PAPELES DE J.B. (nº 597)
(sexta época; nº 05/20)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, febrero 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Actos propios. Improcedente. Aunque se invoca actuaciones anteriores como acto propio que consintió la deducibilidad del IVA por servicios de las mismas empresas, se considera que no se traiciona la confianza legítima porque nunca se liquidó por los mismos conceptos -necesidad de la retribución a los consejeros en otras entidades y deducibilidad del IVA por ese concepto- porque por 2006 y 2007 se consideró simulación por la Inspección y se anuló por el TSJ Galicia y por 2011 se acordó la devolución por cumplir los requisitos, sin perjuicio de comprobación (TEAC 26-2-20)

Del mismo modo que del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) no hace muchos años que se descubrió su relevancia como manifestación de la seguridad jurídica (art. 9 CE) de la irrelevancia vinculante de los actos propios de liquidación tributaria por la Administración. El obligado cumplimiento de la legalidad (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015: sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho) era argumento suficiente para impedir que la ilegalidad precedente pudiera determinar justificación a una ilegalidad posterior.

Pero ese argumento era de doble filo porque, precisamente, que la Administración deba actuar con “sometimiento pleno” a la Constitución, a la Ley y al Derecho y hacerlo “respetando” el principio de confianza legítima es lo que permite considerar que no respetar el criterio con el que se actuó en una liquidación tributaria precedente por los mismos hechos y la misma calificación no es actuar legalmente según la ley del tributo, sino actuar contra el principio legal que se debe respetar y, por tanto, contra el sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente esta consideración parece difícilmente sostenible en cuanto pudiera suponer anclar a la Administración “para siempre” en la aplicación de un criterio ilegal, pero, además de que ese “para siempre” es relativo porque, motivadamente (art. 35.1.c) Ley 39/2015 PAC), se puede volver al criterio anterior o seguir un criterio nuevo. Pero lo que parece contrario a los principios propios de un Estado de Derecho es que esos cambios de criterios, contra el acto propio precedente, quede sin consecuencias para la Administración. Su responsabilidad patrimonial, al menos, debería ser reconocida de oficio o, desde luego, con presunción, que no admitiera prueba en contrario, de causalidad del perjuicio que determinara la indemnización equivalente, al menos, al importe derivado del nuevo criterio aplicado en la liquidación.

En todo caso, estas consideraciones se quedan cortas cuando se atiende a lo ocurrido en la situación a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta. No sólo es que el criterio (deducibilidad de la retribución de los consejeros en el IS; deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ese servicio) se ha mantenido sin regularización desde muchos años antes, sino también que cada vez que la Administración ha actuado cerca de la sociedad lo ha hecho irregularmente: 1) cuando consideró que existía simulación y, luego, el TSJ anuló la liquidación porque no existía; 2) cuatro años después porque resultando una liquidación a devolver, la Administración hizo efectiva la devolución considerándola procedente en un acto formal en el que incluía la genérica expresión “sin perjuicio de comprobación”, que, lógicamente, se debe entender por no puesta cuando se la situación adquiere firmeza en ausencia de comprobación.

Aún habría que añadir que esa actuación comprobadora era obligada en una Administración diligente y eficaz (cf. art. 3 LGT) que es consciente de que años antes actuó contra Derecho con anulación de la liquidación que practicó. Por otra parte, un Estado de Derecho debe impedir que la Administración, sin consecuencias para ella, pueda hacer efectivas devoluciones que debieran ser comprobadas o que cuando lo son resulta que no se debieron producir por improcedentes. Y, en tercer lugar, parece razonable considerar que se trata de un asunto “a comprobar”: sociedades que son miembros de consejo de administración en otra y que facturan a ésta por el coste de desplazamiento de las personas físicas que se desplazaban en nombre de las sociedades. La deducibilidad del gasto por retribución de administradores es un aspecto del IS controvertido desde hace años; la necesidad de los gastos como requisito de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas es asunto complicado y más cuando se mantiene que, de hecho, se factura por otros servicios (de tracto sucesivo e indefinidos). Y estas circunstancias, por sí mismas, impiden que se pueda saltar el principio constitucional de seguridad jurídica, legal de confianza legítima y administrativo de los propios actos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

