LO TRIBUTARIO (nº 600)
Fuentes del Derecho (35): ¿derecho al trámite de audiencia?
Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros: … m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. Pero, curiosamente, “en esta ley” lo que se regula (art. 99.8) LGT es que en los procedimientos tributarios “se puede prescindir del trámite de audiencia” previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladores del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta, en cuyo caso el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones que no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 días.
Tan peculiar referencia de la LGT a sí misma necesita, claro, el remedio de la Ley 39/2015, PAC, que establece (art. 82) que, instruido el procedimiento e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto a los interesados o a sus representantes que, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, podrán alegar y presentar los documentos y justificaciones que ellos estimen pertinentes. Si antes del vencimiento del plazo manifiestan que no efectuarán alegaciones ni aportarán nuevos documentos o justificaciones, se tendrá por realizado el trámite. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. Estas dos últimas previsiones se recogen también en el art. 96.2 y 3 RAT. Esta regulación del trámite de audiencia se debe poner en relación con el artículo 76 LPAC que regula las alegaciones estableciendo que los interesados pueden, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio que deberán ser tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
El artículo 96 RD 1065/2007 RAT, dice que durante el trámite de audiencia: a) se pondrá de manifiesto al administrado el expediente que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos; b) y se incorporarán las alegaciones y documentos que los administrados tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia y que serán tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En este trámite el interesado puede: obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes y efectuar las alegaciones que estime oportunas. Si se prescinde del trámite de audiencia porque en el procedimiento hay un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o liquidación, la Administración notificará al interesado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se puede incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos, salvo que fuera imposible hecho antes. Concluido el trámite de audiencia el órgano que instruye valora las alegaciones efectuadas y eleva la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.
En la audiencia se examina el expediente y se alega sobre su contenido y sobre el procedimiento; pero, a veces, no consta todo el contenido (asignación, denuncias…).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se mantiene los plazos para autoliquidar el IRPF porque así se devolverá antes a los que pagaron a cuenta de más. Bastaba aumentar el plazo para los que les resulta a ingresar.
Quinta semana de Cuaresma. La llamada “semana de Pasión”, previa a la Semana Santa. El cristiano puede aprovechar estos días para llenarse de piedad en el amor a Dios y en la entrega amorosa de su Hijo Jesucristo para la salvación de muchos. “Seis días antes de la Pascua, marchó a Betania, donde estaba Lázaro al que Jesús había resucitado de entre los muertos. Allí le prepararon una cena. María servía, y Lázaro era uno de los que estaban a la mesa con Él. María, tomando una libra de perfume de nardo puro, muy caro, ungió los pies de Jesús y los secó con sus cabellos. La casa se llenó de la fragancia del perfume. Dijo Judas Iscariote, uno de los discípulos, el que lo iba a entregar: - ¿Por qué no se ha vendido este perfume por trescientos denarios y se ha dado a los pobres?” (Jn 12, 1-5). He aquí un cuadro completo de personajes para poder situarnos, sucesivamente, en el lugar de cada uno y trasladando el sentimiento a nuestras actuales circunstancias: el amor a Jesús, por entero, para siempre, sin condiciones, manifiesto y testimonial; servir a Jesús y por Jesús; acompañar a Jesús agradecidos por todos sus beneficios incluidos los que ignoramos; el temor de los respetos humanos, las manifestaciones para figurar, la hipocresía espiritual…
Los “cantos del siervo” del profeta ayudan a la meditación de los dolores de la Pasión: “He ofrecido mi espalda a los que me golpeaban, y mis mejillas a quienes me arrancaban la barba. No he ocultado mi rostro a las afrentas y salivazos” (Is 50,6). “Como muchos se horrorizaron de él -tan desfigurado estaba, que no tenía aspecto de hombre ni apariencia de ser humano- …” (Is 52,14). “No hay en él parecer, no hay hermosura que atraiga nuestra mirada, ni belleza que nos agrade en él. Despreciado y rechazado de los hombres, varón de dolores y experimentado en el sufrimiento; como de quien se oculta el rostro, despreciado, ni le tuvimos en cuenta. Pero él tomó sobre sí nuestras enfermedades, cargó con nuestros olores y nosotros lo tuvimos por castigado, herido de Dios y humillado. Pero él fue traspasado por nuestras iniquidades, molido por nuestros pecados. El castigo, precio de nuestra paz, cayó sobre él, por sus llagas hemos sido curados…” (Is 53, 2-5). Parece imposible leer esto y no llorar con el corazón.
“Ten misericordia de mí, Dios mío, según tu bondad, según tu inmensa compasión borra mi delito. Lávame por completo de mi culpa y purifícame de mi pecado. Pues yo reconozco mi delito y mi pecado está de continuo ante mí. Contra Ti, contra Ti, yo solo pequé y he hecho lo que es malo a tus ojos. Por eso has sido justo en tu sentencia, has tenido razón en tu juicio … Crea en mí, Dios mío, un corazón puro, y renueva en mi interior un espíritu firme. No me arrojes de tu presencia, ni me retires tu santo espíritu. Devuélveme el gozo de tu salvación y afírmame con un espíritu noble” (salmo 51,1-6.12-14). “Hazme caminar en tu fidelidad, instrúyeme, pues Tú eres mi Dios salvador y en Ti espero todo el día. Acuérdate, Señor, de tu misericordia y de tu amor que son eternos” (salmo 25,5 y 6). Con un corazón contrito, esperanzado, pedimos a Dios perdón y gracia.
Y, adelantando hasta llegar al final del suplicio en la Cruz, el alma recuerda: “Padre, perdónales, porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). Y se abraza a nuestra Madre.
LA HOJA SEMANAL
(del 30 y 31 de marzo al 4 de abril)
Lunes 30
San Juan Clímaco, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Tampoco yo te condeno … (Jn 8,11)
Reflexión: … Anda y en delante no peques más
Propósito, durante el día: Gracias, perdóname y ayúdame, Dios mío
Martes (31)
San Benjamín, diácono (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Yo no soy de este mundo” (Jn 8,23)
Reflexión: Ellos no comprendieron que les hablaba del Padre
Propósito, durante el día: Mándame ir a Ti para que con tus santos te alabe
Miércoles (1)
San Venancio, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: “La verdad os hará libres” (Jn 8,32)
Reflexión: “Si Dios fuera vuestro Padre me amaríais”
Propósito, durante el día: Padre nuestro, venga tu reino, hágase tu voluntad
Jueves (2)
San Francisco de Paula, ermitaño y fundador (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Quien guarda mi palabra no sabrá lo que es morir para siempre” (Jn 8,51)
Reflexión: “Antes de que naciera Abrahán, existo yo”
Propósito, durante el día: Por Ti soy. Tuyo soy. Para Ti soy. Dispón de mí
Viernes (3)
Nuestra Señora al Pie de la Cruz (5ª de Cuaresma; antes, Viernes de Dolores)
Palabras: “El Padre está en mí y yo en el Padre” (Jn 10,38)
Reflexión: Se marchó al otro lado del Jordán. Y muchos creyeron en él allí
Propósito, durante el día: Dios es mi padre. Soy hijo de Dios
Sábado (4)
San Francisco Marto, niño (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Y aquel día decidieron darle muerte” (Jn 11,53)
Reflexión: Jesús se retiró a Efraín y pasaba allí el tiempo con los discípulos
Propósito, durante el día: Madre mía, no me te alejes, tus ojos de mi no apartes
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 29, domingo (5º de Cuaresma, ciclo A; antigua semana de Pasión) nos preparan para la Pasión y Muerte de Jesús iluminándonos con la esperanza de la resurrección: “Os infundiré mi espíritu y viviréis; … y sabréis que yo, el Señor, lo digo y lo hago” (Ez 37); “El que resucitó de entre los muertos a Cristo Jesús, vivificará también vuestros cuerpos” (Rm 8); “¿No te he dicho que si crees verás la gloria de Dios?” (Jn 11). Semana de Pasión: Ramos, Eucaristía, Cruz, Resurrección. Mucha fe.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El pecado es como un oscuro velo que cubre nuestro rostro y nos impide ver con claridad tanto a nosotros como al mundo; el perdón del Señor quita esta capa de sombra y tiniebla y nos da una nueva luz. Que la Cuaresma que estamos viviendo sea un tiempo oportuno y valioso para acercarnos al Señor, pidiendo su misericordia, en las diversas formas que nos propone la Madre Iglesia.
El ciego curado, que ahora ve, sea con los ojos del cuerpo que con los del alma, es una imagen de cada bautizado que, inmerso en la Gracia, ha sido arrebatado a las tinieblas y puesto bajo la luz de la fe. Pero no es suficiente “recibir” la luz: hay que “convertirse en luz”. Cada uno de nosotros está llamado a acoger la luz divina para manifestarla con toda su vida. Los primeros cristianos, los teólogos de los primeros siglos, decían que la comunidad de los cristianos, es decir, la Iglesia, es el “misterio de la luna”, porque daba luz, pero no era una luz propia, era la luz que recibía de Cristo. Nosotros también debemos ser el “misterio de la luna”: dar la luz recibida del sol, que es Cristo, el Señor.” (Angelus, día 22 de marzo de 2020)
- “Todo ser humano está llamado por Dios a disfrutar de la plenitud de la vida; y por estar confiado a la preocupación maternal de la Iglesia, toda amenaza a la dignidad y la vida humanas no puede por menos que repercutir en su corazón, en sus "entrañas" maternales. La defensa de la vida para la Iglesia no es una ideología, es una realidad, una realidad humana que involucra a todos los cristianos, precisamente en cuanto cristianos y en cuanto humanos. Los ataques contra la dignidad y la vida de las personas continúan lamentablemente incluso en nuestra época, que es la época de los derechos humanos universales; todavía más nos enfrentamos a nuevas amenazas y a nuevas esclavitudes, y no siempre las legislaciones protegen la vida humana más débil y vulnerable.” (Audiencia general, día 25 de marzo de 2020)
- “Abrazar su Cruz es animarse a abrazar todas las contrariedades del tiempo presente, abandonando por un instante nuestro afán de omnipotencia y posesión para darle espacio a la creatividad que sólo el Espíritu es capaz de suscitar. Es animarse a motivar espacios donde todos puedan sentirse convocados y permitir nuevas formas de hospitalidad, de fraternidad y de solidaridad. En su Cruz hemos sido salvados para hospedar la esperanza y dejar que sea ella quien fortalezca y sostenga todas las medidas y caminos posibles que nos ayuden a cuidarnos y a cuidar. Abrazar al Señor para abrazar la esperanza. Esta es la fuerza de la fe, que libera del miedo y da esperanza.
“¿Por qué tenéis miedo? ¿Aún no tenéis fe?”. Queridos hermanos y hermanas: Desde este lugar, que narra la fe pétrea de Pedro, esta tarde me gustaría confiarlos a todos al Señor, a través de la intercesión de la Virgen, salud de su pueblo, estrella del mar tempestuoso. Desde esta columnata que abraza a Roma y al mundo, descienda sobre vosotros, como un abrazo consolador, la bendición de Dios. Señor, bendice al mundo, da salud a los cuerpos y consuela los corazones. Nos pides que no sintamos temor. Pero nuestra fe es débil y tenemos miedo. Mas tú, Señor, no nos abandones a merced de la tormenta. Repites de nuevo: “No tengáis miedo” (Mt 28,5). Y nosotros, junto con Pedro, “descargamos en ti todo nuestro agobio, porque Tú nos cuidas” (cf. 1 P 5,7).” (de la Oración del papa Francisco con motivo de la pandemia; día 27 de marzo de 2020)
(29.03.20)
PAPELES DE J.B. (nº 599)
(sexta época; nº 06/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, febrero 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)
La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, frente al procedimiento único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120), unida a la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101 LGT/2003), sólo pretendió legalizar la inseguridad de la prolongación en el tiempo de la inseguridad jurídica del contribuyente. Tan deficiente fundamento delimitador no podía dejar de plantear problemas por el exceso de celo fiscal y los incentivos personales. Las sentencias señaladas a las que se refiere este comentario son una muestra de lo que se dice.
La “verificación de datos” (art. 131 a 133 LGT) es una actuación de la Administración convertida por la LGT/2003 en procedimiento “sospechoso” puesto que su resolución no es tal, sino que es una falacia: “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Pero si el objeto de la verificación son los datos es necesariamente lo mismo la comprobación de esos datos.
Aún así, esa deficiente regulación permite señalar características positivas y negativas en la delimitación del ámbito del pseudoprocedimiento. Así, porque, como se acaba de señalar, el texto de la propia LGT pare que obliga a distinguir entre “verificación” y “comprobación”, es indiscutible que la verificación no permite (art. 115 LGT): comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y circunstancias determinantes de la obligación tributaria; ni, tampoco, calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios.
Y, por otra parte, porque se trata de verificar “datos”, esta palabra conduce, exclusivamente, a fechas, cantidades, importes, consignados en las declaraciones. A eso se debe reconducir los cuatro contenidos de verificación que señala la ley (art. 131 LGT): defectos formales o errores aritméticos; datos distintos de los que constan en otras declaraciones del mismo contribuyente o en poder de la Administración; datos que requieren aclaración o justificación; y patentes aplicaciones indebidas de la norma que resulten de la propia declaración, autoliquidación o justificantes aportados con ella. La verificación de datos excluye cualquier razonamiento y, desde luego, no permite calificar hechos, actos o negocios ni tampoco hacer consideraciones o elaborar presunciones sobre circunstancias, motivos, intenciones o finalidades.
La Ley 39/2015 (art. 47.1.c) LPAC) establece que son nulos de pleno derecho los actos de la Administración dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. En los casos a que se refieren las sentencias aquí señaladas la Administración no se limitó a verificar datos, sino que comprobó la condición de empresario a efectos del IVA de quien transmitió bienes inmuebles, la actividad de dicho contribuyente y si la transmisión se produjo en el desarrollo de esa actividad. Nada que ver con verificar datos. La Administración prescindió total y absolutamente del procedimiento y las liquidaciones provisionales practicadas son nulas de pleno derecho, lo que, además, conlleva la consecuencia de que no interrumpe la prescripción ni esos actos ni, en su caso, los recursos para que la nulidad se declare.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)
INSPECCIÓN
2) Plan. Asignación. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)
Fue con el RD 939/1986 RGIT cuando empezó el interés por conocer la planificación de las actuaciones inspectoras. Antes, la selección de inspeccionables parecía quedar al arbitrio de cada inspector o de los inspectores jefes. En todo caso, la regulación del RGIT fue un avance en las garantías jurídicas de los administrados. Tanto, que empezó a generalizarse la insistencia por conocer el porqué de ser seleccionado. Y tanto, que los primeros pronunciamientos desestimatorios partían de la base de que ser inspeccionado no era ni una sanción ni suponía una discriminación ni afectaba al principio constitucional de igualdad. Algún pronunciamiento de algún tribunal favorable a la comunicación del “detalle” de la selección, determinó la reacción legislativa que cedió en las generalidades (plan nacional de control tributario) y opuso un muro en las concreciones: será suficiente la asignación “en cumplimiento del plan”, sólo lo ajeno al plan exigía motivación y, en todo caso, la resolución del inspector jefe subsanaba cualquier defecto de justificación o motivación anterior.
La referencia al plan de control tributario (art. 116 LGT) acabó con la posibilidad de protección jurisdiccional. Pero con la sola base de la razón seguía produciéndose la pregunta: ¿por qué yo? No satisfacían las explicaciones sobre una “función discriminante objetiva” y, menos, cuando se conoció a principios de los años noventa del siglo pasado que el baremo de incentivos económicos venía condicionado por el cumplimiento de la consecución de objetivos recaudatorios (resultado de las regularizaciones). Admitido generalizadamente en todas las resoluciones producidas que ese incentivo no afectaba a la objetividad de las inspecciones en las que se actúa en aras del “interés general”, la “bondad infinita” de los administrados conducía inevitablemente a mantener que, si cabe fijar objetivos recaudatorios previos a las actuaciones, es porque existen indicios o presunciones de que hay obligaciones tributarias incumplidas y regularizables. Y, siendo así, seleccionar contribuyentes para ser inspeccionados es presumir que se trata de incumplidores. Todo esto sin necesidad de invocar la imposible constatación de que casi todas las actuaciones de inspección acaban con regularización. Ya en el campo de las presunciones se puede presumir que es así a la vista de las manifestaciones oficiales cuando se presentan los éxitos de “la lucha contra el fraude fiscal”.
Podría parecer que todas estas consideraciones son ajenas a un comentario jurídico sobre la sentencia aquí reseñada. Pero no es así, se trata de conocer el origen, la evolución y el ocaso de una normativa que podría procurar la realización de la seguridad jurídica (art. 9 CE). Y ya, anocheciendo en ese cielo, se puede exponer hasta dónde se ha llegado: aunque el plan dice referirse a la comprobación e investigaciones de abogados con alcance general, hay que entender que quiere decir que se inspecciona no sólo la actividad jurídica, sino también cualquier otra (y es de suponer que cualesquiera otras fuentes de renta: rendimientos de trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, ganancias patrimoniales). El argumento de la sentencia es indiscutible (v. art. 148 LGT): si el alcance general fuera sólo respecto de la actividad de selección, todas las actuaciones serían de alcance parcial. Tan indiscutible como la realidad: casi todas las actuaciones inspectoras son parciales y todos los procedimientos de gestión son de alcance parciales por definición.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)
SANCIONES
3) Culpa. Simulación. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad de profesionales, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)
Hubo un tiempo en que si, entre los médicos, se consideraba que lo esencial era la medicina general (internistas, médicos de familia), entre los juristas se admitía que lo esencial era el Derecho civil (derecho común). En el debate sobre los impuestos del sistema, hace casi un siglo, se diferenciaba los impuestos jurídicos (Derechos reales, Sucesiones y Donaciones) de los impuestos económicos (sobre la renta); y más adelante, se advertía que el hecho imponible del IGTE no eran negocios jurídicos (transmisiones, arrendamientos…) sino operaciones (entregas, servicios y “otras” que se incluían el artículo 33 de la ley del impuesto). El avance económico llegó a la regulación de la “interpretación económica de las normas” (art. 25 LGT reformado por la Ley 10/1985) que duró diez años hasta que la reacción jurídica (Ley 25/1995) suprimió ese contenido y lo sustituyó por otro esencialmente jurídico: la simulación.
Actualmente en el artículo 16 LGT/2003 regula los efectos tributarios de la simulación, sin adjetivos: no se trata de la simulación tributaria, sino de la simulación según se regula en el Código civil (art. 1.274 a 1.276 Cc) por referencia a la causa como elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc), según se define (art. 1274 Cc) y con los efectos allí regulados para los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, según se pueda probar o no la existencia de otra causa verdadera.
