho.
- Se modifica el artículo 180 LGT impidiendo que un criterio de calificación se pueda considerar como infracción (ap. 1), pero permitiendo que en caso de varias infracciones se sancionen todas y en especial en los artículos 191/ 199-203 y 198/109-203 (ap. 2); y se señalan compatibles las sanciones con los intereses y recargos del período ejecutivo.
- Se modifica el artículo 181.1.d) LGT para acomodar su contenido a la nueva configuración del régimen de grupos de sociedades (Ley 27/2014): sujeto infractor la entidad representante.
- El artículo 199 LGT que tipifica las infracciones formales sin perjuicio económico incluye junto a las autoliquidaciones y declaraciones “otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); se corrige la sanción si se presentan de forma distinta a la electrónica debida en declaraciones (ap. 2) y en suministro de información (ap. 4); se señala la sanción en requerimientos (ap. 5) y en formalidades aduaneras (ap. 7)
- En el artículo 200 LGT se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1,g) y la sanción (ap. 3)
- El artículo 206 bis LGT tipifica una infracción y señala la sanción cuando en el conflicto en la aplicación de norma tributaria no se ha seguido el criterio administrativo establecido y publicado. La infracción es incompatible con la tipificada en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. La sanción se reduce (art. 188 LGT) si se acepta
- En el artículo 211.2 LGT se establece que si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos en atender requerimientos (art. 150.5 LGT), también se extiende el plazo para sancionar.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Lista de los mayores deudores tributarios. O se trata de un fracaso recaudatorio o se considera un éxito, en cuyo caso deberían paralizarse todos los apremios a deudores menores hasta que se agoten las posibilidades y se realicen esos cobros mayores.
“Sin Encarnación no habría Resurrección”, es un dicho popular que refleja con sencillez toda la emoción y los sentimientos que llenan el alma del cristiano en la Navidad. Esta Octava se vive aún más allá, hasta hacer que se hable de “Navidades”. No es el único tiempo del año para ser amables y generosos con todos, pero ahora se alerta el espíritu, lo anima y trasciende a nuestra conducta. En Navidad todo el mundo va a Belén.
- “Todos iban a inscribirse, cada uno a su ciudad. José como era de la casa y familia de David, subió desde Nazaret, ciudad de Galilea, a la ciudad de David llamada Belén, en Judea, para empadronarse con María, su esposa, que estaba encinta.” No podemos quedarnos indiferentes, hay que ir a Belén con el corazón, con el gesto, con las obras.
- “Y cuando ellos se encontraban allí, les llegó la hora del parto, y dio a luz a su hijo primogénito; lo envolvió en pañales y lo recostó en un pesebre, porque no había lugar para ellos en el aposento”. Dios se hizo niño. Así es el amor: sencillo, entregado.
- “Había unos pastores por aquellos contornos, que dormían al raso y vigilaban por turno su rebaño durante la noche. De improviso un ángel del Señor se le presentó, y la gloria del Señor los rodeó de luz. Y se llenaron de un gran temor. El ángel les dijo: - No temáis. Mirad que vengo a anunciaron una gran alegría, que lo será para todo el pueblo: hoy os ha nacido, en la ciudad de David, el Salvador, que es el Cristo, el Señor; y esto os servirá de señal: encontraréis a un niño, envuelto empáñales y reclinado en un pesebre. De pronto, apareció junto al ángel una muchedumbre de la milicia celestial, que alababa a Dios, diciendo: Gloria a Dios en las alturas y paz en la tierra a los hombres en los que Él se complace.” ¿Qué tal si nos esforzamos, vamos al belén y vemos con el alma muchos ángeles? ¿Le decimos algo a nuestro ángel de la guarda?
- “Cuando los ángeles los dejaron , marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: -Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre. Al verlo, reconocieron las cosas que les habían sido anunciadas sobre este niño. Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho.” ¿Hacemos de pastores?. ¡Vamos! Podremos coger al Niño en brazos. Y besar a la Madre y abrazar a san José. Y todos notarán nuestra alegría y les diremos por qué.
- “María guardaba todas estas cosas ponderándolas en su corazón.” (Lc 2, 3-19). Jesús, María y José que esté siempre con los tres.
“¡Abrid de par en par las puertas a Cristo!. Tened confianza en Él. Arriesgaos a seguirle. Eso exige evidentemente que salgáis de vosotros mismos, de vuestros razonamientos, de vuestra prudencia, de vuestra indiferencia, de vuestra suficiencia, de costumbres no cristianas que habéis quizá adquirido. Sí; esto pide renuncias, una conversión, que primeramente debéis atreveros a desear, pedirla en la oración y comenzar a practicar. Dejad que Cristo sea para vosotros el camino, la verdad y la vida.” (San Juan Pablo II, en Montmartre, el 1 de junio de 1980)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de diciembre de 2015 al 2 de enero de 2016)
Lunes (28)
Los Santos Inocentes (Octava de Navidad)
Palabras: “El ángel del Señor se apareció en sueños a José” (Mt 2,13)
Reflexión: José se levantó, cogió al Niño y a su madre, de noche, se fue a Egipto
Propósito, durante el día: Trabajo, amabilidad, perdón; sin excusas, sin demora
Martes (29)
Santo Tomás Becket, obispo y mártir (Octava de Navidad)
Palabras: “Ahora, Señor...puedes dejar a tu siervo irse en paz” (Lc 2,29)
Reflexión: Simeón era un hombre justo y piadoso que aguardaba ver al Mesías
Propósito, durante el día: Vivir como caminante. Desprendimiento, alegría
Miércoles (30)
Beato Raúl, abad (Octava de Navidad)
Palabras: “El niño iba creciendo y fortaleciéndose lleno de sabiduría” (Lc 2,40)
Reflexión: Ana, la anciana que no se apartaba del templo, hablaba a todos del niño
Propósito, durante el día: Hablar con el Niño, hablar a todos del Niño
Jueves (31)
San Silvestre I, papa (Octava de Navidad)
Palabras: “Vino a los suyos y los suyos no le recibieron” (Jn 1, 11)
Reflexión: La Palabra se hizo carne y habitó entre nosotros
Propósito, durante el día: Vivir nuestra fe. Propósitos: Año nuevo, lucha nueva
Viernes (1)
Santa María, Madre de Dios (Solemnidad; Octava de Navidad)
Palabras: “María conservaba todas estas cosas, meditándolas en su corazón” (Lc 2, 19)
Reflexión: Los pastores fueron corriendo y encontraron a María, a José y al niño
Propósito, durante el día: Siempre de la mano de nuestra Madre, la Madre de Dios.
Sábado (2)
San Basilio Magno y san Gregorio Nacianceno, obispos y doctores de la Iglesia (O.N)
Palabras: “Yo soy la voz que grita en el desierto” (Jn 1,21)
Reflexión: Allanad del camino del Señor
Propósito, durante el día: Madre querida, que yo vea, que ayude a ver a Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 27 (fiesta de la Sagrada Familia: Jesús, María y José; ciclo C) nos llenan de espíritu familiar: “Sé constante en honrar a tu padre” (Si 3); “Padres no exasperéis a vuestro hijos” (Co 3); “Tu padre y yo te buscábamos angustiados” (Lc 2). Los que han dedicado un año a encomendar las familias a nuestra Madre, coronan así el trono de la “Regina familiae” con las flores de sus oraciones. En el año de la Misericordia, se retoma ese “pedir por” y “darnos a” al que lo necesite, donde esté.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “En una sociedad frecuentemente ebria de consumo y de placeres, de abundancia y de lujo, de apariencia y de narcisismo, Él nos llama a tener un comportamiento “sobrio”, es decir, sencillo, equilibrado, lineal, capaz de entender y vivir lo que es importante. En un mundo, a menudo duro con el pecador e indulgente con el pecado, es necesario cultivar un fuerte sentido de la justicia, de la búsqueda y el poner en práctica la voluntad de Dios. Ante una cultura de la indiferencia, que con frecuencia termina por ser despiadada, nuestro estilo de vida ha de estar lleno de “piedad”, de empatía, de compasión, de misericordia, que extraemos cada día del pozo de la oración.” (Homilía en la misa de Nochebuena en la Basílica Vaticana, el 24 de diciembre de 2015)
- “4. He escogido la fecha del 8 de diciembre por su gran significado en la historia reciente de la Iglesia. En efecto, abriré la Puerta Santa en el quincuagésimo aniversario de la conclusión del Concilio Ecuménico Vaticano II. La Iglesia siente la necesidad de mantener vivo este evento. Para ella iniciaba un nuevo periodo de su historia. Los Padres reunidos en el Concilio habían percibido intensamente, como un verdadero soplo del Espíritu, la exigencia de hablar de Dios a los hombres de su tiempo en un modo más comprensible. Derrumbadas las murallas que por mucho tiempo habían recluido la Iglesia en una ciudadela privilegiada, había llegado el tiempo de anunciar el Evangelio de un modo nuevo. Una nueva etapa en la evangelización de siempre. Un nuevo compromiso para todos los cristianos de testimoniar con mayor entusiasmo y convicción la propia fe. La Iglesia sentía la responsabilidad de ser en el mundo signo vivo del amor del Padre.
Vuelven a la mente las palabras cargadas de significado que san Juan XXIII pronunció en la apertura del Concilio para indicar el camino a seguir: “En nuestro tiempo, la Esposa de Cristo prefiere usar la medicina de la misericordia y no empuñar las armas de la severidad … La Iglesia Católica, al elevar por medio de este Concilio Ecuménico la antorcha de la verdad católica, quiere mostrarse madre amable de todos, benigna, paciente, llena de misericordia y de bondad para con los hijos separados de ella”. En el mismo horizonte se colocaba también el beato Pablo VI quien, en la Conclusión del Concilio, se expresaba de esta manera: “Queremos más bien notar cómo la religión de nuestro Concilio ha sido principalmente la caridad … La antigua historia del samaritano ha sido la pauta de la espiritualidad del Concilio … Una corriente de afecto y admiración se ha volcado del Concilio hacia el mundo moderno. Ha reprobado los errores, sí, porque lo exige, no menos la caridad que la verdad, pero, para las personas, sólo invitación, respeto y amor. El Concilio ha enviado al mundo contemporáneo en lugar de deprimentes diagnósticos, remedios alentadores, en vez de funestos presagios, mensajes de esperanza: sus valores no sólo han sido respetados sino honrados, sostenidos sus incesantes esfuerzos, sus aspiraciones, purificadas y bendecidas … Otra cosa debemos destacar aún: toda esta riqueza doctrinal se vuelca en una única dirección: servir al hombre. Al hombre en todas sus condiciones, en todas sus debilidades, en todas sus necesidades”.
Con estos sentimientos de agradecimiento por cuanto la Iglesia ha recibido y de responsabilidad por la tarea que nos espera, atravesaremos la Puerta Santa, en la plena confianza de sabernos acompañados por la fuerza del Señor Resucitado que continua sosteniendo nuestra peregrinación. El Espíritu Santo que conduce los pasos de los creyentes para que cooperen en la obra de salvación realizada por Cristo, sea guía y apoyo del Pueblo de Dios para ayudarlo a contemplar el rostro de la misericordia.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(27.XII.15)
LGT (13): infracciones y sanciones
El retroceso en la consideración de los valores de la sociedad y de la persona encuentra una evidente manifestación en la práctica cotidiana de los expedientes sancionadores. En memorable definición, la sanción se considera como un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Una regularización tributaria no es otra cosa que aplicar la ley rectificando lo procedente; pero atribuir una infracción es imputar a una persona una conducta ilícita e imponer una sanción es señalar al sancionado como insolidario, como socialmente reprobable. Si resultara que esa acusación fue contraria a Derecho, debería haber consecuencias para quienes propusieron o impusieron la sanción anulada, actuando el Ministerio Fiscal.
- Por la modificación del artículo 179.2 LGT se añade un párrafo para decir que en el artículo 206 bis (infracción en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, actuando contra los criterios publicados) no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que hay diligencia ni interpretación razonable. Si se piensa que la Administración altera la realidad de los hechos y su calificación jurídica con el solo fundamento de su apreciación de que algo no es usual o de que es artificioso y que se obliga a probar la propia inocencia, se trata de un precepto ajeno al Estado de Derecho.
- Se modifica el artículo 180 LGT impidiendo que un criterio de calificación se pueda considerar como infracción (ap. 1), pero permitiendo que en caso de varias infracciones se sancionen todas y en especial en los artículos 191/ 199-203 y 198/109-203 (ap. 2); y se señalan compatibles las sanciones con los intereses y recargos del período ejecutivo.
- Se modifica el artículo 181.1.d) LGT para acomodar su contenido a la nueva configuración del régimen de grupos de sociedades (Ley 27/2014): sujeto infractor la entidad representante.
- El artículo 199 LGT que tipifica las infracciones formales sin perjuicio económico incluye junto a las autoliquidaciones y declaraciones “otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); se corrige la sanción si se presentan de forma distinta a la electrónica debida en declaraciones (ap. 2) y en suministro de información (ap. 4); se señala la sanción en requerimientos (ap. 5) y en formalidades aduaneras (ap. 7)
- En el artículo 200 LGT se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1,g) y la sanción (ap. 3)
- El artículo 206 bis LGT tipifica una infracción y señala la sanción cuando en el conflicto en la aplicación de norma tributaria no se ha seguido el criterio administrativo establecido y publicado. La infracción es incompatible con la tipificada en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. La sanción se reduce (art. 188 LGT) si se acepta
- En el artículo 211.2 LGT se establece que si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos en atender requerimientos (art. 150.5 LGT), también se extiende el plazo para sancionar.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Lista de los mayores deudores tributarios. O se trata de un fracaso recaudatorio o se considera un éxito, en cuyo caso deberían paralizarse todos los apremios a deudores menores hasta que se agoten las posibilidades y se realicen esos cobros mayores.
“Sin Encarnación no habría Resurrección”, es un dicho popular que refleja con sencillez toda la emoción y los sentimientos que llenan el alma del cristiano en la Navidad. Esta Octava se vive aún más allá, hasta hacer que se hable de “Navidades”. No es el único tiempo del año para ser amables y generosos con todos, pero ahora se alerta el espíritu, lo anima y trasciende a nuestra conducta. En Navidad todo el mundo va a Belén.
- “Todos iban a inscribirse, cada uno a su ciudad. José como era de la casa y familia de David, subió desde Nazaret, ciudad de Galilea, a la ciudad de David llamada Belén, en Judea, para empadronarse con María, su esposa, que estaba encinta.” No podemos quedarnos indiferentes, hay que ir a Belén con el corazón, con el gesto, con las obras.
- “Y cuando ellos se encontraban allí, les llegó la hora del parto, y dio a luz a su hijo primogénito; lo envolvió en pañales y lo recostó en un pesebre, porque no había lugar para ellos en el aposento”. Dios se hizo niño. Así es el amor: sencillo, entregado.
- “Había unos pastores por aquellos contornos, que dormían al raso y vigilaban por turno su rebaño durante la noche. De improviso un ángel del Señor se le presentó, y la gloria del Señor los rodeó de luz. Y se llenaron de un gran temor. El ángel les dijo: - No temáis. Mirad que vengo a anunciaron una gran alegría, que lo será para todo el pueblo: hoy os ha nacido, en la ciudad de David, el Salvador, que es el Cristo, el Señor; y esto os servirá de señal: encontraréis a un niño, envuelto empáñales y reclinado en un pesebre. De pronto, apareció junto al ángel una muchedumbre de la milicia celestial, que alababa a Dios, diciendo: Gloria a Dios en las alturas y paz en la tierra a los hombres en los que Él se complace.” ¿Qué tal si nos esforzamos, vamos al belén y vemos con el alma muchos ángeles? ¿Le decimos algo a nuestro ángel de la guarda?
- “Cuando los ángeles los dejaron , marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: -Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre. Al verlo, reconocieron las cosas que les habían sido anunciadas sobre este niño. Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho.” ¿Hacemos de pastores?. ¡Vamos! Podremos coger al Niño en brazos. Y besar a la Madre y abrazar a san José. Y todos notarán nuestra alegría y les diremos por qué.
- “María guardaba todas estas cosas ponderándolas en su corazón.” (Lc 2, 3-19). Jesús, María y José que esté siempre con los tres.
“¡Abrid de par en par las puertas a Cristo!. Tened confianza en Él. Arriesgaos a seguirle. Eso exige evidentemente que salgáis de vosotros mismos, de vuestros razonamientos, de vuestra prudencia, de vuestra indiferencia, de vuestra suficiencia, de costumbres no cristianas que habéis quizá adquirido. Sí; esto pide renuncias, una conversión, que primeramente debéis atreveros a desear, pedirla en la oración y comenzar a practicar. Dejad que Cristo sea para vosotros el camino, la verdad y la vida.” (San Juan Pablo II, en Montmartre, el 1 de junio de 1980)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de diciembre de 2015 al 2 de enero de 2016)
Lunes (28)
Los Santos Inocentes (Octava de Navidad)
Palabras: “El ángel del Señor se apareció en sueños a José” (Mt 2,13)
Reflexión: José se levantó, cogió al Niño y a su madre, de noche, se fue a Egipto
Propósito, durante el día: Trabajo, amabilidad, perdón; sin excusas, sin demora
Martes (29)
Santo Tomás Becket, obispo y mártir (Octava de Navidad)
Palabras: “Ahora, Señor...puedes dejar a tu siervo irse en paz” (Lc 2,29)
Reflexión: Simeón era un hombre justo y piadoso que aguardaba ver al Mesías
Propósito, durante el día: Vivir como caminante. Desprendimiento, alegría
Miércoles (30)
Beato Raúl, abad (Octava de Navidad)
Palabras: “El niño iba creciendo y fortaleciéndose lleno de sabiduría” (Lc 2,40)
Reflexión: Ana, la anciana que no se apartaba del templo, hablaba a todos del niño
Propósito, durante el día: Hablar con el Niño, hablar a todos del Niño
Jueves (31)
San Silvestre I, papa (Octava de Navidad)
Palabras: “Vino a los suyos y los suyos no le recibieron” (Jn 1, 11)
Reflexión: La Palabra se hizo carne y habitó entre nosotros
Propósito, durante el día: Vivir nuestra fe. Propósitos: Año nuevo, lucha nueva
Viernes (1)
Santa María, Madre de Dios (Solemnidad; Octava de Navidad)
Palabras: “María conservaba todas estas cosas, meditándolas en su corazón” (Lc 2, 19)
Reflexión: Los pastores fueron corriendo y encontraron a María, a José y al niño
Propósito, durante el día: Siempre de la mano de nuestra Madre, la Madre de Dios.
