PAPELES DE J.B. (nº 599)
(sexta época; nº 06/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, febrero 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, frente al procedimiento único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120), unida a la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101 LGT/2003), sólo pretendió legalizar la inseguridad de la prolongación en el tiempo de la inseguridad jurídica del contribuyente. Tan deficiente fundamento delimitador no podía dejar de plantear problemas por el exceso de celo fiscal y los incentivos personales. Las sentencias señaladas a las que se refiere este comentario son una muestra de lo que se dice.

La “verificación de datos” (art. 131 a 133 LGT) es una actuación de la Administración convertida por la LGT/2003 en procedimiento “sospechoso” puesto que su resolución no es tal, sino que es una falacia: “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Pero si el objeto de la verificación son los datos es necesariamente lo mismo la comprobación de esos datos.

Aún así, esa deficiente regulación permite señalar características positivas y negativas en la delimitación del ámbito del pseudoprocedimiento. Así, porque, como se acaba de señalar, el texto de la propia LGT pare que obliga a distinguir entre “verificación” y “comprobación”, es indiscutible que la verificación no permite (art. 115 LGT): comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y circunstancias determinantes de la obligación tributaria; ni, tampoco, calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios.

Y, por otra parte, porque se trata de verificar “datos”, esta palabra conduce, exclusivamente, a fechas, cantidades, importes, consignados en las declaraciones. A eso se debe reconducir los cuatro contenidos de verificación que señala la ley (art. 131 LGT): defectos formales o errores aritméticos; datos distintos de los que constan en otras declaraciones del mismo contribuyente o en poder de la Administración; datos que requieren aclaración o justificación; y patentes aplicaciones indebidas de la norma que resulten de la propia declaración, autoliquidación o justificantes aportados con ella. La verificación de datos excluye cualquier razonamiento y, desde luego, no permite calificar hechos, actos o negocios ni tampoco hacer consideraciones o elaborar presunciones sobre circunstancias, motivos, intenciones o finalidades.

La Ley 39/2015 (art. 47.1.c) LPAC) establece que son nulos de pleno derecho los actos de la Administración dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. En los casos a que se refieren las sentencias aquí señaladas la Administración no se limitó a verificar datos, sino que comprobó la condición de empresario a efectos del IVA de quien transmitió bienes inmuebles, la actividad de dicho contribuyente y si la transmisión se produjo en el desarrollo de esa actividad. Nada que ver con verificar datos. La Administración prescindió total y absolutamente del procedimiento y las liquidaciones provisionales practicadas son nulas de pleno derecho, lo que, además, conlleva la consecuencia de que no interrumpe la prescripción ni esos actos ni, en su caso, los recursos para que la nulidad se declare.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

INSPECCIÓN

2) Plan. Asignación. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)

Fue con el RD 939/1986 RGIT cuando empezó el interés por conocer la planificación de las actuaciones inspectoras. Antes, la selección de inspeccionables parecía quedar al arbitrio de cada inspector o de los inspectores jefes. En todo caso, la regulación del RGIT fue un avance en las garantías jurídicas de los administrados. Tanto, que empezó a generalizarse la insistencia por conocer el porqué de ser seleccionado. Y tanto, que los primeros pronunciamientos desestimatorios partían de la base de que ser inspeccionado no era ni una sanción ni suponía una discriminación ni afectaba al principio constitucional de igualdad. Algún pronunciamiento de algún tribunal favorable a la comunicación del “detalle” de la selección, determinó la reacción legislativa que cedió en las generalidades (plan nacional de control tributario) y opuso un muro en las concreciones: será suficiente la asignación “en cumplimiento del plan”, sólo lo ajeno al plan exigía motivación y, en todo caso, la resolución del inspector jefe subsanaba cualquier defecto de justificación o motivación anterior.