No es ajustado a Derecho inventar otros supuestos de simulación ni referirla a otros elementos (consentimiento, objeto) del contrato que no sean la causa del mismo. Son frecuentes los errores que se producen invocando simulación “relativa” por falsedad o apariencia irreal o inexacta en el objeto del contrato (prestación y contraprestación); y no son infrecuentes las confusiones jurídicas de la “causa” (que es un elemento objetivo) con los “fines”, las “intenciones” o los “motivos” (que son circunstancias subjetivas), contra lo que fue abundante doctrina del TS. Mucho más grave es emplear la cobertura de la “simulación” (en cuyo remedio, cambiando la causa, no se pueden modificar los demás elementos del contrato) para encubrir aplicaciones del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que es un invento fiscal que permite hacer tributar una realidad jurídica y económica distinta a la real, lícita y válidamente constituida o convenida, con el solo fundamento de la apreciación de la Administración de que el hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso.
Del mismo modo, invocando y aplicando la simulación, se elude las consecuencias jurídicas de esa situación (nulidad del negocio, validez contractual según otra causa en vez de la falsa aparente) porque la LGT establece que la declaración de simulación la hará la Administración en el acto de liquidación “sin que dicha declaración produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Se quiso evitar la paralización durante años de una tributación mientras se solventaban los recursos (en el ámbito de lo civil, lo mercantil o lo administrativo) sobre si existía o no simulación, pero esa justificación no puede evitar la esquizofrenia fiscal que se produce que cuando se hace tributar un acto o negocio sobre la base de una causa distinta a la que se admite en el resto del ordenamiento jurídico respecto de ese mismo acto o negocio como lícito, válido y eficaz según la causa constituida o convenida originaria y no sobre la apreciada por la Administración a efectos tributarios. En este aspecto es interesante recordar la incidencia contraria: cuando la jurisdicción civil declara que no existió simulación a pesar de la declaración administrativa contraria o cuando declara que hubo simulación en un acto o negocio aunque no lo apreció así la Administración o sin que le vincule a afectos tributarios. En un Estado de Derecho no debe ser así.
La sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve sobre la sanción en un caso de simulación. Por una parte, se considera incongruente la sentencia de instancia que anuló por falta de motivación la sanción impuesta por la Administración porque, reconociendo que no hubo dolo ni por tanto delito contra la Hacienda (que exige conducta dolosa probada), razona que sí concurría el elemento subjetivo de la infracción en el que sí se apreciaba dolo. Se trata de una confusión frecuente al no distinguir entre la intención de infringir (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) y la culpa (voluntad de infringir manifestada en actos u omisiones). Y, por otra parte, se considera errónea la sentencia de instancia porque considera que si no hay dolo hay negligencia, como si ésta fuera la alternativa de aquél, ignorando que la alternativa de dolo es culpa y ésta puede ser por conducta negligente por no evitar la infracción debiendo y pudiendo hacerlo o por voluntad manifiesta de infringir. También en este aspecto conviene señalar que se trata de una deficiencia jurídica habitual en los expedientes sancionadores tributarios en los que se motiva la prueba de conducta culpable porque existe “dolo, culpa o al menos negligencia”.
- Recordatorio de jurisprudencia. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) Ganancias. Reinversión en vivienda. La prescripción en caso de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)
Como es lógico, la tributación relacionada con la vivienda habitual ha provocado muchos debates y controversias, muchos litigios y resoluciones, desde que se aprobó la primera ley del IRPF (Ley 44/1978) en la reforma del sistema tributario. También desde entonces ha ido cambiando la normativa aplicable en aspectos tales como la imputación de renta por la titularidad de inmuebles urbanos o como la deducción por adquisición de vivienda habitual.
La sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a dos aspectos de la tributación. Por una parte, la exención por reinversión, se regula en el artículo 38 LIRPF bajo el título de “ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión”. Como si fuera una opción al arbitrio del contribuyente o de un tercero no identificado el artículo 38.1 LIRPF dice que “podrán excluirse de gravamen” las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual si el importe obtenido (total o parcialmente) se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual; y, rodeando el principio de reserva de ley (art. 8.d) LGT) y, por tanto, también el de legalidad y el de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), añade el precepto: “en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. Y, así, la exención, establecida en la ley sin condicionantes y que debía regularse por ley, se regula y se puede modificar por decreto (art. 41.1, 41 bis y DTª 9ª RIRPF).
Decreto que, además: a) amplía el ámbito de la exención al regular un supuesto asimilado a la adquisición (rehabilitación) en el que no hay tal, ni se deducía o permitía de la ley; b) establece el concepto de vivienda habitual aplicable no sólo para la exención por reinversión, sino también: a1) a efectos de la exención de rentas derivadas de elementos de cobertura del riesgo de incremento del tipo en préstamos hipotecarios para adquirir la vivienda habitual (art. 7.t) LRPF; a2) a efectos de la exención por transmisión de viviendas de mayores o dependientes (art. 33.4.b) LIRPF), incluyendo la regulación de cuándo se considera que el contribuyente está trasmitiendo la vivienda habitual; c) establece el tiempo de residencia (al menos tres años) y el tiempo en que se debe producir la ocupación (doce meses) y las excepciones. Decreto que establece que la reinversión se debe producir (art. 41.3 RIRPF) en un período no superior a dos años.
Pero el asunto que resuelve la sentencia tiene una incidencia particular porque, establecido el remedio para cuando se incumplen los requisitos de la exención (art. 41.5 RIRPF: presentar autoliquidación complementaria con inclusión de intereses de demora), el recurrente invocaba prescripción del derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT). Pero se desestima su pretensión porque, evidentemente, hasta que no transcurren los dos años la Administración no puede conocer si se ha producido o no la reinversión en plazo. Y, como esa circunstancia y la regularización en caso de incumplimiento sólo se pueden producir en un tiempo que termina cuando, normalmente, acaba el plazo para presentar la autoliquidación complementaria, el plazo de prescripción del derecho de la Administración sólo se puede empezar a contar desde que acaba el tiempo para remediar voluntariamente el incumplimiento que llevó a no tributar por la ganancia obtenida incumpliendo, luego, las exigencias legales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)
5) Deducciones. Adquisición de vivienda. Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20)
Se producen sentencias necesarias cuyo fondo del asunto no es lo que más interés pudiera despertar. En la aquí reseñada, dada la legalidad vigente, salvo para el recurrente que ve estimad su pretensión, lo de menos es la deducción por adquisición de vivienda. En cambio, la sentencia permite reflexionar sobre otros dos aspectos.
- La analogía es una forma de integración de las normas mediante un proceso intelectual. No se trata de interpretar lo que dice la norma, sino de completarla razonablemente en su relación con un caso concreto. En la LGT/1963 hubo un tiempo en que se incluía en el artículo 23 referido a la interpretación de las normas, precisamente para evitar la “interpretación extensiva” que llevara más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones; incluso era frecuente utilizar la expresión “interpretación analógica”. Pero no se trataba de una interpretación (el artículo 24 LGT/1963 se justificaba el instituto de fraude de ley diciendo que no era una extensión del hecho imponible), sino de la aplicación de la norma.
El principio de legalidad y de seguridad jurídica impiden la “integración analógica” y así consta en el artículo 14 LGT: no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales. La sentencia que se comenta señala además que considerar adquisición de vivienda el contrato de adhesión en una cooperativa de vivienda con el compromiso de adquisición ejercitando una opción de compra y considerando que las aportaciones realizadas como anticipos del precio.
- En cambio, la sentencia justifica la aplicación de la “interpretación favorable” que no se debe confundir con la “interpretación extensiva”. Al respecto, es obligado recordar que para las exenciones, bonificaciones, deducciones… no hay que utilizar una “interpretación restrictiva” (con tendencia desfavorable), sino una “interpretación estricta”, que puede ser favorable o desfavorable.
En este sentido, la sentencia que se comenta utiliza dos criterios interpretativos favorables a la aplicación de la deducción: por una parte, el criterio sistemático (art. 3 Cc) en cuanto que la propia ley configura la deducción con carácter amplio, al admitir no sólo el pago de un precio de adquisición, sino también la cuenta vivienda o el empleo de lo obtenido en la transmisión de la anterior vivienda habitual; y por otra parte, el criterio histórico y la realidad social (art. 3 Cc) sobre la que se aplica la norma en un marco constitucional que protege el derecho a la vivienda. En este sentido, la referencia a la protección constitucional (arts. 47 y 53 CE) puede abrir, también, vías poco transitadas en la defensa de derechos, como la igualdad, seguridad jurídica, la presunción de inocencia, la no indefensión o la proscripción de la arbitrariedad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
6) Retenciones. Regularización. Comprobación en la empresa. En la regularización de retenciones por gastos de locomoción, estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)
La sentencia aquí reseñada ha despertado un gran interés por lo que tiene de novedoso, como lo tuvieron en su día las que exigían comprobar la tributación del empleado (si había deducido o no las retenciones en su autoliquidación) para saber si procedía regularizar la situación tributaria del obligado a retener sin incurrir en enriquecimiento injusto. Aquellos pronunciamientos primeros se fueron moderando después.
En la sentencia que se comenta se parte de un criterio original: como los ingresos del trabajador son gastos de la empresa, es ella la que debe tener la contabilización de los importes satisfechos y de sus justificaciones, así como de los motivos de los desplazamientos. Y, como la Administración oponía que se trataba de un socio trabajador en una cooperativa de trabajo asociado que tenía fácil acceso a la documentación justificativa, la sentencia replica que ese acceso corresponde al administrador y el trabajador no lo era. La facilidad de la prueba (art. 217 LEC) se sitúa en la empresa y no en el trabajador y la Administración debe actuar cerca de ésta.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)
7) Retenciones. Regularización. Comprobación cerca del trabajador. La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)
La sentencia reseñada que aquí se comenta pondera la doctrina mantenida por el mismo tribunal en la misma fecha (TS. s. 6.02.20) e invoca para fundamentar la aparente disparidad una sentencia, TS s. 15.01.20, que se convierte en referencia a estos efectos: en la comprobación de retenciones y respecto de los gastos de locomoción, estancia y manutención, se debe actuar cerca de la empresa pagadora, salvo que exista certidumbre respecto de la regularidad o irregularidad de la situación tributaria de que se trate.
En el caso que resuelve la sentencia que aquí se comenta, considera el tribunal que hay indicios bastantes para mantener que los pagos por gastos de locomoción, estancia y manutención no responden a la realidad porque es “inverosímil” que se produzcan en la misma cantidad todos y cada uno de los meses del año.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12)
ITPyAJD
8) Exenciones. VPO. Familias numerosas. En aplicación del art. 45.I.B.12 TR LITPyAJD, a la escritura de obra nueva en propiedad horizontal, la superficie máxima de las VPO no puede ser superior a la establecida aunque se trata de vivienda de familia numerosa; como en TS s. 22.05.18, la ley no lo considera así y el art. 14 LGT prohíbe la analogía; el art. 70,1 y 2 RD 828/1995 RITPyAJD, no lo permite y sólo regula dos casos concretos de base imponible (TS 26-2-20, dos)
La sentencia reseñada resuelve con sólido fundamento legal una cuestión que podría tener su fundamento más allá de ese ordenamiento. Con buena técnica argumental, la sentencia estima que no cabe aplicar la exención en IAJD para la escritura de obra nueva en propiedad horizontal cuando se supera la superficie establecida para VPO: porque ningún precepto legal lo regula así y porque está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o los beneficios tributarios.
Para cerra el círculo argumental, la sentencia considera también la regulación reglamentaria del ITPyAJD que, además de que por su rango jerárquico y por su función normativa no podría extender exenciones más allá de lo establecido en la ley, tampoco contiene regulación que permita aplicar la exención cuando se excede de la superficie cuando se trata de viviendas para familias numerosas (cf. art. 70.1 y 2 RITPyAJD).
En todo caso, la fecha cercana de las sentencias permite traer aquí el recuerdo de la TS s. 17.02.20, y, en ella, la relevancia tributaria que tiene la protección de principios y derechos que el artículo 53.3 CE otorga: “El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo Tercero, informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción en el IRPF por adquisición de vivienda. Interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE (TS 17-2-20)
9) Exenciones. Ley 2/1994. Novación de hipotecas. En la novación de préstamo hipotecario en la que se incluyen junto a tipos de interés y plazo, cláusulas financieras, es preciso comprobar si afectan a la responsabilidad hipotecaria; se anula la liquidación sin comprobar si la modificación de cláusulas financieras era de contenido inscribible y sin comprobar su valor (TS 26-2-20)
Es curioso que lo que no configura expresamente el hecho imponible, sea lo decisivo en la determinación de la cuota tributaria. Así ocurre en el IAJD en la modalidad de documentos notariales: el artículo 28 LITPyAJD regula el hecho imponible de esta forma peculiar “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Y es en este artículo donde, junto a la cuota correspondiente a las copias de escrituras y actas notariales que se extenderán en todo caso en papel timbrado, se regula que las primeras copias de escrituras y actas notariales, “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable contengan actos o contratos inscribibles en los registros…” y no sujetos al ISyD o al ITPyAJD por los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni por Operaciones Societarias, tributarán por el tipo fijado por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, al 0,50%.
Esos requisitos (objeto valuable y acto o contrato inscribible) son los requisitos necesarios para el gravamen. En la sentencia aquí reseñada la Administración competente practicó liquidación por la novación de préstamo hipotecario introduciendo cláusulas financieras sin comprobar ni el valor ni el contenido inscribible. Y hubo que llegar hasta el TS para que se anulara la liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeto el pacto anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (TS 15-1-15)
10) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. Como en TS s. 23.05.18, aplicar un coeficiente al valor catastral es un procedimiento inidóneo para calcular el valor real; la Administración no goza de una presunción iuris tantum de acierto al aplicar ese medio de comprobación de valores del art. 57 LGT; es preciso que se motive la comprobación de valor; el interesado no está obligado a probar que el valor que declaró era el valor real (TS 10-2-20).
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La comprobación de valor aplicando un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real, según art. 57 LGT, es un medio inidóneo por general y ajeno a cada inmueble si no se complementa con una comprobación individual; no cabe presumir el desacierto del precio declarado en escritura y la Administración no goza de una presunción de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta por normas reglamentarias que aprueban coeficientes (TS 18-2-20, dos). Se trata de dos contenidos semejantes al de la primera sentencia, pero en la reseña de aquella se ha querido destacar lo que ha sido, y debe ser, el requisito esencial de toda comprobación de valores: la titulación profesional, el examen directo y la motivación suficiente.
A lo largo de muchos años y como consecuencia de la permanencia del “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según memorable sentencia de hace medio siglo) como base imponible en el ITPyAJD (antes, en el Impuesto de derechos reales y, desde siempre, en el ISyD), determinaba una tributación “irreal”. La sensibilidad respecto del principio de seguridad jurídica llevó a la exigencia de una comprobación de valores al menos motivada. La Administración se refirió, primero, a las circunstancias extrínsecas e intrínsecas de los inmuebles, luego a fórmulas polinómicas inexplicables e inexplicadas, después a estudios de mercado internos, después a valores asignados aprobados por la Administración Autónoma gestora y, finalmente, al valor resultante de aplicar un coeficiente al valor catastral. Las críticas de la doctrina y las resoluciones de los tribunales iban anulando, uno tras otro, los sucesivos formatos de la comprobación de valores. Y, siempre, sobre la base de los requisitos de toda comprobación (titulación, examen, motivación.
Por ideología individual encubierta, la misma que hizo la Ley 34/2015, y con una argumentación de premuras recaudatorias, la LGT/2003 (art. 57) abrió el portillo para que se colara la “estimación por referencia”, legalizando así lo que la doctrina y los tribunales había rechazado por falta de idoneidad. Incluso en una segunda versión legal, aún se identificó más la nueva versión con la mala práctica anterior. Y, cuando parecía consumada la deficiencia, apareció la cascada de sentencias que volvían a abrir una ventana a la esperanza fiscal.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(26.03.20)
(sexta época; nº 06/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, febrero 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)
La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, frente al procedimiento único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120), unida a la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101 LGT/2003), sólo pretendió legalizar la inseguridad de la prolongación en el tiempo de la inseguridad jurídica del contribuyente. Tan deficiente fundamento delimitador no podía dejar de plantear problemas por el exceso de celo fiscal y los incentivos personales. Las sentencias señaladas a las que se refiere este comentario son una muestra de lo que se dice.
La “verificación de datos” (art. 131 a 133 LGT) es una actuación de la Administración convertida por la LGT/2003 en procedimiento “sospechoso” puesto que su resolución no es tal, sino que es una falacia: “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Pero si el objeto de la verificación son los datos es necesariamente lo mismo la comprobación de esos datos.
Aún así, esa deficiente regulación permite señalar características positivas y negativas en la delimitación del ámbito del pseudoprocedimiento. Así, porque, como se acaba de señalar, el texto de la propia LGT pare que obliga a distinguir entre “verificación” y “comprobación”, es indiscutible que la verificación no permite (art. 115 LGT): comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y circunstancias determinantes de la obligación tributaria; ni, tampoco, calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios.
Y, por otra parte, porque se trata de verificar “datos”, esta palabra conduce, exclusivamente, a fechas, cantidades, importes, consignados en las declaraciones. A eso se debe reconducir los cuatro contenidos de verificación que señala la ley (art. 131 LGT): defectos formales o errores aritméticos; datos distintos de los que constan en otras declaraciones del mismo contribuyente o en poder de la Administración; datos que requieren aclaración o justificación; y patentes aplicaciones indebidas de la norma que resulten de la propia declaración, autoliquidación o justificantes aportados con ella. La verificación de datos excluye cualquier razonamiento y, desde luego, no permite calificar hechos, actos o negocios ni tampoco hacer consideraciones o elaborar presunciones sobre circunstancias, motivos, intenciones o finalidades.