Sábado (2)
San Basilio Magno y san Gregorio Nacianceno, obispos y doctores de la Iglesia (O.N)
Palabras: “Yo soy la voz que grita en el desierto” (Jn 1,21)
Reflexión: Allanad del camino del Señor
Propósito, durante el día: Madre querida, que yo vea, que ayude a ver a Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 27 (fiesta de la Sagrada Familia: Jesús, María y José; ciclo C) nos llenan de espíritu familiar: “Sé constante en honrar a tu padre” (Si 3); “Padres no exasperéis a vuestro hijos” (Co 3); “Tu padre y yo te buscábamos angustiados” (Lc 2). Los que han dedicado un año a encomendar las familias a nuestra Madre, coronan así el trono de la “Regina familiae” con las flores de sus oraciones. En el año de la Misericordia, se retoma ese “pedir por” y “darnos a” al que lo necesite, donde esté.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “En una sociedad frecuentemente ebria de consumo y de placeres, de abundancia y de lujo, de apariencia y de narcisismo, Él nos llama a tener un comportamiento “sobrio”, es decir, sencillo, equilibrado, lineal, capaz de entender y vivir lo que es importante. En un mundo, a menudo duro con el pecador e indulgente con el pecado, es necesario cultivar un fuerte sentido de la justicia, de la búsqueda y el poner en práctica la voluntad de Dios. Ante una cultura de la indiferencia, que con frecuencia termina por ser despiadada, nuestro estilo de vida ha de estar lleno de “piedad”, de empatía, de compasión, de misericordia, que extraemos cada día del pozo de la oración.” (Homilía en la misa de Nochebuena en la Basílica Vaticana, el 24 de diciembre de 2015)
- “4. He escogido la fecha del 8 de diciembre por su gran significado en la historia reciente de la Iglesia. En efecto, abriré la Puerta Santa en el quincuagésimo aniversario de la conclusión del Concilio Ecuménico Vaticano II. La Iglesia siente la necesidad de mantener vivo este evento. Para ella iniciaba un nuevo periodo de su historia. Los Padres reunidos en el Concilio habían percibido intensamente, como un verdadero soplo del Espíritu, la exigencia de hablar de Dios a los hombres de su tiempo en un modo más comprensible. Derrumbadas las murallas que por mucho tiempo habían recluido la Iglesia en una ciudadela privilegiada, había llegado el tiempo de anunciar el Evangelio de un modo nuevo. Una nueva etapa en la evangelización de siempre. Un nuevo compromiso para todos los cristianos de testimoniar con mayor entusiasmo y convicción la propia fe. La Iglesia sentía la responsabilidad de ser en el mundo signo vivo del amor del Padre.
Vuelven a la mente las palabras cargadas de significado que san Juan XXIII pronunció en la apertura del Concilio para indicar el camino a seguir: “En nuestro tiempo, la Esposa de Cristo prefiere usar la medicina de la misericordia y no empuñar las armas de la severidad … La Iglesia Católica, al elevar por medio de este Concilio Ecuménico la antorcha de la verdad católica, quiere mostrarse madre amable de todos, benigna, paciente, llena de misericordia y de bondad para con los hijos separados de ella”. En el mismo horizonte se colocaba también el beato Pablo VI quien, en la Conclusión del Concilio, se expresaba de esta manera: “Queremos más bien notar cómo la religión de nuestro Concilio ha sido principalmente la caridad … La antigua historia del samaritano ha sido la pauta de la espiritualidad del Concilio … Una corriente de afecto y admiración se ha volcado del Concilio hacia el mundo moderno. Ha reprobado los errores, sí, porque lo exige, no menos la caridad que la verdad, pero, para las personas, sólo invitación, respeto y amor. El Concilio ha enviado al mundo contemporáneo en lugar de deprimentes diagnósticos, remedios alentadores, en vez de funestos presagios, mensajes de esperanza: sus valores no sólo han sido respetados sino honrados, sostenidos sus incesantes esfuerzos, sus aspiraciones, purificadas y bendecidas … Otra cosa debemos destacar aún: toda esta riqueza doctrinal se vuelca en una única dirección: servir al hombre. Al hombre en todas sus condiciones, en todas sus debilidades, en todas sus necesidades”.
Con estos sentimientos de agradecimiento por cuanto la Iglesia ha recibido y de responsabilidad por la tarea que nos espera, atravesaremos la Puerta Santa, en la plena confianza de sabernos acompañados por la fuerza del Señor Resucitado que continua sosteniendo nuestra peregrinación. El Espíritu Santo que conduce los pasos de los creyentes para que cooperen en la obra de salvación realizada por Cristo, sea guía y apoyo del Pueblo de Dios para ayudarlo a contemplar el rostro de la misericordia.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(27.XII.15)
PAPELES DE J.B. (nº 179)
(sexta época; nº 27/15)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IVA: servicios del socio en la sociedad
El contrato de sociedad determina la constitución de una persona jurídica distinta de los socios, sin perjuicio de las condiciones o limitaciones que, en cada caso, la ley establece ya sea por los requisitos exigidos (inscripción registral en las sociedades mercantiles) o por condicionantes lógicos (en las relaciones con terceros que la sociedad civil se manifieste). Aún así, en la consideración de las personas, físicas o jurídicas, el progreso científico y técnico que incorpora nuevas posibilidades en la procreación, encuentra un avance paralelo en los inventos jurídicos que, empleando una denominación en vez de la procedente, permiten, por ejemplo, que exista la sociedad de un solo socio (patrimonio separado) o el matrimonio entre personas del mismo sexo (contrato de convivencia). No pasarán muchos años sin que se admita en Derecho la sociedad sin socios o el matrimonio entre sociedades y, también, las correspondientes consecuencias de filiación respecto de personas físicas o jurídicas o de ambas, pudiendo también multiplicarse el número de cónyuges y de personas físicas o jurídicas que pueden ser padre-madre. Sólo hace falta una ley y todo ese universo nuevo será una realidad. Y, luego, la ignorancia y el error llevará a mantener que una comunidad de bienes puede ser socio de una sociedad. De ahí se pasará a la sociedad cuyos socios son comunidades de bienes y, con ese virtual acceso a la personalidad, se saltará al matrimonio entre comunidades de bienes, matrimonio entre cosas. Y su descendencia serán cositas.
Podría parecer que en estas páginas se trata de humor jurídico aprovechando la proximidad de la festividad de los Santos Inocentes. Pero nada más lejos de lo que se pretende y, desde luego, no ese el ánimo ni la intención con que se comenta la contestación de la DGT, el día 3 de agosto de 2015, a una consulta vinculante (V2447-15) seriamente planteada y considerada con precisión de fundamentos jurídicos.
Aún así, esa ensoñación jurídica antes descrita aquí ha surgido de improviso al tiempo de la lectura de la contestación a la consulta en la que se hace referencia a la TJUE, s. 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, van der Steen, según la cual una persona física, que es “el único accionista, administrador y miembro del personal” y que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo del IVA, en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, no es sujeto del IVA, según el artículo 4 de la Directiva 2006/112/CE. Y el tribunal llega a esa conclusión al considerar que existe entre las dos personas –jurídica y física- hay una relación de subordinación que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad.
Como diría el anciano paseante en Cortes: “Si ese hueso lo coge el “Buly”, que era un teckel de pelo duro especialista en morder a traición, llega al tuétano” que es de lo que aquí se trata. O, en otro ámbito: “si se levanta el velo en ese asunto”, acaba el invento.
1. LA CONSULTA
Quien es socio y presta servicios a una sociedad limitada que tiene por objeto social los servicios de abogacía consulta si hay sujeción al IVA por los servicios prestados.
1.1 Los fundamentos legales que sustentan la contestación son:
1) El artículo 4.1 LIVA que sujeta al impuesto los servicios prestados por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes si se realizan por una actividad.
2) El artículo 5 LIVA que considera empresario o profesional las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3) El artículo11 LIVA que considera servicios el ejercicio independiente de una profesión arte u oficio.
4) El artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
5) El artículo 9.1 Directiva 2006/112/CE que considera sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualquiera que sea los fines o los resultados de esa actividad.
6) El artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.
1.2 Esta relación de fundamentos legales se completa con la referencia a la jurisprudencia:
1) En TJUE, s. 25.07.91, se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla en cuanto, siendo evidentes los lazos con el Ente territorial, que imparte instrucciones y que tiene el control disciplinario, esas circunstancias no son suficientes para considerar una relación de dependencia que implique la no sujeción al IVA. Los hechos decisivos son: a) que los recaudadores soportan el riesgo económico de su actividad, obteniendo un beneficio que depende no sólo del premio de cobranza, sino también de los gastos en que incurren; b) que los medios de producción (personal, equipo, material) son propios. Y así queda en un plano residual la posible responsabilidad derivada de la actividad que es del Ayuntamiento.
2) En TJUE, s. 12.11.09, se resuelve que están sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores en cuanto son profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales (art. 9.1 D/CE), sin subordinación ni dependencia (art. 10 D/CE)
1.3 En cuanto a las notas caracterizadoras de los servicios, se considera:
1) Respecto de la relación de carácter laboral caracterizada porque el servicio se presta por cuenta ajena. En TS, ss. 12.02.08 y 29.11.10 (doctrina incorporada a consultas DGT, como V2533-12), se señala que las notas o indicios de dependencia o ajenidad se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte del que presta los servicios.
2) Respecto de la prestación de servicios a la sociedad de la que se es socio, en TJUE, s. 18.10.07, se considera esa relación jurídica para comprobar si se hay subordinación atendiendo a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad: a) Aunque la actividad se realizaba por el único socio, los contratos se celebraban por la sociedad que era la que abonaba el sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual, reteniendo el impuesto correspondiente y las cotizaciones a la SS, de modo que el interesado dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas. b) Cuando prestaba sus servicios como empleado el interesado no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo responsabilidad de ésta. c) No existe relación de subordinación cuando los interesados soportan el riesgo económico de su actividad (v. recaudadores) y en el caso de que se trata no ocurría así cuando se actuaba como administrador de la sociedad y cuando se ejercían sus actividades en operaciones realizadas por la sociedad con terceros. Por tanto, no había sujeción al IVA.
3) Para cuando los servicios del socio a la sociedad son de la misma naturaleza que el objeto de ésta, la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14) considera: a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
1.4 De esta referencia a las notas caracterizadoras trata la contestación a la consulta:
1) Condiciones laborables. No existe subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios. En cuanto los medios principales sean titularidad de la sociedad, el socio no será sujeto pasivo del IVA. Otro indicio es la integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si está concebida por ésta, habrá subordinación; no la hay si el socio es libre de organizar su actividad mediante elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de las funciones, horarios de trabajo y vacaciones.
2) Condiciones retributivas. Se puede presumir que el riesgo económico recae sobre el socio cuando su retribución se determina en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o de las prestaciones realizadas por él o de las cantidades facturas a los clientes, porque es el socio el que soporta el resultado, éxito o fracaso, de la actividad, lo que no suele ocurrir en las relaciones laborales en las que la retribución es independiente de los resultados de la sociedad.
3) Responsabilidad contractual. Por la actividad del socio respecto de los clientes. No es una nota relevante (v. TJUE s. 26.03.87)
1.5 Y se añade en la contestación a la consulta que, a diferencia del IRPF, no ha habido reformas en el IVA (Ley 37/1992) por lo que, respetando el principio de estanqueidad y la armonización comunitaria, no tienen que coincidir las calificaciones.
1.6 Y, atendiendo a las circunstancias concurrentes en la consulta que se contesta, se considera que en los servicios de abogacía el factor humano es un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) sin que sea siempre fácil diferenciar si los medios de producción están fundamentalmente en la sociedad (materiales, como equipos informáticos, bases de datos; personales, como administrativo o de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio), por lo que hay que analizar cada caso.
Y la contestación concluye: a) no hay sujeción al IVA y hay relación laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, no percibe contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; b) si el profesional no queda sujeto a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de la actividad y el socio responde frente a terceros, la relación no se puede encuadrar en el artículo 7.5º LIVA y los servicios prestados por el socio a la sociedad están sujetos al IVA.
2. LA SOCIEDAD
En términos vulgares una sociedad es la relación y el resultado de un compromiso entre personas que se obligan a poner los medios necesarios para conseguir un fin. Parece que es algo con vínculos diferentes que los de una asociación para lograr un objetivo común que se puede perseguir también individualmente, algo más estable que una alianza temporal y algo mucho más sólido que una colaboración o una cooperación en una obra o en un trabajo determinado. Sin que estas imprecisas diferenciaciones puedan ser obstáculo a que esas relaciones se conviertan en sociales o a que una sociedad sea el resultado o uno de los resultados de esas relaciones asociativas, corporativas, de aliados, de colaboradores o de cooperantes.
2.1 Sociedad civil. En el contrato de sociedad civil dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc). El consentimiento que perfecciona el contrato de sociedad determina el nacimiento de una persona jurídica distinta de los socios, desde luego, a efectos del contenido de su relación jurídica con ellos, y también frente a terceros, salvo que se mantengan secretos sus pactos entre los socios y en la que cada uno de estos contrate en su propio nombre con los terceros (art. 1669 Cc). La sociedad, como persona jurídica, tiene derechos y obligaciones y puede contratar. En la sociedad civil los socios pueden aportar sólo su trabajo, que se considera un bien, o sólo o también dinero u otros bienes materiales que pasan a ser patrimonio de la sociedad. Pero si se aportan inmuebles se debe hacer escritura pública a la que se unirá el inventario de dichos bienes, con nulidad del contrato si no se hace así (art. 1668 Cc). Las sociedades civiles pueden revestir todas las formas reconocidas en el Código de Comercio, aplicando sus disposiciones en lo que no se opongan a las del Código civil (art. 1670 Cc).
A efectos tributarios, después de la Ley 27/2014, las sociedades civiles con objeto mercantil son sujetos pasivos del IS; las demás sociedades civiles (como las de profesionales y las de artistas) no son sujetos pasivos ni del IRPF ni del IS, sino que las rentas obtenidas por ellas se atribuye a los socios a efectos de su tributación personal. Cualquiera que sea su objeto, civil o mercantil, las sociedades civiles son sujetos pasivos (art. 84 LIVA) del IVA.
2.2 Sociedad mercantil. El contrato de compañía, por el que dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, si se constituye según las disposiciones del Código de Comercio. Una vez constituida la compañía mercantil tendrá personalidad jurídica en todos su actos y contratos (art. 116 CdeC). Hay libertad de formas y pactos (art. 117 CdeC), pero es obligada la escritura pública y la inscripción y están prohibidos los pactos reservados entre los socios (art. 119 CdeC). Las sociedades mercantiles pueden adoptar alguna de las siguientes formas: colectiva, comanditaria simple o por acciones, anónima y de responsabilidad limitada (arts. 122 CdeC). Las sociedades mercantiles no precisan de un patrimonio social material aunque sea lo habitual, porque es posible que los socios aporten sólo sus cualidades y conocimientos. En cambio, por definición, las sociedades de capital deben tener un patrimonio –capital- material a efectos de actuaciones y responsabilidades.
A efectos tributarios, las sociedades mercantiles son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtengan y por las operaciones que realicen.
2.3 Sociedad de capital. Son sociedades de capital la sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad comanditaria por acciones. En las sociedades de capital éste está integrado por las aportaciones de todos los socios que no responden de las deudas sociales, salvo en la comanditaria por acciones en la que uno, al menos, de los socios responderá personalmente de las deudas sociales como socio colectivo (art. 1 LSC, RDLeg 1/2010). Las sociedades de capital, cualquiera que sea su objeto, tendrán carácter mercantil (art. 2 LSC). La ley establece el capital mínimo de las sociedades de capital (art. 4 LSC)
Las sociedades de capital son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtienen y por las operaciones que realicen.
2.4 Comunidad de bienes. Una comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en que está una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Varias personas se pueden relacionar para adquirir una cosa en común, pero si deciden constituir una sociedad con esa finalidad, lo adquirido no será una copropiedad de los socios, sino patrimonio de la sociedad. La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica como las sociedades; a diferencia de las sociedades, la comunidad de bienes no tiene derechos ni obligaciones, ni adquiere ni transmite, ni pacta.
La ficción tributaria (art. 35.4 LGT) que permite que en las leyes propias de algún tributo (IVA, ITP en la modalidad de Operaciones Societarias) se establezca que son sujetos pasivos las entidades sin personalidad o que tienen obligaciones tributarias (IRPF, IS, IRNR), no sólo no otorgan personalidad jurídica (los responsables son las personas, art. 42.1.b) LGT), sino que exigen una doble ficción cuando la condición de obligado tributario se deriva de la realización de un hecho, un acto o un negocio o una manifestación de voluntad o una obra o un servicio que sólo puede realizar una persona.
No se puede constituir una comunidad de bienes (situación de una cosa) como alternativa a la constitución de una sociedad (relación entre personas), lo que no impide que, a veces, se produzcan calificaciones (art. 13 LGT) jurídicas erróneas que se tienen que remediar al tiempo de aplicar los tributos. Así, siendo imposible en Derecho la constitución de una comunidad de bienes por convenio entre dos o más profesionales para el desarrollo de una actividad de esa naturaleza, es probable que de lo que se trate (la verdadera intención) es de una sociedad para el desarrollo de una actividad profesional y así se puede calificar razonadamente. En cambio, es posible que dos o más personas decidan adquirir en común un negocio empresarial en marcha con sus elementos materiales, derechos y obligaciones y fondo de comercio (universitas rerum), convirtiéndose así los adquirentes en copropietarios y la empresa en cosa común; pero si esa decisión de adquirir se concreta en la constitución de una sociedad para adquirir y explotar un negocio, lo adquirido no será una cosa común, sino una cosa de la sociedad.
3. LOS SOCIOS
Sólo hay socios si hay sociedad y sólo hay sociedad si, al menos, hay un socio (sociedad unipersonal de capital). Las personas físicas o jurídicas pueden ser socios de una sociedad. Una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica y no puede ser socio de una sociedad. Los comuneros, desde luego, no son los socios de la comunidad.
Es especialmente relevante señalar que si bien, en general, la obligación de los socio es aportar lo que pasa a ser patrimonio de la sociedad (dinero, bienes o industria), en las sociedades civiles y en las mercantiles que no son de capital es posible que la aportación de los socios, de alguno de los socios, no consista, en todo o en parte, en un bien material, sino en sus personales cualidades, habilidades, conocimientos o conceptos asimilables. En este sentido es necesario considerar que en el origen mismo del contrato de sociedad está insita tanto la dedicación de los socios a la consecución del objeto social, como la base de lealtad que hace reprobable la acción u omisión de un socio que impida, obstaculice o minore la consecución del objeto social.
4. LAS RELACIONES ENTRE LA SOCIEDAD Y SUS SOCIOS
A partir de las consideraciones anteriores se puede aprender y comprender a partir del contenido de la contestación a la consulta de que aquí se trata: si tributa o no por el IVA los servicios que presta un socio de una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto es prestar a terceros servicios de abogacía que, a los efectos que aquí interesa, realiza dicho socio. Y puede servir como premisa el recordatorio de que el socio de una sociedad puede tener diferentes relaciones con ella: como socio (relación civil o mercantil), como administrador, como empleado (laboral), como proveedor o cliente (de bienes y servicios).
Por otra parte, es preciso advertir que, a efectos de la tributación de las relaciones entre sociedad y socio, puede ser relevante, en general, la naturaleza y clase de la sociedad (civil o mercantil, de capital o no) y, en particular, respecto del IVA, si se produce un supuesto de no sujeción o no.
4.1 Los fundamentos legales. Aplicando los preceptos de la LIVA que se indican en la contestación de la DGT, como en ella se dice la cuestión se resume en decidir si hay sujeción o no sujeción al IVA a la vista
- del artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial;
- y del artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.