La referencia al plan de control tributario (art. 116 LGT) acabó con la posibilidad de protección jurisdiccional. Pero con la sola base de la razón seguía produciéndose la pregunta: ¿por qué yo? No satisfacían las explicaciones sobre una “función discriminante objetiva” y, menos, cuando se conoció a principios de los años noventa del siglo pasado que el baremo de incentivos económicos venía condicionado por el cumplimiento de la consecución de objetivos recaudatorios (resultado de las regularizaciones). Admitido generalizadamente en todas las resoluciones producidas que ese incentivo no afectaba a la objetividad de las inspecciones en las que se actúa en aras del “interés general”, la “bondad infinita” de los administrados conducía inevitablemente a mantener que, si cabe fijar objetivos recaudatorios previos a las actuaciones, es porque existen indicios o presunciones de que hay obligaciones tributarias incumplidas y regularizables. Y, siendo así, seleccionar contribuyentes para ser inspeccionados es presumir que se trata de incumplidores. Todo esto sin necesidad de invocar la imposible constatación de que casi todas las actuaciones de inspección acaban con regularización. Ya en el campo de las presunciones se puede presumir que es así a la vista de las manifestaciones oficiales cuando se presentan los éxitos de “la lucha contra el fraude fiscal”.

Podría parecer que todas estas consideraciones son ajenas a un comentario jurídico sobre la sentencia aquí reseñada. Pero no es así, se trata de conocer el origen, la evolución y el ocaso de una normativa que podría procurar la realización de la seguridad jurídica (art. 9 CE). Y ya, anocheciendo en ese cielo, se puede exponer hasta dónde se ha llegado: aunque el plan dice referirse a la comprobación e investigaciones de abogados con alcance general, hay que entender que quiere decir que se inspecciona no sólo la actividad jurídica, sino también cualquier otra (y es de suponer que cualesquiera otras fuentes de renta: rendimientos de trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, ganancias patrimoniales). El argumento de la sentencia es indiscutible (v. art. 148 LGT): si el alcance general fuera sólo respecto de la actividad de selección, todas las actuaciones serían de alcance parcial. Tan indiscutible como la realidad: casi todas las actuaciones inspectoras son parciales y todos los procedimientos de gestión son de alcance parciales por definición.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)

SANCIONES

3) Culpa. Simulación. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad de profesionales, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)

Hubo un tiempo en que si, entre los médicos, se consideraba que lo esencial era la medicina general (internistas, médicos de familia), entre los juristas se admitía que lo esencial era el Derecho civil (derecho común). En el debate sobre los impuestos del sistema, hace casi un siglo, se diferenciaba los impuestos jurídicos (Derechos reales, Sucesiones y Donaciones) de los impuestos económicos (sobre la renta); y más adelante, se advertía que el hecho imponible del IGTE no eran negocios jurídicos (transmisiones, arrendamientos…) sino operaciones (entregas, servicios y “otras” que se incluían el artículo 33 de la ley del impuesto). El avance económico llegó a la regulación de la “interpretación económica de las normas” (art. 25 LGT reformado por la Ley 10/1985) que duró diez años hasta que la reacción jurídica (Ley 25/1995) suprimió ese contenido y lo sustituyó por otro esencialmente jurídico: la simulación.

Actualmente en el artículo 16 LGT/2003 regula los efectos tributarios de la simulación, sin adjetivos: no se trata de la simulación tributaria, sino de la simulación según se regula en el Código civil (art. 1.274 a 1.276 Cc) por referencia a la causa como elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc), según se define (art. 1274 Cc) y con los efectos allí regulados para los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, según se pueda probar o no la existencia de otra causa verdadera.

No es ajustado a Derecho inventar otros supuestos de simulación ni referirla a otros elementos (consentimiento, objeto) del contrato que no sean la causa del mismo. Son frecuentes los errores que se producen invocando simulación “relativa” por falsedad o apariencia irreal o inexacta en el objeto del contrato (prestación y contraprestación); y no son infrecuentes las confusiones jurídicas de la “causa” (que es un elemento objetivo) con los “fines”, las “intenciones” o los “motivos” (que son circunstancias subjetivas), contra lo que fue abundante doctrina del TS. Mucho más grave es emplear la cobertura de la “simulación” (en cuyo remedio, cambiando la causa, no se pueden modificar los demás elementos del contrato) para encubrir aplicaciones del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que es un invento fiscal que permite hacer tributar una realidad jurídica y económica distinta a la real, lícita y válidamente constituida o convenida, con el solo fundamento de la apreciación de la Administración de que el hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso.