La Ley 39/2015 (art. 47.1.c) LPAC) establece que son nulos de pleno derecho los actos de la Administración dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. En los casos a que se refieren las sentencias aquí señaladas la Administración no se limitó a verificar datos, sino que comprobó la condición de empresario a efectos del IVA de quien transmitió bienes inmuebles, la actividad de dicho contribuyente y si la transmisión se produjo en el desarrollo de esa actividad. Nada que ver con verificar datos. La Administración prescindió total y absolutamente del procedimiento y las liquidaciones provisionales practicadas son nulas de pleno derecho, lo que, además, conlleva la consecuencia de que no interrumpe la prescripción ni esos actos ni, en su caso, los recursos para que la nulidad se declare.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)
INSPECCIÓN
2) Plan. Asignación. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)
Fue con el RD 939/1986 RGIT cuando empezó el interés por conocer la planificación de las actuaciones inspectoras. Antes, la selección de inspeccionables parecía quedar al arbitrio de cada inspector o de los inspectores jefes. En todo caso, la regulación del RGIT fue un avance en las garantías jurídicas de los administrados. Tanto, que empezó a generalizarse la insistencia por conocer el porqué de ser seleccionado. Y tanto, que los primeros pronunciamientos desestimatorios partían de la base de que ser inspeccionado no era ni una sanción ni suponía una discriminación ni afectaba al principio constitucional de igualdad. Algún pronunciamiento de algún tribunal favorable a la comunicación del “detalle” de la selección, determinó la reacción legislativa que cedió en las generalidades (plan nacional de control tributario) y opuso un muro en las concreciones: será suficiente la asignación “en cumplimiento del plan”, sólo lo ajeno al plan exigía motivación y, en todo caso, la resolución del inspector jefe subsanaba cualquier defecto de justificación o motivación anterior.
La referencia al plan de control tributario (art. 116 LGT) acabó con la posibilidad de protección jurisdiccional. Pero con la sola base de la razón seguía produciéndose la pregunta: ¿por qué yo? No satisfacían las explicaciones sobre una “función discriminante objetiva” y, menos, cuando se conoció a principios de los años noventa del siglo pasado que el baremo de incentivos económicos venía condicionado por el cumplimiento de la consecución de objetivos recaudatorios (resultado de las regularizaciones). Admitido generalizadamente en todas las resoluciones producidas que ese incentivo no afectaba a la objetividad de las inspecciones en las que se actúa en aras del “interés general”, la “bondad infinita” de los administrados conducía inevitablemente a mantener que, si cabe fijar objetivos recaudatorios previos a las actuaciones, es porque existen indicios o presunciones de que hay obligaciones tributarias incumplidas y regularizables. Y, siendo así, seleccionar contribuyentes para ser inspeccionados es presumir que se trata de incumplidores. Todo esto sin necesidad de invocar la imposible constatación de que casi todas las actuaciones de inspección acaban con regularización. Ya en el campo de las presunciones se puede presumir que es así a la vista de las manifestaciones oficiales cuando se presentan los éxitos de “la lucha contra el fraude fiscal”.
Podría parecer que todas estas consideraciones son ajenas a un comentario jurídico sobre la sentencia aquí reseñada. Pero no es así, se trata de conocer el origen, la evolución y el ocaso de una normativa que podría procurar la realización de la seguridad jurídica (art. 9 CE). Y ya, anocheciendo en ese cielo, se puede exponer hasta dónde se ha llegado: aunque el plan dice referirse a la comprobación e investigaciones de abogados con alcance general, hay que entender que quiere decir que se inspecciona no sólo la actividad jurídica, sino también cualquier otra (y es de suponer que cualesquiera otras fuentes de renta: rendimientos de trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, ganancias patrimoniales). El argumento de la sentencia es indiscutible (v. art. 148 LGT): si el alcance general fuera sólo respecto de la actividad de selección, todas las actuaciones serían de alcance parcial. Tan indiscutible como la realidad: casi todas las actuaciones inspectoras son parciales y todos los procedimientos de gestión son de alcance parciales por definición.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)
SANCIONES
3) Culpa. Simulación. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad de profesionales, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)
Hubo un tiempo en que si, entre los médicos, se consideraba que lo esencial era la medicina general (internistas, médicos de familia), entre los juristas se admitía que lo esencial era el Derecho civil (derecho común). En el debate sobre los impuestos del sistema, hace casi un siglo, se diferenciaba los impuestos jurídicos (Derechos reales, Sucesiones y Donaciones) de los impuestos económicos (sobre la renta); y más adelante, se advertía que el hecho imponible del IGTE no eran negocios jurídicos (transmisiones, arrendamientos…) sino operaciones (entregas, servicios y “otras” que se incluían el artículo 33 de la ley del impuesto). El avance económico llegó a la regulación de la “interpretación económica de las normas” (art. 25 LGT reformado por la Ley 10/1985) que duró diez años hasta que la reacción jurídica (Ley 25/1995) suprimió ese contenido y lo sustituyó por otro esencialmente jurídico: la simulación.
Actualmente en el artículo 16 LGT/2003 regula los efectos tributarios de la simulación, sin adjetivos: no se trata de la simulación tributaria, sino de la simulación según se regula en el Código civil (art. 1.274 a 1.276 Cc) por referencia a la causa como elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc), según se define (art. 1274 Cc) y con los efectos allí regulados para los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, según se pueda probar o no la existencia de otra causa verdadera.
No es ajustado a Derecho inventar otros supuestos de simulación ni referirla a otros elementos (consentimiento, objeto) del contrato que no sean la causa del mismo. Son frecuentes los errores que se producen invocando simulación “relativa” por falsedad o apariencia irreal o inexacta en el objeto del contrato (prestación y contraprestación); y no son infrecuentes las confusiones jurídicas de la “causa” (que es un elemento objetivo) con los “fines”, las “intenciones” o los “motivos” (que son circunstancias subjetivas), contra lo que fue abundante doctrina del TS. Mucho más grave es emplear la cobertura de la “simulación” (en cuyo remedio, cambiando la causa, no se pueden modificar los demás elementos del contrato) para encubrir aplicaciones del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que es un invento fiscal que permite hacer tributar una realidad jurídica y económica distinta a la real, lícita y válidamente constituida o convenida, con el solo fundamento de la apreciación de la Administración de que el hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso.
Del mismo modo, invocando y aplicando la simulación, se elude las consecuencias jurídicas de esa situación (nulidad del negocio, validez contractual según otra causa en vez de la falsa aparente) porque la LGT establece que la declaración de simulación la hará la Administración en el acto de liquidación “sin que dicha declaración produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Se quiso evitar la paralización durante años de una tributación mientras se solventaban los recursos (en el ámbito de lo civil, lo mercantil o lo administrativo) sobre si existía o no simulación, pero esa justificación no puede evitar la esquizofrenia fiscal que se produce que cuando se hace tributar un acto o negocio sobre la base de una causa distinta a la que se admite en el resto del ordenamiento jurídico respecto de ese mismo acto o negocio como lícito, válido y eficaz según la causa constituida o convenida originaria y no sobre la apreciada por la Administración a efectos tributarios. En este aspecto es interesante recordar la incidencia contraria: cuando la jurisdicción civil declara que no existió simulación a pesar de la declaración administrativa contraria o cuando declara que hubo simulación en un acto o negocio aunque no lo apreció así la Administración o sin que le vincule a afectos tributarios. En un Estado de Derecho no debe ser así.
La sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve sobre la sanción en un caso de simulación. Por una parte, se considera incongruente la sentencia de instancia que anuló por falta de motivación la sanción impuesta por la Administración porque, reconociendo que no hubo dolo ni por tanto delito contra la Hacienda (que exige conducta dolosa probada), razona que sí concurría el elemento subjetivo de la infracción en el que sí se apreciaba dolo. Se trata de una confusión frecuente al no distinguir entre la intención de infringir (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) y la culpa (voluntad de infringir manifestada en actos u omisiones). Y, por otra parte, se considera errónea la sentencia de instancia porque considera que si no hay dolo hay negligencia, como si ésta fuera la alternativa de aquél, ignorando que la alternativa de dolo es culpa y ésta puede ser por conducta negligente por no evitar la infracción debiendo y pudiendo hacerlo o por voluntad manifiesta de infringir. También en este aspecto conviene señalar que se trata de una deficiencia jurídica habitual en los expedientes sancionadores tributarios en los que se motiva la prueba de conducta culpable porque existe “dolo, culpa o al menos negligencia”.
- Recordatorio de jurisprudencia. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) Ganancias. Reinversión en vivienda. La prescripción en caso de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)
Como es lógico, la tributación relacionada con la vivienda habitual ha provocado muchos debates y controversias, muchos litigios y resoluciones, desde que se aprobó la primera ley del IRPF (Ley 44/1978) en la reforma del sistema tributario. También desde entonces ha ido cambiando la normativa aplicable en aspectos tales como la imputación de renta por la titularidad de inmuebles urbanos o como la deducción por adquisición de vivienda habitual.
La sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a dos aspectos de la tributación. Por una parte, la exención por reinversión, se regula en el artículo 38 LIRPF bajo el título de “ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión”. Como si fuera una opción al arbitrio del contribuyente o de un tercero no identificado el artículo 38.1 LIRPF dice que “podrán excluirse de gravamen” las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual si el importe obtenido (total o parcialmente) se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual; y, rodeando el principio de reserva de ley (art. 8.d) LGT) y, por tanto, también el de legalidad y el de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), añade el precepto: “en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. Y, así, la exención, establecida en la ley sin condicionantes y que debía regularse por ley, se regula y se puede modificar por decreto (art. 41.1, 41 bis y DTª 9ª RIRPF).
Decreto que, además: a) amplía el ámbito de la exención al regular un supuesto asimilado a la adquisición (rehabilitación) en el que no hay tal, ni se deducía o permitía de la ley; b) establece el concepto de vivienda habitual aplicable no sólo para la exención por reinversión, sino también: a1) a efectos de la exención de rentas derivadas de elementos de cobertura del riesgo de incremento del tipo en préstamos hipotecarios para adquirir la vivienda habitual (art. 7.t) LRPF; a2) a efectos de la exención por transmisión de viviendas de mayores o dependientes (art. 33.4.b) LIRPF), incluyendo la regulación de cuándo se considera que el contribuyente está trasmitiendo la vivienda habitual; c) establece el tiempo de residencia (al menos tres años) y el tiempo en que se debe producir la ocupación (doce meses) y las excepciones. Decreto que establece que la reinversión se debe producir (art. 41.3 RIRPF) en un período no superior a dos años.
Pero el asunto que resuelve la sentencia tiene una incidencia particular porque, establecido el remedio para cuando se incumplen los requisitos de la exención (art. 41.5 RIRPF: presentar autoliquidación complementaria con inclusión de intereses de demora), el recurrente invocaba prescripción del derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT). Pero se desestima su pretensión porque, evidentemente, hasta que no transcurren los dos años la Administración no puede conocer si se ha producido o no la reinversión en plazo. Y, como esa circunstancia y la regularización en caso de incumplimiento sólo se pueden producir en un tiempo que termina cuando, normalmente, acaba el plazo para presentar la autoliquidación complementaria, el plazo de prescripción del derecho de la Administración sólo se puede empezar a contar desde que acaba el tiempo para remediar voluntariamente el incumplimiento que llevó a no tributar por la ganancia obtenida incumpliendo, luego, las exigencias legales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)
5) Deducciones. Adquisición de vivienda. Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20)
Se producen sentencias necesarias cuyo fondo del asunto no es lo que más interés pudiera despertar. En la aquí reseñada, dada la legalidad vigente, salvo para el recurrente que ve estimad su pretensión, lo de menos es la deducción por adquisición de vivienda. En cambio, la sentencia permite reflexionar sobre otros dos aspectos.
- La analogía es una forma de integración de las normas mediante un proceso intelectual. No se trata de interpretar lo que dice la norma, sino de completarla razonablemente en su relación con un caso concreto. En la LGT/1963 hubo un tiempo en que se incluía en el artículo 23 referido a la interpretación de las normas, precisamente para evitar la “interpretación extensiva” que llevara más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones; incluso era frecuente utilizar la expresión “interpretación analógica”. Pero no se trataba de una interpretación (el artículo 24 LGT/1963 se justificaba el instituto de fraude de ley diciendo que no era una extensión del hecho imponible), sino de la aplicación de la norma.
El principio de legalidad y de seguridad jurídica impiden la “integración analógica” y así consta en el artículo 14 LGT: no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales. La sentencia que se comenta señala además que considerar adquisición de vivienda el contrato de adhesión en una cooperativa de vivienda con el compromiso de adquisición ejercitando una opción de compra y considerando que las aportaciones realizadas como anticipos del precio.
- En cambio, la sentencia justifica la aplicación de la “interpretación favorable” que no se debe confundir con la “interpretación extensiva”. Al respecto, es obligado recordar que para las exenciones, bonificaciones, deducciones… no hay que utilizar una “interpretación restrictiva” (con tendencia desfavorable), sino una “interpretación estricta”, que puede ser favorable o desfavorable.
En este sentido, la sentencia que se comenta utiliza dos criterios interpretativos favorables a la aplicación de la deducción: por una parte, el criterio sistemático (art. 3 Cc) en cuanto que la propia ley configura la deducción con carácter amplio, al admitir no sólo el pago de un precio de adquisición, sino también la cuenta vivienda o el empleo de lo obtenido en la transmisión de la anterior vivienda habitual; y por otra parte, el criterio histórico y la realidad social (art. 3 Cc) sobre la que se aplica la norma en un marco constitucional que protege el derecho a la vivienda. En este sentido, la referencia a la protección constitucional (arts. 47 y 53 CE) puede abrir, también, vías poco transitadas en la defensa de derechos, como la igualdad, seguridad jurídica, la presunción de inocencia, la no indefensión o la proscripción de la arbitrariedad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
6) Retenciones. Regularización. Comprobación en la empresa. En la regularización de retenciones por gastos de locomoción, estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)
La sentencia aquí reseñada ha despertado un gran interés por lo que tiene de novedoso, como lo tuvieron en su día las que exigían comprobar la tributación del empleado (si había deducido o no las retenciones en su autoliquidación) para saber si procedía regularizar la situación tributaria del obligado a retener sin incurrir en enriquecimiento injusto. Aquellos pronunciamientos primeros se fueron moderando después.
En la sentencia que se comenta se parte de un criterio original: como los ingresos del trabajador son gastos de la empresa, es ella la que debe tener la contabilización de los importes satisfechos y de sus justificaciones, así como de los motivos de los desplazamientos. Y, como la Administración oponía que se trataba de un socio trabajador en una cooperativa de trabajo asociado que tenía fácil acceso a la documentación justificativa, la sentencia replica que ese acceso corresponde al administrador y el trabajador no lo era. La facilidad de la prueba (art. 217 LEC) se sitúa en la empresa y no en el trabajador y la Administración debe actuar cerca de ésta.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)
7) Retenciones. Regularización. Comprobación cerca del trabajador. La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)
La sentencia reseñada que aquí se comenta pondera la doctrina mantenida por el mismo tribunal en la misma fecha (TS. s. 6.02.20) e invoca para fundamentar la aparente disparidad una sentencia, TS s. 15.01.20, que se convierte en referencia a estos efectos: en la comprobación de retenciones y respecto de los gastos de locomoción, estancia y manutención, se debe actuar cerca de la empresa pagadora, salvo que exista certidumbre respecto de la regularidad o irregularidad de la situación tributaria de que se trate.
En el caso que resuelve la sentencia que aquí se comenta, considera el tribunal que hay indicios bastantes para mantener que los pagos por gastos de locomoción, estancia y manutención no responden a la realidad porque es “inverosímil” que se produzcan en la misma cantidad todos y cada uno de los meses del año.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12)
ITPyAJD
8) Exenciones. VPO. Familias numerosas. En aplicación del art. 45.I.B.12 TR LITPyAJD, a la escritura de obra nueva en propiedad horizontal, la superficie máxima de las VPO no puede ser superior a la establecida aunque se trata de vivienda de familia numerosa; como en TS s. 22.05.18, la ley no lo considera así y el art. 14 LGT prohíbe la analogía; el art. 70,1 y 2 RD 828/1995 RITPyAJD, no lo permite y sólo regula dos casos concretos de base imponible (TS 26-2-20, dos)
La sentencia reseñada resuelve con sólido fundamento legal una cuestión que podría tener su fundamento más allá de ese ordenamiento. Con buena técnica argumental, la sentencia estima que no cabe aplicar la exención en IAJD para la escritura de obra nueva en propiedad horizontal cuando se supera la superficie establecida para VPO: porque ningún precepto legal lo regula así y porque está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o los beneficios tributarios.
Para cerra el círculo argumental, la sentencia considera también la regulación reglamentaria del ITPyAJD que, además de que por su rango jerárquico y por su función normativa no podría extender exenciones más allá de lo establecido en la ley, tampoco contiene regulación que permita aplicar la exención cuando se excede de la superficie cuando se trata de viviendas para familias numerosas (cf. art. 70.1 y 2 RITPyAJD).
En todo caso, la fecha cercana de las sentencias permite traer aquí el recuerdo de la TS s. 17.02.20, y, en ella, la relevancia tributaria que tiene la protección de principios y derechos que el artículo 53.3 CE otorga: “El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo Tercero, informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción en el IRPF por adquisición de vivienda. Interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE (TS 17-2-20)
9) Exenciones. Ley 2/1994. Novación de hipotecas. En la novación de préstamo hipotecario en la que se incluyen junto a tipos de interés y plazo, cláusulas financieras, es preciso comprobar si afectan a la responsabilidad hipotecaria; se anula la liquidación sin comprobar si la modificación de cláusulas financieras era de contenido inscribible y sin comprobar su valor (TS 26-2-20)
Es curioso que lo que no configura expresamente el hecho imponible, sea lo decisivo en la determinación de la cuota tributaria. Así ocurre en el IAJD en la modalidad de documentos notariales: el artículo 28 LITPyAJD regula el hecho imponible de esta forma peculiar “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Y es en este artículo donde, junto a la cuota correspondiente a las copias de escrituras y actas notariales que se extenderán en todo caso en papel timbrado, se regula que las primeras copias de escrituras y actas notariales, “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable contengan actos o contratos inscribibles en los registros…” y no sujetos al ISyD o al ITPyAJD por los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni por Operaciones Societarias, tributarán por el tipo fijado por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, al 0,50%.
Esos requisitos (objeto valuable y acto o contrato inscribible) son los requisitos necesarios para el gravamen. En la sentencia aquí reseñada la Administración competente practicó liquidación por la novación de préstamo hipotecario introduciendo cláusulas financieras sin comprobar ni el valor ni el contenido inscribible. Y hubo que llegar hasta el TS para que se anulara la liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeto el pacto anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (TS 15-1-15)
10) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. Como en TS s. 23.05.18, aplicar un coeficiente al valor catastral es un procedimiento inidóneo para calcular el valor real; la Administración no goza de una presunción iuris tantum de acierto al aplicar ese medio de comprobación de valores del art. 57 LGT; es preciso que se motive la comprobación de valor; el interesado no está obligado a probar que el valor que declaró era el valor real (TS 10-2-20).