Ante la claridad de la norma de la ley española (no sujeción si se trata de relaciones administrativas o laborales), se hace preciso atender al texto de la norma de la directiva comunitaria porque parece que diferencia dos casos de no sujeción: cuando exista contrato de trabajo; y cuando exista otra relación jurídica de subordinación. Sin necesidad de más precisiones cuando exista contrato de trabajo, es para otras relaciones de subordinación para las que se exija la prueba de su existencia y calificación atendiendo a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.
En el caso consultado no se dice que exista un contrato laboral con el socio que presta servicios a la sociedad como abogado. Si existiera ese contrato, la no sujeción al IVA de esos servicios se derivaría de la literalidad de la ley.
En cuanto que la contestación de la DGT se extiende en la consideración de los indicios que permiten calificar la relación (v. 1.4 anterior) para concluir que “depende” (v. 1.6 anterior), sólo se puede decir que, pudiendo ser discutible la referencia a “relación laboral” como consecuencia de una calificación esencialmente tributaria, en cuanto que esa es la expresión del artículo 7.5º LIVA, hay que coincidir con las alternativas señaladas para decidir.
4.2 Las referencias jurisprudenciales. La contestación de la DGT señala como referencias útiles sentencias en las que, al no existir contrato laboral, se resuelve atendiendo a los caracteres de la relación de subordinación: condiciones laborales o retributivas y responsabilidad del empresario.
4.2.1 Sin que afecte en absoluto al contenido de la contestación de la DGT, no se puede dejar de expresar la disconformidad tanto con la TJUE, s. 25.07.91, por la que se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla, como con la TJUE, s. 12.11.09, que declaró sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores.
No se trata de discutir sobre los criterios que llevan a considerar que en uno y otro caso hay una ordenación independiente de medios de producción con consecuencias en los resultados de la actividad (de recaudación de ingresos fiscales y de liquidación tributaria), sino de que se ha atendido a las precisiones cuando lo que falta es la esencia. Ni la recaudación, y menos la liquidación de tributos, es una actividad desarrollada para intervenir en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA). Hay que atender al objeto de la actividad (tanto la recaudación como la liquidación están regladas en el procedimiento y sometidas a la ley y al Derecho) y no a los medios empleados (salvo considerar que la Administración, las Administraciones, los organismos y entidades públicas, son una empresa).
Y a los que calificaran de osadía esta discrepancia respecto del TJUE, habría que responderles que no menor osadía fue la resolución del TJUE corrigiendo una abundante doctrina de los tribunales españoles, el criterio de la doctrina científica discrepante, la propia consideración de los profesionales afectados por las sentencias; y también algunos puntos de incoherencia sobre el tratamiento tributario por el IVA del ejercicio de la función pública (otras recaudaciones) y de la prestación los servicios públicos (de recogida de residuos); o de incorrección científica, como cuando se emplea la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (art. 7.8º LIVA) lo que repele.
4.2.2 Otra cosa es lo que se puede comentar de la TJUE, s. 18.10.07 que considera que no estaban sujetos al IVA los servicios prestados por el único socio y administrador de la sociedad que le abonaba el sueldo, con retenciones tributarias y de la SS, de modo que la contraprestación por los servicios del socio dependía de la sociedad, sin que aquél actuara en nombre propio y bajo su responsabilidad con los clientes, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta.
El TJUE resuelve con absoluto sometimiento a la realidad jurídica, por encima de apreciaciones y, desde luego, de intereses. Hay una sociedad, luego hay una persona jurídica; hay una persona física a la que paga la sociedad, luego hay una relación jurídica; es la sociedad la que tiene una relación jurídica y económica con los clientes, luego no la tiene el socio.
Si se comparan esas consideraciones con las que haría un ignorante del Derecho o quien no comprendiera la lógica jurídica o el positivista que considera la ley como instrumento y la interpretación como habilidad manual, las apreciaciones serían: si la sociedad tiene un socio que es el que presta los servicios a terceros, es él mismo quien asume y ordena los trabajos, los precios que deben pagar los clientes, los fondos que destina a reservas en la sociedad y a su retribución, él es la sociedad, la sociedad es él, la sociedad no es nada, salvo que su existencia e intervención determine una mayor tributación.
4.2.3 Poco tendría que ver esa apreciación con lo que considera la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14): a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
Estas consideraciones podrían llevar a una contestación sencilla a la consulta que origina este comentario: en una sociedad cuyo objeto es la prestación de servicios de abogacía un socio, tenga o no una participación mayoritaria en la sociedad, que presta tales servicios para clientes que los contratan con la sociedad, puede estar vinculado con la entidad por un contrato laboral, en cuyo caso los servicios del socio trabajador no están sujetos al IVA, o por otra relación jurídica, en cuyo caso la sujeción o no al IVA de los servicios prestados por ese socio depende de si es la entidad quien acepta o no los encargos de clientes, si ella fija los honorarios que éstos deben pagar y la retribución del socio que realiza los servicios contratados, siendo también la sociedad la que soporta el riesgo de los créditos no cobrados.
- En cuanto a la advertencia de la contestación de la DGT respecto de la relevancia de la personalidad en los servicios de abogacía (posiblemente también en otras muchas profesiones y oficios por relación a la experiencia y al prestigio ganado), es obligado señalar una cuestión previa que matiza mucho la advertencia: si se admite y está regulado que esos servicios profesionales se pueden desarrollar a través de sociedades, la relevancia de la apreciación “intuitu personae” decae porque lo que se busca y se contrata es un equipo de personalidades, una dotación de medios, una posición y unas relaciones contrastadas.
- Del mismo modo es preciso matizar otro aspecto que pierde valor caracterizador de la subordinación o no en la relación sociedad-socio: las responsabilidades derivadas de los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, sin afectar a la existencia y personalidad de ésta, pueden ser exigibles en muchos casos al empleado, socio o no, que hubiera prestado el servicio profesional.
4.3 Aunque no se puede perder de vista las normas comunitarias, es evidente que hay que aplicar la norma española. El artículo 10 Directiva 2006/112/CE dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente (art. 9.1) excluye del IVA a lo asalariados y a otras personas que estén vinculados a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Y el artículo 7.5º LIVA declara no sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
- Sin duda, es más preciso el precepto de la ley española, al menos para los que deben interpretar la norma según el contexto español, pero también la norma comunitaria debería eliminar muchas controversias si, antes de entrar en las concreciones (condiciones laborales o retributivas y responsabilidad empresarial), se atiende al requisito básico: que exista vinculación con un empresario por una relación jurídica que cree lazos de subordinación. La relación con un empresario o es en igualdad de condiciones (proveedores y clientes) o es de subordinación. Y ahí hay que situar la cuestión sin olvidar lo ya reiterado: la existencia de una persona jurídica (sociedad) impide la interpretación y la aplicación de las normas como si no existiera. Si un profesional presta sus servicios “para” la sociedad de la que es socio (incluso mayoritario y aún único), la relación puede ser de subordinación (del empleado respecto de su empresario), sin sujeción al IVA, o independiente (de un profesional con su cliente), con sujeción al IVA, sin perjuicio de la valoración de contraprestaciones por causa de la vinculación, con sujeción al impuesto. Pero puede haber una tercera posibilidad.
- Para calificar la prestación de servicios de un profesional “en” la sociedad de que es socio, efectivamente, hay que considerar las condiciones de independencia en la ordenación de medios de producción y en la intervención en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA), advirtiendo que, en determinadas profesiones, la importancia de la relación “intuitu personae” se produce con igual intensidad tanto si el cliente contrata directamente con el profesional en quien confía, como si lo hace con la sociedad de la que el profesional es empleado (relación de subordinación; rendimientos del trabajo) o “socio” (relación societaria; sin retribución específica, rendimientos de capital mobiliario, atribución de rendimientos de actividad en sociedades civiles sin objeto mercantil). Es este último caso el que reconduce la cuestión al principio:
a) Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc) y por el contrato de compañía dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC). Desde luego en las sociedades civiles y en las sociedades mercantiles, salvo las de capital, un socio puede aportar sólo su trabajo o dinero, bienes o industria y su trabajo. Y se manifieste así expresamente, o no, esos contratos personalistas vinculan a los socios en poner todos sus esfuerzos y talentos en condiciones de lealtad con el fin de conseguir el objeto que se persigue (ganancias, lucro) para distribuirlo. No hay retribución ni contraprestación para esa colaboración: la ganancia, el lucro, a repartir es el premio. Tan es así que, aunque la personalidad jurídica de la sociedad permitiría contratar con uno u más socios por los servicios que prestaran, de hacerlo se podría señalar un aspecto de irracionalidad contrario a la esencia misma de las sociedades personalistas.
En lo tributario, la voluntad del legislador es manifiesta: atribución de renta (de la renta obtenida por la sociedad) en las sociedades civiles y tributación por el Impuesto sobre Sociedades por la renta obtenida en las sociedades mercantiles y en las sociedades civiles con objeto mercantil (el reparto de beneficios será rendimiento de capital mobiliario del socio). Tampoco debería haber sujeción al IVA.
b) En las sociedades de capital, en general, se puede partir de la premisa de aportaciones materiales de los socios, pero no parece existir impedimento a la posibilidad de “servicios de los socios en la sociedad”, sin retribución o con la establecida o aprobada (cf. administradores). La limitación de responsabilidad, las garantías que exige el mercado, someten rigurosamente a lo legalmente establecido las relaciones entre la sociedad y los socios, pero no pueden desvirtuar la esencia misma de lo que es una sociedad: una concurrencia de voluntades para conseguir una ganancia y repartirla.
En lo tributario, la voluntad del legislador se ha manifestado con claridad tanto cuando reguló la transparencia fiscal (y las numerosas y sucesivas modificaciones durante más de veinte años), como cuando ha suprimido ese régimen especial. No se puede aplicar de hecho, fuera de la ley. Por otra parte, los “servicios del socio en la sociedad”, que encuentran compensación con los beneficios repartidos, ni tienen otra contraprestación específica ni cabe presumir su existencia ni están en el mercado a efectos de valoración. Y no debería haber sujeción al IVA, como no lo están los dividendos, por ejemplo.
Se llega a la extensión prevista para esta dedicación al repaso y al estudio. Los mejores deseos en la Navidad, para el año 2016 y para siempre.
Julio Banacloche Pérez
(23.XII.15)
(sexta época; nº 27/15)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IVA: servicios del socio en la sociedad
El contrato de sociedad determina la constitución de una persona jurídica distinta de los socios, sin perjuicio de las condiciones o limitaciones que, en cada caso, la ley establece ya sea por los requisitos exigidos (inscripción registral en las sociedades mercantiles) o por condicionantes lógicos (en las relaciones con terceros que la sociedad civil se manifieste). Aún así, en la consideración de las personas, físicas o jurídicas, el progreso científico y técnico que incorpora nuevas posibilidades en la procreación, encuentra un avance paralelo en los inventos jurídicos que, empleando una denominación en vez de la procedente, permiten, por ejemplo, que exista la sociedad de un solo socio (patrimonio separado) o el matrimonio entre personas del mismo sexo (contrato de convivencia). No pasarán muchos años sin que se admita en Derecho la sociedad sin socios o el matrimonio entre sociedades y, también, las correspondientes consecuencias de filiación respecto de personas físicas o jurídicas o de ambas, pudiendo también multiplicarse el número de cónyuges y de personas físicas o jurídicas que pueden ser padre-madre. Sólo hace falta una ley y todo ese universo nuevo será una realidad. Y, luego, la ignorancia y el error llevará a mantener que una comunidad de bienes puede ser socio de una sociedad. De ahí se pasará a la sociedad cuyos socios son comunidades de bienes y, con ese virtual acceso a la personalidad, se saltará al matrimonio entre comunidades de bienes, matrimonio entre cosas. Y su descendencia serán cositas.
Podría parecer que en estas páginas se trata de humor jurídico aprovechando la proximidad de la festividad de los Santos Inocentes. Pero nada más lejos de lo que se pretende y, desde luego, no ese el ánimo ni la intención con que se comenta la contestación de la DGT, el día 3 de agosto de 2015, a una consulta vinculante (V2447-15) seriamente planteada y considerada con precisión de fundamentos jurídicos.
Aún así, esa ensoñación jurídica antes descrita aquí ha surgido de improviso al tiempo de la lectura de la contestación a la consulta en la que se hace referencia a la TJUE, s. 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, van der Steen, según la cual una persona física, que es “el único accionista, administrador y miembro del personal” y que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo del IVA, en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, no es sujeto del IVA, según el artículo 4 de la Directiva 2006/112/CE. Y el tribunal llega a esa conclusión al considerar que existe entre las dos personas –jurídica y física- hay una relación de subordinación que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad.
Como diría el anciano paseante en Cortes: “Si ese hueso lo coge el “Buly”, que era un teckel de pelo duro especialista en morder a traición, llega al tuétano” que es de lo que aquí se trata. O, en otro ámbito: “si se levanta el velo en ese asunto”, acaba el invento.
1. LA CONSULTA
Quien es socio y presta servicios a una sociedad limitada que tiene por objeto social los servicios de abogacía consulta si hay sujeción al IVA por los servicios prestados.
1.1 Los fundamentos legales que sustentan la contestación son:
1) El artículo 4.1 LIVA que sujeta al impuesto los servicios prestados por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes si se realizan por una actividad.
2) El artículo 5 LIVA que considera empresario o profesional las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3) El artículo11 LIVA que considera servicios el ejercicio independiente de una profesión arte u oficio.
4) El artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
5) El artículo 9.1 Directiva 2006/112/CE que considera sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualquiera que sea los fines o los resultados de esa actividad.
6) El artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.
1.2 Esta relación de fundamentos legales se completa con la referencia a la jurisprudencia:
1) En TJUE, s. 25.07.91, se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla en cuanto, siendo evidentes los lazos con el Ente territorial, que imparte instrucciones y que tiene el control disciplinario, esas circunstancias no son suficientes para considerar una relación de dependencia que implique la no sujeción al IVA. Los hechos decisivos son: a) que los recaudadores soportan el riesgo económico de su actividad, obteniendo un beneficio que depende no sólo del premio de cobranza, sino también de los gastos en que incurren; b) que los medios de producción (personal, equipo, material) son propios. Y así queda en un plano residual la posible responsabilidad derivada de la actividad que es del Ayuntamiento.
2) En TJUE, s. 12.11.09, se resuelve que están sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores en cuanto son profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales (art. 9.1 D/CE), sin subordinación ni dependencia (art. 10 D/CE)
1.3 En cuanto a las notas caracterizadoras de los servicios, se considera:
1) Respecto de la relación de carácter laboral caracterizada porque el servicio se presta por cuenta ajena. En TS, ss. 12.02.08 y 29.11.10 (doctrina incorporada a consultas DGT, como V2533-12), se señala que las notas o indicios de dependencia o ajenidad se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte del que presta los servicios.
2) Respecto de la prestación de servicios a la sociedad de la que se es socio, en TJUE, s. 18.10.07, se considera esa relación jurídica para comprobar si se hay subordinación atendiendo a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad: a) Aunque la actividad se realizaba por el único socio, los contratos se celebraban por la sociedad que era la que abonaba el sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual, reteniendo el impuesto correspondiente y las cotizaciones a la SS, de modo que el interesado dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas. b) Cuando prestaba sus servicios como empleado el interesado no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo responsabilidad de ésta. c) No existe relación de subordinación cuando los interesados soportan el riesgo económico de su actividad (v. recaudadores) y en el caso de que se trata no ocurría así cuando se actuaba como administrador de la sociedad y cuando se ejercían sus actividades en operaciones realizadas por la sociedad con terceros. Por tanto, no había sujeción al IVA.
3) Para cuando los servicios del socio a la sociedad son de la misma naturaleza que el objeto de ésta, la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14) considera: a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
1.4 De esta referencia a las notas caracterizadoras trata la contestación a la consulta:
1) Condiciones laborables. No existe subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios. En cuanto los medios principales sean titularidad de la sociedad, el socio no será sujeto pasivo del IVA. Otro indicio es la integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si está concebida por ésta, habrá subordinación; no la hay si el socio es libre de organizar su actividad mediante elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de las funciones, horarios de trabajo y vacaciones.
2) Condiciones retributivas. Se puede presumir que el riesgo económico recae sobre el socio cuando su retribución se determina en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o de las prestaciones realizadas por él o de las cantidades facturas a los clientes, porque es el socio el que soporta el resultado, éxito o fracaso, de la actividad, lo que no suele ocurrir en las relaciones laborales en las que la retribución es independiente de los resultados de la sociedad.
3) Responsabilidad contractual. Por la actividad del socio respecto de los clientes. No es una nota relevante (v. TJUE s. 26.03.87)
1.5 Y se añade en la contestación a la consulta que, a diferencia del IRPF, no ha habido reformas en el IVA (Ley 37/1992) por lo que, respetando el principio de estanqueidad y la armonización comunitaria, no tienen que coincidir las calificaciones.
1.6 Y, atendiendo a las circunstancias concurrentes en la consulta que se contesta, se considera que en los servicios de abogacía el factor humano es un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) sin que sea siempre fácil diferenciar si los medios de producción están fundamentalmente en la sociedad (materiales, como equipos informáticos, bases de datos; personales, como administrativo o de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio), por lo que hay que analizar cada caso.
Y la contestación concluye: a) no hay sujeción al IVA y hay relación laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, no percibe contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; b) si el profesional no queda sujeto a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de la actividad y el socio responde frente a terceros, la relación no se puede encuadrar en el artículo 7.5º LIVA y los servicios prestados por el socio a la sociedad están sujetos al IVA.
2. LA SOCIEDAD
En términos vulgares una sociedad es la relación y el resultado de un compromiso entre personas que se obligan a poner los medios necesarios para conseguir un fin. Parece que es algo con vínculos diferentes que los de una asociación para lograr un objetivo común que se puede perseguir también individualmente, algo más estable que una alianza temporal y algo mucho más sólido que una colaboración o una cooperación en una obra o en un trabajo determinado. Sin que estas imprecisas diferenciaciones puedan ser obstáculo a que esas relaciones se conviertan en sociales o a que una sociedad sea el resultado o uno de los resultados de esas relaciones asociativas, corporativas, de aliados, de colaboradores o de cooperantes.
2.1 Sociedad civil. En el contrato de sociedad civil dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc). El consentimiento que perfecciona el contrato de sociedad determina el nacimiento de una persona jurídica distinta de los socios, desde luego, a efectos del contenido de su relación jurídica con ellos, y también frente a terceros, salvo que se mantengan secretos sus pactos entre los socios y en la que cada uno de estos contrate en su propio nombre con los terceros (art. 1669 Cc). La sociedad, como persona jurídica, tiene derechos y obligaciones y puede contratar. En la sociedad civil los socios pueden aportar sólo su trabajo, que se considera un bien, o sólo o también dinero u otros bienes materiales que pasan a ser patrimonio de la sociedad. Pero si se aportan inmuebles se debe hacer escritura pública a la que se unirá el inventario de dichos bienes, con nulidad del contrato si no se hace así (art. 1668 Cc). Las sociedades civiles pueden revestir todas las formas reconocidas en el Código de Comercio, aplicando sus disposiciones en lo que no se opongan a las del Código civil (art. 1670 Cc).