RECLAMACIONES

2) Naturaleza de los TEA. Los TEA no son órganos jurisdiccionales por carecer, TJUE 21.01.20, de la nota de independencia y no puede presentar una cuestión prejudicial (TEAC 26-2-20)

Resolviendo el recurso sobre sobre la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Valor de la Producción el TEAC considera que es acorde con la Constitución, pero sobre si es o no acorde con las normas de la UE no puede plantear la cuestión prejudicial que se pide porque según TJUE 21.01.20 no es órgano jurisdiccional al carecer de la nota de independencia que caracteriza la jurisdicción. No obstante esta imposibilidad, se señala en la resolución que, según dice la sentencia citada, los TEA están obligados a aplicar las normas de la UE y no pueden aplicar disposiciones o preceptos que se contrarios a dichas normas.

Esta resolución debe servir para recordar que las reclamaciones y recursos de la vía económico-administrativa no sólo no son procesos jurisdiccionales, sino que, tampoco, son procesos, sino procedimientos, en cuanto que no hay partes en defensa del propio derecho que actúan ante un juez “independiente” que resuelve según Derecho. Las reclamaciones y recursos en la vía económico-administrativa son procedimientos de revisión (v. art. 213 LGT) en los que la Administración vuelve sobre sus propios actos, en general, por la interposición de una reclamación o recurso de administrados, pero también por reacción de la propia Administración contra sus actos. Así ocurre en los recursos de alzada ordinario (art. 241 LGT) y extraordinarios para unificación de criterio (art. 242 LGT) o de revisión (art. 244 LGT) y cuando el presidente del TEAC promueva resolución para unificación de criterio (art. 229.1 d) LGT).

Precisamente este ámbito interno de la revisión económico-administrativa es el que hace difícilmente admisible la justificación de los recursos de alzada ordinario y extraordinarios para unificación de criterio y de revisión que son añadidos a los procedimientos especiales de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores e ingresos indebidos) y el recurso de reposición. Añadidos que, desde luego, deberían seguir impidiendo el relato que se fundamenta en que los centros directivos del Ministerio y de la AEAT “no han sido parte” en las reclamaciones y recursos planteados por los administrados.

Es indiscutible que en los procedimientos de revisión no hay partes: hay un administrado que impugna un acto de la Administración y un órgano de la misma Administración que revisa y contra cuya resolución otro órgano de la misma Administración podrá recurrir (salvando las peculiaridades de los actos y resoluciones de órganos de las Administraciones autonómicas revisados en los tribunales de la Administración del Estado). Y, siendo así, ni proceden lo recursos ni procede el cómputo de plazos para las comunicaciones dentro de la propia Administración ni la posibilidad de presentar recurso sin alegaciones que se pueden presentar después a diferencia de lo exigido para los recursos de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aprobado el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión se debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 23-4-19, 22-5-19)

3) Rec. Ex. Revisión. Inadmisión. No cabe recurso extraordinario de revisión contra las autoliquidaciones porque no hay acto administrativo y tampoco contra las liquidaciones provisionales que afectaron a algunos elementos de la autoliquidación -rendimientos- si el recurso extraordinario se refiere a otros, en este caso, ganancias (TEAC 10-2-20)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos, cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. Se declarará la inadmisión del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las relacionadas.

Siendo así, como es, parece que hay fundamento bastante en Derecho para considerar que las autoliquidaciones tributarias se pueden revisar mediante el procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), si las presentadas perjudicabas los intereses del declarante, o presentando autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT), si las presentadas perjudicaban los intereses de la Hacienda por determinar menos ingresos de los debidos o más créditos o devoluciones de lo procedente; pero no son revisables por el recurso extraordinario de revisión que se debe referir a actos firmes de la Administración. Las autoliquidaciones no son actos administrativos.

Pero la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a años y períodos de autoliquidación distintos, de modo que lo que se acaba de decir se refiere sólo a unos, cuando no hubo acto administrativo de liquidación, pero no a todos. Hubo autoliquidación respecto de la que se produjo una liquidación provisional, que sí es un acto administrativo y del que no se duda de que hubiera adquirido firmeza en su contenido parcial regularizado.