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La comprobación de valor aplicando un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real, según art. 57 LGT, es un medio inidóneo por general y ajeno a cada inmueble si no se complementa con una comprobación individual; no cabe presumir el desacierto del precio declarado en escritura y la Administración no goza de una presunción de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta por normas reglamentarias que aprueban coeficientes (TS 18-2-20, dos). Se trata de dos contenidos semejantes al de la primera sentencia, pero en la reseña de aquella se ha querido destacar lo que ha sido, y debe ser, el requisito esencial de toda comprobación de valores: la titulación profesional, el examen directo y la motivación suficiente.
A lo largo de muchos años y como consecuencia de la permanencia del “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según memorable sentencia de hace medio siglo) como base imponible en el ITPyAJD (antes, en el Impuesto de derechos reales y, desde siempre, en el ISyD), determinaba una tributación “irreal”. La sensibilidad respecto del principio de seguridad jurídica llevó a la exigencia de una comprobación de valores al menos motivada. La Administración se refirió, primero, a las circunstancias extrínsecas e intrínsecas de los inmuebles, luego a fórmulas polinómicas inexplicables e inexplicadas, después a estudios de mercado internos, después a valores asignados aprobados por la Administración Autónoma gestora y, finalmente, al valor resultante de aplicar un coeficiente al valor catastral. Las críticas de la doctrina y las resoluciones de los tribunales iban anulando, uno tras otro, los sucesivos formatos de la comprobación de valores. Y, siempre, sobre la base de los requisitos de toda comprobación (titulación, examen, motivación.
Por ideología individual encubierta, la misma que hizo la Ley 34/2015, y con una argumentación de premuras recaudatorias, la LGT/2003 (art. 57) abrió el portillo para que se colara la “estimación por referencia”, legalizando así lo que la doctrina y los tribunales había rechazado por falta de idoneidad. Incluso en una segunda versión legal, aún se identificó más la nueva versión con la mala práctica anterior. Y, cuando parecía consumada la deficiencia, apareció la cascada de sentencias que volvían a abrir una ventana a la esperanza fiscal.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(26.03.20)
LO TRIBUTARIO (nº 598)
Las fuentes del Derecho (34): ¿alegaciones y documentos?
Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: “… l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución”. La Ley 39/2015, PAC, establece: “1. Además del resto de derechos previstos en esta Ley, los interesados en un procedimiento administrativo tienen los siguientes derechos: … e) A formular alegaciones, utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico, y a aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la propuesta de resolución” (art. 53 LPAC).
Esta regulación del Derecho Administrativo común es supletoria, en cuanto a lo no expresamente regulado, de la LGT, según la DF 1ª.2. c) LPAC, respecto de los procedimientos y actuaciones tributarios. Y, precisamente porque es así, se debe atender a lo dispuesto en los artículos 76 y 77 LPAC que regulan materias que no se regulan en la LGT (alegaciones) o se regulan sólo parcialmente (medios de prueba). Los interesados, antes del trámite de audiencia, pueden aducir alegaciones y aportar documentos “u otros elementos de juicio” que serán tenidos en cuenta en la propuesta de resolución y, en todo momento, pueden alegar defectos en la tramitación y, en especial, los que supongan paralización, infracción de plazos preceptivos o la omisión de trámites que puedan ser subsanados antes de la resolución definitiva; y añade el precepto: “Dichas alegaciones pueden dar lugar a la exigencia de la correspondiente responsabilidad disciplinaria”. En un Taller de tributación esta última referencia siempre provoca comentarios referidos a la oportunidad y riesgo de esas denuncias.
Sobre la prueba, la LPAC (art. 77) regula aspectos interesantes, como la obligación del trámite de prueba cuando la Administración no tiene por ciertos los hechos alegados por los interesados o la limitación al rechazo de las pruebas propuestas por los interesados sólo cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, que es apreciación y decisión que debe ser objeto de resolución motivada. Parece obligado señalar aquí la múltiple referencia de la LGT: h) derecho a no aportar documentos ya presentados; l) derecho a aportar documentos; r) derecho a presentar documentación que pueda ser relevante para la resolución; s) derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente. La utilización alternativa de documento o documentación, permiten dudar. El RAT (RD 1065/2007) no aclara esa disyuntiva al referirse a: “aportación de documentación y ratificación de datos de terceros” (art. 92) y “examen de la documentación de los obligados tributarios” (art. 171). En este último precepto, referido al título a la “documentación”, empieza el apartado 1 diciendo que se podrán examinar los siguientes “documentos” en una relación que acaba con “documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento”; y el apartado 2 empieza así: “La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo…” Una pena.
El administrado tiene derecho a hacer cualquier manifestación y a presentar cualquier documento que considere conveniente en cualquier momento y la Administración está obligada a recibirlo y dar cuenta de ello, quedando bajo su responsabilidad qué hacer. Y sus manifestaciones en diligencia se presumen ciertas (art. 107.2 LGT).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Condenado por el cobro de comisiones por intermediación en operaciones ilícitas, se ve procesado por delito contra la Hacienda al no haberlas declarado (¡!) por haber utilizado sociedades interpuestas. Se ve que alguien ha considerado que los ingresos delictivos son renta tributable. Parece jurídicamente increíble. Tiemblen los rateros, sicarios, secuestradores, estafadores, malversadores…
Cuarta semana de Cuaresma. Domingo “Laetare” (¡Alégrate!). En la mitad de este tiempo en que se vive con más intensidad la oración, la mortificación y el sacrificio, los cristianos celebramos unos días de alegría: “Porque estoy convencido de que los padecimientos del tiempo presente no son comparables con la gloria futura que se va a manifestar en nosotros” (Rm 8,18). “Mirad que voy a crear un cielo nuevo y una tierra nueva: de lo pasado no habrá recuerdo ni vendrá pensamiento, sino que habrá gozo y alegría perpetua por lo que voy a crear…” (Is 65, 17-18).
Amparados en Dios, nuestra vida se hace salmo de alabanza. “Has cambiado mi llanto en danza, / has desatado mi saco y me has vestido de alegría. / Por eso mi corazón te entona salmos sin cesar. / Señor, Dios mío, te alabaré por siempre.” (salmo 30, 12-13). “Dios es nuestro refugio y fortaleza, socorro fácil de encontrar en las angustias… / Un río y sus canales alegran la ciudad de Dios, / la morada santa del altísima. / Dios está en medio de ella: no podrá retemblar; al despuntar el alba, Dios la asiste (salmo 46, 2.5-6)
Nuestro canto es el canto de un corazón nuevo. “Cantad al Señor un cántico nuevo, cantad al Señor, la tierra entera. / Cantad al Señor, bendecid su Nombre, anunciad, día tras día, su salvación. / Proclamad su gloria a las naciones, sus maravillas a todos los pueblos… / Alégrense los cielos y exulte la tierra, brame el mar cuanto lo llena; / que se gocen los campos y cuanto hay en ellos.” (salmo 96, 1-3.11-12). “Dad gracias al Señor, invocad su nombre, anunciad a los pueblos sus hazañas. / Cantadle, entonadle salmos, proclamad todas sus maravillas. / Gloriaos en su nombre santo; que se alegre el corazón de los que buscan al Señor. / Acudid al Señor y a su poder, buscad su rostro de continuo” (salmo 105, 1-5)
Estamos alegres porque confiamos en Dios: “El Señor es mi pastor nada me falta. / En verdes prados me hace reposar; / me conduce a fuentes tranquilas y mi alma reposa; / me guía por el sendero recto por honor de su Nombre. / Aunque camine por valles oscuros, nada temo, porque Tú vas conmigo: / tu vara y tu cayado me sosiegan. / Preparas una mesa para mí frente a mis adversarios. / Unges mi cabeza con perfume y mi copa rebosa. / Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; / y habitaré en la casa del Señor por años sin término” (salmo 23)
Dios está con nosotros de continuo. “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con Él? ¿Quién acusará a los elegidos de Dios? ¿Dios el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Cristo Jesús el que murió, más aún, él que fue resucitado, el que, además, está a la derecha de Dios, el que está intercediendo por nosotros?” (Rm 8,31-34)
No podemos olvidarlo: somos hijos de Dios. “Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos llamemos hijos de Dios ¡y lo somos!” (1 Jn 3,1)
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de marzo)
Lunes (23)
Santo Toribio de Mogroviejo, obispo (4ª Cuaresma)
Palabras: “El hombre creyó en la palabra de Jesús y se puso en camino” (Jn 4,50)
Reflexión: Fue a pedir a Caná de Galilea y regresó a Cafarnaum a ver al hijo sanado
Propósito, durante el día: Creo, Señor, pero aumenta mi fe
Martes (24)
San Severo de Catania, obispo (4ª Cuaresma)
Palabras: “Levántate, toma tu camilla y echa a andar” (Jn 5,8)
Reflexión: El enfermo esperaba años a que alguien lo metiera en la piscina Betesda
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a escuchar tu voz y cumplir tu voluntad
Miércoles (25)
La Anunciación del Señor
Palabras: “Hágase en mí, según tu palabra” (Lc 1,38)
Reflexión: Alégrate, llena de gracia, darás a luz un hijo y le pondrás por nombre Jesús
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea vendida y alabada tu voluntad, Señor
Jueves (26)
San Desiderio, eremita (4ª Cuaresma)
Palabras: “¡Y no queréis venir a mí para tener vida!” (Jn 5,40)
Reflexión: Las palabras de la escritura dan testimonio de Jesús
Propósito, durante el día: Que mi vida sea camino: hacia Ti, Señor; contigo siempre
Viernes (27)
San Ruperto, obispo (4ª Cuaresma; abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: Los judíos trataban de matarlo (Jn 7,1)
Reflexión: Intentaban agarrarlo, pero nadie le pudo echar mano
Propósito, durante el día: Ayúdame a vivir junto a Ti aquellas vísperas de la Pasión
Sábado (28)
San Hilarión, abad (4ª Cuaresma)
Palabras: Jamás ha hablado nadie como ese hombre (Jn 7,46)
Reflexión: Así contestaron a los fariseos los guardias que no prendieron a Jesús
Propósito, durante el día: Dulce Madre, enséñame a rezar como enseñaste al Niño
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (4º Cuaresma, “Laetare”; ciclo A) nos hablan de Dios con nosotros, como luz, para que veamos: “En aquel momento invadió a David el espíritu del Señor y estuvo con él en adelante” (1 Sm 16); “Caminad como hijos de la luz, buscando lo que agrada al Señor” (Ef 5); “Él contestó: - ¿Quién es Señor, para que crea en él? Jesús le dijo: - Lo estás viendo: el que te está hablando, ése es. Él dijo: Creo, Señor” (Jn 9). En la oscuridad, en las dudas, en la angustia: ¡Señor, que vea!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Como la samaritana, quien encuentra a Jesús vivo, siente la necesidad de decírselo a los demás, para que todos lleguen a confesar que Jesús “es verdaderamente el salvador del mundo” (Jn 4,42), como dijeron más tarde los paisanos de esa mujer. También nosotros, engendrados a una nueva vida a través del Bautismo, estamos llamados a dar testimonio de la vida y la esperanza que hay en nosotros. Si nuestra búsqueda y nuestra sed encuentran en Cristo la satisfacción plena, manifestaremos que la salvación no está en las “cosas” de este mundo, que al final llevan a la sequía, sino en Aquél que nos ha amado y nos ama siempre: Jesús nuestro Salvador, en el agua viva que Él nos ofrece. Que María Santísima nos ayude a cultivar el deseo de Cristo, la fuente de agua viva, la única que puede saciar la sed de vida y de amor que llevamos en nuestros corazones.” (Angelus, día 15 de marzo de 2020)
- “Hay dos cosas que no se pueden separar: el perdón dado y el perdón recibido. Pero para muchas personas es difícil, no pueden perdonar. Muchas veces el mal recibido es tan grande que ser capaz de perdonar parece como escalar una montaña muy alta: un esfuerzo enorme; y uno piensa: no se puede, esto no se puede. Este hecho de la reciprocidad de la misericordia indica que necesitamos invertir la perspectiva. Solos no podemos, hace falta la gracia de Dios, tenemos que pedirla. Porque si la quinta bienaventuranza promete que se encontrará la misericordia y en el Padrenuestro pedimos el perdón de las deudas, significa que somos esencialmente deudores y necesitamos encontrar misericordia.
Todos somos deudores. Todos. Con Dios, que es tan generoso, y con nuestros hermanos. Toda persona sabe que no es el padre o la madre que debería ser, el esposo o la esposa, el hermano o la hermana que debería ser. Todos estamos “en déficit” en la vida. Y necesitamos misericordia. Sabemos que también nosotros hemos obrado mal, siempre le falta algo al bien que deberíamos haber hecho.” (Audiencia general, el día 18 de marzo de 2020, desde la Biblioteca del Palacio Apostólico)
(22.03.20)
Noticias fiscales. El RD-L 7/2020, de 12 de marzo (BOE del 13) contiene normas sobre aplazamientos de deudas tributarias (art. 14); el RD 463/2020, de 14 de marzo (BOE del 14) regula suspensión de términos e interrupción de plazos de prescripción (DAd 3ª); y el RD-L 8/2020, de 17 de marzo (BOE del 18) regula la suspensión de plazos tributarios (art. 33) hasta el 30 de abril de 2020 o hasta el 20 de mayo según los asuntos a que se refiere y la DF 1ª modifica el art. 45 I B), añadiendo un nº 23 en el que se regula la exención por IAJD de las escrituras de novación de créditos y préstamos hipotecarios producida al amparo del RD-L. La Orden HAC/253/2020, de 3 de marzo (BOE del día 19) regula los modelos de declaración y autoliquidación del IRPF e IP así como la forma y condiciones de presentación.
Las fuentes del Derecho (34): ¿alegaciones y documentos?
Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: “… l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución”. La Ley 39/2015, PAC, establece: “1. Además del resto de derechos previstos en esta Ley, los interesados en un procedimiento administrativo tienen los siguientes derechos: … e) A formular alegaciones, utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico, y a aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la propuesta de resolución” (art. 53 LPAC).
Esta regulación del Derecho Administrativo común es supletoria, en cuanto a lo no expresamente regulado, de la LGT, según la DF 1ª.2. c) LPAC, respecto de los procedimientos y actuaciones tributarios. Y, precisamente porque es así, se debe atender a lo dispuesto en los artículos 76 y 77 LPAC que regulan materias que no se regulan en la LGT (alegaciones) o se regulan sólo parcialmente (medios de prueba). Los interesados, antes del trámite de audiencia, pueden aducir alegaciones y aportar documentos “u otros elementos de juicio” que serán tenidos en cuenta en la propuesta de resolución y, en todo momento, pueden alegar defectos en la tramitación y, en especial, los que supongan paralización, infracción de plazos preceptivos o la omisión de trámites que puedan ser subsanados antes de la resolución definitiva; y añade el precepto: “Dichas alegaciones pueden dar lugar a la exigencia de la correspondiente responsabilidad disciplinaria”. En un Taller de tributación esta última referencia siempre provoca comentarios referidos a la oportunidad y riesgo de esas denuncias.
Sobre la prueba, la LPAC (art. 77) regula aspectos interesantes, como la obligación del trámite de prueba cuando la Administración no tiene por ciertos los hechos alegados por los interesados o la limitación al rechazo de las pruebas propuestas por los interesados sólo cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, que es apreciación y decisión que debe ser objeto de resolución motivada. Parece obligado señalar aquí la múltiple referencia de la LGT: h) derecho a no aportar documentos ya presentados; l) derecho a aportar documentos; r) derecho a presentar documentación que pueda ser relevante para la resolución; s) derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente. La utilización alternativa de documento o documentación, permiten dudar. El RAT (RD 1065/2007) no aclara esa disyuntiva al referirse a: “aportación de documentación y ratificación de datos de terceros” (art. 92) y “examen de la documentación de los obligados tributarios” (art. 171). En este último precepto, referido al título a la “documentación”, empieza el apartado 1 diciendo que se podrán examinar los siguientes “documentos” en una relación que acaba con “documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento”; y el apartado 2 empieza así: “La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo…” Una pena.
El administrado tiene derecho a hacer cualquier manifestación y a presentar cualquier documento que considere conveniente en cualquier momento y la Administración está obligada a recibirlo y dar cuenta de ello, quedando bajo su responsabilidad qué hacer. Y sus manifestaciones en diligencia se presumen ciertas (art. 107.2 LGT).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Condenado por el cobro de comisiones por intermediación en operaciones ilícitas, se ve procesado por delito contra la Hacienda al no haberlas declarado (¡!) por haber utilizado sociedades interpuestas. Se ve que alguien ha considerado que los ingresos delictivos son renta tributable. Parece jurídicamente increíble. Tiemblen los rateros, sicarios, secuestradores, estafadores, malversadores…
Cuarta semana de Cuaresma. Domingo “Laetare” (¡Alégrate!). En la mitad de este tiempo en que se vive con más intensidad la oración, la mortificación y el sacrificio, los cristianos celebramos unos días de alegría: “Porque estoy convencido de que los padecimientos del tiempo presente no son comparables con la gloria futura que se va a manifestar en nosotros” (Rm 8,18). “Mirad que voy a crear un cielo nuevo y una tierra nueva: de lo pasado no habrá recuerdo ni vendrá pensamiento, sino que habrá gozo y alegría perpetua por lo que voy a crear…” (Is 65, 17-18).