A efectos tributarios, después de la Ley 27/2014, las sociedades civiles con objeto mercantil son sujetos pasivos del IS; las demás sociedades civiles (como las de profesionales y las de artistas) no son sujetos pasivos ni del IRPF ni del IS, sino que las rentas obtenidas por ellas se atribuye a los socios a efectos de su tributación personal. Cualquiera que sea su objeto, civil o mercantil, las sociedades civiles son sujetos pasivos (art. 84 LIVA) del IVA.
2.2 Sociedad mercantil. El contrato de compañía, por el que dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, si se constituye según las disposiciones del Código de Comercio. Una vez constituida la compañía mercantil tendrá personalidad jurídica en todos su actos y contratos (art. 116 CdeC). Hay libertad de formas y pactos (art. 117 CdeC), pero es obligada la escritura pública y la inscripción y están prohibidos los pactos reservados entre los socios (art. 119 CdeC). Las sociedades mercantiles pueden adoptar alguna de las siguientes formas: colectiva, comanditaria simple o por acciones, anónima y de responsabilidad limitada (arts. 122 CdeC). Las sociedades mercantiles no precisan de un patrimonio social material aunque sea lo habitual, porque es posible que los socios aporten sólo sus cualidades y conocimientos. En cambio, por definición, las sociedades de capital deben tener un patrimonio –capital- material a efectos de actuaciones y responsabilidades.
A efectos tributarios, las sociedades mercantiles son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtengan y por las operaciones que realicen.
2.3 Sociedad de capital. Son sociedades de capital la sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad comanditaria por acciones. En las sociedades de capital éste está integrado por las aportaciones de todos los socios que no responden de las deudas sociales, salvo en la comanditaria por acciones en la que uno, al menos, de los socios responderá personalmente de las deudas sociales como socio colectivo (art. 1 LSC, RDLeg 1/2010). Las sociedades de capital, cualquiera que sea su objeto, tendrán carácter mercantil (art. 2 LSC). La ley establece el capital mínimo de las sociedades de capital (art. 4 LSC)
Las sociedades de capital son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtienen y por las operaciones que realicen.
2.4 Comunidad de bienes. Una comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en que está una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Varias personas se pueden relacionar para adquirir una cosa en común, pero si deciden constituir una sociedad con esa finalidad, lo adquirido no será una copropiedad de los socios, sino patrimonio de la sociedad. La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica como las sociedades; a diferencia de las sociedades, la comunidad de bienes no tiene derechos ni obligaciones, ni adquiere ni transmite, ni pacta.
La ficción tributaria (art. 35.4 LGT) que permite que en las leyes propias de algún tributo (IVA, ITP en la modalidad de Operaciones Societarias) se establezca que son sujetos pasivos las entidades sin personalidad o que tienen obligaciones tributarias (IRPF, IS, IRNR), no sólo no otorgan personalidad jurídica (los responsables son las personas, art. 42.1.b) LGT), sino que exigen una doble ficción cuando la condición de obligado tributario se deriva de la realización de un hecho, un acto o un negocio o una manifestación de voluntad o una obra o un servicio que sólo puede realizar una persona.
No se puede constituir una comunidad de bienes (situación de una cosa) como alternativa a la constitución de una sociedad (relación entre personas), lo que no impide que, a veces, se produzcan calificaciones (art. 13 LGT) jurídicas erróneas que se tienen que remediar al tiempo de aplicar los tributos. Así, siendo imposible en Derecho la constitución de una comunidad de bienes por convenio entre dos o más profesionales para el desarrollo de una actividad de esa naturaleza, es probable que de lo que se trate (la verdadera intención) es de una sociedad para el desarrollo de una actividad profesional y así se puede calificar razonadamente. En cambio, es posible que dos o más personas decidan adquirir en común un negocio empresarial en marcha con sus elementos materiales, derechos y obligaciones y fondo de comercio (universitas rerum), convirtiéndose así los adquirentes en copropietarios y la empresa en cosa común; pero si esa decisión de adquirir se concreta en la constitución de una sociedad para adquirir y explotar un negocio, lo adquirido no será una cosa común, sino una cosa de la sociedad.
3. LOS SOCIOS
Sólo hay socios si hay sociedad y sólo hay sociedad si, al menos, hay un socio (sociedad unipersonal de capital). Las personas físicas o jurídicas pueden ser socios de una sociedad. Una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica y no puede ser socio de una sociedad. Los comuneros, desde luego, no son los socios de la comunidad.
Es especialmente relevante señalar que si bien, en general, la obligación de los socio es aportar lo que pasa a ser patrimonio de la sociedad (dinero, bienes o industria), en las sociedades civiles y en las mercantiles que no son de capital es posible que la aportación de los socios, de alguno de los socios, no consista, en todo o en parte, en un bien material, sino en sus personales cualidades, habilidades, conocimientos o conceptos asimilables. En este sentido es necesario considerar que en el origen mismo del contrato de sociedad está insita tanto la dedicación de los socios a la consecución del objeto social, como la base de lealtad que hace reprobable la acción u omisión de un socio que impida, obstaculice o minore la consecución del objeto social.
4. LAS RELACIONES ENTRE LA SOCIEDAD Y SUS SOCIOS
A partir de las consideraciones anteriores se puede aprender y comprender a partir del contenido de la contestación a la consulta de que aquí se trata: si tributa o no por el IVA los servicios que presta un socio de una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto es prestar a terceros servicios de abogacía que, a los efectos que aquí interesa, realiza dicho socio. Y puede servir como premisa el recordatorio de que el socio de una sociedad puede tener diferentes relaciones con ella: como socio (relación civil o mercantil), como administrador, como empleado (laboral), como proveedor o cliente (de bienes y servicios).
Por otra parte, es preciso advertir que, a efectos de la tributación de las relaciones entre sociedad y socio, puede ser relevante, en general, la naturaleza y clase de la sociedad (civil o mercantil, de capital o no) y, en particular, respecto del IVA, si se produce un supuesto de no sujeción o no.
4.1 Los fundamentos legales. Aplicando los preceptos de la LIVA que se indican en la contestación de la DGT, como en ella se dice la cuestión se resume en decidir si hay sujeción o no sujeción al IVA a la vista
- del artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial;
- y del artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.
Ante la claridad de la norma de la ley española (no sujeción si se trata de relaciones administrativas o laborales), se hace preciso atender al texto de la norma de la directiva comunitaria porque parece que diferencia dos casos de no sujeción: cuando exista contrato de trabajo; y cuando exista otra relación jurídica de subordinación. Sin necesidad de más precisiones cuando exista contrato de trabajo, es para otras relaciones de subordinación para las que se exija la prueba de su existencia y calificación atendiendo a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.
En el caso consultado no se dice que exista un contrato laboral con el socio que presta servicios a la sociedad como abogado. Si existiera ese contrato, la no sujeción al IVA de esos servicios se derivaría de la literalidad de la ley.
En cuanto que la contestación de la DGT se extiende en la consideración de los indicios que permiten calificar la relación (v. 1.4 anterior) para concluir que “depende” (v. 1.6 anterior), sólo se puede decir que, pudiendo ser discutible la referencia a “relación laboral” como consecuencia de una calificación esencialmente tributaria, en cuanto que esa es la expresión del artículo 7.5º LIVA, hay que coincidir con las alternativas señaladas para decidir.
4.2 Las referencias jurisprudenciales. La contestación de la DGT señala como referencias útiles sentencias en las que, al no existir contrato laboral, se resuelve atendiendo a los caracteres de la relación de subordinación: condiciones laborales o retributivas y responsabilidad del empresario.
4.2.1 Sin que afecte en absoluto al contenido de la contestación de la DGT, no se puede dejar de expresar la disconformidad tanto con la TJUE, s. 25.07.91, por la que se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla, como con la TJUE, s. 12.11.09, que declaró sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores.
No se trata de discutir sobre los criterios que llevan a considerar que en uno y otro caso hay una ordenación independiente de medios de producción con consecuencias en los resultados de la actividad (de recaudación de ingresos fiscales y de liquidación tributaria), sino de que se ha atendido a las precisiones cuando lo que falta es la esencia. Ni la recaudación, y menos la liquidación de tributos, es una actividad desarrollada para intervenir en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA). Hay que atender al objeto de la actividad (tanto la recaudación como la liquidación están regladas en el procedimiento y sometidas a la ley y al Derecho) y no a los medios empleados (salvo considerar que la Administración, las Administraciones, los organismos y entidades públicas, son una empresa).
Y a los que calificaran de osadía esta discrepancia respecto del TJUE, habría que responderles que no menor osadía fue la resolución del TJUE corrigiendo una abundante doctrina de los tribunales españoles, el criterio de la doctrina científica discrepante, la propia consideración de los profesionales afectados por las sentencias; y también algunos puntos de incoherencia sobre el tratamiento tributario por el IVA del ejercicio de la función pública (otras recaudaciones) y de la prestación los servicios públicos (de recogida de residuos); o de incorrección científica, como cuando se emplea la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (art. 7.8º LIVA) lo que repele.
4.2.2 Otra cosa es lo que se puede comentar de la TJUE, s. 18.10.07 que considera que no estaban sujetos al IVA los servicios prestados por el único socio y administrador de la sociedad que le abonaba el sueldo, con retenciones tributarias y de la SS, de modo que la contraprestación por los servicios del socio dependía de la sociedad, sin que aquél actuara en nombre propio y bajo su responsabilidad con los clientes, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta.
El TJUE resuelve con absoluto sometimiento a la realidad jurídica, por encima de apreciaciones y, desde luego, de intereses. Hay una sociedad, luego hay una persona jurídica; hay una persona física a la que paga la sociedad, luego hay una relación jurídica; es la sociedad la que tiene una relación jurídica y económica con los clientes, luego no la tiene el socio.
Si se comparan esas consideraciones con las que haría un ignorante del Derecho o quien no comprendiera la lógica jurídica o el positivista que considera la ley como instrumento y la interpretación como habilidad manual, las apreciaciones serían: si la sociedad tiene un socio que es el que presta los servicios a terceros, es él mismo quien asume y ordena los trabajos, los precios que deben pagar los clientes, los fondos que destina a reservas en la sociedad y a su retribución, él es la sociedad, la sociedad es él, la sociedad no es nada, salvo que su existencia e intervención determine una mayor tributación.
4.2.3 Poco tendría que ver esa apreciación con lo que considera la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14): a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
Estas consideraciones podrían llevar a una contestación sencilla a la consulta que origina este comentario: en una sociedad cuyo objeto es la prestación de servicios de abogacía un socio, tenga o no una participación mayoritaria en la sociedad, que presta tales servicios para clientes que los contratan con la sociedad, puede estar vinculado con la entidad por un contrato laboral, en cuyo caso los servicios del socio trabajador no están sujetos al IVA, o por otra relación jurídica, en cuyo caso la sujeción o no al IVA de los servicios prestados por ese socio depende de si es la entidad quien acepta o no los encargos de clientes, si ella fija los honorarios que éstos deben pagar y la retribución del socio que realiza los servicios contratados, siendo también la sociedad la que soporta el riesgo de los créditos no cobrados.
- En cuanto a la advertencia de la contestación de la DGT respecto de la relevancia de la personalidad en los servicios de abogacía (posiblemente también en otras muchas profesiones y oficios por relación a la experiencia y al prestigio ganado), es obligado señalar una cuestión previa que matiza mucho la advertencia: si se admite y está regulado que esos servicios profesionales se pueden desarrollar a través de sociedades, la relevancia de la apreciación “intuitu personae” decae porque lo que se busca y se contrata es un equipo de personalidades, una dotación de medios, una posición y unas relaciones contrastadas.
- Del mismo modo es preciso matizar otro aspecto que pierde valor caracterizador de la subordinación o no en la relación sociedad-socio: las responsabilidades derivadas de los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, sin afectar a la existencia y personalidad de ésta, pueden ser exigibles en muchos casos al empleado, socio o no, que hubiera prestado el servicio profesional.
4.3 Aunque no se puede perder de vista las normas comunitarias, es evidente que hay que aplicar la norma española. El artículo 10 Directiva 2006/112/CE dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente (art. 9.1) excluye del IVA a lo asalariados y a otras personas que estén vinculados a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Y el artículo 7.5º LIVA declara no sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
- Sin duda, es más preciso el precepto de la ley española, al menos para los que deben interpretar la norma según el contexto español, pero también la norma comunitaria debería eliminar muchas controversias si, antes de entrar en las concreciones (condiciones laborales o retributivas y responsabilidad empresarial), se atiende al requisito básico: que exista vinculación con un empresario por una relación jurídica que cree lazos de subordinación. La relación con un empresario o es en igualdad de condiciones (proveedores y clientes) o es de subordinación. Y ahí hay que situar la cuestión sin olvidar lo ya reiterado: la existencia de una persona jurídica (sociedad) impide la interpretación y la aplicación de las normas como si no existiera. Si un profesional presta sus servicios “para” la sociedad de la que es socio (incluso mayoritario y aún único), la relación puede ser de subordinación (del empleado respecto de su empresario), sin sujeción al IVA, o independiente (de un profesional con su cliente), con sujeción al IVA, sin perjuicio de la valoración de contraprestaciones por causa de la vinculación, con sujeción al impuesto. Pero puede haber una tercera posibilidad.
- Para calificar la prestación de servicios de un profesional “en” la sociedad de que es socio, efectivamente, hay que considerar las condiciones de independencia en la ordenación de medios de producción y en la intervención en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA), advirtiendo que, en determinadas profesiones, la importancia de la relación “intuitu personae” se produce con igual intensidad tanto si el cliente contrata directamente con el profesional en quien confía, como si lo hace con la sociedad de la que el profesional es empleado (relación de subordinación; rendimientos del trabajo) o “socio” (relación societaria; sin retribución específica, rendimientos de capital mobiliario, atribución de rendimientos de actividad en sociedades civiles sin objeto mercantil). Es este último caso el que reconduce la cuestión al principio:
a) Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc) y por el contrato de compañía dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC). Desde luego en las sociedades civiles y en las sociedades mercantiles, salvo las de capital, un socio puede aportar sólo su trabajo o dinero, bienes o industria y su trabajo. Y se manifieste así expresamente, o no, esos contratos personalistas vinculan a los socios en poner todos sus esfuerzos y talentos en condiciones de lealtad con el fin de conseguir el objeto que se persigue (ganancias, lucro) para distribuirlo. No hay retribución ni contraprestación para esa colaboración: la ganancia, el lucro, a repartir es el premio. Tan es así que, aunque la personalidad jurídica de la sociedad permitiría contratar con uno u más socios por los servicios que prestaran, de hacerlo se podría señalar un aspecto de irracionalidad contrario a la esencia misma de las sociedades personalistas.
En lo tributario, la voluntad del legislador es manifiesta: atribución de renta (de la renta obtenida por la sociedad) en las sociedades civiles y tributación por el Impuesto sobre Sociedades por la renta obtenida en las sociedades mercantiles y en las sociedades civiles con objeto mercantil (el reparto de beneficios será rendimiento de capital mobiliario del socio). Tampoco debería haber sujeción al IVA.
b) En las sociedades de capital, en general, se puede partir de la premisa de aportaciones materiales de los socios, pero no parece existir impedimento a la posibilidad de “servicios de los socios en la sociedad”, sin retribución o con la establecida o aprobada (cf. administradores). La limitación de responsabilidad, las garantías que exige el mercado, someten rigurosamente a lo legalmente establecido las relaciones entre la sociedad y los socios, pero no pueden desvirtuar la esencia misma de lo que es una sociedad: una concurrencia de voluntades para conseguir una ganancia y repartirla.
En lo tributario, la voluntad del legislador se ha manifestado con claridad tanto cuando reguló la transparencia fiscal (y las numerosas y sucesivas modificaciones durante más de veinte años), como cuando ha suprimido ese régimen especial. No se puede aplicar de hecho, fuera de la ley. Por otra parte, los “servicios del socio en la sociedad”, que encuentran compensación con los beneficios repartidos, ni tienen otra contraprestación específica ni cabe presumir su existencia ni están en el mercado a efectos de valoración. Y no debería haber sujeción al IVA, como no lo están los dividendos, por ejemplo.
Se llega a la extensión prevista para esta dedicación al repaso y al estudio. Los mejores deseos en la Navidad, para el año 2016 y para siempre.
Julio Banacloche Pérez
(23.XII.15)
LO TRIBUTARIO (nº 178)
LGT (12): la inspección
Pocos serán los tributaristas que puedan recordar lo que era la inspección hace medio siglo. Existían varios cuerpos de inspectores según la preparación académica de sus miembros y las funciones encomendadas. Así, los inspectores técnicos fiscales del Estado eran todos licenciados en Derecho e inspeccionaban el IGTE, el ITP y las tasas. Por decreto ley de septiembre de 1977 se fusionaron todos los cuerpos de inspectores en uno (inspectores financieros y tributarios) y se establecieron categorías (directivos, 250, especializados, 250, y tributarios, los demás) entre los fusionados en las que debían integrarse por concurso de méritos. Una asociación de inspectores, mediante su presidente aunque había resultado “directivo”, impugnó la norma y se anularon las categorías. Luego, se creó la escuela y el cuerpo de inspectores de finanzas del Estado. Y, luego, vino hoy. En sus actuaciones, los inspectores formalizaban diligencias y actas que eran propuestas de resolución, pero la liquidación correspondía al Administrador de tributos que era el órgano competente para la gestión tributaria. En la batalla del artículo 140 LGT, los inspectores lograron la competencia para liquidar en sus actuaciones. Y llegados al Olimpo, empezaron a derramar gracias: a los subinspectores, a la oficina de gestión. Y en 1990 se creo la Agencia Tributaria. Y, luego, vendrá mañana.
- En el artículo 150 LGT se ha modificado la regulación de la duración máxima de las actuaciones porque los frecuentes incumplimientos hacía que se produjeran muchas anulaciones. Antes se señalaba un plazo (12 meses), ampliable (a 24 meses) por acuerdo motivado, en el que no se contaban las interrupciones injustificadas de la Administración ni las dilaciones no imputables a ella. Ahora se establece (ap. 1) dos plazos (18 y 27 meses, por cifra de negocios, grupo de sociedades o vinculación), sin computar interrupciones ni dilaciones (ap. 2), que se amplían: por suspensión de actuaciones (ap. 3) pudiendo desagregar éstas según la parte afectada o no por la causa de suspensión; por días pedidos antes del trámite de audiencia por el inspeccionado (ap. 4) sin que puedan exceder de 60 días naturales; por aportación tardía de documentación requerida (extensión por 3 meses si se aporta una vez transcurridos 9 meses; por 6 meses si se aporta tras el acta y se ordena actuaciones complementarias) o después de apreciada la estimación indirecta (ap. 5), extensión de 6 meses. Y se regula el cómputo del plazo en caso de retroacción (ap. 7). Los se mantienen los mismos efectos para el incumplimiento (ap. 6) por la Administración y en perjuicio de nuestra Hacienda.