Esta actuación parcial de la Administración que determinó una liquidación provisional es la que sirve a la resolución para fundamentar la inadmisión del recurso extraordinario de revisión. En este sentido, sin precedente en la LGT que desarrolla, el artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT, dice que cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional el interesado puede solicitar la rectificación de la autoliquidación solamente si la liquidación provisional se ha practicado por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud. De donde en la resolución se deduce que, si la liquidación provisional regularizó “rendimientos”, cabría revisión extraordinaria respecto de ese acto, pero no respecto de las “ganancias patrimoniales” que no fueron objeto de regularización en la liquidación provisional.

Se pone de manifiesto, así, otra de las muchas consecuencias que tiene la regulación legal que establece la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101, 2 y 3 LGT) en lo que parece indiscutible lesión de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y de los principios propios del Estado de Derecho. Esta consideración permite mantener que es ilegal una regularización parcial que determina una obligación tributaria comprobando y considerando sólo alguno, y no todos, de los elementos y aspectos que según la ley determinan dicha obligación. Y esa ilegalidad, ese desajuste con la ley, se extiende a la aplicación de los tributos cuando no se regula un límite de tiempo para esa provisionalidad, lo que supone perpetuar la inseguridad jurídica. Ese grave quebranto jurídico era lo que pretendía remediar la “perención” del procedimiento (cf. TS s. 4.12.98). Y esa ilegalidad alcanza una nueva cota cuando también impide la revisión del acto provisional, pero firme, resultante de una actuación de alcance parcial que determinó una obligación tributaria ajena a todo el contenido establecido y exigido por la ley del tributo.

La Ley no puede favorecer el abuso, la norma no se puede aplicar favoreciendo a quien se aprovechó de la literalidad de un precepto legal, pudiendo haber actuado según los principios constitucionales (cf. art. 53 CE): en este caso, practicando una liquidación definitiva, comprobando y considerando todos los elementos y aspectos que establece la ley del IRPF para determinar la obligación tributaria. Parece razonable en Derecho considerar que la regulación reglamentaria de la rectificación de autoliquidaciones no puede llevar a mantener que lo que se establece a esos efectos se pueda extender al ámbito esencial de la determinación de la obligación tributaria según la integridad de elementos y aspecto que establece la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 31.01.17 no dice que no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior (AN 6-3-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) RA. Ganancias afectas. Valor de adquisición. Desde 2011 hasta 2015, en el cálculo de la renta obtenida en la transmisión de activos inmateriales de duración indefinida -derechos de pago único de la PAC-, cuando se aplica el régimen de estimación directa o simplificada, no se computa amortización mínima. Contra el D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20)

La desafortunada experiencia de la inclusión de los incrementos de patrimonio en los rendimientos de actividad cuando se transmitía un elemento afecto a la misma, además de poner de manifiesto la deficiencia técnica con la que se elaboraron y publicaron las normas tributarias de un determinado tiempo, ha determinado una cierta complejidad en las regulaciones legales posteriores que, como ocurre en la resolución de que aquí se trata, exige considerar diversos conceptos y preceptos en los que cabe el riesgo de perderse. Así, en la resolución se señala la importancia de conocer si se aplicaba la estimación directa normal o simplificada o la estimación objetiva (art. 30 LIRPF), optando, ante la duda no resuelta, por entender que se aplicaba el método de estimación directa al ser el de “aplicación general” (art. 50.3 LGT). Y, sobre la complejidad que produce la sucesión en el tiempo de diversas normas aplicables, puede ser una prueba relevante el hecho de que la resolución no pueda atender a las normas – Ley 22/2015-invocadas en el recurso por el director de la AEAT recurrente al no ser aplicables a 2011 por razón del tiempo de su vigencia.

Se trata, por tanto, repasar las normas aplicables. Según el artículo 28.2 LIRPF, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas que se cuantifican según el lo establecido para ese componente de renta. El artículo 37.1.n) LIRPF establece que en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas se considera como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que se establezcan reglamentariamente. Como en las transmisiones onerosas (art. 34.1.a) LIRPF) la ganancia se determina por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, el artículo 35.1 LIRPF regula en el cálculo del valor de adquisición que, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, el valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Y el artículo 40.3 RIRPF establece que, en los elementos afectos a actividades, se estará al valor contable computando las amortizaciones deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima que es la resultante del período máximo de aportación o el porcentaje fijo que corresponda. Pero esa normativa aún no era aplicable en 2011porque la Ley 16/2007 había modificado el art. 11 TR LIS. O sea, que la ganancia tributable era menos de lo que pretende la Administración recurrente.