Amparados en Dios, nuestra vida se hace salmo de alabanza. “Has cambiado mi llanto en danza, / has desatado mi saco y me has vestido de alegría. / Por eso mi corazón te entona salmos sin cesar. / Señor, Dios mío, te alabaré por siempre.” (salmo 30, 12-13). “Dios es nuestro refugio y fortaleza, socorro fácil de encontrar en las angustias… / Un río y sus canales alegran la ciudad de Dios, / la morada santa del altísima. / Dios está en medio de ella: no podrá retemblar; al despuntar el alba, Dios la asiste (salmo 46, 2.5-6)
Nuestro canto es el canto de un corazón nuevo. “Cantad al Señor un cántico nuevo, cantad al Señor, la tierra entera. / Cantad al Señor, bendecid su Nombre, anunciad, día tras día, su salvación. / Proclamad su gloria a las naciones, sus maravillas a todos los pueblos… / Alégrense los cielos y exulte la tierra, brame el mar cuanto lo llena; / que se gocen los campos y cuanto hay en ellos.” (salmo 96, 1-3.11-12). “Dad gracias al Señor, invocad su nombre, anunciad a los pueblos sus hazañas. / Cantadle, entonadle salmos, proclamad todas sus maravillas. / Gloriaos en su nombre santo; que se alegre el corazón de los que buscan al Señor. / Acudid al Señor y a su poder, buscad su rostro de continuo” (salmo 105, 1-5)
Estamos alegres porque confiamos en Dios: “El Señor es mi pastor nada me falta. / En verdes prados me hace reposar; / me conduce a fuentes tranquilas y mi alma reposa; / me guía por el sendero recto por honor de su Nombre. / Aunque camine por valles oscuros, nada temo, porque Tú vas conmigo: / tu vara y tu cayado me sosiegan. / Preparas una mesa para mí frente a mis adversarios. / Unges mi cabeza con perfume y mi copa rebosa. / Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; / y habitaré en la casa del Señor por años sin término” (salmo 23)
Dios está con nosotros de continuo. “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con Él? ¿Quién acusará a los elegidos de Dios? ¿Dios el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Cristo Jesús el que murió, más aún, él que fue resucitado, el que, además, está a la derecha de Dios, el que está intercediendo por nosotros?” (Rm 8,31-34)
No podemos olvidarlo: somos hijos de Dios. “Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos llamemos hijos de Dios ¡y lo somos!” (1 Jn 3,1)
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de marzo)
Lunes (23)
Santo Toribio de Mogroviejo, obispo (4ª Cuaresma)
Palabras: “El hombre creyó en la palabra de Jesús y se puso en camino” (Jn 4,50)
Reflexión: Fue a pedir a Caná de Galilea y regresó a Cafarnaum a ver al hijo sanado
Propósito, durante el día: Creo, Señor, pero aumenta mi fe
Martes (24)
San Severo de Catania, obispo (4ª Cuaresma)
Palabras: “Levántate, toma tu camilla y echa a andar” (Jn 5,8)
Reflexión: El enfermo esperaba años a que alguien lo metiera en la piscina Betesda
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a escuchar tu voz y cumplir tu voluntad
Miércoles (25)
La Anunciación del Señor
Palabras: “Hágase en mí, según tu palabra” (Lc 1,38)
Reflexión: Alégrate, llena de gracia, darás a luz un hijo y le pondrás por nombre Jesús
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea vendida y alabada tu voluntad, Señor
Jueves (26)
San Desiderio, eremita (4ª Cuaresma)
Palabras: “¡Y no queréis venir a mí para tener vida!” (Jn 5,40)
Reflexión: Las palabras de la escritura dan testimonio de Jesús
Propósito, durante el día: Que mi vida sea camino: hacia Ti, Señor; contigo siempre
Viernes (27)
San Ruperto, obispo (4ª Cuaresma; abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: Los judíos trataban de matarlo (Jn 7,1)
Reflexión: Intentaban agarrarlo, pero nadie le pudo echar mano
Propósito, durante el día: Ayúdame a vivir junto a Ti aquellas vísperas de la Pasión
Sábado (28)
San Hilarión, abad (4ª Cuaresma)
Palabras: Jamás ha hablado nadie como ese hombre (Jn 7,46)
Reflexión: Así contestaron a los fariseos los guardias que no prendieron a Jesús
Propósito, durante el día: Dulce Madre, enséñame a rezar como enseñaste al Niño
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (4º Cuaresma, “Laetare”; ciclo A) nos hablan de Dios con nosotros, como luz, para que veamos: “En aquel momento invadió a David el espíritu del Señor y estuvo con él en adelante” (1 Sm 16); “Caminad como hijos de la luz, buscando lo que agrada al Señor” (Ef 5); “Él contestó: - ¿Quién es Señor, para que crea en él? Jesús le dijo: - Lo estás viendo: el que te está hablando, ése es. Él dijo: Creo, Señor” (Jn 9). En la oscuridad, en las dudas, en la angustia: ¡Señor, que vea!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Como la samaritana, quien encuentra a Jesús vivo, siente la necesidad de decírselo a los demás, para que todos lleguen a confesar que Jesús “es verdaderamente el salvador del mundo” (Jn 4,42), como dijeron más tarde los paisanos de esa mujer. También nosotros, engendrados a una nueva vida a través del Bautismo, estamos llamados a dar testimonio de la vida y la esperanza que hay en nosotros. Si nuestra búsqueda y nuestra sed encuentran en Cristo la satisfacción plena, manifestaremos que la salvación no está en las “cosas” de este mundo, que al final llevan a la sequía, sino en Aquél que nos ha amado y nos ama siempre: Jesús nuestro Salvador, en el agua viva que Él nos ofrece. Que María Santísima nos ayude a cultivar el deseo de Cristo, la fuente de agua viva, la única que puede saciar la sed de vida y de amor que llevamos en nuestros corazones.” (Angelus, día 15 de marzo de 2020)
- “Hay dos cosas que no se pueden separar: el perdón dado y el perdón recibido. Pero para muchas personas es difícil, no pueden perdonar. Muchas veces el mal recibido es tan grande que ser capaz de perdonar parece como escalar una montaña muy alta: un esfuerzo enorme; y uno piensa: no se puede, esto no se puede. Este hecho de la reciprocidad de la misericordia indica que necesitamos invertir la perspectiva. Solos no podemos, hace falta la gracia de Dios, tenemos que pedirla. Porque si la quinta bienaventuranza promete que se encontrará la misericordia y en el Padrenuestro pedimos el perdón de las deudas, significa que somos esencialmente deudores y necesitamos encontrar misericordia.
Todos somos deudores. Todos. Con Dios, que es tan generoso, y con nuestros hermanos. Toda persona sabe que no es el padre o la madre que debería ser, el esposo o la esposa, el hermano o la hermana que debería ser. Todos estamos “en déficit” en la vida. Y necesitamos misericordia. Sabemos que también nosotros hemos obrado mal, siempre le falta algo al bien que deberíamos haber hecho.” (Audiencia general, el día 18 de marzo de 2020, desde la Biblioteca del Palacio Apostólico)
(22.03.20)
Noticias fiscales. El RD-L 7/2020, de 12 de marzo (BOE del 13) contiene normas sobre aplazamientos de deudas tributarias (art. 14); el RD 463/2020, de 14 de marzo (BOE del 14) regula suspensión de términos e interrupción de plazos de prescripción (DAd 3ª); y el RD-L 8/2020, de 17 de marzo (BOE del 18) regula la suspensión de plazos tributarios (art. 33) hasta el 30 de abril de 2020 o hasta el 20 de mayo según los asuntos a que se refiere y la DF 1ª modifica el art. 45 I B), añadiendo un nº 23 en el que se regula la exención por IAJD de las escrituras de novación de créditos y préstamos hipotecarios producida al amparo del RD-L. La Orden HAC/253/2020, de 3 de marzo (BOE del día 19) regula los modelos de declaración y autoliquidación del IRPF e IP así como la forma y condiciones de presentación.
PAPELES DE J.B. (nº 597)
(sexta época; nº 05/20)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, febrero 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Actos propios. Improcedente. Aunque se invoca actuaciones anteriores como acto propio que consintió la deducibilidad del IVA por servicios de las mismas empresas, se considera que no se traiciona la confianza legítima porque nunca se liquidó por los mismos conceptos -necesidad de la retribución a los consejeros en otras entidades y deducibilidad del IVA por ese concepto- porque por 2006 y 2007 se consideró simulación por la Inspección y se anuló por el TSJ Galicia y por 2011 se acordó la devolución por cumplir los requisitos, sin perjuicio de comprobación (TEAC 26-2-20)
Del mismo modo que del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) no hace muchos años que se descubrió su relevancia como manifestación de la seguridad jurídica (art. 9 CE) de la irrelevancia vinculante de los actos propios de liquidación tributaria por la Administración. El obligado cumplimiento de la legalidad (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015: sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho) era argumento suficiente para impedir que la ilegalidad precedente pudiera determinar justificación a una ilegalidad posterior.
Pero ese argumento era de doble filo porque, precisamente, que la Administración deba actuar con “sometimiento pleno” a la Constitución, a la Ley y al Derecho y hacerlo “respetando” el principio de confianza legítima es lo que permite considerar que no respetar el criterio con el que se actuó en una liquidación tributaria precedente por los mismos hechos y la misma calificación no es actuar legalmente según la ley del tributo, sino actuar contra el principio legal que se debe respetar y, por tanto, contra el sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente esta consideración parece difícilmente sostenible en cuanto pudiera suponer anclar a la Administración “para siempre” en la aplicación de un criterio ilegal, pero, además de que ese “para siempre” es relativo porque, motivadamente (art. 35.1.c) Ley 39/2015 PAC), se puede volver al criterio anterior o seguir un criterio nuevo. Pero lo que parece contrario a los principios propios de un Estado de Derecho es que esos cambios de criterios, contra el acto propio precedente, quede sin consecuencias para la Administración. Su responsabilidad patrimonial, al menos, debería ser reconocida de oficio o, desde luego, con presunción, que no admitiera prueba en contrario, de causalidad del perjuicio que determinara la indemnización equivalente, al menos, al importe derivado del nuevo criterio aplicado en la liquidación.
En todo caso, estas consideraciones se quedan cortas cuando se atiende a lo ocurrido en la situación a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta. No sólo es que el criterio (deducibilidad de la retribución de los consejeros en el IS; deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ese servicio) se ha mantenido sin regularización desde muchos años antes, sino también que cada vez que la Administración ha actuado cerca de la sociedad lo ha hecho irregularmente: 1) cuando consideró que existía simulación y, luego, el TSJ anuló la liquidación porque no existía; 2) cuatro años después porque resultando una liquidación a devolver, la Administración hizo efectiva la devolución considerándola procedente en un acto formal en el que incluía la genérica expresión “sin perjuicio de comprobación”, que, lógicamente, se debe entender por no puesta cuando se la situación adquiere firmeza en ausencia de comprobación.
Aún habría que añadir que esa actuación comprobadora era obligada en una Administración diligente y eficaz (cf. art. 3 LGT) que es consciente de que años antes actuó contra Derecho con anulación de la liquidación que practicó. Por otra parte, un Estado de Derecho debe impedir que la Administración, sin consecuencias para ella, pueda hacer efectivas devoluciones que debieran ser comprobadas o que cuando lo son resulta que no se debieron producir por improcedentes. Y, en tercer lugar, parece razonable considerar que se trata de un asunto “a comprobar”: sociedades que son miembros de consejo de administración en otra y que facturan a ésta por el coste de desplazamiento de las personas físicas que se desplazaban en nombre de las sociedades. La deducibilidad del gasto por retribución de administradores es un aspecto del IS controvertido desde hace años; la necesidad de los gastos como requisito de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas es asunto complicado y más cuando se mantiene que, de hecho, se factura por otros servicios (de tracto sucesivo e indefinidos). Y estas circunstancias, por sí mismas, impiden que se pueda saltar el principio constitucional de seguridad jurídica, legal de confianza legítima y administrativo de los propios actos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)
RECLAMACIONES
2) Naturaleza de los TEA. Los TEA no son órganos jurisdiccionales por carecer, TJUE 21.01.20, de la nota de independencia y no puede presentar una cuestión prejudicial (TEAC 26-2-20)
Resolviendo el recurso sobre sobre la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Valor de la Producción el TEAC considera que es acorde con la Constitución, pero sobre si es o no acorde con las normas de la UE no puede plantear la cuestión prejudicial que se pide porque según TJUE 21.01.20 no es órgano jurisdiccional al carecer de la nota de independencia que caracteriza la jurisdicción. No obstante esta imposibilidad, se señala en la resolución que, según dice la sentencia citada, los TEA están obligados a aplicar las normas de la UE y no pueden aplicar disposiciones o preceptos que se contrarios a dichas normas.
Esta resolución debe servir para recordar que las reclamaciones y recursos de la vía económico-administrativa no sólo no son procesos jurisdiccionales, sino que, tampoco, son procesos, sino procedimientos, en cuanto que no hay partes en defensa del propio derecho que actúan ante un juez “independiente” que resuelve según Derecho. Las reclamaciones y recursos en la vía económico-administrativa son procedimientos de revisión (v. art. 213 LGT) en los que la Administración vuelve sobre sus propios actos, en general, por la interposición de una reclamación o recurso de administrados, pero también por reacción de la propia Administración contra sus actos. Así ocurre en los recursos de alzada ordinario (art. 241 LGT) y extraordinarios para unificación de criterio (art. 242 LGT) o de revisión (art. 244 LGT) y cuando el presidente del TEAC promueva resolución para unificación de criterio (art. 229.1 d) LGT).
Precisamente este ámbito interno de la revisión económico-administrativa es el que hace difícilmente admisible la justificación de los recursos de alzada ordinario y extraordinarios para unificación de criterio y de revisión que son añadidos a los procedimientos especiales de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores e ingresos indebidos) y el recurso de reposición. Añadidos que, desde luego, deberían seguir impidiendo el relato que se fundamenta en que los centros directivos del Ministerio y de la AEAT “no han sido parte” en las reclamaciones y recursos planteados por los administrados.
Es indiscutible que en los procedimientos de revisión no hay partes: hay un administrado que impugna un acto de la Administración y un órgano de la misma Administración que revisa y contra cuya resolución otro órgano de la misma Administración podrá recurrir (salvando las peculiaridades de los actos y resoluciones de órganos de las Administraciones autonómicas revisados en los tribunales de la Administración del Estado). Y, siendo así, ni proceden lo recursos ni procede el cómputo de plazos para las comunicaciones dentro de la propia Administración ni la posibilidad de presentar recurso sin alegaciones que se pueden presentar después a diferencia de lo exigido para los recursos de los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aprobado el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión se debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 23-4-19, 22-5-19)
3) Rec. Ex. Revisión. Inadmisión. No cabe recurso extraordinario de revisión contra las autoliquidaciones porque no hay acto administrativo y tampoco contra las liquidaciones provisionales que afectaron a algunos elementos de la autoliquidación -rendimientos- si el recurso extraordinario se refiere a otros, en este caso, ganancias (TEAC 10-2-20)
Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos, cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. Se declarará la inadmisión del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las relacionadas.
Siendo así, como es, parece que hay fundamento bastante en Derecho para considerar que las autoliquidaciones tributarias se pueden revisar mediante el procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), si las presentadas perjudicabas los intereses del declarante, o presentando autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT), si las presentadas perjudicaban los intereses de la Hacienda por determinar menos ingresos de los debidos o más créditos o devoluciones de lo procedente; pero no son revisables por el recurso extraordinario de revisión que se debe referir a actos firmes de la Administración. Las autoliquidaciones no son actos administrativos.
Pero la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a años y períodos de autoliquidación distintos, de modo que lo que se acaba de decir se refiere sólo a unos, cuando no hubo acto administrativo de liquidación, pero no a todos. Hubo autoliquidación respecto de la que se produjo una liquidación provisional, que sí es un acto administrativo y del que no se duda de que hubiera adquirido firmeza en su contenido parcial regularizado.
Esta actuación parcial de la Administración que determinó una liquidación provisional es la que sirve a la resolución para fundamentar la inadmisión del recurso extraordinario de revisión. En este sentido, sin precedente en la LGT que desarrolla, el artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT, dice que cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional el interesado puede solicitar la rectificación de la autoliquidación solamente si la liquidación provisional se ha practicado por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud. De donde en la resolución se deduce que, si la liquidación provisional regularizó “rendimientos”, cabría revisión extraordinaria respecto de ese acto, pero no respecto de las “ganancias patrimoniales” que no fueron objeto de regularización en la liquidación provisional.
Se pone de manifiesto, así, otra de las muchas consecuencias que tiene la regulación legal que establece la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101, 2 y 3 LGT) en lo que parece indiscutible lesión de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y de los principios propios del Estado de Derecho. Esta consideración permite mantener que es ilegal una regularización parcial que determina una obligación tributaria comprobando y considerando sólo alguno, y no todos, de los elementos y aspectos que según la ley determinan dicha obligación. Y esa ilegalidad, ese desajuste con la ley, se extiende a la aplicación de los tributos cuando no se regula un límite de tiempo para esa provisionalidad, lo que supone perpetuar la inseguridad jurídica. Ese grave quebranto jurídico era lo que pretendía remediar la “perención” del procedimiento (cf. TS s. 4.12.98). Y esa ilegalidad alcanza una nueva cota cuando también impide la revisión del acto provisional, pero firme, resultante de una actuación de alcance parcial que determinó una obligación tributaria ajena a todo el contenido establecido y exigido por la ley del tributo.
La Ley no puede favorecer el abuso, la norma no se puede aplicar favoreciendo a quien se aprovechó de la literalidad de un precepto legal, pudiendo haber actuado según los principios constitucionales (cf. art. 53 CE): en este caso, practicando una liquidación definitiva, comprobando y considerando todos los elementos y aspectos que establece la ley del IRPF para determinar la obligación tributaria. Parece razonable en Derecho considerar que la regulación reglamentaria de la rectificación de autoliquidaciones no puede llevar a mantener que lo que se establece a esos efectos se pueda extender al ámbito esencial de la determinación de la obligación tributaria según la integridad de elementos y aspecto que establece la ley del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 31.01.17 no dice que no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior (AN 6-3-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) RA. Ganancias afectas. Valor de adquisición. Desde 2011 hasta 2015, en el cálculo de la renta obtenida en la transmisión de activos inmateriales de duración indefinida -derechos de pago único de la PAC-, cuando se aplica el régimen de estimación directa o simplificada, no se computa amortización mínima. Contra el D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20)
La desafortunada experiencia de la inclusión de los incrementos de patrimonio en los rendimientos de actividad cuando se transmitía un elemento afecto a la misma, además de poner de manifiesto la deficiencia técnica con la que se elaboraron y publicaron las normas tributarias de un determinado tiempo, ha determinado una cierta complejidad en las regulaciones legales posteriores que, como ocurre en la resolución de que aquí se trata, exige considerar diversos conceptos y preceptos en los que cabe el riesgo de perderse. Así, en la resolución se señala la importancia de conocer si se aplicaba la estimación directa normal o simplificada o la estimación objetiva (art. 30 LIRPF), optando, ante la duda no resuelta, por entender que se aplicaba el método de estimación directa al ser el de “aplicación general” (art. 50.3 LGT). Y, sobre la complejidad que produce la sucesión en el tiempo de diversas normas aplicables, puede ser una prueba relevante el hecho de que la resolución no pueda atender a las normas – Ley 22/2015-invocadas en el recurso por el director de la AEAT recurrente al no ser aplicables a 2011 por razón del tiempo de su vigencia.