- Se modifica el artículo 158 que regula la estimación indirecta en los datos a utilizar (ap. 3): los de estimación objetiva, salvo que se acredite importe superior; los del propio contribuyente, incluso por muestreo; los del sector en el año identificando los estudios; los muestreos en empresas, actividades o productos análogos o similares. La estimación (ap. 4) en la imposición directa se puede referir a sólo a ingresos y rentas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad; y en la imposición indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada por repercusión soportada acreditada o a ambos importes. Ningún gasto o cuota así estimado puede ser deducido en otro ejercicio. Se permite (ap. 5) la distribución lineal de la cuta estimada en los impuestos de período inferior al año, salvo que el inspeccionado justifique otro reparto.
- En el conflicto en la aplicación de la norma (art. 159 LGT) y respecto a la duración de actuaciones se hace remisión a la suspensión regulada en el artículo 150.3 LGT.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La noticia fiscal de la semana, más allá de las propuestas electorales, ha sido la condena por delito contra la Hacienda de una magnífica y famosa cantante de ópera por no haber tributado en España al considerar que su residencia estaba en Andorra. No irá a prisión porque ya pagó la deuda tributaria y sólo queda por pagar intereses y sanción.
El cristiano vive el Adviento como un camino de conversión del alma a Dios, de encuentro con Jesús que invita e insiste en su invitación al banquete del cielo para estar con Dios para siempre (Lc 14, 15-24); con Jesús que pasa a nuestro lado y nos llama, como ocurrió con el ciego Bartimeo, porque quiere que veamos la luz del Amor y seamos felices siguiéndole (Lc 18, 35-43); con Jesús al que queremos conocer, como Zaqueo, y al que recibimos con alegría cuando viene a hospedarse en nuestra alma (Lc 19, 1-10). Y, ya próxima la Navidad, el cristiano que ha buscado a Cristo, que lo ha tratado y que se ha enamorado del Amor, procura dar un paso más para conformar el alma al Divino Espíritu. Y el Evangelio ofrece un pasaje adecuado tanto para quienes aún tienen miedo al que dirán otros de su amor al Amor, como para quienes luchan contra las preocupaciones y distracciones que apartan al alma de “la sola cosa necesaria” (Lc 10,42) y buscan la soledad y el silencio para dejarse inundar del Amor y para rebosar amor a todos. Y, así, se tiene este diálogo con Jesús (Jn 3, 1-9):
- “Había entre los fariseos un hombre que se llamaba Nicodemo, judío influyente. Éste vino a él de noche y le dijo: -Rabbí, sabemos que has venido de parte de Dios, como Maestro, pues nadie puede hacer los signos que tú haces si Dios no está con él”
Ahí estamos, de noche, a escondidas, aunque seamos, o quizá porque lo somos, un buen cristiano, al menos en las prácticas o en apariencia. Pero queremos ser como Nicodemo que, en vez de desaparecer en tiempo de riesgo y dolor, va con José de Arimatea y da sepultura a Jesús (Jn 19, 38-42). Estamos hablando con Dios, como podemos hacerlo en cualquier momento del día o de la noche, como estamos cerca del mismo Jesús cuando le hacemos confidencias junto al Sagrario.
- “Contestó Jesús, y le dijo: -En verdad, en verdad te digo que si uno no nace de lo alto no puede ver el Reino de Dios. Nicodemo le respondió: ¿Cómo puede un hombre nacer siendo viejo? ¿Acaso puede entrar otra vez en el seno de su madre y nacer?”
Y ahí seguimos como siempre, reconduciendo la voluntad de Dios a nuestro parecer, a lo que yo haría, a lo que se ajusta a nuestra lógica. Es tiempo de cambiar, de escuchar con atención, de identificarnos con la voluntad de Dios: Lo que quieras, como quieras, cuando quieras, hasta que quieras, porque Tú lo quieres (oración del papa Clemente XI)
- “Jesús contestó: -En verdad, en verdad te digo que si uno no nace del agua y del Espíritu no puede entrar en el Reino de Dios...”. Y así sigue el diálogo que acaba con estas palabras de Jesús: “Pues todo el que obra el mal odia la luz y no viene a luz, para que sus obras no le acusen. Pero el que obra según la verdad viene a la luz, para que sus obras se pongan de manifiesto, porque han sido hechas según Dios”. Nuestra alma, la de todos, sabe bien de ese disimular y de ocultarse, y también de la alegría de manifestar que Dios nos ama y que lo amamos. La Navidad es la luz que nos orienta. Dios está con nosotros. Es el Niño que se deja “abrazar, besar, vestir y custodiar” (oración a San José) y que se ríe con nuestros cantos y caricias: “No me hagas pucheritos, Niño querido”
LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de diciembre)
Lunes (21)
San Pedro Canisio S.I., presbítero y doctor de la Iglesia (Feria de Adviento)
Palabras: “Bendita tú entre las mujeres” (Lc 1,42)
Reflexión: Dichosa tú que has creído
Propósito, durante el día: Preparar el belén. Amabilidad, comprensión y colaboración
Martes (22)
San Demetrio, mártir (Feria de Adviento)
Palabras: “Ha mirado la humildad de su esclava” (Lc 1,48)
Reflexión: Se quedó con Isabel unos tres meses
Propósito, durante el día: Preparar el belén: Facilitar la convivencia, perdonar, callar
Miércoles (23)
San Juan de Kety, presbítero (Feria de Adviento)
Palabras: “A Isabel se le cumplió el tiempo del parto” (Lc 1,57)
Reflexión: La mano del Señor estaba con el niño Juan
Propósito, durante el día: Preparar el belén: No discutir, no murmurar. Sonreír, callar.
Jueves (24)
Nochebuena
Palabras: “Por la entrañable misericordia de nuestro Dios” (Lc 1,78)
Reflexión: Para guiar nuestros pasos por el camino de la paz
Propósito, durante el día: Ante el belén. Animar, consolar. Un ratito especial de oración
Viernes (25)
Natividad del Señor
Palabras: “Vino a su casa y los suyos no lo recibieron” (Jn 1,11)
Reflexión: Pero a los que le recibieron les da poder para ser hijos de Dios
Propósito, durante el día: En Belén: Jesús, María y José que esté siempre con los tres
Sábado (26)
San Esteban, protomártir
Palabras: “El Espíritu de vuestro Padre hablará por vosotros” (Mt 10,20)
Reflexión: El que persevere hasta el final se salvará
Propósito, durante el día: Madre de Dios y madre mía, Madre del Amor Hermoso
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 20 (4º Adviento, ciclo C) nos sitúan en nuestra poquedad que Dios hace útil para realizar su voluntad: “Pero tú, Belén de Efrata, pequeña entre las aldeas de Juda” (Mq 5); “Aquí estoy para hacer tu voluntad” (Hb 10); “Dichosa tú que has creído” (Lc 1). En Navidad se medita el misterio de amor que es la Encarnación de Dios, hacerse hombre entre los hombres. Se reza: “Niño querido, eres Dios, viniste al mundo y sigues con nosotros. Haz que te quiera como Tú quieres que te quiera. No te fíes de mi, yo sí me fío de Ti. Ayúdame”. Y hay que pedir por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Hoy se necesita valentía para hablar de alegría, ¡se necesita sobre todo fe! El mundo se ve acosado por muchos problemas, el futuro gravado por incógnitas y temores. Y sin embargo el cristiano es una persona alegre, y su alegría no es algo superficial y efímero, sino profunda y estable, porque es un don del Señor que llena la vida. Nuestra alegría deriva de la certeza que “el Señor está cerca” (Fil 4, 5). Está cerca con su ternura, su misericordia, su perdón y su amor. Que la Virgen María nos ayude a fortalecer nuestra fe, para que sepamos acoger al Dios de la alegría, al Dios de la misericordia, que siempre quiere habitar entre sus hijos. Y que nuestra Madre nos enseñe a compartir las lágrimas con quien llora, para poder compartir también la sonrisa.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 13 de diciembre de 2015)
- “Un signo importante del Jubileo es también la Confesión. Acercarse al Sacramento con el cual somos reconciliados con Dios equivale a tener experiencia directa de su misericordia. Es encontrar el Padre que perdona: Dios perdona todo. Dios nos comprende también en nuestras limitaciones, nos comprende también en nuestras contradicciones. No solo, Él con su amor nos dice que cuando reconocemos nuestros pecados nos es todavía más cercano y nos anima a mirar hacia adelante. Dice más: que cuando reconocemos nuestros pecados y pedimos perdón, hay fiesta en el cielo. Jesús hace fiesta: esta es su misericordia. No os desaniméis. Adelante, ¡adelante con esto!” (Audiencia general, el día 16 de diciembre de 2015)
- “3. Hay momentos en los que de un modo mucho más intenso estamos llamados a tener la mirada fija en la misericordia para poder ser también nosotros mismos signo eficaz del obrar del Padre. Es por esto que he anunciado un “Jubileo Extraordinario de la Misericordia” como tiempo propicio para la Iglesia, para que haga más fuerte y eficaz el testimonio de los creyentes.
El Año Santo se abrirá el 8 de diciembre de 2015, solemnidad de la Inmaculada Concepción. Esta fiesta litúrgica indica el modo de obrar de Dios desde los albores de nuestra historia. Después del pecado de Adán y Eva, Dios no quiso dejar la humanidad en soledad y a merced del mal. Por esto pensó y quiso a María santa e inmaculada en el amor (cfr Ef 1,4), para que fuese la Madre del Redentor del hombre. Ante la gravedad del pecado, Dios responde con la plenitud del perdón. La misericordia siempre será más grande que cualquier pecado y nadie podrá poner un límite al amor de Dios que perdona. En la fiesta de la Inmaculada Concepción tendré la alegría de abrir la Puerta Santa. En esta ocasión será una “Puerta de la Misericordia”, a través de la cual cualquiera que entrará podrá experimentar el amor de Dios que consuela, que perdona y ofrece esperanza.
El domingo siguiente, III de Adviento, se abrirá la Puerta Santa en la Catedral de Roma, la Basílica de San Juan de Letrán. Sucesivamente se abrirá la Puerta Santa en las otras Basílicas Papales. Para el mismo domingo establezco que en cada Iglesia particular, en la Catedral que es la Iglesia Madre para todos los fieles, o en la Concatedral o en una iglesia de significado especial se abra por todo el Año Santo una idéntica “Puerta de la Misericordia”. A juicio del Ordinario, ella podrá ser abierta también en los Santuarios, meta de tantos peregrinos que en estos lugares santos con frecuencia son tocados en el corazón por la gracia y encuentran el camino de la conversión. Cada Iglesia particular, entonces, estará directamente comprometida a vivir este Año Santo como un momento extraordinario de gracia y de renovación espiritual. El Jubileo, por tanto, será celebrado en Roma así como en las Iglesias particulares como signo visible de la comunión de toda la Iglesia.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(20.XII.15)
LGT (12): la inspección
Pocos serán los tributaristas que puedan recordar lo que era la inspección hace medio siglo. Existían varios cuerpos de inspectores según la preparación académica de sus miembros y las funciones encomendadas. Así, los inspectores técnicos fiscales del Estado eran todos licenciados en Derecho e inspeccionaban el IGTE, el ITP y las tasas. Por decreto ley de septiembre de 1977 se fusionaron todos los cuerpos de inspectores en uno (inspectores financieros y tributarios) y se establecieron categorías (directivos, 250, especializados, 250, y tributarios, los demás) entre los fusionados en las que debían integrarse por concurso de méritos. Una asociación de inspectores, mediante su presidente aunque había resultado “directivo”, impugnó la norma y se anularon las categorías. Luego, se creó la escuela y el cuerpo de inspectores de finanzas del Estado. Y, luego, vino hoy. En sus actuaciones, los inspectores formalizaban diligencias y actas que eran propuestas de resolución, pero la liquidación correspondía al Administrador de tributos que era el órgano competente para la gestión tributaria. En la batalla del artículo 140 LGT, los inspectores lograron la competencia para liquidar en sus actuaciones. Y llegados al Olimpo, empezaron a derramar gracias: a los subinspectores, a la oficina de gestión. Y en 1990 se creo la Agencia Tributaria. Y, luego, vendrá mañana.
- En el artículo 150 LGT se ha modificado la regulación de la duración máxima de las actuaciones porque los frecuentes incumplimientos hacía que se produjeran muchas anulaciones. Antes se señalaba un plazo (12 meses), ampliable (a 24 meses) por acuerdo motivado, en el que no se contaban las interrupciones injustificadas de la Administración ni las dilaciones no imputables a ella. Ahora se establece (ap. 1) dos plazos (18 y 27 meses, por cifra de negocios, grupo de sociedades o vinculación), sin computar interrupciones ni dilaciones (ap. 2), que se amplían: por suspensión de actuaciones (ap. 3) pudiendo desagregar éstas según la parte afectada o no por la causa de suspensión; por días pedidos antes del trámite de audiencia por el inspeccionado (ap. 4) sin que puedan exceder de 60 días naturales; por aportación tardía de documentación requerida (extensión por 3 meses si se aporta una vez transcurridos 9 meses; por 6 meses si se aporta tras el acta y se ordena actuaciones complementarias) o después de apreciada la estimación indirecta (ap. 5), extensión de 6 meses. Y se regula el cómputo del plazo en caso de retroacción (ap. 7). Los se mantienen los mismos efectos para el incumplimiento (ap. 6) por la Administración y en perjuicio de nuestra Hacienda.
- Se modifica el artículo 158 que regula la estimación indirecta en los datos a utilizar (ap. 3): los de estimación objetiva, salvo que se acredite importe superior; los del propio contribuyente, incluso por muestreo; los del sector en el año identificando los estudios; los muestreos en empresas, actividades o productos análogos o similares. La estimación (ap. 4) en la imposición directa se puede referir a sólo a ingresos y rentas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad; y en la imposición indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada por repercusión soportada acreditada o a ambos importes. Ningún gasto o cuota así estimado puede ser deducido en otro ejercicio. Se permite (ap. 5) la distribución lineal de la cuta estimada en los impuestos de período inferior al año, salvo que el inspeccionado justifique otro reparto.
- En el conflicto en la aplicación de la norma (art. 159 LGT) y respecto a la duración de actuaciones se hace remisión a la suspensión regulada en el artículo 150.3 LGT.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La noticia fiscal de la semana, más allá de las propuestas electorales, ha sido la condena por delito contra la Hacienda de una magnífica y famosa cantante de ópera por no haber tributado en España al considerar que su residencia estaba en Andorra. No irá a prisión porque ya pagó la deuda tributaria y sólo queda por pagar intereses y sanción.
El cristiano vive el Adviento como un camino de conversión del alma a Dios, de encuentro con Jesús que invita e insiste en su invitación al banquete del cielo para estar con Dios para siempre (Lc 14, 15-24); con Jesús que pasa a nuestro lado y nos llama, como ocurrió con el ciego Bartimeo, porque quiere que veamos la luz del Amor y seamos felices siguiéndole (Lc 18, 35-43); con Jesús al que queremos conocer, como Zaqueo, y al que recibimos con alegría cuando viene a hospedarse en nuestra alma (Lc 19, 1-10). Y, ya próxima la Navidad, el cristiano que ha buscado a Cristo, que lo ha tratado y que se ha enamorado del Amor, procura dar un paso más para conformar el alma al Divino Espíritu. Y el Evangelio ofrece un pasaje adecuado tanto para quienes aún tienen miedo al que dirán otros de su amor al Amor, como para quienes luchan contra las preocupaciones y distracciones que apartan al alma de “la sola cosa necesaria” (Lc 10,42) y buscan la soledad y el silencio para dejarse inundar del Amor y para rebosar amor a todos. Y, así, se tiene este diálogo con Jesús (Jn 3, 1-9):
- “Había entre los fariseos un hombre que se llamaba Nicodemo, judío influyente. Éste vino a él de noche y le dijo: -Rabbí, sabemos que has venido de parte de Dios, como Maestro, pues nadie puede hacer los signos que tú haces si Dios no está con él”
Ahí estamos, de noche, a escondidas, aunque seamos, o quizá porque lo somos, un buen cristiano, al menos en las prácticas o en apariencia. Pero queremos ser como Nicodemo que, en vez de desaparecer en tiempo de riesgo y dolor, va con José de Arimatea y da sepultura a Jesús (Jn 19, 38-42). Estamos hablando con Dios, como podemos hacerlo en cualquier momento del día o de la noche, como estamos cerca del mismo Jesús cuando le hacemos confidencias junto al Sagrario.
- “Contestó Jesús, y le dijo: -En verdad, en verdad te digo que si uno no nace de lo alto no puede ver el Reino de Dios. Nicodemo le respondió: ¿Cómo puede un hombre nacer siendo viejo? ¿Acaso puede entrar otra vez en el seno de su madre y nacer?”
Y ahí seguimos como siempre, reconduciendo la voluntad de Dios a nuestro parecer, a lo que yo haría, a lo que se ajusta a nuestra lógica. Es tiempo de cambiar, de escuchar con atención, de identificarnos con la voluntad de Dios: Lo que quieras, como quieras, cuando quieras, hasta que quieras, porque Tú lo quieres (oración del papa Clemente XI)
- “Jesús contestó: -En verdad, en verdad te digo que si uno no nace del agua y del Espíritu no puede entrar en el Reino de Dios...”. Y así sigue el diálogo que acaba con estas palabras de Jesús: “Pues todo el que obra el mal odia la luz y no viene a luz, para que sus obras no le acusen. Pero el que obra según la verdad viene a la luz, para que sus obras se pongan de manifiesto, porque han sido hechas según Dios”. Nuestra alma, la de todos, sabe bien de ese disimular y de ocultarse, y también de la alegría de manifestar que Dios nos ama y que lo amamos. La Navidad es la luz que nos orienta. Dios está con nosotros. Es el Niño que se deja “abrazar, besar, vestir y custodiar” (oración a San José) y que se ríe con nuestros cantos y caricias: “No me hagas pucheritos, Niño querido”
LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de diciembre)
Lunes (21)
San Pedro Canisio S.I., presbítero y doctor de la Iglesia (Feria de Adviento)
Palabras: “Bendita tú entre las mujeres” (Lc 1,42)
Reflexión: Dichosa tú que has creído
Propósito, durante el día: Preparar el belén. Amabilidad, comprensión y colaboración
Martes (22)
San Demetrio, mártir (Feria de Adviento)
Palabras: “Ha mirado la humildad de su esclava” (Lc 1,48)
Reflexión: Se quedó con Isabel unos tres meses
Propósito, durante el día: Preparar el belén: Facilitar la convivencia, perdonar, callar
Miércoles (23)
San Juan de Kety, presbítero (Feria de Adviento)
Palabras: “A Isabel se le cumplió el tiempo del parto” (Lc 1,57)
Reflexión: La mano del Señor estaba con el niño Juan
Propósito, durante el día: Preparar el belén: No discutir, no murmurar. Sonreír, callar.