No se debe terminar este comentario sin hacer un “memento” ineludible. Desde su redacción originaria, y hasta ahora, los estudiosos del IRPF avisaban que hay una “mina oculta” en el artículo 35.2 LIRPF. Con una redacción peculiar: el “valor de transmisión” será el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado, entendiendo por “importe real” del valor de enajenación el “importe efectivamente satisfecho” siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso prevalecerá éste. O sea, que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe efectivamente satisfecho sea mayor en cuyo caso será éste. Se trata de una regla general que es aplicable cuando no hay regla especial, que es lo que ocurre en el artículo 37.1.n) LIRPF para la transmisión de elementos afectos respecto de la que se regula el valor de adquisición, pero no el de transmisión. Y así lo señala la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08)

4) Retenciones. Atrasos no satisfechos. Si no se satisfizo la renta, aunque el que debía pagarla ingresara el importe de la retención, no cabe que el trabajador lo deduzca. Se estima el recurso del D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20, unif. crit.)

El comentario de esta resolución obliga a referirse a dos aspectos en la tributación por el IRPF de los rendimientos del trabajo. Y, además de las consideraciones tributarias, no se debe olvidar la referencia al enriquecimiento injusto.

- En cuanto a la imputación de rentas, el artículo 14.2.b) LIRPF establece como “regla especial” que, cuando, por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en períodos distintos de aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, que se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaración por el impuesto.

Como se puede apreciar este precepto impide que se impute renta antes de ser obtenida, de modo que el rendimiento de trabajo exigible sólo es renta sujeta cuando se cobra, sin perjuicio de que esa renta se impute al tiempo en que se debió percibir, admitiéndose a esos efectos el ingreso tardío mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT), sin exigencia de recargo (art. 27 LGT) ni intereses de demora (art. 26 LGT). En todo caso no se debe olvidar que esa previsión legal sólo se aplica cuando haya “circunstancias justificadas no imputables al contribuyente”, de modo que, en otro caso, no se aplica la regla especial, sino la general que es la imputación de los rendimientos del trabajo desde que sean exigibles (art. 14.1.a) LIRPF)

- En cuanto a las retenciones, hay que considerar dos previsiones legales. Por una parte, el artículo 99.4 LIRPF establece que, en todo caso, los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. Y, por otra parte, el artículo 99.5 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

La resolución que se comenta se refiere también a la regulación reglamentaria. Así, el artículo 78.1 RIRPF regula que, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan las rentas correspondientes; y el artículo 79 RIRPF regula que las retenciones se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención con independencia del momento en que se hayan practicado. Desde luego, se trata de normas reglamentarias sometidas a la prevalencia de la ley que desarrollan. Y no hay oposición. Evidentemente sólo se puede “retener” -no entregar parte del rendimiento que se satisface- cuando se hace efectivo un pago; y, así debe ser con carácter general y salvo que la propia ley estableciera “retener” en un momento anterior o posterior al pago del rendimiento (en cuyo caso ya no sería una retención). Por otra parte, también es razonable regular que las retenciones se deben imputar por el contribuyente en el mismo período en que “se imputen” (aunque la norma reglamentaria debería decir: “se deban imputar”) las rentas.

Pero, precisamente, en este punto es donde se podría discrepar razonablemente del criterio mantenido en la resolución, porque, sin otra consideración (circunstancia justificada), el solo hecho de un atraso en el pago de un rendimiento no determina ni el retraso en la imputación temporal de la renta ni, imputable el rendimiento no cobrado al tiempo de su exigibilidad, una exoneración de la obligación de retener. Con expresión frecuente en las resoluciones administrativas: el cumplimiento de una obligación tributaria no puede quedar al arbitrio de los administrados.

- En la resolución que se comenta aquí el obligado a pagar un rendimiento y a retener sobre él ingresando su importe en el Tesoro, no satisfizo a tiempo el rendimiento, pero calculó la retención e ingresó su importe en el Tesoro Se resuelve que el trabajador no puede deducir ese importe. Pero no sería así, según los preceptos legales (arts. 14.1 y 99.5 LIRPF), si se considerara que el contribuyente debió imputar el rendimiento no cobrado (retraso sin causa justificada del cobro del rendimiento) y pudo deducir la retención no soportada (porque se imputó la renta sometida a retención).