Se trata, por tanto, repasar las normas aplicables. Según el artículo 28.2 LIRPF, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas que se cuantifican según el lo establecido para ese componente de renta. El artículo 37.1.n) LIRPF establece que en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas se considera como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que se establezcan reglamentariamente. Como en las transmisiones onerosas (art. 34.1.a) LIRPF) la ganancia se determina por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, el artículo 35.1 LIRPF regula en el cálculo del valor de adquisición que, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, el valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Y el artículo 40.3 RIRPF establece que, en los elementos afectos a actividades, se estará al valor contable computando las amortizaciones deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima que es la resultante del período máximo de aportación o el porcentaje fijo que corresponda. Pero esa normativa aún no era aplicable en 2011porque la Ley 16/2007 había modificado el art. 11 TR LIS. O sea, que la ganancia tributable era menos de lo que pretende la Administración recurrente.
No se debe terminar este comentario sin hacer un “memento” ineludible. Desde su redacción originaria, y hasta ahora, los estudiosos del IRPF avisaban que hay una “mina oculta” en el artículo 35.2 LIRPF. Con una redacción peculiar: el “valor de transmisión” será el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado, entendiendo por “importe real” del valor de enajenación el “importe efectivamente satisfecho” siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso prevalecerá éste. O sea, que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe efectivamente satisfecho sea mayor en cuyo caso será éste. Se trata de una regla general que es aplicable cuando no hay regla especial, que es lo que ocurre en el artículo 37.1.n) LIRPF para la transmisión de elementos afectos respecto de la que se regula el valor de adquisición, pero no el de transmisión. Y así lo señala la resolución que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08)
4) Retenciones. Atrasos no satisfechos. Si no se satisfizo la renta, aunque el que debía pagarla ingresara el importe de la retención, no cabe que el trabajador lo deduzca. Se estima el recurso del D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20, unif. crit.)
El comentario de esta resolución obliga a referirse a dos aspectos en la tributación por el IRPF de los rendimientos del trabajo. Y, además de las consideraciones tributarias, no se debe olvidar la referencia al enriquecimiento injusto.
- En cuanto a la imputación de rentas, el artículo 14.2.b) LIRPF establece como “regla especial” que, cuando, por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en períodos distintos de aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, que se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaración por el impuesto.
Como se puede apreciar este precepto impide que se impute renta antes de ser obtenida, de modo que el rendimiento de trabajo exigible sólo es renta sujeta cuando se cobra, sin perjuicio de que esa renta se impute al tiempo en que se debió percibir, admitiéndose a esos efectos el ingreso tardío mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT), sin exigencia de recargo (art. 27 LGT) ni intereses de demora (art. 26 LGT). En todo caso no se debe olvidar que esa previsión legal sólo se aplica cuando haya “circunstancias justificadas no imputables al contribuyente”, de modo que, en otro caso, no se aplica la regla especial, sino la general que es la imputación de los rendimientos del trabajo desde que sean exigibles (art. 14.1.a) LIRPF)
- En cuanto a las retenciones, hay que considerar dos previsiones legales. Por una parte, el artículo 99.4 LIRPF establece que, en todo caso, los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. Y, por otra parte, el artículo 99.5 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
La resolución que se comenta se refiere también a la regulación reglamentaria. Así, el artículo 78.1 RIRPF regula que, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan las rentas correspondientes; y el artículo 79 RIRPF regula que las retenciones se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención con independencia del momento en que se hayan practicado. Desde luego, se trata de normas reglamentarias sometidas a la prevalencia de la ley que desarrollan. Y no hay oposición. Evidentemente sólo se puede “retener” -no entregar parte del rendimiento que se satisface- cuando se hace efectivo un pago; y, así debe ser con carácter general y salvo que la propia ley estableciera “retener” en un momento anterior o posterior al pago del rendimiento (en cuyo caso ya no sería una retención). Por otra parte, también es razonable regular que las retenciones se deben imputar por el contribuyente en el mismo período en que “se imputen” (aunque la norma reglamentaria debería decir: “se deban imputar”) las rentas.
Pero, precisamente, en este punto es donde se podría discrepar razonablemente del criterio mantenido en la resolución, porque, sin otra consideración (circunstancia justificada), el solo hecho de un atraso en el pago de un rendimiento no determina ni el retraso en la imputación temporal de la renta ni, imputable el rendimiento no cobrado al tiempo de su exigibilidad, una exoneración de la obligación de retener. Con expresión frecuente en las resoluciones administrativas: el cumplimiento de una obligación tributaria no puede quedar al arbitrio de los administrados.
- En la resolución que se comenta aquí el obligado a pagar un rendimiento y a retener sobre él ingresando su importe en el Tesoro, no satisfizo a tiempo el rendimiento, pero calculó la retención e ingresó su importe en el Tesoro Se resuelve que el trabajador no puede deducir ese importe. Pero no sería así, según los preceptos legales (arts. 14.1 y 99.5 LIRPF), si se considerara que el contribuyente debió imputar el rendimiento no cobrado (retraso sin causa justificada del cobro del rendimiento) y pudo deducir la retención no soportada (porque se imputó la renta sometida a retención).
Esta consideración parece ajustada a Derecho y evita tener que buscar, y no encontrar, una justificación al ingreso en Hacienda de un importe de retención no practicada por una renta sujeta al impuesto aún no devengado. Esa situación es la que, en aras de la honestidad fiscal, obligaría a la Administración a actuar de oficio cerca del obligado a retener para devolver la cantidad de retención indebidamente ingresada. También la honestidad legislativa se ve afectada en situaciones así cuando se pretende mantener que el tratamiento de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) no permite corregir ese enriquecimiento. Y lo mismo se podría decir si se negara aplicar en casos como éste el principio de regularización íntegra que debe obligar en las actuaciones de la Administración sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015).
- Recordatorio de jurisprudencia. Obligación de ingresar las retenciones no practicadas, cualquiera que sea la conducta del perceptor de la renta (AN 4-12-03)
IVA
5) Deducciones. Servicios no obligatorios. “Holding” mixta. La sociedad participa en varias sociedades, a unas les presta servicios no facturables que se consideran no sujetos y a otras les presta servicios de gestión retribuidos en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios; la sociedad paga servicios e IVA a las otras sociedades por la asistencia a juntas de los consejeros personas físicas como administradores por importes que no están establecidos en estatutos con certeza. Gastos no deducibles y los deducibles sólo lo son en parte por ser “holding mixta” (TEAC 26-2-20)
En una resolución de efecto múltiple la reseñada que aquí se comenta se refiere tanto al IVA soportado como al devengado, a la deducibilidad de los gastos de administradores societarios en el IS y en el IVA y al IVA devengado, en un “totum revolutum” que obliga a separar las consideraciones particulares para cada aspecto.
- La primera cuestión que aborda la resolución se refiere a la actividad económica que desarrolla una sociedad que participa en otras. Se llega a la conclusión, a la vista de TJUE ss. 20.06.91 y 6.09.12, de que la tenencia de participaciones societarias no es una actividad económica y, por lo tanto, ni habría servicios sujetos al IVA ni habría derecho a deducir el IVA soportado.
- Pero, como en la reclamación se consideraba que sí había actividad económica, ésa es la segunda cuestión que aborda la resolución. Alegando que la factura por servicios prestados debía calcular en su importe en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios, se concluía que sólo se había emitido una factura porque sólo una sociedad participada tenía perspectivas de negocio. La consideración de la TJUE s. 12.01.17, permite la deducción en las sociedades holding mixtas que realizan operaciones no sujetas o exentas sin derecho a deducir y operaciones sujetas gravadas que permiten deducir lo que, en el asunto resuelto, podría llevar a una deducción parcial del IVA soportado.
- Las sociedades participadas forman parte del consejo de administración de la reclamante y actúan por medio de personas físicas. Estos servicios determinan importes a pagar e IVA a soportar. La resolución que se comenta considera, TS ss. 13.11.08, 30.10.13, y 12.01.14, que la retribución de estos administradores no se fija con certeza ni se establece estatutariamente por lo que se trata de liberalidades (gastos no obligatorios) que son gasto no deducible (art. 14 TR LIS; art. 15 LIS) a efectos tributarios (art. 10 LIS). Se trata de un asunto discutido durante años, y confusamente resuelto en el artículo 15 LIS/2014 al incluir las retribuciones de los administradores como excepción a la no deducibilidad de las liberalidades.
- Pero en la resolución que aquí se comenta se trata de IVA y, en este punto, invocando los artículos 94.Tres (no procede la deducción de cuotas en cuantía superior a la legalmente corresponda) y 95.Uno (no se pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad) LIVA y la doctrina del TS s. 3.03.94 y 10.11.16, considera que, tratándose de gastos no obligatorios por servicios de tracto sucesivo, como en el IS, tampoco en el IVA cabe deducción.
Admitida la posible deducibilidad del IVA soportado en cuanto que la sociedad realiza alguna actividad sujeta y gravada con derecho a deducir, se puede considerar razonable la discrepancia sobre la deducibilidad (de gastos en el IS y de cuotas en el IVA) de los importes facturados correspondientes a los servicios de los administradores (art. 15 LIS: son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato laboral). Y, por encima de tan concreta discrepancia (no se trata de retribución de administradores, sino por un servicio de representación), no se debe olvidar la que puede surgir cuando se considera que el servicio de las personas que actúan en nombre de sociedades miembros de consejos de administración se presta a la propia sociedad en cuyo nombre actúan y a la que procedería facturar. Ese servicio está sujeto y gravado por el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeta la sociedad mercantil cuya actividad es la adquisición y tenencia de participaciones societarias porque no realiza actividad empresarial. No se ha acreditado la prestación a las participadas de servicios administrativos, contables, comerciales... (AN 12-11-08)
Julio Banacloche Pérez
(15.03.20)
(sexta época; nº 05/20)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, febrero 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Actos propios. Improcedente. Aunque se invoca actuaciones anteriores como acto propio que consintió la deducibilidad del IVA por servicios de las mismas empresas, se considera que no se traiciona la confianza legítima porque nunca se liquidó por los mismos conceptos -necesidad de la retribución a los consejeros en otras entidades y deducibilidad del IVA por ese concepto- porque por 2006 y 2007 se consideró simulación por la Inspección y se anuló por el TSJ Galicia y por 2011 se acordó la devolución por cumplir los requisitos, sin perjuicio de comprobación (TEAC 26-2-20)
Del mismo modo que del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) no hace muchos años que se descubrió su relevancia como manifestación de la seguridad jurídica (art. 9 CE) de la irrelevancia vinculante de los actos propios de liquidación tributaria por la Administración. El obligado cumplimiento de la legalidad (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015: sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho) era argumento suficiente para impedir que la ilegalidad precedente pudiera determinar justificación a una ilegalidad posterior.
Pero ese argumento era de doble filo porque, precisamente, que la Administración deba actuar con “sometimiento pleno” a la Constitución, a la Ley y al Derecho y hacerlo “respetando” el principio de confianza legítima es lo que permite considerar que no respetar el criterio con el que se actuó en una liquidación tributaria precedente por los mismos hechos y la misma calificación no es actuar legalmente según la ley del tributo, sino actuar contra el principio legal que se debe respetar y, por tanto, contra el sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente esta consideración parece difícilmente sostenible en cuanto pudiera suponer anclar a la Administración “para siempre” en la aplicación de un criterio ilegal, pero, además de que ese “para siempre” es relativo porque, motivadamente (art. 35.1.c) Ley 39/2015 PAC), se puede volver al criterio anterior o seguir un criterio nuevo. Pero lo que parece contrario a los principios propios de un Estado de Derecho es que esos cambios de criterios, contra el acto propio precedente, quede sin consecuencias para la Administración. Su responsabilidad patrimonial, al menos, debería ser reconocida de oficio o, desde luego, con presunción, que no admitiera prueba en contrario, de causalidad del perjuicio que determinara la indemnización equivalente, al menos, al importe derivado del nuevo criterio aplicado en la liquidación.
En todo caso, estas consideraciones se quedan cortas cuando se atiende a lo ocurrido en la situación a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta. No sólo es que el criterio (deducibilidad de la retribución de los consejeros en el IS; deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ese servicio) se ha mantenido sin regularización desde muchos años antes, sino también que cada vez que la Administración ha actuado cerca de la sociedad lo ha hecho irregularmente: 1) cuando consideró que existía simulación y, luego, el TSJ anuló la liquidación porque no existía; 2) cuatro años después porque resultando una liquidación a devolver, la Administración hizo efectiva la devolución considerándola procedente en un acto formal en el que incluía la genérica expresión “sin perjuicio de comprobación”, que, lógicamente, se debe entender por no puesta cuando se la situación adquiere firmeza en ausencia de comprobación.
Aún habría que añadir que esa actuación comprobadora era obligada en una Administración diligente y eficaz (cf. art. 3 LGT) que es consciente de que años antes actuó contra Derecho con anulación de la liquidación que practicó. Por otra parte, un Estado de Derecho debe impedir que la Administración, sin consecuencias para ella, pueda hacer efectivas devoluciones que debieran ser comprobadas o que cuando lo son resulta que no se debieron producir por improcedentes. Y, en tercer lugar, parece razonable considerar que se trata de un asunto “a comprobar”: sociedades que son miembros de consejo de administración en otra y que facturan a ésta por el coste de desplazamiento de las personas físicas que se desplazaban en nombre de las sociedades. La deducibilidad del gasto por retribución de administradores es un aspecto del IS controvertido desde hace años; la necesidad de los gastos como requisito de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas es asunto complicado y más cuando se mantiene que, de hecho, se factura por otros servicios (de tracto sucesivo e indefinidos). Y estas circunstancias, por sí mismas, impiden que se pueda saltar el principio constitucional de seguridad jurídica, legal de confianza legítima y administrativo de los propios actos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)
RECLAMACIONES
2) Naturaleza de los TEA. Los TEA no son órganos jurisdiccionales por carecer, TJUE 21.01.20, de la nota de independencia y no puede presentar una cuestión prejudicial (TEAC 26-2-20)
Resolviendo el recurso sobre sobre la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Valor de la Producción el TEAC considera que es acorde con la Constitución, pero sobre si es o no acorde con las normas de la UE no puede plantear la cuestión prejudicial que se pide porque según TJUE 21.01.20 no es órgano jurisdiccional al carecer de la nota de independencia que caracteriza la jurisdicción. No obstante esta imposibilidad, se señala en la resolución que, según dice la sentencia citada, los TEA están obligados a aplicar las normas de la UE y no pueden aplicar disposiciones o preceptos que se contrarios a dichas normas.
Esta resolución debe servir para recordar que las reclamaciones y recursos de la vía económico-administrativa no sólo no son procesos jurisdiccionales, sino que, tampoco, son procesos, sino procedimientos, en cuanto que no hay partes en defensa del propio derecho que actúan ante un juez “independiente” que resuelve según Derecho. Las reclamaciones y recursos en la vía económico-administrativa son procedimientos de revisión (v. art. 213 LGT) en los que la Administración vuelve sobre sus propios actos, en general, por la interposición de una reclamación o recurso de administrados, pero también por reacción de la propia Administración contra sus actos. Así ocurre en los recursos de alzada ordinario (art. 241 LGT) y extraordinarios para unificación de criterio (art. 242 LGT) o de revisión (art. 244 LGT) y cuando el presidente del TEAC promueva resolución para unificación de criterio (art. 229.1 d) LGT).
Precisamente este ámbito interno de la revisión económico-administrativa es el que hace difícilmente admisible la justificación de los recursos de alzada ordinario y extraordinarios para unificación de criterio y de revisión que son añadidos a los procedimientos especiales de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores e ingresos indebidos) y el recurso de reposición. Añadidos que, desde luego, deberían seguir impidiendo el relato que se fundamenta en que los centros directivos del Ministerio y de la AEAT “no han sido parte” en las reclamaciones y recursos planteados por los administrados.
Es indiscutible que en los procedimientos de revisión no hay partes: hay un administrado que impugna un acto de la Administración y un órgano de la misma Administración que revisa y contra cuya resolución otro órgano de la misma Administración podrá recurrir (salvando las peculiaridades de los actos y resoluciones de órganos de las Administraciones autonómicas revisados en los tribunales de la Administración del Estado). Y, siendo así, ni proceden lo recursos ni procede el cómputo de plazos para las comunicaciones dentro de la propia Administración ni la posibilidad de presentar recurso sin alegaciones que se pueden presentar después a diferencia de lo exigido para los recursos de los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aprobado el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión se debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 23-4-19, 22-5-19)
3) Rec. Ex. Revisión. Inadmisión. No cabe recurso extraordinario de revisión contra las autoliquidaciones porque no hay acto administrativo y tampoco contra las liquidaciones provisionales que afectaron a algunos elementos de la autoliquidación -rendimientos- si el recurso extraordinario se refiere a otros, en este caso, ganancias (TEAC 10-2-20)
Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos, cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. Se declarará la inadmisión del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las relacionadas.
Siendo así, como es, parece que hay fundamento bastante en Derecho para considerar que las autoliquidaciones tributarias se pueden revisar mediante el procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), si las presentadas perjudicabas los intereses del declarante, o presentando autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT), si las presentadas perjudicaban los intereses de la Hacienda por determinar menos ingresos de los debidos o más créditos o devoluciones de lo procedente; pero no son revisables por el recurso extraordinario de revisión que se debe referir a actos firmes de la Administración. Las autoliquidaciones no son actos administrativos.
Pero la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a años y períodos de autoliquidación distintos, de modo que lo que se acaba de decir se refiere sólo a unos, cuando no hubo acto administrativo de liquidación, pero no a todos. Hubo autoliquidación respecto de la que se produjo una liquidación provisional, que sí es un acto administrativo y del que no se duda de que hubiera adquirido firmeza en su contenido parcial regularizado.
Esta actuación parcial de la Administración que determinó una liquidación provisional es la que sirve a la resolución para fundamentar la inadmisión del recurso extraordinario de revisión. En este sentido, sin precedente en la LGT que desarrolla, el artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT, dice que cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional el interesado puede solicitar la rectificación de la autoliquidación solamente si la liquidación provisional se ha practicado por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud. De donde en la resolución se deduce que, si la liquidación provisional regularizó “rendimientos”, cabría revisión extraordinaria respecto de ese acto, pero no respecto de las “ganancias patrimoniales” que no fueron objeto de regularización en la liquidación provisional.