Jueves (24)
Nochebuena
Palabras: “Por la entrañable misericordia de nuestro Dios” (Lc 1,78)
Reflexión: Para guiar nuestros pasos por el camino de la paz
Propósito, durante el día: Ante el belén. Animar, consolar. Un ratito especial de oración
Viernes (25)
Natividad del Señor
Palabras: “Vino a su casa y los suyos no lo recibieron” (Jn 1,11)
Reflexión: Pero a los que le recibieron les da poder para ser hijos de Dios
Propósito, durante el día: En Belén: Jesús, María y José que esté siempre con los tres
Sábado (26)
San Esteban, protomártir
Palabras: “El Espíritu de vuestro Padre hablará por vosotros” (Mt 10,20)
Reflexión: El que persevere hasta el final se salvará
Propósito, durante el día: Madre de Dios y madre mía, Madre del Amor Hermoso
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 20 (4º Adviento, ciclo C) nos sitúan en nuestra poquedad que Dios hace útil para realizar su voluntad: “Pero tú, Belén de Efrata, pequeña entre las aldeas de Juda” (Mq 5); “Aquí estoy para hacer tu voluntad” (Hb 10); “Dichosa tú que has creído” (Lc 1). En Navidad se medita el misterio de amor que es la Encarnación de Dios, hacerse hombre entre los hombres. Se reza: “Niño querido, eres Dios, viniste al mundo y sigues con nosotros. Haz que te quiera como Tú quieres que te quiera. No te fíes de mi, yo sí me fío de Ti. Ayúdame”. Y hay que pedir por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Hoy se necesita valentía para hablar de alegría, ¡se necesita sobre todo fe! El mundo se ve acosado por muchos problemas, el futuro gravado por incógnitas y temores. Y sin embargo el cristiano es una persona alegre, y su alegría no es algo superficial y efímero, sino profunda y estable, porque es un don del Señor que llena la vida. Nuestra alegría deriva de la certeza que “el Señor está cerca” (Fil 4, 5). Está cerca con su ternura, su misericordia, su perdón y su amor. Que la Virgen María nos ayude a fortalecer nuestra fe, para que sepamos acoger al Dios de la alegría, al Dios de la misericordia, que siempre quiere habitar entre sus hijos. Y que nuestra Madre nos enseñe a compartir las lágrimas con quien llora, para poder compartir también la sonrisa.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 13 de diciembre de 2015)
- “Un signo importante del Jubileo es también la Confesión. Acercarse al Sacramento con el cual somos reconciliados con Dios equivale a tener experiencia directa de su misericordia. Es encontrar el Padre que perdona: Dios perdona todo. Dios nos comprende también en nuestras limitaciones, nos comprende también en nuestras contradicciones. No solo, Él con su amor nos dice que cuando reconocemos nuestros pecados nos es todavía más cercano y nos anima a mirar hacia adelante. Dice más: que cuando reconocemos nuestros pecados y pedimos perdón, hay fiesta en el cielo. Jesús hace fiesta: esta es su misericordia. No os desaniméis. Adelante, ¡adelante con esto!” (Audiencia general, el día 16 de diciembre de 2015)
- “3. Hay momentos en los que de un modo mucho más intenso estamos llamados a tener la mirada fija en la misericordia para poder ser también nosotros mismos signo eficaz del obrar del Padre. Es por esto que he anunciado un “Jubileo Extraordinario de la Misericordia” como tiempo propicio para la Iglesia, para que haga más fuerte y eficaz el testimonio de los creyentes.
El Año Santo se abrirá el 8 de diciembre de 2015, solemnidad de la Inmaculada Concepción. Esta fiesta litúrgica indica el modo de obrar de Dios desde los albores de nuestra historia. Después del pecado de Adán y Eva, Dios no quiso dejar la humanidad en soledad y a merced del mal. Por esto pensó y quiso a María santa e inmaculada en el amor (cfr Ef 1,4), para que fuese la Madre del Redentor del hombre. Ante la gravedad del pecado, Dios responde con la plenitud del perdón. La misericordia siempre será más grande que cualquier pecado y nadie podrá poner un límite al amor de Dios que perdona. En la fiesta de la Inmaculada Concepción tendré la alegría de abrir la Puerta Santa. En esta ocasión será una “Puerta de la Misericordia”, a través de la cual cualquiera que entrará podrá experimentar el amor de Dios que consuela, que perdona y ofrece esperanza.
El domingo siguiente, III de Adviento, se abrirá la Puerta Santa en la Catedral de Roma, la Basílica de San Juan de Letrán. Sucesivamente se abrirá la Puerta Santa en las otras Basílicas Papales. Para el mismo domingo establezco que en cada Iglesia particular, en la Catedral que es la Iglesia Madre para todos los fieles, o en la Concatedral o en una iglesia de significado especial se abra por todo el Año Santo una idéntica “Puerta de la Misericordia”. A juicio del Ordinario, ella podrá ser abierta también en los Santuarios, meta de tantos peregrinos que en estos lugares santos con frecuencia son tocados en el corazón por la gracia y encuentran el camino de la conversión. Cada Iglesia particular, entonces, estará directamente comprometida a vivir este Año Santo como un momento extraordinario de gracia y de renovación espiritual. El Jubileo, por tanto, será celebrado en Roma así como en las Iglesias particulares como signo visible de la comunión de toda la Iglesia.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(20.XII.15)
PAPELES DE J.B. (nº 177)
(sexta época; nº 26/15)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Aplicando la LGT/1963 se pudo mantener que la norma de cobertura, para la deducción de intereses del préstamo para adquirir, era el art. 10.3 LIS y la defraudada el art. 4 LIS (AN 8-10-15)
Aquel profesor de Hacienda Pública repitió la explicación durante casi cuarenta años. El fraude de ley es como ir por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o como ir bajo un aguacero protegido por una leve sombrilla de colores. Cada cosa, tiene su función. En esos casos se había utilizado una norma de cobertura improcedente, en vez de la norma apropiada, la norma defraudada. El remedio es situar el hecho imponible bajo la norma que corresponde. Pero no todos los profesores lo explicaban así, ni todos los estudiantes lo escuchaban.
Cuando una norma ha sido eliminada del ordenamiento, cuando su aplicación parece que tiene menos trascendencia, se abre el campo para invocarla, como ha ocurrido desde 2003 con la presunción legal de buena fe de los contribuyente (art. 33 Ley 1/1998), o para utilizarla indebidamente, como ha ocurrido con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Pero lo que decían esas normas no ha cambiado. El fraude de ley era una excepción a la interpretación extensiva de las normas reguladoras del hecho imponible. Consistía en aplicar a un hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) evitando la procedente (defraudada) con el propósito de eludir la tributación consiguiendo un resultado equivalente. El remedio era aplicar al hecho imponible (inalterado) la norma defraudada sometiéndolo a la tributación correspondiente y sin alterar el resultado equivalente.
El fraude de ley (1) se refería al hecho imponible (el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT/2003, se refiere a la base imponible o a la deuda tributaria), se remediaba aplicando la norma procedente (imposible en Derecho considerar norma de cobertura la reguladora de la base imponible y defraudada la reguladora del hecho imponible en el propio impuesto), aunque estuviera en la regulación de otro impuesto (IVA, ITP). Nada que ver con el erróneamente llamado “conflicto” (no hay ningún conflicto porque la norma aplicable no se cuestiona y se aplica) que no se refiere a normas, sino a hechos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) que se cambian (más, ingresos, menos gastos...) para corregir el llamado abuso de derecho. Aunque sea frecuente la referencia a una sentencia que decía que es difícil diferenciar el hecho imponible (art. 20 LGT), que puede estar gravado o exento, y la base imponible (art. 50 LGT), que se puede estimar de forma directa o indirecta y de la que se restan las reducciones para determinar la base liquidable, es preciso desechar esa doctrina por razones jurídicas, económicas y terminológicas. Tampoco cabe el remedio que la LGT/1963 regulaba para el fraude de ley cuando hay que sustituir la norma de cobertura (que regula la base imponible) aplicando la norma defraudada (que regula el hecho imponible). Sería un abuso de derecho.
Parece que se ha vuelto a la interpretación económica del hecho imponible de la Ley 10/1985, pero legalizando una consideración económica de los hechos según el principio de “máxima tributación posible”, con deterioro del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). Quedará para el recuerdo imborrable que: el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15). Decaen los derechos del contribuyente.
INFORMACIÓN
2) Procedente. Estudios de solvencia. Fue procedente el requerimiento de información sobre estudios de solvencia para conceder un préstamo hipotecario; y existía trascendencia tributaria “indirecta”, TS s. 30.04.15, porque sirve para guiar a la Inspección (AN 26-10-15)
Sería conveniente relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: Es posible requerir datos a un tercero sin justificar que no se pudieron obtener del sujeto pasivo. Que se alegue desajustes administrativos coyunturales es la prueba de la negligencia. Sanción aunque los datos se aportaron con el recurso de reposición, pero 10.000 euros en vez de 400.000 euros porque la información no tenía contenido cuantificado en dinero (AN 8-10-15)
- Estos dos pronunciamientos permiten tratar de tres cuestiones. La primera se refiere a la justificación legal del deber de información (2). Todos están obligados a proporcionar toda clase de datos, antecedentes, justificantes o informes sobre terceros con los que tienen relaciones económicas, profesionales o financieras (art. 93.1 LGT) si tiene “trascendencia tributaria”. Poco a poco, año tras año, sin necesidad de modificar el texto de la ley, la doctrina de los tribunales ha ido abriendo las posibilidades de trascendencia hasta llegar a la “potencial” y, aquí, a la “indirecta”. Cuanto más lejanos son los indicios, según se avanza más adentro en la inquisición general, más se difumina la condición legal hasta desaparecer. Y decaen los derechos de los contribuyentes.
- La segunda cuestión a considerar enlaza con la primera en cuanto que, atendiendo a la otra sentencia reseñada, se refiere a que se pueda considerar adecuado a la ley un requerimiento de información sin necesidad de justificar que se produce porque no se pudieron obtener los datos del sujeto pasivo. Pero un sujeto pasivo requerido debe aportar los datos con trascendencia tributaria que se le piden (art. 29.2. f) y g) LGT) ya sea durante un procedimiento de aplicación de los tributos (art. 142.3 LGT) o fuera de él (art. 93.1 LGT), estando tipificadas las infracciones para los casos de incumplimiento (arts.199 y 203 LGT). Si ni se aportan los datos ni se sanciona ni se acuerda la ejecución forzosa subsidiaria (arts. 96 y 98 Ley 30/1992) para obtenerlos, no sólo hay que estimar razonablemente que la Administración no los necesita o desiste de sus obtención, sino también que existen sólidos indicios para considerar una desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992) exigir a un tercero que sea él el que aporte los datos porque no los aportó quien estaba obligado a hacerlo. También así decaen los derechos de los contribuyentes.
- No se puede acabar este comentario sin señalar como tercera cuestión a considerar lo que resuelve otra de las sentencias reseñadas cuando considera que era improcedente la elevadísima sanción impuesta en cuanto que la señalada por la ley es muy inferior. Que haya que llegar hasta donde se ha llegado para concluir con esa resolución, más que de derechos del contribuyente decaídos, pudiera ser una manifestación de cómo se encuentra el Estado de Derecho.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
Confirma y reitera el contenido de esa sentencia esta otra de fecha próxima: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15). Los que sólo se aproximaran ocasionalmente a la doctrina de los tribunales quedarían sorprendidos de que haya que llegar hasta el Tribunal Supremo o la Audiencia Nacional para ver confirmado no sólo que la Administración está sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 30/1992), sino también que “regularizar” quiere decir “hacer según lo regulado”, de modo que la liquidación con la que termina un procedimiento (art. 101 LGT) debe ajustarse estrictamente a lo que establece la ley del impuesto de que se trate, regularizando a ese mandato legal la situación tributaria del administrado.
Esta sentencia no es nueva (3). Se trata de quien deduce el IVA que ha soportado por una repercusión indebida y en la regularización de su situación tributaria ve que, razonadamente, se le niega la deducción, pero, sin razón, no se le reconoce el derecho a la devolución. El comedimiento en las expresiones y la prudencia jurisprudencial atenúan la apreciación al decir que “es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación”. Poco más, nada, se podría añadir aquí a esa consideración.
Pero sí es necesario completar el comentario recordando que el riesgo más que probable de que la Administración estatal produzca un perjuicio económico al tiempo que la Administración no estatal lo incremente con una exigencia tributaria a su favor (o en orden inverso en el tiempo), determinó que la LGT (art. 62.8) incluyera la regulación de la suspensión del pago, sin garantías, cuando confluyen dos Administraciones en la exigencia de dos tributos por la misma operación.
4) Contenido. Períodos prescritos. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)
Esta sentencia se puede relacionar con otras producidas en fecha próxima. Así: 1) El Abogado del Estado erró en los años de que se trataba y que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). 2) Se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15)
“Otro muerto”, se coreaba con risas juveniles en el gallinero de los cines de sesión continua de hace cincuenta años cuando se proyectaban películas “de pistoleros”. En lo tributario murió la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998), el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963), la perención (TS s. 4 de diciembre de 1998), la presunción de veracidad de los hechos declarados (art. 116 LGT/1963 y art. 108.4 LGT/2003), la limitación de los documentos a aportar a las oficinas en las que sólo se podía examinar cuando eran un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986 v. art. 151 LGT/2003), las interrupciones y dilaciones en el cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras (art. 104 y 150 LGT/2003).Y parece que acaba de fallecer que la comprobación tributaria fuera una “facultad” (art. 142 LGT), al convertirse en una “potestad” y, en consecuencia, imprescriptible. Pero si es una potestad, un poder-deber, esa actuación retrospectiva sin límites debe ser también obligada para lo que favorezca al contribuyente y éste, si hay Derecho, tendrá derecho a pedir que se comprueben los hechos producidos en períodos prescritos y que se regularice los períodos no prescritos por las diferencias que les sean favorables (vg. ganancias patrimoniales injustificadas)
También se celebran nacimientos en la normativa tributaria. El nuevo artículo 66 bis LGT trae el mundo el “derecho para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT” que, con tan estupendo título, no prescribe (“no le afecta la prescripción de los derechos a que se refiere el art. 66 LGT) y que no sólo es distinto al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT), sino que también es otro respecto del “derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”, que con tan inconfundible denominación es un derecho que prescribe a los diez años. “A rey muerto, rey puesto”, dice el refrán.
Los tiempos nuevos traen el repaso jurisprudencial que aquí se comenta (4). Por una parte, dando respaldo constitucional y jurisprudencial al nuevo artículo 115 LGT se dice: el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); y también: se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15). Y por otra parte, para evitar desmanes, se tranquiliza al personal recordando: que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). Y, de nuevo aquí, hay que señalar que el nuevo texto del artículo 115 LGT no sólo permite revisar la calificación “para mal”, sino que, por el principio de regularización íntegra, obliga a la Inspección a revisar “para bien” la calificación hecha en períodos prescritos en cuanto pueda favorecer al inspeccionado. A incluir, las opciones.
Todo claro, al fin. Aunque el argumento de impedir “la igualdad en la ilegalidad” en cuanto se refiere a determinada situación individualizada provoca inevitablemente “la inconstitucionalidad de la desigualdad”. El bonito debate entre la igualdad y la seguridad jurídica no puede concluir aceptando el instituto de la prescripción y explosionándolo mediante la mina de permitir su revisión fuera y más allá de los procedimientos especiales que con esa finalidad establece la ley. Pasarán muchos años hasta que se remedie, pero no puede ser así.
SANCIONES
5) Tipificación. Ingreso extemporáneo sin advertencia en la declaración. Según TS s. 18.07.11, procede sanción en el “de calaje” (sic), porque no era aplicable el recargo por extemporaneidad y, según TS s. 29.11.10, hubo negligencia (AN 5-10-15)
Hace muchos años, más de cuarenta, se dedicaron varias sesiones de una Semana de Derecho Financiero, de las que organizaba la Mutualidad de Inspectores del Timbre del Estado, a estudiar el IVA como futuro inevitable en cuanto que en el Memorandum de la reforma del sistema tributario de 1964 se decía que el IGTE era un impuesto transitorio hasta que los empresarios se acostumbraran a la disciplina formal del impuesto europeo. Entonces se habló de la neutralidad que evitaba la incidencia del impuesto sobre los empresarios y del “dècalage” como diferencia de tiempos entre las repercusiones hechas y soportadas y el ingreso periódico de diferencias.
Poco, casi nada que ver con recargo por el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo que era lo que regulaba la LGT/1963 (art. 61) y que obligó (Ley 25/1995) a salvar esa exigencia (el recargo de extemporaneidad es prioritario, de aplicación objetiva y excluye la sanción) porque la Ley 10/1981 había modificado la tipificación de las infracciones antes de omisión y defraudación (por reincidencia), pasando de “no declarar o presentar declaraciones falsas o inexactas” a “no ingresar en plazo”. En esta consideración histórica las posibilidades de acierto exigen tener al menos setenta años.
Menos años de edad hace falta tener para admitir que es en la LGT/2003 (art. 191.6) donde se regula por primera vez la tipificación y calificación de la infracción por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. Como también es en esa LGT/2003 (art. 27.4) donde se regula por primera vez que, para aplicar el recargo de extemporaneidad y no exigir la sanción, es preciso identificar el contenido de la declaración. Y también es en la LGT/2003 (art. 119 a 122) donde se regula por primera vez las declaraciones complementarias o sustitutivas y las autoliquidaciones complementarias. Nada de eso existía en la LGT/1963. Y si se considerara que no era necesario regularlo expresamente así, lo que sobraría sería la novedad de la LGT.
De hecho, fue la vía jurisprudencial la que, rompiendo con principios penales seculares, creó un conducta sancionable por un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo y sin ocultación (5). Si se piensa que la Ley 10/1985, al reformar el art. 79 LGT/1963, rompió con la tipificación por referencia a la declaración (inexacta...), para referirla al ingreso en plazo, el argumento de esa doctrina se debilita. Con mayor fundamento, se podría haber “encajado”ese proceder en la intención de evitar el recargo de extemporaneidad, que es la única consecuencia recaudatoria de no identificar el contenido de la declaración (en un período se incluye el que debió ser de otro anterior). La sanción sería mucho menor. Y aún así, seguía faltando la tipificación que es esencial.
6) Culpa. Caracteres. Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15)
La sentencia que aquí se reseña se puede relacionar con otras producidas en fechas próximas. Así: 1) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). 2) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). 3) No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). 4) El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15)
Quien profesa el Derecho no se puede cansar de proclamar que el juicio y punición de las conductas personales es la consecuencia más grave que se deriva de la aplicación de los tributos (6). La sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.1990). Sólo desde la pureza de conciencia o desde la igualdad en el trato por los incumplimientos propios se puede imponer una sanción sin remordimientos. Que se confunda la aplicación de la ley en la determinación de la deuda tributaria que corresponde a un contribuyente con la represión social por la intención y la voluntad probada de incumplir la ley, es algo tan grave que sólo se puede producir donde el Estado de Derecho es sólo una formalidad, una proclamación vacía.