Del mismo modo, invocando y aplicando la simulación, se elude las consecuencias jurídicas de esa situación (nulidad del negocio, validez contractual según otra causa en vez de la falsa aparente) porque la LGT establece que la declaración de simulación la hará la Administración en el acto de liquidación “sin que dicha declaración produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Se quiso evitar la paralización durante años de una tributación mientras se solventaban los recursos (en el ámbito de lo civil, lo mercantil o lo administrativo) sobre si existía o no simulación, pero esa justificación no puede evitar la esquizofrenia fiscal que se produce que cuando se hace tributar un acto o negocio sobre la base de una causa distinta a la que se admite en el resto del ordenamiento jurídico respecto de ese mismo acto o negocio como lícito, válido y eficaz según la causa constituida o convenida originaria y no sobre la apreciada por la Administración a efectos tributarios. En este aspecto es interesante recordar la incidencia contraria: cuando la jurisdicción civil declara que no existió simulación a pesar de la declaración administrativa contraria o cuando declara que hubo simulación en un acto o negocio aunque no lo apreció así la Administración o sin que le vincule a afectos tributarios. En un Estado de Derecho no debe ser así.

La sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve sobre la sanción en un caso de simulación. Por una parte, se considera incongruente la sentencia de instancia que anuló por falta de motivación la sanción impuesta por la Administración porque, reconociendo que no hubo dolo ni por tanto delito contra la Hacienda (que exige conducta dolosa probada), razona que sí concurría el elemento subjetivo de la infracción en el que sí se apreciaba dolo. Se trata de una confusión frecuente al no distinguir entre la intención de infringir (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) y la culpa (voluntad de infringir manifestada en actos u omisiones). Y, por otra parte, se considera errónea la sentencia de instancia porque considera que si no hay dolo hay negligencia, como si ésta fuera la alternativa de aquél, ignorando que la alternativa de dolo es culpa y ésta puede ser por conducta negligente por no evitar la infracción debiendo y pudiendo hacerlo o por voluntad manifiesta de infringir. También en este aspecto conviene señalar que se trata de una deficiencia jurídica habitual en los expedientes sancionadores tributarios en los que se motiva la prueba de conducta culpable porque existe “dolo, culpa o al menos negligencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Ganancias. Reinversión en vivienda. La prescripción en caso de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)

Como es lógico, la tributación relacionada con la vivienda habitual ha provocado muchos debates y controversias, muchos litigios y resoluciones, desde que se aprobó la primera ley del IRPF (Ley 44/1978) en la reforma del sistema tributario. También desde entonces ha ido cambiando la normativa aplicable en aspectos tales como la imputación de renta por la titularidad de inmuebles urbanos o como la deducción por adquisición de vivienda habitual.

La sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a dos aspectos de la tributación. Por una parte, la exención por reinversión, se regula en el artículo 38 LIRPF bajo el título de “ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión”. Como si fuera una opción al arbitrio del contribuyente o de un tercero no identificado el artículo 38.1 LIRPF dice que “podrán excluirse de gravamen” las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual si el importe obtenido (total o parcialmente) se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual; y, rodeando el principio de reserva de ley (art. 8.d) LGT) y, por tanto, también el de legalidad y el de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), añade el precepto: “en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. Y, así, la exención, establecida en la ley sin condicionantes y que debía regularse por ley, se regula y se puede modificar por decreto (art. 41.1, 41 bis y DTª 9ª RIRPF).