Se pone de manifiesto, así, otra de las muchas consecuencias que tiene la regulación legal que establece la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101, 2 y 3 LGT) en lo que parece indiscutible lesión de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y de los principios propios del Estado de Derecho. Esta consideración permite mantener que es ilegal una regularización parcial que determina una obligación tributaria comprobando y considerando sólo alguno, y no todos, de los elementos y aspectos que según la ley determinan dicha obligación. Y esa ilegalidad, ese desajuste con la ley, se extiende a la aplicación de los tributos cuando no se regula un límite de tiempo para esa provisionalidad, lo que supone perpetuar la inseguridad jurídica. Ese grave quebranto jurídico era lo que pretendía remediar la “perención” del procedimiento (cf. TS s. 4.12.98). Y esa ilegalidad alcanza una nueva cota cuando también impide la revisión del acto provisional, pero firme, resultante de una actuación de alcance parcial que determinó una obligación tributaria ajena a todo el contenido establecido y exigido por la ley del tributo.
La Ley no puede favorecer el abuso, la norma no se puede aplicar favoreciendo a quien se aprovechó de la literalidad de un precepto legal, pudiendo haber actuado según los principios constitucionales (cf. art. 53 CE): en este caso, practicando una liquidación definitiva, comprobando y considerando todos los elementos y aspectos que establece la ley del IRPF para determinar la obligación tributaria. Parece razonable en Derecho considerar que la regulación reglamentaria de la rectificación de autoliquidaciones no puede llevar a mantener que lo que se establece a esos efectos se pueda extender al ámbito esencial de la determinación de la obligación tributaria según la integridad de elementos y aspecto que establece la ley del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 31.01.17 no dice que no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior (AN 6-3-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) RA. Ganancias afectas. Valor de adquisición. Desde 2011 hasta 2015, en el cálculo de la renta obtenida en la transmisión de activos inmateriales de duración indefinida -derechos de pago único de la PAC-, cuando se aplica el régimen de estimación directa o simplificada, no se computa amortización mínima. Contra el D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20)
La desafortunada experiencia de la inclusión de los incrementos de patrimonio en los rendimientos de actividad cuando se transmitía un elemento afecto a la misma, además de poner de manifiesto la deficiencia técnica con la que se elaboraron y publicaron las normas tributarias de un determinado tiempo, ha determinado una cierta complejidad en las regulaciones legales posteriores que, como ocurre en la resolución de que aquí se trata, exige considerar diversos conceptos y preceptos en los que cabe el riesgo de perderse. Así, en la resolución se señala la importancia de conocer si se aplicaba la estimación directa normal o simplificada o la estimación objetiva (art. 30 LIRPF), optando, ante la duda no resuelta, por entender que se aplicaba el método de estimación directa al ser el de “aplicación general” (art. 50.3 LGT). Y, sobre la complejidad que produce la sucesión en el tiempo de diversas normas aplicables, puede ser una prueba relevante el hecho de que la resolución no pueda atender a las normas – Ley 22/2015-invocadas en el recurso por el director de la AEAT recurrente al no ser aplicables a 2011 por razón del tiempo de su vigencia.
Se trata, por tanto, repasar las normas aplicables. Según el artículo 28.2 LIRPF, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas que se cuantifican según el lo establecido para ese componente de renta. El artículo 37.1.n) LIRPF establece que en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas se considera como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que se establezcan reglamentariamente. Como en las transmisiones onerosas (art. 34.1.a) LIRPF) la ganancia se determina por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, el artículo 35.1 LIRPF regula en el cálculo del valor de adquisición que, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, el valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Y el artículo 40.3 RIRPF establece que, en los elementos afectos a actividades, se estará al valor contable computando las amortizaciones deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima que es la resultante del período máximo de aportación o el porcentaje fijo que corresponda. Pero esa normativa aún no era aplicable en 2011porque la Ley 16/2007 había modificado el art. 11 TR LIS. O sea, que la ganancia tributable era menos de lo que pretende la Administración recurrente.
No se debe terminar este comentario sin hacer un “memento” ineludible. Desde su redacción originaria, y hasta ahora, los estudiosos del IRPF avisaban que hay una “mina oculta” en el artículo 35.2 LIRPF. Con una redacción peculiar: el “valor de transmisión” será el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado, entendiendo por “importe real” del valor de enajenación el “importe efectivamente satisfecho” siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso prevalecerá éste. O sea, que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe efectivamente satisfecho sea mayor en cuyo caso será éste. Se trata de una regla general que es aplicable cuando no hay regla especial, que es lo que ocurre en el artículo 37.1.n) LIRPF para la transmisión de elementos afectos respecto de la que se regula el valor de adquisición, pero no el de transmisión. Y así lo señala la resolución que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08)
4) Retenciones. Atrasos no satisfechos. Si no se satisfizo la renta, aunque el que debía pagarla ingresara el importe de la retención, no cabe que el trabajador lo deduzca. Se estima el recurso del D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20, unif. crit.)
El comentario de esta resolución obliga a referirse a dos aspectos en la tributación por el IRPF de los rendimientos del trabajo. Y, además de las consideraciones tributarias, no se debe olvidar la referencia al enriquecimiento injusto.
- En cuanto a la imputación de rentas, el artículo 14.2.b) LIRPF establece como “regla especial” que, cuando, por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en períodos distintos de aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, que se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaración por el impuesto.
Como se puede apreciar este precepto impide que se impute renta antes de ser obtenida, de modo que el rendimiento de trabajo exigible sólo es renta sujeta cuando se cobra, sin perjuicio de que esa renta se impute al tiempo en que se debió percibir, admitiéndose a esos efectos el ingreso tardío mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT), sin exigencia de recargo (art. 27 LGT) ni intereses de demora (art. 26 LGT). En todo caso no se debe olvidar que esa previsión legal sólo se aplica cuando haya “circunstancias justificadas no imputables al contribuyente”, de modo que, en otro caso, no se aplica la regla especial, sino la general que es la imputación de los rendimientos del trabajo desde que sean exigibles (art. 14.1.a) LIRPF)
- En cuanto a las retenciones, hay que considerar dos previsiones legales. Por una parte, el artículo 99.4 LIRPF establece que, en todo caso, los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. Y, por otra parte, el artículo 99.5 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
La resolución que se comenta se refiere también a la regulación reglamentaria. Así, el artículo 78.1 RIRPF regula que, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan las rentas correspondientes; y el artículo 79 RIRPF regula que las retenciones se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención con independencia del momento en que se hayan practicado. Desde luego, se trata de normas reglamentarias sometidas a la prevalencia de la ley que desarrollan. Y no hay oposición. Evidentemente sólo se puede “retener” -no entregar parte del rendimiento que se satisface- cuando se hace efectivo un pago; y, así debe ser con carácter general y salvo que la propia ley estableciera “retener” en un momento anterior o posterior al pago del rendimiento (en cuyo caso ya no sería una retención). Por otra parte, también es razonable regular que las retenciones se deben imputar por el contribuyente en el mismo período en que “se imputen” (aunque la norma reglamentaria debería decir: “se deban imputar”) las rentas.
Pero, precisamente, en este punto es donde se podría discrepar razonablemente del criterio mantenido en la resolución, porque, sin otra consideración (circunstancia justificada), el solo hecho de un atraso en el pago de un rendimiento no determina ni el retraso en la imputación temporal de la renta ni, imputable el rendimiento no cobrado al tiempo de su exigibilidad, una exoneración de la obligación de retener. Con expresión frecuente en las resoluciones administrativas: el cumplimiento de una obligación tributaria no puede quedar al arbitrio de los administrados.
- En la resolución que se comenta aquí el obligado a pagar un rendimiento y a retener sobre él ingresando su importe en el Tesoro, no satisfizo a tiempo el rendimiento, pero calculó la retención e ingresó su importe en el Tesoro Se resuelve que el trabajador no puede deducir ese importe. Pero no sería así, según los preceptos legales (arts. 14.1 y 99.5 LIRPF), si se considerara que el contribuyente debió imputar el rendimiento no cobrado (retraso sin causa justificada del cobro del rendimiento) y pudo deducir la retención no soportada (porque se imputó la renta sometida a retención).
Esta consideración parece ajustada a Derecho y evita tener que buscar, y no encontrar, una justificación al ingreso en Hacienda de un importe de retención no practicada por una renta sujeta al impuesto aún no devengado. Esa situación es la que, en aras de la honestidad fiscal, obligaría a la Administración a actuar de oficio cerca del obligado a retener para devolver la cantidad de retención indebidamente ingresada. También la honestidad legislativa se ve afectada en situaciones así cuando se pretende mantener que el tratamiento de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) no permite corregir ese enriquecimiento. Y lo mismo se podría decir si se negara aplicar en casos como éste el principio de regularización íntegra que debe obligar en las actuaciones de la Administración sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015).
- Recordatorio de jurisprudencia. Obligación de ingresar las retenciones no practicadas, cualquiera que sea la conducta del perceptor de la renta (AN 4-12-03)
IVA
5) Deducciones. Servicios no obligatorios. “Holding” mixta. La sociedad participa en varias sociedades, a unas les presta servicios no facturables que se consideran no sujetos y a otras les presta servicios de gestión retribuidos en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios; la sociedad paga servicios e IVA a las otras sociedades por la asistencia a juntas de los consejeros personas físicas como administradores por importes que no están establecidos en estatutos con certeza. Gastos no deducibles y los deducibles sólo lo son en parte por ser “holding mixta” (TEAC 26-2-20)
En una resolución de efecto múltiple la reseñada que aquí se comenta se refiere tanto al IVA soportado como al devengado, a la deducibilidad de los gastos de administradores societarios en el IS y en el IVA y al IVA devengado, en un “totum revolutum” que obliga a separar las consideraciones particulares para cada aspecto.
- La primera cuestión que aborda la resolución se refiere a la actividad económica que desarrolla una sociedad que participa en otras. Se llega a la conclusión, a la vista de TJUE ss. 20.06.91 y 6.09.12, de que la tenencia de participaciones societarias no es una actividad económica y, por lo tanto, ni habría servicios sujetos al IVA ni habría derecho a deducir el IVA soportado.
- Pero, como en la reclamación se consideraba que sí había actividad económica, ésa es la segunda cuestión que aborda la resolución. Alegando que la factura por servicios prestados debía calcular en su importe en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios, se concluía que sólo se había emitido una factura porque sólo una sociedad participada tenía perspectivas de negocio. La consideración de la TJUE s. 12.01.17, permite la deducción en las sociedades holding mixtas que realizan operaciones no sujetas o exentas sin derecho a deducir y operaciones sujetas gravadas que permiten deducir lo que, en el asunto resuelto, podría llevar a una deducción parcial del IVA soportado.
- Las sociedades participadas forman parte del consejo de administración de la reclamante y actúan por medio de personas físicas. Estos servicios determinan importes a pagar e IVA a soportar. La resolución que se comenta considera, TS ss. 13.11.08, 30.10.13, y 12.01.14, que la retribución de estos administradores no se fija con certeza ni se establece estatutariamente por lo que se trata de liberalidades (gastos no obligatorios) que son gasto no deducible (art. 14 TR LIS; art. 15 LIS) a efectos tributarios (art. 10 LIS). Se trata de un asunto discutido durante años, y confusamente resuelto en el artículo 15 LIS/2014 al incluir las retribuciones de los administradores como excepción a la no deducibilidad de las liberalidades.
- Pero en la resolución que aquí se comenta se trata de IVA y, en este punto, invocando los artículos 94.Tres (no procede la deducción de cuotas en cuantía superior a la legalmente corresponda) y 95.Uno (no se pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad) LIVA y la doctrina del TS s. 3.03.94 y 10.11.16, considera que, tratándose de gastos no obligatorios por servicios de tracto sucesivo, como en el IS, tampoco en el IVA cabe deducción.
Admitida la posible deducibilidad del IVA soportado en cuanto que la sociedad realiza alguna actividad sujeta y gravada con derecho a deducir, se puede considerar razonable la discrepancia sobre la deducibilidad (de gastos en el IS y de cuotas en el IVA) de los importes facturados correspondientes a los servicios de los administradores (art. 15 LIS: son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato laboral). Y, por encima de tan concreta discrepancia (no se trata de retribución de administradores, sino por un servicio de representación), no se debe olvidar la que puede surgir cuando se considera que el servicio de las personas que actúan en nombre de sociedades miembros de consejos de administración se presta a la propia sociedad en cuyo nombre actúan y a la que procedería facturar. Ese servicio está sujeto y gravado por el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeta la sociedad mercantil cuya actividad es la adquisición y tenencia de participaciones societarias porque no realiza actividad empresarial. No se ha acreditado la prestación a las participadas de servicios administrativos, contables, comerciales... (AN 12-11-08)
Julio Banacloche Pérez
(15.03.20)
LO TRIBUTARIO (nº 596)
Fuentes del Derecho (33): ¿forma de actuación menos gravosa?
Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … el derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Como ocurre con otros derechos, éste también se reconoce en la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común: “Los actos de instrucción que requieran la intervención de los interesados habrán de practicarse en la forma que resulte más conveniente para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible, con sus obligaciones laborales o profesionales”. Y, como se puede apreciar, la norma de derecho común es: considerada en los términos (“interesado” en vez de “obligado tributario”, “conveniente en vez de gravoso”), positiva (“más conveniente” y “compatible en la medida de lo posible” en vez de “menos gravosa”) y comprendiendo la realidad (considerando “las obligaciones laborales o profesionales” del interesado).
Por otra parte, también se encuentran manifestaciones de este derecho en otros preceptos de la LGT. Así, con carácter general: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de … limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (art. 3.2 LGT); y con contenido concreto: ya sea en cuanto al lugar, como cuando se establece que si el administrado fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida la Inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma (art. 151.6 LGT), ya sea cuando se establece que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público y dentro de la jornada de trabajo vigente y, si se desarrollan en locales del “interesado”, se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad, con posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días (art. 152,1 y 2 LGT). Estas previsiones de la LGT para las actuaciones inspectoras se generalizan reglamentariamente para todos los procedimientos tributarios (art. 90 RAT).
Junto a “los particulares” (personas físicas, no empresarios ni profesionales) que agradecen la posibilidad de utilizar medios informáticos en sus comunicaciones con la Administración, no faltan los que consideran que es ciertamente gravosa la obligación de comunicarse por vía electrónica exigida (aunque falte preparación técnica y no se disponga de los medios) en determinadas obligaciones tributarias, sin que se haya regulado excepciones ni tampoco un servicio de la Administración para realizar materialmente esa obligación. Por otra parte, es generalizado el agobio constante de los profesionales que colaboran en el cumplimiento de las obligaciones de sus clientes por las muchas obligaciones formales que deben cumplimentar, para aportar información o comunicar datos y trasladar por vía electrónica la abundante documentación que es requerida por la Administración (cf. art. 151.3 LGT sobre análisis en las oficinas de la Inspección de copias en cualquier soporte de los libros y documentos). En un Taller de tributación no faltan preguntas “inocentes” (si se puede pedir a la Administración que obtenga copias a su cargo en las oficinas del interesado) ni una catarata de experiencias personales sobre exigencias exorbitantes, sobre todo, por desplazamientos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la Autoridad que en 2019 se recaudó más de 15.700 millones de euros en la lucha contra el fraude y que, para 2021, está revisando bonificaciones en el IRPF, IS e IVA que reducen la recaudación en 57.187 millones de euros. Los expertos, incrédulos.
Tercera semana de Cuaresma. El cristiano repasa los textos sagrados y se queda prendado con los que puede bordar en su alma un bello tapiz que le mantenga junto a Dios con solo mirarlo. Y, así, procura mantenerse en la presencia de Dios todo el día, superando las advertencias: “Vuestra piedad es como bruma matinal, como rocío de madrugada que se evapora” (Os 6,5). “Ya puedes repetirles este discurso, que no te escucharán; ya puedes gritarles, que no te responderán. Les dirás: “Aquí está la gente que no escuchó la voz del Señor, su Dios, y no quiso escarmentar. La sinceridad se ha perdido, se la han arrancado de la boca” (Jr 7,27-28). Esto sería bastante para “hacer a conciencia el examen de conciencia” (beato Álvaro del Portillo, Carta 8.12.76).
Cuaresma. Tiempo de reproches y de conversión en el alma. “Mirad: el día en que ayunáis pretendéis aprovecharos y oprimís a vuestros trabajadores. Ayunáis para litigar y querellar y golpeáis con el puño sin piedad. No ayunéis como ahora. Para que vuestra voz se oiga en las alturas. ¿Es ese el ayuno que prefiero el día de humillarse el hombre? ¿Inclinar la cabeza como un junco y preparar un lecho de saco y ceniza? ¿A eso llamáis ayuno y día grato al Señor? ¿El ayuno que prefiero no es más bien romper las cadenas de la iniquidad, soltar las ataduras del yugo, dejar libres a los oprimidos y quebrar todo yugo? ¿No es compartir el pan con el hambriento e invitar a tu casa a los pobres sin asilo? Al que veas desnudo, cúbrelo y no te escondas de quien es carne tuya. Entonces tu luz despuntará como la aurora y tu curación aparecerá al instante, tu justicia te precederá y la gloria del Señor cerrará tu marcha. Entonces clamarás y el Señor te responderá, pedirás socorro y Él te dirá: Aquí estoy” (Is, 58,3-9). “Me dejaré encontrar por quienes no preguntaban, me hallaron los que no me buscaban. Dije: “¡Aquí estoy, aquí estoy!” a una nación que no invocaba mi nombre. Extendía mi mano todo el día a un pueblo rebelde que anda por un camino que no es bueno en pos de sus antojos” (Is 65, 1-2). Ante la Cruz es bueno sincerarse y hacer propósitos de amor: negarse a uno mismo; ayudar a quien lo necesita aunque no lo pida; escuchar, comprender, callar; pedir perdón y perdonar; sonreír. Hacer lo que se debe y estar a lo que se hace.