Al hilo de las sentencias reseñadas que aquí se comentan y, para completar el panorama del estado del Estado de Derecho en que se vive, parece adecuado incluir estas dos reseñas de sentencias también de fecha próxima a las antes citadas:
- Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en la LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15). Terrible argumento que refiere la intención y la voluntad de infringir a que el infractor sea o no persona jurídica o física. Lamentable error (aplicando el ap. 2 del artículo 33. Ley 1/1998 como si fuera la continuación del ap. 1) si se condiciona la buena fe a la existencia o no de culpa (la buena fe, para unos, elimina el elemento subjetivo de la infracción que está en la antijuricidad y es previo a la culpa; y, para otros, excluye de sanción que es posterior a la consideración de la culpa), porque la presunción de buena fe (art. 33 LDGC) no es lo mismo que la presunción de inocencia (art. 24 CE). Si lo fuera, no se habría regulado en una ley ordinaria y con otra denominación
- Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). Para evitar que se disperse el comentario, esta reseña permite recordar que: no hay infracción si no hay intención probada de incumplir (elemento subjetivo) y si no se prueba la voluntad de infringir (culpa) y que no hay responsabilidad si concurren circunstancias exoneradoras. No es motivación justificadora de la imputación de una conducta ilícita y de la imposición de una sanción decir que hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra; que hay dolo, culpa o al menos negligencia; que el sancionado no ha probado su inocencia; que hay culpa porque hubo liquidación por diferencias; que se aceptó la culpa al dar conformidad al acta; que la discrepancia no es razonable o que el sancionado no ha probado que lo sea.
Así se exige el cumplimiento de los deberes tributarios y así se corrigen los incumplimientos. Para ponderar el juicio es preciso recordar que el administrado tributario está obligado no sólo a declarar los hechos (que conoce) íntegra y exactamente, sino también a calificarlos sin error en Derecho, a practicar sin equivocación la liquidación tributaria y a ingresar en plazo la deuda resultante de la liquidación que la ley le ha obligado a practicar. Sobre la “igualdad en la ilegalidad” habría que tratar al comentar la queja lastimera de las sentencias ante el nulo éxito en el cumplimiento de sus doctrina. Y en otros incumplimientos administrativos.
RECLAMACIONES
7) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamento de la resolución impugnada (AN 26-10-15)
Para algunos podría ser un sueño imposible, una pesadilla inverosímil, que se hubiera producido una resolución en la que después de los antecedentes de hecho sólo incluyera un fundamento de Derecho manifestando, sin más consideración, la conformidad con el acto impugnado y concluyendo con la desestimación.
No parece que fueran así los hechos a que se refiere esta sentencia, sino que la conformidad con el acto impugnado parece que se manifiesta después de exponer su contenido. Sea como sea, es inevitable señalar que la congruencia es una manifestación de la seguridad jurídica en la relación de la Administración y los administrados: En el procedimiento administrativo la congruencia obliga a atender no sólo a cada pretensión, sino también a las alegaciones, fundamentos y pruebas (AN 14-3-02)
Pero, además, en las resoluciones económico-administrativas (7) la congruencia adquiere una relevancia específica: en primer lugar, porque tratándose de un procedimiento de revisión de los propios actos (no hay más “partes” en las reclamaciones que el reclamante y el tribunal que resuelve; de ahí la incoherencia y el exceso del recurso de alzada de la Administración ante el TEAC que también es la Administración contra un TEAR que es la misma Administración que revisa un acto impugnado dictado por la propia Administración, cuando es la del Estado); y, en segundo lugar, porque extendiéndose la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no (arts. 237 y 239 LGT), lo menos que se puede pedir (por ley, por educación y por principios de convivencia) es considerar y contestar a todas y cada una de las cuestiones planteadas por el reclamante.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Irreales. Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)
La sentencia reseñada se puede completar con otras de fecha próxima, para poder, así construir un comentario referido a dos aspectos esenciales de los gastos fiscalmente deducibles y su justificación.. Así, sobre la prueba de la realidad del gasto: No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15). Y, sobre la deducibilidad tributaria: En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)
Para los que nacieron al Derecho Tributario después de 1978 es imprescindible recordarles que con la reforma del sistema tributario que se inició ese año con las leyes 44/1978 (IRPF) y 61/1978 (IS), en la imposición directa estatal desaparecieron los impuestos generales y los impuestos de producto sobre la renta ganada. De aquella época, y aún de antes (con la Contribución de Utilidades), es la doble exigencia para que un gasto (real, claro) fuera tributariamente deducible: que fuera necesario para la obtención de los ingresos (rendimientos íntegros) y que estuviera adecuadamente contabilizado. Con especial relevancia y ante la proximidad de la aplicación del IVA, la Ley 10/1985 exigió que estuviera documentalmente justificado (mediante factura). Pero con la Ley 43/1995 cambió el panorama: la renta sujeta a tributación por el IS (art. 4 LIS) se determinaba (base imponible) por referencia al resultado contable, modificado por los ajustes extracontables regulados en la ley del tributo (art. 10 LIS). Y así sigue en la regulación de la Ley 27/2014 según el diseño propio del impuesto sintético sobre la renta, a diferencia del analítico que desagrega los componentes de la base imponible .
- Desde la Ley 43/1995 no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si, según los conceptos y reglas de la contabilidad, no es un gasto; no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si se trata de un importe que no ha conformado como tal el resultado contable. Todo gasto real, contabilizado y justificado documentalmente, es tributariamente deducible si ha conformado como tal gasto el resultado contable, salvo que la propia LIS regule (ajuste fiscal, extracontable) que no deducible tributariamente.
El artículo 14 LIS/95 (art. 15 LIS/14) relaciona unos gastos que, teniendo esa consideración contable a efectos de determinar el resultado contable, no se consideran tributariamente deducibles (ajuste fiscal, extracontable). Entre ellos están los donativos y las liberalidades (en cuanto se consideren contablemente como gastos a efectos de determinar el resultado contable; si no fuera así sobraría esa regulación); y respecto de ellos ese precepto establece excepciones. Entre ellas y en el mismo párrafo la referida a los donativos o liberalidades consistentes en: atenciones a clientes o proveedores, relaciones públicas, promoción de los propios bienes y servicios y los (donativos o liberalidades) correlacionados con los ingresos. Desde todos los criterios de interpretación de las normas (art. 12 LGT) se puede discrepar de la consideración de esa cuarta excepción, referida exclusivamente a donativos y liberalidades, como principio general aplicable a todos los gastos para que puedan ser deducibles. La ley es la ley.
- Sobre la realidad del gasto y su justificación mediante factura, hay que empezar recordando el añadido de la LGT al artículo 106.2 para explicar que la factura no es un medio “privilegiado” de prueba, cuando era la propia LGT la que había empleado la palabra “prioritario”. Sin necesidad, porque la cosa es probar la realidad del gasto. Y, más allá de eso, tan excesivo es considerar que la factura es una confesión extrajudicial como decir que no está justificado un gasto contabilizado cuando se aporta el contrato, pero no su cumplimiento (8). No parece que sea tiempo de tratar del contrato, el albarán, la factura y el recibo, si en algún caso parece que el objetivo es eliminar el gasto. De ahí que hay que inquietarse por la otra modificación de 2015 que invierte la carga de la prueba cuando la Administración “cuestiona fundadamente” la efectividad de las operaciones, en cuyo caso es el administrado el que debe probar la realidad de las mismas. Con la LGT/1963, lo declarado se presumía cierto y la Administración que lo negara debía probarlo. Con la LGT/2003 lo declarado se presume cierto sólo para el declarante (art. 108.4), el contrato no es prueba suficiente, la prueba prioritaria es la factura, pero es insuficiente cuando la Administración cuestiona fundadamente la efectividad de la operación. La clave está en la palabra “fundadamente” (con fundamento, con prueba bastante) y en la incongruencia: tratándose de la “existencia” de las operaciones, si se cuestiona su “efectividad”, hay que aportar prueba de su “realidad”. Debería ser bastante para entender inexistente tan peculiar texto.
9) Gastos. Retribución de administradores. Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)
Cuando algunos habían creído que la Ley 27/2014 resolvió la antigua cuestión (9) sobre la retribución de los administradores de sociedades y su deducibilidad como gasto, sentencias como la que aquí se reseña vuelven a traer al debate el asunto, aunque los hechos sean anteriores a la vigencia de la nueva ley.
Lo que establece el artículo 15 de la Ley 27/2014 es lo siguiente: “No tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e)... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad... f)...” Por tanto, hay que entender que: tienen la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades cuando sean retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral.
Desde luego, en la ley fiscal, en el ámbito de su autonomía, ha desaparecido cualquier apoyo a relacionar con un límite estatutario el gasto tributariamente deducible por retribución de administradores. Si contablemente no fuera gasto ni siquiera había que leer este artículo. Si jurídicamente no se pudiera calificar como donativo o liberalidad ni siquiera habría que leer esta letra e). Y aquí empiezan las dificultades: 1) pocas cuando la retribución está prevista en los estatutos porque el gasto es deducible en cuanto obligado y ni es donativo ni liberalidad; 2) si estuviera prevista, pero se pagara más, si ese exceso (liberalidad) fuera para retribuir las funciones de alta dirección también sería un gasto tributariamente deducible; 3) si no estuviera prevista la retribución en los estatutos pero se pagara, la deducibilidad tributaria dependería de que la liberalidad o el donativo tuviera su origen en las funciones de alta dirección ejercidas; 4) los pagos por funciones derivadas de un contrato laboral, son gastos tributariamente deducibles y, lógicamente, no son liberalidad, y también serán gastos deducibles tributariamente el exceso pagado sobre lo convenido (liberalidad) si el motivo son esas funciones.
Si antes de la nueva LIS ya era difícil mantener que lo pagado sin respaldo estatutario no era liberalidad, sino ilegalidad (pero la voluntad social es ley al tiempo de las cuentas aprobadas; incluso si se aprueba el pago como donativo o liberalidad y no como retribución, eso es algo ajeno a los estatutos que se referirían a la retribución o a que no se retribuya), parece imposible en Derecho sostenerlo con la nueva ley del IS que regula la deducibilidad tributaria de lo pagado como donativo o liberalidad.
10) RE. Fusiones. Motivo económico. Prueba insuficiente. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra producida en fecha próxima: La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15). En ambos casos, el denominador común es un antiguo dicho profesional que la historia ha confirmado: “Régimen especial, inspección y acta segura”. Y los tiempos modernos han configurado un principio fiscal que agrava esa referencia: exigir “la mayor tributación posible” que, como demuestra la sentencia, recoge el propio Tribunal Supremo, demostrando que lo conoce y que lo desaprueba.
- Es interesante el matiz que introduce la sentencia del Alto Tribunal porque a la inverosímil concreción de la ley española (después de decir que no se aplica el régimen de reestructuración de empresas si la operación se hace con ánimo de fraude o evasión, añade: “en particular” cuando el único propósito sea el ahorro fiscal), opone la necesidad de prueba del ánimo de fraude a cargo de la Administración, no para destruir una inexistente presunción (sería inconstitucional), sino para cumplir una exigencia de la ley del tributo (no se puede olvidar que la aplicación de los tributos no es otra cosa que aplicar la ley en cuanto que la Administración está sometida a la ley y al Derecho, art. 103 CE) que regula tanto la aplicación del régimen especial, como su inaplicación.
- En la sentencia que anula la pretensión de hacer tributar a una fundación (según un criterio que llevaría a no apreciar el fin social –por ejemplo, la lucha contra una enfermedad- cuando toda la actividad de la entidad, sometida al control del protectorado oficial, consistiera en pedir donativos y emplear lo recibido en distribuirlo a la investigación, producción o aplicación de remedios) se emplea un argumento incontestable: para exigir la tributación la Administración ha inventado un requisito (en el ejemplo, la fundación debería haber investigado, producido o aplicado los remedios) que no está en la ley: la consecución “directa” del fin social. La sentencia es generosa, porque tan evidente es ese argumento como el que aprecia que el régimen especial es aplicable cuando el fin social es el único que trasciende la operativa (en el ejemplo, pedir donativos para dar lo recibido) de la entidad sin ánimo de lucro. Y esto, además.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Fraude de ley
- Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15). Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)
(2) Deber de información
- Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)
(3) Inspección. Regularización íntegra
- Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)
- La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)
(4) Inspección. Períodos prescritos
- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)
(5) Sanciones. Ingreso extemporáneo
- El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)
(6) Sanciones. Prueba de la culpa
- La culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributario y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, sino porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la valides o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)
(7) Reclamaciones. Congruencia
- Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15)
(8) IS. Gastos. Facturas
- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)
- Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15)
(9) IS. Gastos. Administradores
- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)
(10) IS. Regímenes especiales
- La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15)
(16.XII.15)
(sexta época; nº 26/15)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Aplicando la LGT/1963 se pudo mantener que la norma de cobertura, para la deducción de intereses del préstamo para adquirir, era el art. 10.3 LIS y la defraudada el art. 4 LIS (AN 8-10-15)
Aquel profesor de Hacienda Pública repitió la explicación durante casi cuarenta años. El fraude de ley es como ir por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o como ir bajo un aguacero protegido por una leve sombrilla de colores. Cada cosa, tiene su función. En esos casos se había utilizado una norma de cobertura improcedente, en vez de la norma apropiada, la norma defraudada. El remedio es situar el hecho imponible bajo la norma que corresponde. Pero no todos los profesores lo explicaban así, ni todos los estudiantes lo escuchaban.
Cuando una norma ha sido eliminada del ordenamiento, cuando su aplicación parece que tiene menos trascendencia, se abre el campo para invocarla, como ha ocurrido desde 2003 con la presunción legal de buena fe de los contribuyente (art. 33 Ley 1/1998), o para utilizarla indebidamente, como ha ocurrido con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Pero lo que decían esas normas no ha cambiado. El fraude de ley era una excepción a la interpretación extensiva de las normas reguladoras del hecho imponible. Consistía en aplicar a un hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) evitando la procedente (defraudada) con el propósito de eludir la tributación consiguiendo un resultado equivalente. El remedio era aplicar al hecho imponible (inalterado) la norma defraudada sometiéndolo a la tributación correspondiente y sin alterar el resultado equivalente.
El fraude de ley (1) se refería al hecho imponible (el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT/2003, se refiere a la base imponible o a la deuda tributaria), se remediaba aplicando la norma procedente (imposible en Derecho considerar norma de cobertura la reguladora de la base imponible y defraudada la reguladora del hecho imponible en el propio impuesto), aunque estuviera en la regulación de otro impuesto (IVA, ITP). Nada que ver con el erróneamente llamado “conflicto” (no hay ningún conflicto porque la norma aplicable no se cuestiona y se aplica) que no se refiere a normas, sino a hechos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) que se cambian (más, ingresos, menos gastos...) para corregir el llamado abuso de derecho. Aunque sea frecuente la referencia a una sentencia que decía que es difícil diferenciar el hecho imponible (art. 20 LGT), que puede estar gravado o exento, y la base imponible (art. 50 LGT), que se puede estimar de forma directa o indirecta y de la que se restan las reducciones para determinar la base liquidable, es preciso desechar esa doctrina por razones jurídicas, económicas y terminológicas. Tampoco cabe el remedio que la LGT/1963 regulaba para el fraude de ley cuando hay que sustituir la norma de cobertura (que regula la base imponible) aplicando la norma defraudada (que regula el hecho imponible). Sería un abuso de derecho.
Parece que se ha vuelto a la interpretación económica del hecho imponible de la Ley 10/1985, pero legalizando una consideración económica de los hechos según el principio de “máxima tributación posible”, con deterioro del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). Quedará para el recuerdo imborrable que: el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15). Decaen los derechos del contribuyente.
INFORMACIÓN
2) Procedente. Estudios de solvencia. Fue procedente el requerimiento de información sobre estudios de solvencia para conceder un préstamo hipotecario; y existía trascendencia tributaria “indirecta”, TS s. 30.04.15, porque sirve para guiar a la Inspección (AN 26-10-15)
Sería conveniente relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: Es posible requerir datos a un tercero sin justificar que no se pudieron obtener del sujeto pasivo. Que se alegue desajustes administrativos coyunturales es la prueba de la negligencia. Sanción aunque los datos se aportaron con el recurso de reposición, pero 10.000 euros en vez de 400.000 euros porque la información no tenía contenido cuantificado en dinero (AN 8-10-15)
- Estos dos pronunciamientos permiten tratar de tres cuestiones. La primera se refiere a la justificación legal del deber de información (2). Todos están obligados a proporcionar toda clase de datos, antecedentes, justificantes o informes sobre terceros con los que tienen relaciones económicas, profesionales o financieras (art. 93.1 LGT) si tiene “trascendencia tributaria”. Poco a poco, año tras año, sin necesidad de modificar el texto de la ley, la doctrina de los tribunales ha ido abriendo las posibilidades de trascendencia hasta llegar a la “potencial” y, aquí, a la “indirecta”. Cuanto más lejanos son los indicios, según se avanza más adentro en la inquisición general, más se difumina la condición legal hasta desaparecer. Y decaen los derechos de los contribuyentes.
- La segunda cuestión a considerar enlaza con la primera en cuanto que, atendiendo a la otra sentencia reseñada, se refiere a que se pueda considerar adecuado a la ley un requerimiento de información sin necesidad de justificar que se produce porque no se pudieron obtener los datos del sujeto pasivo. Pero un sujeto pasivo requerido debe aportar los datos con trascendencia tributaria que se le piden (art. 29.2. f) y g) LGT) ya sea durante un procedimiento de aplicación de los tributos (art. 142.3 LGT) o fuera de él (art. 93.1 LGT), estando tipificadas las infracciones para los casos de incumplimiento (arts.199 y 203 LGT). Si ni se aportan los datos ni se sanciona ni se acuerda la ejecución forzosa subsidiaria (arts. 96 y 98 Ley 30/1992) para obtenerlos, no sólo hay que estimar razonablemente que la Administración no los necesita o desiste de sus obtención, sino también que existen sólidos indicios para considerar una desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992) exigir a un tercero que sea él el que aporte los datos porque no los aportó quien estaba obligado a hacerlo. También así decaen los derechos de los contribuyentes.
- No se puede acabar este comentario sin señalar como tercera cuestión a considerar lo que resuelve otra de las sentencias reseñadas cuando considera que era improcedente la elevadísima sanción impuesta en cuanto que la señalada por la ley es muy inferior. Que haya que llegar hasta donde se ha llegado para concluir con esa resolución, más que de derechos del contribuyente decaídos, pudiera ser una manifestación de cómo se encuentra el Estado de Derecho.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
Confirma y reitera el contenido de esa sentencia esta otra de fecha próxima: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15). Los que sólo se aproximaran ocasionalmente a la doctrina de los tribunales quedarían sorprendidos de que haya que llegar hasta el Tribunal Supremo o la Audiencia Nacional para ver confirmado no sólo que la Administración está sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 30/1992), sino también que “regularizar” quiere decir “hacer según lo regulado”, de modo que la liquidación con la que termina un procedimiento (art. 101 LGT) debe ajustarse estrictamente a lo que establece la ley del impuesto de que se trate, regularizando a ese mandato legal la situación tributaria del administrado.
Esta sentencia no es nueva (3). Se trata de quien deduce el IVA que ha soportado por una repercusión indebida y en la regularización de su situación tributaria ve que, razonadamente, se le niega la deducción, pero, sin razón, no se le reconoce el derecho a la devolución. El comedimiento en las expresiones y la prudencia jurisprudencial atenúan la apreciación al decir que “es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación”. Poco más, nada, se podría añadir aquí a esa consideración.
Pero sí es necesario completar el comentario recordando que el riesgo más que probable de que la Administración estatal produzca un perjuicio económico al tiempo que la Administración no estatal lo incremente con una exigencia tributaria a su favor (o en orden inverso en el tiempo), determinó que la LGT (art. 62.8) incluyera la regulación de la suspensión del pago, sin garantías, cuando confluyen dos Administraciones en la exigencia de dos tributos por la misma operación.