Decreto que, además: a) amplía el ámbito de la exención al regular un supuesto asimilado a la adquisición (rehabilitación) en el que no hay tal, ni se deducía o permitía de la ley; b) establece el concepto de vivienda habitual aplicable no sólo para la exención por reinversión, sino también: a1) a efectos de la exención de rentas derivadas de elementos de cobertura del riesgo de incremento del tipo en préstamos hipotecarios para adquirir la vivienda habitual (art. 7.t) LRPF; a2) a efectos de la exención por transmisión de viviendas de mayores o dependientes (art. 33.4.b) LIRPF), incluyendo la regulación de cuándo se considera que el contribuyente está trasmitiendo la vivienda habitual; c) establece el tiempo de residencia (al menos tres años) y el tiempo en que se debe producir la ocupación (doce meses) y las excepciones. Decreto que establece que la reinversión se debe producir (art. 41.3 RIRPF) en un período no superior a dos años.

Pero el asunto que resuelve la sentencia tiene una incidencia particular porque, establecido el remedio para cuando se incumplen los requisitos de la exención (art. 41.5 RIRPF: presentar autoliquidación complementaria con inclusión de intereses de demora), el recurrente invocaba prescripción del derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT). Pero se desestima su pretensión porque, evidentemente, hasta que no transcurren los dos años la Administración no puede conocer si se ha producido o no la reinversión en plazo. Y, como esa circunstancia y la regularización en caso de incumplimiento sólo se pueden producir en un tiempo que termina cuando, normalmente, acaba el plazo para presentar la autoliquidación complementaria, el plazo de prescripción del derecho de la Administración sólo se puede empezar a contar desde que acaba el tiempo para remediar voluntariamente el incumplimiento que llevó a no tributar por la ganancia obtenida incumpliendo, luego, las exigencias legales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)

5) Deducciones. Adquisición de vivienda. Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20)

Se producen sentencias necesarias cuyo fondo del asunto no es lo que más interés pudiera despertar. En la aquí reseñada, dada la legalidad vigente, salvo para el recurrente que ve estimad su pretensión, lo de menos es la deducción por adquisición de vivienda. En cambio, la sentencia permite reflexionar sobre otros dos aspectos.

- La analogía es una forma de integración de las normas mediante un proceso intelectual. No se trata de interpretar lo que dice la norma, sino de completarla razonablemente en su relación con un caso concreto. En la LGT/1963 hubo un tiempo en que se incluía en el artículo 23 referido a la interpretación de las normas, precisamente para evitar la “interpretación extensiva” que llevara más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones; incluso era frecuente utilizar la expresión “interpretación analógica”. Pero no se trataba de una interpretación (el artículo 24 LGT/1963 se justificaba el instituto de fraude de ley diciendo que no era una extensión del hecho imponible), sino de la aplicación de la norma.

El principio de legalidad y de seguridad jurídica impiden la “integración analógica” y así consta en el artículo 14 LGT: no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales. La sentencia que se comenta señala además que considerar adquisición de vivienda el contrato de adhesión en una cooperativa de vivienda con el compromiso de adquisición ejercitando una opción de compra y considerando que las aportaciones realizadas como anticipos del precio.

- En cambio, la sentencia justifica la aplicación de la “interpretación favorable” que no se debe confundir con la “interpretación extensiva”. Al respecto, es obligado recordar que para las exenciones, bonificaciones, deducciones… no hay que utilizar una “interpretación restrictiva” (con tendencia desfavorable), sino una “interpretación estricta”, que puede ser favorable o desfavorable.