- Cuaresma. Tiempo de pedir ayuda. A Jesús, a nuestra Madre, a nuestro ángel de la guarda. “Señor, enséñame tus caminos, instrúyeme en tus sendas, haz que camine con lealtad, enséñame porque tú eres mi Dios y Salvador… Recuerda, Señor, que tu ternura y tu misericordia son eternas; … Acuérdate de mí con misericordia, por tu bondad, Señor” (salmo 25,4.5.6.7) “Misericordia, Dios mío, por tu bondad, por tu inmensa compasión borra mi culpa; lava del todo mi delito, limpia mi pecado” (salmo 51,3-4)
- Y un texto para el consuelo, para la esperanza, grabado en el alma: “Yo curaré sus extravíos, los amaré sin que lo merezcan, mi cólera se apartará de ellos. Seré para Israel como rocío, florecerá como azucena, arraigará como álamo. Brotarán sus vástagos, será su esplendor como un olivo, su aroma como del Líbano. Vuelven a descansar a su sombra…” (Os 14,5-8). Y la frase de un Dios enamorado de sus criaturas: “Ojalá me escuchase mi pueblo y caminase Israel por mi camino! ... Te alimentaría con flor de harina, te saciaría con miel silvestre” (salmo 80,14 y17)
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de marzo)
Lunes (16)
San Hilario, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Jesús se abrió paso entre ellos y se alejaba” (Lc 4,30)
Reflexión: Jesús en su pueblo. Lo empujaron con la intención de despeñarlo
Propósito, durante el día: Señor mío, no permitas que me aparte de Ti
Martes (17)
San Patricio, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Hasta setenta veces siete” (Mt 18,22)
Reflexión: Pedro preguntó si debía perdonar hasta siete veces a su hermano
Propósito, durante el día: Señor, que pida perdón a menudo; que perdone siempre
Miércoles (18)
San Cirilo de Jerusalén, obispo y doctor de la Iglesia (3ª Cuaresma)
Palabras: “Quien los cumpla y enseñe será grande en el reino de los cielos” (Mt 5,19)
Reflexión: El que incumpla un precepto menos importante y lo enseñe así, será pequeño
Propósito, durante el día: Señor, que hagamos tu voluntad como se cumple en el cielo
Jueves (19)
San José, patrono de la Iglesia (y del blog “El hecho imponible”)
Palabras: “Jacob engendró a José, el esposo de María, de la cual nació Jesús” (Mt 1,16)
Reflexión: Cuando José se despertó, hizo lo que le había mandado el ángel del Señor
Propósito, durante el día: San José, mi padre y señor, ruega por nosotros
Viernes (20)
San Juan Nepomuceno, mártir (3ª Cuaresma; abstinencia de carne y de caldo de carne)
Palabras: Amarás al Señor, tu Dios con todo tu corazón, con toda tu alma… (Mc 12,30)
Reflexión: “El segundo es éste: Amarás al prójimo como a ti mismo”
Propósito, durante el día: Señor que realice: Amar es darse, por entero y sin condiciones
Sábado (21)
San Nicolás de Flüe, anacoreta (3ª Cuaresma)
Palabras: (el publicano) “¡Oh, Dios!, ten compasión de este pecador” (Lc 18,13)
Reflexión: El fariseo, erguido, oraba así: Te doy gracias porque no soy como los demás
Propósito, durante el día: Oh, María, Madre mía, ampárame y guíame hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (3º Cuaresma, ciclo A; 7º de san José) nos recuerdan que Dios está de continuo a nuestro lado y nos ampara: “Allí estaré yo… golpearás la peña y saldrá de ella agua para que beba el pueblo” (Ex 17); “Mas la prueba de que Dios nos ama es que Cristo, siendo nosotros todavía pecadores, murió por nosotros” (Rm 5); “El agua que yo le daré se convertirá dentro de él en un surtidor de agua que salta hasta la vida eterna” (Jn 4). Cuaresma, tiempo de pedir: Dame de esa agua. Junto a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “3. La apasionada voluntad de Dios de dialogar con sus hijos
El hecho de que el Señor nos ofrezca una vez más un tiempo favorable para nuestra conversión nunca debemos darlo por supuesto. Esta nueva oportunidad debería suscitar en nosotros un sentido de reconocimiento y sacudir nuestra modorra. A pesar de la presencia —a veces dramática— del mal en nuestra vida, al igual que en la vida de la Iglesia y del mundo, este espacio que se nos ofrece para un cambio de rumbo manifiesta la voluntad tenaz de Dios de no interrumpir el diálogo de salvación con nosotros. En Jesús crucificado, a quien “Dios hizo pecado en favor nuestro” (2 Co 5,21), ha llegado esta voluntad hasta el punto de hacer recaer sobre su Hijo todos nuestros pecados, hasta “poner a Dios contra Dios”, como dijo el papa Benedicto XVI (cf. Enc. Deus caritas est, 12). En efecto, Dios ama también a sus enemigos (cf. Mt 5,43-48).
El diálogo que Dios quiere entablar con todo hombre, mediante el Misterio pascual de su Hijo, no es como el que se atribuye a los atenienses, los cuales “no se ocupaban en otra cosa que en decir o en oír la última novedad” (Hch 17,21). Este tipo de charlatanería, dictado por una curiosidad vacía y superficial, caracteriza la mundanidad de todos los tiempos, y en nuestros días puede insinuarse también en un uso engañoso de los medios de comunicación.” (Mensaje de Cuaresma 2020, junto a San Juan de Letrán, el 7 de octubre de 1919, fiesta de Nuestra Señora, la Virgen del Rosario)
- “No hemos estado en el Monte Tabor, no hemos visto con nuestros propios ojos el rostro de Jesús brillando como el sol. Sin embargo, a nosotros también se nos ha dado la Palabra de salvación, se nos ha dado fe y hemos experimentado la alegría de encontrarnos con Jesús de diferentes maneras. Jesús también nos dice: “Levantaos, no tengáis miedo” (Mateo 17, 7). En este mundo, marcado por el egoísmo y la codicia, la luz de Dios se oscurece por las preocupaciones de la vida cotidiana. A menudo decimos: no tengo tiempo para rezar, no puedo hacer un servicio en la parroquia, responder a las peticiones de los demás... Pero no debemos olvidar que el Bautismo que recibimos nos hizo testigos, no por nuestra capacidad, sino por el don del Espíritu. Que, en este tiempo propicio de Cuaresma, la Virgen María nos otorgue esa docilidad ante el Espíritu que es indispensable para emprender resueltamente el camino de la conversión.” (Angelus, día 8 de marzo de 2020)
- “Jesús anuncia en esta bienaventuranza, hambre y sed de justicia, que hay una sed que no será defraudada; una sed que, si se secunda será saciada y siempre será satisfecha, porque corresponde al mismo corazón de Dios, a su Espíritu Santo que es el amor y también a la semilla que el Espíritu Santo ha sembrado en nuestros corazones. ¡Que el Señor nos dé esta gracia: la de tener esta sed de justicia que es precisamente la gana de encontrarle, de ver a Dios y de hacer el bien de los demás!” (Audiencia general, día 11 de marzo de 2020)
(15.03.20)
Noticia fiscal. El RD-L 7/2020, de 12 de marzo (BOE del 13), de medidas urgentes ante la epidemia del coronavirus, regula un aplazamiento de deudas tributarias (art. 14).
Fuentes del Derecho (33): ¿forma de actuación menos gravosa?
Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … el derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Como ocurre con otros derechos, éste también se reconoce en la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común: “Los actos de instrucción que requieran la intervención de los interesados habrán de practicarse en la forma que resulte más conveniente para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible, con sus obligaciones laborales o profesionales”. Y, como se puede apreciar, la norma de derecho común es: considerada en los términos (“interesado” en vez de “obligado tributario”, “conveniente en vez de gravoso”), positiva (“más conveniente” y “compatible en la medida de lo posible” en vez de “menos gravosa”) y comprendiendo la realidad (considerando “las obligaciones laborales o profesionales” del interesado).
Por otra parte, también se encuentran manifestaciones de este derecho en otros preceptos de la LGT. Así, con carácter general: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de … limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (art. 3.2 LGT); y con contenido concreto: ya sea en cuanto al lugar, como cuando se establece que si el administrado fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida la Inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma (art. 151.6 LGT), ya sea cuando se establece que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público y dentro de la jornada de trabajo vigente y, si se desarrollan en locales del “interesado”, se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad, con posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días (art. 152,1 y 2 LGT). Estas previsiones de la LGT para las actuaciones inspectoras se generalizan reglamentariamente para todos los procedimientos tributarios (art. 90 RAT).
Junto a “los particulares” (personas físicas, no empresarios ni profesionales) que agradecen la posibilidad de utilizar medios informáticos en sus comunicaciones con la Administración, no faltan los que consideran que es ciertamente gravosa la obligación de comunicarse por vía electrónica exigida (aunque falte preparación técnica y no se disponga de los medios) en determinadas obligaciones tributarias, sin que se haya regulado excepciones ni tampoco un servicio de la Administración para realizar materialmente esa obligación. Por otra parte, es generalizado el agobio constante de los profesionales que colaboran en el cumplimiento de las obligaciones de sus clientes por las muchas obligaciones formales que deben cumplimentar, para aportar información o comunicar datos y trasladar por vía electrónica la abundante documentación que es requerida por la Administración (cf. art. 151.3 LGT sobre análisis en las oficinas de la Inspección de copias en cualquier soporte de los libros y documentos). En un Taller de tributación no faltan preguntas “inocentes” (si se puede pedir a la Administración que obtenga copias a su cargo en las oficinas del interesado) ni una catarata de experiencias personales sobre exigencias exorbitantes, sobre todo, por desplazamientos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la Autoridad que en 2019 se recaudó más de 15.700 millones de euros en la lucha contra el fraude y que, para 2021, está revisando bonificaciones en el IRPF, IS e IVA que reducen la recaudación en 57.187 millones de euros. Los expertos, incrédulos.
Tercera semana de Cuaresma. El cristiano repasa los textos sagrados y se queda prendado con los que puede bordar en su alma un bello tapiz que le mantenga junto a Dios con solo mirarlo. Y, así, procura mantenerse en la presencia de Dios todo el día, superando las advertencias: “Vuestra piedad es como bruma matinal, como rocío de madrugada que se evapora” (Os 6,5). “Ya puedes repetirles este discurso, que no te escucharán; ya puedes gritarles, que no te responderán. Les dirás: “Aquí está la gente que no escuchó la voz del Señor, su Dios, y no quiso escarmentar. La sinceridad se ha perdido, se la han arrancado de la boca” (Jr 7,27-28). Esto sería bastante para “hacer a conciencia el examen de conciencia” (beato Álvaro del Portillo, Carta 8.12.76).
Cuaresma. Tiempo de reproches y de conversión en el alma. “Mirad: el día en que ayunáis pretendéis aprovecharos y oprimís a vuestros trabajadores. Ayunáis para litigar y querellar y golpeáis con el puño sin piedad. No ayunéis como ahora. Para que vuestra voz se oiga en las alturas. ¿Es ese el ayuno que prefiero el día de humillarse el hombre? ¿Inclinar la cabeza como un junco y preparar un lecho de saco y ceniza? ¿A eso llamáis ayuno y día grato al Señor? ¿El ayuno que prefiero no es más bien romper las cadenas de la iniquidad, soltar las ataduras del yugo, dejar libres a los oprimidos y quebrar todo yugo? ¿No es compartir el pan con el hambriento e invitar a tu casa a los pobres sin asilo? Al que veas desnudo, cúbrelo y no te escondas de quien es carne tuya. Entonces tu luz despuntará como la aurora y tu curación aparecerá al instante, tu justicia te precederá y la gloria del Señor cerrará tu marcha. Entonces clamarás y el Señor te responderá, pedirás socorro y Él te dirá: Aquí estoy” (Is, 58,3-9). “Me dejaré encontrar por quienes no preguntaban, me hallaron los que no me buscaban. Dije: “¡Aquí estoy, aquí estoy!” a una nación que no invocaba mi nombre. Extendía mi mano todo el día a un pueblo rebelde que anda por un camino que no es bueno en pos de sus antojos” (Is 65, 1-2). Ante la Cruz es bueno sincerarse y hacer propósitos de amor: negarse a uno mismo; ayudar a quien lo necesita aunque no lo pida; escuchar, comprender, callar; pedir perdón y perdonar; sonreír. Hacer lo que se debe y estar a lo que se hace.
- Cuaresma. Tiempo de pedir ayuda. A Jesús, a nuestra Madre, a nuestro ángel de la guarda. “Señor, enséñame tus caminos, instrúyeme en tus sendas, haz que camine con lealtad, enséñame porque tú eres mi Dios y Salvador… Recuerda, Señor, que tu ternura y tu misericordia son eternas; … Acuérdate de mí con misericordia, por tu bondad, Señor” (salmo 25,4.5.6.7) “Misericordia, Dios mío, por tu bondad, por tu inmensa compasión borra mi culpa; lava del todo mi delito, limpia mi pecado” (salmo 51,3-4)
- Y un texto para el consuelo, para la esperanza, grabado en el alma: “Yo curaré sus extravíos, los amaré sin que lo merezcan, mi cólera se apartará de ellos. Seré para Israel como rocío, florecerá como azucena, arraigará como álamo. Brotarán sus vástagos, será su esplendor como un olivo, su aroma como del Líbano. Vuelven a descansar a su sombra…” (Os 14,5-8). Y la frase de un Dios enamorado de sus criaturas: “Ojalá me escuchase mi pueblo y caminase Israel por mi camino! ... Te alimentaría con flor de harina, te saciaría con miel silvestre” (salmo 80,14 y17)
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de marzo)
Lunes (16)
San Hilario, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Jesús se abrió paso entre ellos y se alejaba” (Lc 4,30)
Reflexión: Jesús en su pueblo. Lo empujaron con la intención de despeñarlo
Propósito, durante el día: Señor mío, no permitas que me aparte de Ti
Martes (17)
San Patricio, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Hasta setenta veces siete” (Mt 18,22)
Reflexión: Pedro preguntó si debía perdonar hasta siete veces a su hermano
Propósito, durante el día: Señor, que pida perdón a menudo; que perdone siempre
Miércoles (18)
San Cirilo de Jerusalén, obispo y doctor de la Iglesia (3ª Cuaresma)
Palabras: “Quien los cumpla y enseñe será grande en el reino de los cielos” (Mt 5,19)
Reflexión: El que incumpla un precepto menos importante y lo enseñe así, será pequeño
Propósito, durante el día: Señor, que hagamos tu voluntad como se cumple en el cielo
Jueves (19)
San José, patrono de la Iglesia (y del blog “El hecho imponible”)
Palabras: “Jacob engendró a José, el esposo de María, de la cual nació Jesús” (Mt 1,16)
Reflexión: Cuando José se despertó, hizo lo que le había mandado el ángel del Señor
Propósito, durante el día: San José, mi padre y señor, ruega por nosotros
Viernes (20)
San Juan Nepomuceno, mártir (3ª Cuaresma; abstinencia de carne y de caldo de carne)
Palabras: Amarás al Señor, tu Dios con todo tu corazón, con toda tu alma… (Mc 12,30)
Reflexión: “El segundo es éste: Amarás al prójimo como a ti mismo”
Propósito, durante el día: Señor que realice: Amar es darse, por entero y sin condiciones
Sábado (21)
San Nicolás de Flüe, anacoreta (3ª Cuaresma)
Palabras: (el publicano) “¡Oh, Dios!, ten compasión de este pecador” (Lc 18,13)
Reflexión: El fariseo, erguido, oraba así: Te doy gracias porque no soy como los demás
Propósito, durante el día: Oh, María, Madre mía, ampárame y guíame hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (3º Cuaresma, ciclo A; 7º de san José) nos recuerdan que Dios está de continuo a nuestro lado y nos ampara: “Allí estaré yo… golpearás la peña y saldrá de ella agua para que beba el pueblo” (Ex 17); “Mas la prueba de que Dios nos ama es que Cristo, siendo nosotros todavía pecadores, murió por nosotros” (Rm 5); “El agua que yo le daré se convertirá dentro de él en un surtidor de agua que salta hasta la vida eterna” (Jn 4). Cuaresma, tiempo de pedir: Dame de esa agua. Junto a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “3. La apasionada voluntad de Dios de dialogar con sus hijos
El hecho de que el Señor nos ofrezca una vez más un tiempo favorable para nuestra conversión nunca debemos darlo por supuesto. Esta nueva oportunidad debería suscitar en nosotros un sentido de reconocimiento y sacudir nuestra modorra. A pesar de la presencia —a veces dramática— del mal en nuestra vida, al igual que en la vida de la Iglesia y del mundo, este espacio que se nos ofrece para un cambio de rumbo manifiesta la voluntad tenaz de Dios de no interrumpir el diálogo de salvación con nosotros. En Jesús crucificado, a quien “Dios hizo pecado en favor nuestro” (2 Co 5,21), ha llegado esta voluntad hasta el punto de hacer recaer sobre su Hijo todos nuestros pecados, hasta “poner a Dios contra Dios”, como dijo el papa Benedicto XVI (cf. Enc. Deus caritas est, 12). En efecto, Dios ama también a sus enemigos (cf. Mt 5,43-48).
El diálogo que Dios quiere entablar con todo hombre, mediante el Misterio pascual de su Hijo, no es como el que se atribuye a los atenienses, los cuales “no se ocupaban en otra cosa que en decir o en oír la última novedad” (Hch 17,21). Este tipo de charlatanería, dictado por una curiosidad vacía y superficial, caracteriza la mundanidad de todos los tiempos, y en nuestros días puede insinuarse también en un uso engañoso de los medios de comunicación.” (Mensaje de Cuaresma 2020, junto a San Juan de Letrán, el 7 de octubre de 1919, fiesta de Nuestra Señora, la Virgen del Rosario)
- “No hemos estado en el Monte Tabor, no hemos visto con nuestros propios ojos el rostro de Jesús brillando como el sol. Sin embargo, a nosotros también se nos ha dado la Palabra de salvación, se nos ha dado fe y hemos experimentado la alegría de encontrarnos con Jesús de diferentes maneras. Jesús también nos dice: “Levantaos, no tengáis miedo” (Mateo 17, 7). En este mundo, marcado por el egoísmo y la codicia, la luz de Dios se oscurece por las preocupaciones de la vida cotidiana. A menudo decimos: no tengo tiempo para rezar, no puedo hacer un servicio en la parroquia, responder a las peticiones de los demás... Pero no debemos olvidar que el Bautismo que recibimos nos hizo testigos, no por nuestra capacidad, sino por el don del Espíritu. Que, en este tiempo propicio de Cuaresma, la Virgen María nos otorgue esa docilidad ante el Espíritu que es indispensable para emprender resueltamente el camino de la conversión.” (Angelus, día 8 de marzo de 2020)
- “Jesús anuncia en esta bienaventuranza, hambre y sed de justicia, que hay una sed que no será defraudada; una sed que, si se secunda será saciada y siempre será satisfecha, porque corresponde al mismo corazón de Dios, a su Espíritu Santo que es el amor y también a la semilla que el Espíritu Santo ha sembrado en nuestros corazones. ¡Que el Señor nos dé esta gracia: la de tener esta sed de justicia que es precisamente la gana de encontrarle, de ver a Dios y de hacer el bien de los demás!” (Audiencia general, día 11 de marzo de 2020)
(15.03.20)
Noticia fiscal. El RD-L 7/2020, de 12 de marzo (BOE del 13), de medidas urgentes ante la epidemia del coronavirus, regula un aplazamiento de deudas tributarias (art. 14).
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