4) Contenido. Períodos prescritos. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)
Esta sentencia se puede relacionar con otras producidas en fecha próxima. Así: 1) El Abogado del Estado erró en los años de que se trataba y que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). 2) Se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15)
“Otro muerto”, se coreaba con risas juveniles en el gallinero de los cines de sesión continua de hace cincuenta años cuando se proyectaban películas “de pistoleros”. En lo tributario murió la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998), el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963), la perención (TS s. 4 de diciembre de 1998), la presunción de veracidad de los hechos declarados (art. 116 LGT/1963 y art. 108.4 LGT/2003), la limitación de los documentos a aportar a las oficinas en las que sólo se podía examinar cuando eran un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986 v. art. 151 LGT/2003), las interrupciones y dilaciones en el cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras (art. 104 y 150 LGT/2003).Y parece que acaba de fallecer que la comprobación tributaria fuera una “facultad” (art. 142 LGT), al convertirse en una “potestad” y, en consecuencia, imprescriptible. Pero si es una potestad, un poder-deber, esa actuación retrospectiva sin límites debe ser también obligada para lo que favorezca al contribuyente y éste, si hay Derecho, tendrá derecho a pedir que se comprueben los hechos producidos en períodos prescritos y que se regularice los períodos no prescritos por las diferencias que les sean favorables (vg. ganancias patrimoniales injustificadas)
También se celebran nacimientos en la normativa tributaria. El nuevo artículo 66 bis LGT trae el mundo el “derecho para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT” que, con tan estupendo título, no prescribe (“no le afecta la prescripción de los derechos a que se refiere el art. 66 LGT) y que no sólo es distinto al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT), sino que también es otro respecto del “derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”, que con tan inconfundible denominación es un derecho que prescribe a los diez años. “A rey muerto, rey puesto”, dice el refrán.
Los tiempos nuevos traen el repaso jurisprudencial que aquí se comenta (4). Por una parte, dando respaldo constitucional y jurisprudencial al nuevo artículo 115 LGT se dice: el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); y también: se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15). Y por otra parte, para evitar desmanes, se tranquiliza al personal recordando: que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). Y, de nuevo aquí, hay que señalar que el nuevo texto del artículo 115 LGT no sólo permite revisar la calificación “para mal”, sino que, por el principio de regularización íntegra, obliga a la Inspección a revisar “para bien” la calificación hecha en períodos prescritos en cuanto pueda favorecer al inspeccionado. A incluir, las opciones.
Todo claro, al fin. Aunque el argumento de impedir “la igualdad en la ilegalidad” en cuanto se refiere a determinada situación individualizada provoca inevitablemente “la inconstitucionalidad de la desigualdad”. El bonito debate entre la igualdad y la seguridad jurídica no puede concluir aceptando el instituto de la prescripción y explosionándolo mediante la mina de permitir su revisión fuera y más allá de los procedimientos especiales que con esa finalidad establece la ley. Pasarán muchos años hasta que se remedie, pero no puede ser así.
SANCIONES
5) Tipificación. Ingreso extemporáneo sin advertencia en la declaración. Según TS s. 18.07.11, procede sanción en el “de calaje” (sic), porque no era aplicable el recargo por extemporaneidad y, según TS s. 29.11.10, hubo negligencia (AN 5-10-15)
Hace muchos años, más de cuarenta, se dedicaron varias sesiones de una Semana de Derecho Financiero, de las que organizaba la Mutualidad de Inspectores del Timbre del Estado, a estudiar el IVA como futuro inevitable en cuanto que en el Memorandum de la reforma del sistema tributario de 1964 se decía que el IGTE era un impuesto transitorio hasta que los empresarios se acostumbraran a la disciplina formal del impuesto europeo. Entonces se habló de la neutralidad que evitaba la incidencia del impuesto sobre los empresarios y del “dècalage” como diferencia de tiempos entre las repercusiones hechas y soportadas y el ingreso periódico de diferencias.
Poco, casi nada que ver con recargo por el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo que era lo que regulaba la LGT/1963 (art. 61) y que obligó (Ley 25/1995) a salvar esa exigencia (el recargo de extemporaneidad es prioritario, de aplicación objetiva y excluye la sanción) porque la Ley 10/1981 había modificado la tipificación de las infracciones antes de omisión y defraudación (por reincidencia), pasando de “no declarar o presentar declaraciones falsas o inexactas” a “no ingresar en plazo”. En esta consideración histórica las posibilidades de acierto exigen tener al menos setenta años.
Menos años de edad hace falta tener para admitir que es en la LGT/2003 (art. 191.6) donde se regula por primera vez la tipificación y calificación de la infracción por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. Como también es en esa LGT/2003 (art. 27.4) donde se regula por primera vez que, para aplicar el recargo de extemporaneidad y no exigir la sanción, es preciso identificar el contenido de la declaración. Y también es en la LGT/2003 (art. 119 a 122) donde se regula por primera vez las declaraciones complementarias o sustitutivas y las autoliquidaciones complementarias. Nada de eso existía en la LGT/1963. Y si se considerara que no era necesario regularlo expresamente así, lo que sobraría sería la novedad de la LGT.
De hecho, fue la vía jurisprudencial la que, rompiendo con principios penales seculares, creó un conducta sancionable por un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo y sin ocultación (5). Si se piensa que la Ley 10/1985, al reformar el art. 79 LGT/1963, rompió con la tipificación por referencia a la declaración (inexacta...), para referirla al ingreso en plazo, el argumento de esa doctrina se debilita. Con mayor fundamento, se podría haber “encajado”ese proceder en la intención de evitar el recargo de extemporaneidad, que es la única consecuencia recaudatoria de no identificar el contenido de la declaración (en un período se incluye el que debió ser de otro anterior). La sanción sería mucho menor. Y aún así, seguía faltando la tipificación que es esencial.
6) Culpa. Caracteres. Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15)
La sentencia que aquí se reseña se puede relacionar con otras producidas en fechas próximas. Así: 1) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). 2) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). 3) No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). 4) El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15)
Quien profesa el Derecho no se puede cansar de proclamar que el juicio y punición de las conductas personales es la consecuencia más grave que se deriva de la aplicación de los tributos (6). La sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.1990). Sólo desde la pureza de conciencia o desde la igualdad en el trato por los incumplimientos propios se puede imponer una sanción sin remordimientos. Que se confunda la aplicación de la ley en la determinación de la deuda tributaria que corresponde a un contribuyente con la represión social por la intención y la voluntad probada de incumplir la ley, es algo tan grave que sólo se puede producir donde el Estado de Derecho es sólo una formalidad, una proclamación vacía.
Al hilo de las sentencias reseñadas que aquí se comentan y, para completar el panorama del estado del Estado de Derecho en que se vive, parece adecuado incluir estas dos reseñas de sentencias también de fecha próxima a las antes citadas:
- Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en la LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15). Terrible argumento que refiere la intención y la voluntad de infringir a que el infractor sea o no persona jurídica o física. Lamentable error (aplicando el ap. 2 del artículo 33. Ley 1/1998 como si fuera la continuación del ap. 1) si se condiciona la buena fe a la existencia o no de culpa (la buena fe, para unos, elimina el elemento subjetivo de la infracción que está en la antijuricidad y es previo a la culpa; y, para otros, excluye de sanción que es posterior a la consideración de la culpa), porque la presunción de buena fe (art. 33 LDGC) no es lo mismo que la presunción de inocencia (art. 24 CE). Si lo fuera, no se habría regulado en una ley ordinaria y con otra denominación
- Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). Para evitar que se disperse el comentario, esta reseña permite recordar que: no hay infracción si no hay intención probada de incumplir (elemento subjetivo) y si no se prueba la voluntad de infringir (culpa) y que no hay responsabilidad si concurren circunstancias exoneradoras. No es motivación justificadora de la imputación de una conducta ilícita y de la imposición de una sanción decir que hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra; que hay dolo, culpa o al menos negligencia; que el sancionado no ha probado su inocencia; que hay culpa porque hubo liquidación por diferencias; que se aceptó la culpa al dar conformidad al acta; que la discrepancia no es razonable o que el sancionado no ha probado que lo sea.
Así se exige el cumplimiento de los deberes tributarios y así se corrigen los incumplimientos. Para ponderar el juicio es preciso recordar que el administrado tributario está obligado no sólo a declarar los hechos (que conoce) íntegra y exactamente, sino también a calificarlos sin error en Derecho, a practicar sin equivocación la liquidación tributaria y a ingresar en plazo la deuda resultante de la liquidación que la ley le ha obligado a practicar. Sobre la “igualdad en la ilegalidad” habría que tratar al comentar la queja lastimera de las sentencias ante el nulo éxito en el cumplimiento de sus doctrina. Y en otros incumplimientos administrativos.
RECLAMACIONES
7) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamento de la resolución impugnada (AN 26-10-15)
Para algunos podría ser un sueño imposible, una pesadilla inverosímil, que se hubiera producido una resolución en la que después de los antecedentes de hecho sólo incluyera un fundamento de Derecho manifestando, sin más consideración, la conformidad con el acto impugnado y concluyendo con la desestimación.
No parece que fueran así los hechos a que se refiere esta sentencia, sino que la conformidad con el acto impugnado parece que se manifiesta después de exponer su contenido. Sea como sea, es inevitable señalar que la congruencia es una manifestación de la seguridad jurídica en la relación de la Administración y los administrados: En el procedimiento administrativo la congruencia obliga a atender no sólo a cada pretensión, sino también a las alegaciones, fundamentos y pruebas (AN 14-3-02)
Pero, además, en las resoluciones económico-administrativas (7) la congruencia adquiere una relevancia específica: en primer lugar, porque tratándose de un procedimiento de revisión de los propios actos (no hay más “partes” en las reclamaciones que el reclamante y el tribunal que resuelve; de ahí la incoherencia y el exceso del recurso de alzada de la Administración ante el TEAC que también es la Administración contra un TEAR que es la misma Administración que revisa un acto impugnado dictado por la propia Administración, cuando es la del Estado); y, en segundo lugar, porque extendiéndose la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no (arts. 237 y 239 LGT), lo menos que se puede pedir (por ley, por educación y por principios de convivencia) es considerar y contestar a todas y cada una de las cuestiones planteadas por el reclamante.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Irreales. Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)
La sentencia reseñada se puede completar con otras de fecha próxima, para poder, así construir un comentario referido a dos aspectos esenciales de los gastos fiscalmente deducibles y su justificación.. Así, sobre la prueba de la realidad del gasto: No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15). Y, sobre la deducibilidad tributaria: En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)
Para los que nacieron al Derecho Tributario después de 1978 es imprescindible recordarles que con la reforma del sistema tributario que se inició ese año con las leyes 44/1978 (IRPF) y 61/1978 (IS), en la imposición directa estatal desaparecieron los impuestos generales y los impuestos de producto sobre la renta ganada. De aquella época, y aún de antes (con la Contribución de Utilidades), es la doble exigencia para que un gasto (real, claro) fuera tributariamente deducible: que fuera necesario para la obtención de los ingresos (rendimientos íntegros) y que estuviera adecuadamente contabilizado. Con especial relevancia y ante la proximidad de la aplicación del IVA, la Ley 10/1985 exigió que estuviera documentalmente justificado (mediante factura). Pero con la Ley 43/1995 cambió el panorama: la renta sujeta a tributación por el IS (art. 4 LIS) se determinaba (base imponible) por referencia al resultado contable, modificado por los ajustes extracontables regulados en la ley del tributo (art. 10 LIS). Y así sigue en la regulación de la Ley 27/2014 según el diseño propio del impuesto sintético sobre la renta, a diferencia del analítico que desagrega los componentes de la base imponible .
- Desde la Ley 43/1995 no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si, según los conceptos y reglas de la contabilidad, no es un gasto; no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si se trata de un importe que no ha conformado como tal el resultado contable. Todo gasto real, contabilizado y justificado documentalmente, es tributariamente deducible si ha conformado como tal gasto el resultado contable, salvo que la propia LIS regule (ajuste fiscal, extracontable) que no deducible tributariamente.
El artículo 14 LIS/95 (art. 15 LIS/14) relaciona unos gastos que, teniendo esa consideración contable a efectos de determinar el resultado contable, no se consideran tributariamente deducibles (ajuste fiscal, extracontable). Entre ellos están los donativos y las liberalidades (en cuanto se consideren contablemente como gastos a efectos de determinar el resultado contable; si no fuera así sobraría esa regulación); y respecto de ellos ese precepto establece excepciones. Entre ellas y en el mismo párrafo la referida a los donativos o liberalidades consistentes en: atenciones a clientes o proveedores, relaciones públicas, promoción de los propios bienes y servicios y los (donativos o liberalidades) correlacionados con los ingresos. Desde todos los criterios de interpretación de las normas (art. 12 LGT) se puede discrepar de la consideración de esa cuarta excepción, referida exclusivamente a donativos y liberalidades, como principio general aplicable a todos los gastos para que puedan ser deducibles. La ley es la ley.
- Sobre la realidad del gasto y su justificación mediante factura, hay que empezar recordando el añadido de la LGT al artículo 106.2 para explicar que la factura no es un medio “privilegiado” de prueba, cuando era la propia LGT la que había empleado la palabra “prioritario”. Sin necesidad, porque la cosa es probar la realidad del gasto. Y, más allá de eso, tan excesivo es considerar que la factura es una confesión extrajudicial como decir que no está justificado un gasto contabilizado cuando se aporta el contrato, pero no su cumplimiento (8). No parece que sea tiempo de tratar del contrato, el albarán, la factura y el recibo, si en algún caso parece que el objetivo es eliminar el gasto. De ahí que hay que inquietarse por la otra modificación de 2015 que invierte la carga de la prueba cuando la Administración “cuestiona fundadamente” la efectividad de las operaciones, en cuyo caso es el administrado el que debe probar la realidad de las mismas. Con la LGT/1963, lo declarado se presumía cierto y la Administración que lo negara debía probarlo. Con la LGT/2003 lo declarado se presume cierto sólo para el declarante (art. 108.4), el contrato no es prueba suficiente, la prueba prioritaria es la factura, pero es insuficiente cuando la Administración cuestiona fundadamente la efectividad de la operación. La clave está en la palabra “fundadamente” (con fundamento, con prueba bastante) y en la incongruencia: tratándose de la “existencia” de las operaciones, si se cuestiona su “efectividad”, hay que aportar prueba de su “realidad”. Debería ser bastante para entender inexistente tan peculiar texto.
9) Gastos. Retribución de administradores. Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)
Cuando algunos habían creído que la Ley 27/2014 resolvió la antigua cuestión (9) sobre la retribución de los administradores de sociedades y su deducibilidad como gasto, sentencias como la que aquí se reseña vuelven a traer al debate el asunto, aunque los hechos sean anteriores a la vigencia de la nueva ley.
Lo que establece el artículo 15 de la Ley 27/2014 es lo siguiente: “No tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e)... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad... f)...” Por tanto, hay que entender que: tienen la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades cuando sean retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral.
Desde luego, en la ley fiscal, en el ámbito de su autonomía, ha desaparecido cualquier apoyo a relacionar con un límite estatutario el gasto tributariamente deducible por retribución de administradores. Si contablemente no fuera gasto ni siquiera había que leer este artículo. Si jurídicamente no se pudiera calificar como donativo o liberalidad ni siquiera habría que leer esta letra e). Y aquí empiezan las dificultades: 1) pocas cuando la retribución está prevista en los estatutos porque el gasto es deducible en cuanto obligado y ni es donativo ni liberalidad; 2) si estuviera prevista, pero se pagara más, si ese exceso (liberalidad) fuera para retribuir las funciones de alta dirección también sería un gasto tributariamente deducible; 3) si no estuviera prevista la retribución en los estatutos pero se pagara, la deducibilidad tributaria dependería de que la liberalidad o el donativo tuviera su origen en las funciones de alta dirección ejercidas; 4) los pagos por funciones derivadas de un contrato laboral, son gastos tributariamente deducibles y, lógicamente, no son liberalidad, y también serán gastos deducibles tributariamente el exceso pagado sobre lo convenido (liberalidad) si el motivo son esas funciones.
Si antes de la nueva LIS ya era difícil mantener que lo pagado sin respaldo estatutario no era liberalidad, sino ilegalidad (pero la voluntad social es ley al tiempo de las cuentas aprobadas; incluso si se aprueba el pago como donativo o liberalidad y no como retribución, eso es algo ajeno a los estatutos que se referirían a la retribución o a que no se retribuya), parece imposible en Derecho sostenerlo con la nueva ley del IS que regula la deducibilidad tributaria de lo pagado como donativo o liberalidad.
10) RE. Fusiones. Motivo económico. Prueba insuficiente. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra producida en fecha próxima: La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15). En ambos casos, el denominador común es un antiguo dicho profesional que la historia ha confirmado: “Régimen especial, inspección y acta segura”. Y los tiempos modernos han configurado un principio fiscal que agrava esa referencia: exigir “la mayor tributación posible” que, como demuestra la sentencia, recoge el propio Tribunal Supremo, demostrando que lo conoce y que lo desaprueba.
- Es interesante el matiz que introduce la sentencia del Alto Tribunal porque a la inverosímil concreción de la ley española (después de decir que no se aplica el régimen de reestructuración de empresas si la operación se hace con ánimo de fraude o evasión, añade: “en particular” cuando el único propósito sea el ahorro fiscal), opone la necesidad de prueba del ánimo de fraude a cargo de la Administración, no para destruir una inexistente presunción (sería inconstitucional), sino para cumplir una exigencia de la ley del tributo (no se puede olvidar que la aplicación de los tributos no es otra cosa que aplicar la ley en cuanto que la Administración está sometida a la ley y al Derecho, art. 103 CE) que regula tanto la aplicación del régimen especial, como su inaplicación.
- En la sentencia que anula la pretensión de hacer tributar a una fundación (según un criterio que llevaría a no apreciar el fin social –por ejemplo, la lucha contra una enfermedad- cuando toda la actividad de la entidad, sometida al control del protectorado oficial, consistiera en pedir donativos y emplear lo recibido en distribuirlo a la investigación, producción o aplicación de remedios) se emplea un argumento incontestable: para exigir la tributación la Administración ha inventado un requisito (en el ejemplo, la fundación debería haber investigado, producido o aplicado los remedios) que no está en la ley: la consecución “directa” del fin social. La sentencia es generosa, porque tan evidente es ese argumento como el que aprecia que el régimen especial es aplicable cuando el fin social es el único que trasciende la operativa (en el ejemplo, pedir donativos para dar lo recibido) de la entidad sin ánimo de lucro. Y esto, además.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Fraude de ley
- Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15). Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)
(2) Deber de información
- Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)
(3) Inspección. Regularización íntegra
- Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)
- La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)
(4) Inspección. Períodos prescritos
- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)
(5) Sanciones. Ingreso extemporáneo
- El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)
(6) Sanciones. Prueba de la culpa
- La culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributario y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, sino porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la valides o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)
(7) Reclamaciones. Congruencia
- Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15)
(8) IS. Gastos. Facturas
- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)
- Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15)
(9) IS. Gastos. Administradores
- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)
(10) IS. Regímenes especiales
- La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15)
(16.XII.15)
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