En este sentido, la sentencia que se comenta utiliza dos criterios interpretativos favorables a la aplicación de la deducción: por una parte, el criterio sistemático (art. 3 Cc) en cuanto que la propia ley configura la deducción con carácter amplio, al admitir no sólo el pago de un precio de adquisición, sino también la cuenta vivienda o el empleo de lo obtenido en la transmisión de la anterior vivienda habitual; y por otra parte, el criterio histórico y la realidad social (art. 3 Cc) sobre la que se aplica la norma en un marco constitucional que protege el derecho a la vivienda. En este sentido, la referencia a la protección constitucional (arts. 47 y 53 CE) puede abrir, también, vías poco transitadas en la defensa de derechos, como la igualdad, seguridad jurídica, la presunción de inocencia, la no indefensión o la proscripción de la arbitrariedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

6) Retenciones. Regularización. Comprobación en la empresa. En la regularización de retenciones por gastos de locomoción, estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)

La sentencia aquí reseñada ha despertado un gran interés por lo que tiene de novedoso, como lo tuvieron en su día las que exigían comprobar la tributación del empleado (si había deducido o no las retenciones en su autoliquidación) para saber si procedía regularizar la situación tributaria del obligado a retener sin incurrir en enriquecimiento injusto. Aquellos pronunciamientos primeros se fueron moderando después.

En la sentencia que se comenta se parte de un criterio original: como los ingresos del trabajador son gastos de la empresa, es ella la que debe tener la contabilización de los importes satisfechos y de sus justificaciones, así como de los motivos de los desplazamientos. Y, como la Administración oponía que se trataba de un socio trabajador en una cooperativa de trabajo asociado que tenía fácil acceso a la documentación justificativa, la sentencia replica que ese acceso corresponde al administrador y el trabajador no lo era. La facilidad de la prueba (art. 217 LEC) se sitúa en la empresa y no en el trabajador y la Administración debe actuar cerca de ésta.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

7) Retenciones. Regularización. Comprobación cerca del trabajador. La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)

La sentencia reseñada que aquí se comenta pondera la doctrina mantenida por el mismo tribunal en la misma fecha (TS. s. 6.02.20) e invoca para fundamentar la aparente disparidad una sentencia, TS s. 15.01.20, que se convierte en referencia a estos efectos: en la comprobación de retenciones y respecto de los gastos de locomoción, estancia y manutención, se debe actuar cerca de la empresa pagadora, salvo que exista certidumbre respecto de la regularidad o irregularidad de la situación tributaria de que se trate.

En el caso que resuelve la sentencia que aquí se comenta, considera el tribunal que hay indicios bastantes para mantener que los pagos por gastos de locomoción, estancia y manutención no responden a la realidad porque es “inverosímil” que se produzcan en la misma cantidad todos y cada uno de los meses del año.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12)

ITPyAJD

8) Exenciones. VPO. Familias numerosas. En aplicación del art. 45.I.B.12 TR LITPyAJD, a la escritura de obra nueva en propiedad horizontal, la superficie máxima de las VPO no puede ser superior a la establecida aunque se trata de vivienda de familia numerosa; como en TS s. 22.05.18, la ley no lo considera así y el art. 14 LGT prohíbe la analogía; el art. 70,1 y 2 RD 828/1995 RITPyAJD, no lo permite y sólo regula dos casos concretos de base imponible (TS 26-2-20, dos)

La sentencia reseñada resuelve con sólido fundamento legal una cuestión que podría tener su fundamento más allá de ese ordenamiento. Con buena técnica argumental, la sentencia estima que no cabe aplicar la exención en IAJD para la escritura de obra nueva en propiedad horizontal cuando se supera la superficie establecida para VPO: porque ningún precepto legal lo regula así y porque está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o los beneficios tributarios.

Para cerra el círculo argumental, la sentencia considera también la regulación reglamentaria del ITPyAJD que, además de que por su rango jerárquico y por su función normativa no podría extender exenciones más allá de lo establecido en la ley, tampoco contiene regulación que permita aplicar la exención cuando se excede de la superficie cuando se trata de viviendas para familias numerosas (cf. art. 70.1 y 2 RITPyAJD).

En todo caso, la fecha cercana de las sentencias permite traer aquí el recuerdo de la TS s. 17.02.20, y, en ella, la relevancia tributaria que tiene la protección de principios y derechos que el artículo 53.3 CE otorga: “El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo Tercero, informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción en el IRPF por adquisición de vivienda. Interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE (TS 17-2-20)

9) Exenciones. Ley 2/1994. Novación de hipotecas. En la novación de préstamo hipotecario en la que se incluyen junto a tipos de interés y plazo, cláusulas financieras, es preciso comprobar si afectan a la responsabilidad hipotecaria; se anula la liquidación sin comprobar si la modificación de cláusulas financieras era de contenido inscribible y sin comprobar su valor (TS 26-2-20)

Es curioso que lo que no configura expresamente el hecho imponible, sea lo decisivo en la determinación de la cuota tributaria. Así ocurre en el IAJD en la modalidad de documentos notariales: el artículo 28 LITPyAJD regula el hecho imponible de esta forma peculiar “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Y es en este artículo donde, junto a la cuota correspondiente a las copias de escrituras y actas notariales que se extenderán en todo caso en papel timbrado, se regula que las primeras copias de escrituras y actas notariales, “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable contengan actos o contratos inscribibles en los registros…” y no sujetos al ISyD o al ITPyAJD por los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni por Operaciones Societarias, tributarán por el tipo fijado por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, al 0,50%.

Esos requisitos (objeto valuable y acto o contrato inscribible) son los requisitos necesarios para el gravamen. En la sentencia aquí reseñada la Administración competente practicó liquidación por la novación de préstamo hipotecario introduciendo cláusulas financieras sin comprobar ni el valor ni el contenido inscribible. Y hubo que llegar hasta el TS para que se anulara la liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeto el pacto anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (TS 15-1-15)

10) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. Como en TS s. 23.05.18, aplicar un coeficiente al valor catastral es un procedimiento inidóneo para calcular el valor real; la Administración no goza de una presunción iuris tantum de acierto al aplicar ese medio de comprobación de valores del art. 57 LGT; es preciso que se motive la comprobación de valor; el interesado no está obligado a probar que el valor que declaró era el valor real (TS 10-2-20).

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La comprobación de valor aplicando un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real, según art. 57 LGT, es un medio inidóneo por general y ajeno a cada inmueble si no se complementa con una comprobación individual; no cabe presumir el desacierto del precio declarado en escritura y la Administración no goza de una presunción de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta por normas reglamentarias que aprueban coeficientes (TS 18-2-20, dos). Se trata de dos contenidos semejantes al de la primera sentencia, pero en la reseña de aquella se ha querido destacar lo que ha sido, y debe ser, el requisito esencial de toda comprobación de valores: la titulación profesional, el examen directo y la motivación suficiente.

A lo largo de muchos años y como consecuencia de la permanencia del “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según memorable sentencia de hace medio siglo) como base imponible en el ITPyAJD (antes, en el Impuesto de derechos reales y, desde siempre, en el ISyD), determinaba una tributación “irreal”. La sensibilidad respecto del principio de seguridad jurídica llevó a la exigencia de una comprobación de valores al menos motivada. La Administración se refirió, primero, a las circunstancias extrínsecas e intrínsecas de los inmuebles, luego a fórmulas polinómicas inexplicables e inexplicadas, después a estudios de mercado internos, después a valores asignados aprobados por la Administración Autónoma gestora y, finalmente, al valor resultante de aplicar un coeficiente al valor catastral. Las críticas de la doctrina y las resoluciones de los tribunales iban anulando, uno tras otro, los sucesivos formatos de la comprobación de valores. Y, siempre, sobre la base de los requisitos de toda comprobación (titulación, examen, motivación.

Por ideología individual encubierta, la misma que hizo la Ley 34/2015, y con una argumentación de premuras recaudatorias, la LGT/2003 (art. 57) abrió el portillo para que se colara la “estimación por referencia”, legalizando así lo que la doctrina y los tribunales había rechazado por falta de idoneidad. Incluso en una segunda versión legal, aún se identificó más la nueva versión con la mala práctica anterior. Y, cuando parecía consumada la deficiencia, apareció la cascada de sentencias que volvían a abrir una ventana a la esperanza fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)

Julio Banacloche Pérez

(26.03.20)