Esta consideración parece ajustada a Derecho y evita tener que buscar, y no encontrar, una justificación al ingreso en Hacienda de un importe de retención no practicada por una renta sujeta al impuesto aún no devengado. Esa situación es la que, en aras de la honestidad fiscal, obligaría a la Administración a actuar de oficio cerca del obligado a retener para devolver la cantidad de retención indebidamente ingresada. También la honestidad legislativa se ve afectada en situaciones así cuando se pretende mantener que el tratamiento de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) no permite corregir ese enriquecimiento. Y lo mismo se podría decir si se negara aplicar en casos como éste el principio de regularización íntegra que debe obligar en las actuaciones de la Administración sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015).

- Recordatorio de jurisprudencia. Obligación de ingresar las retenciones no practicadas, cualquiera que sea la conducta del perceptor de la renta (AN 4-12-03)

IVA

5) Deducciones. Servicios no obligatorios. “Holding” mixta. La sociedad participa en varias sociedades, a unas les presta servicios no facturables que se consideran no sujetos y a otras les presta servicios de gestión retribuidos en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios; la sociedad paga servicios e IVA a las otras sociedades por la asistencia a juntas de los consejeros personas físicas como administradores por importes que no están establecidos en estatutos con certeza. Gastos no deducibles y los deducibles sólo lo son en parte por ser “holding mixta” (TEAC 26-2-20)

En una resolución de efecto múltiple la reseñada que aquí se comenta se refiere tanto al IVA soportado como al devengado, a la deducibilidad de los gastos de administradores societarios en el IS y en el IVA y al IVA devengado, en un “totum revolutum” que obliga a separar las consideraciones particulares para cada aspecto.

- La primera cuestión que aborda la resolución se refiere a la actividad económica que desarrolla una sociedad que participa en otras. Se llega a la conclusión, a la vista de TJUE ss. 20.06.91 y 6.09.12, de que la tenencia de participaciones societarias no es una actividad económica y, por lo tanto, ni habría servicios sujetos al IVA ni habría derecho a deducir el IVA soportado.

- Pero, como en la reclamación se consideraba que sí había actividad económica, ésa es la segunda cuestión que aborda la resolución. Alegando que la factura por servicios prestados debía calcular en su importe en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios, se concluía que sólo se había emitido una factura porque sólo una sociedad participada tenía perspectivas de negocio. La consideración de la TJUE s. 12.01.17, permite la deducción en las sociedades holding mixtas que realizan operaciones no sujetas o exentas sin derecho a deducir y operaciones sujetas gravadas que permiten deducir lo que, en el asunto resuelto, podría llevar a una deducción parcial del IVA soportado.

- Las sociedades participadas forman parte del consejo de administración de la reclamante y actúan por medio de personas físicas. Estos servicios determinan importes a pagar e IVA a soportar. La resolución que se comenta considera, TS ss. 13.11.08, 30.10.13, y 12.01.14, que la retribución de estos administradores no se fija con certeza ni se establece estatutariamente por lo que se trata de liberalidades (gastos no obligatorios) que son gasto no deducible (art. 14 TR LIS; art. 15 LIS) a efectos tributarios (art. 10 LIS). Se trata de un asunto discutido durante años, y confusamente resuelto en el artículo 15 LIS/2014 al incluir las retribuciones de los administradores como excepción a la no deducibilidad de las liberalidades.

- Pero en la resolución que aquí se comenta se trata de IVA y, en este punto, invocando los artículos 94.Tres (no procede la deducción de cuotas en cuantía superior a la legalmente corresponda) y 95.Uno (no se pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad) LIVA y la doctrina del TS s. 3.03.94 y 10.11.16, considera que, tratándose de gastos no obligatorios por servicios de tracto sucesivo, como en el IS, tampoco en el IVA cabe deducción.

Admitida la posible deducibilidad del IVA soportado en cuanto que la sociedad realiza alguna actividad sujeta y gravada con derecho a deducir, se puede considerar razonable la discrepancia sobre la deducibilidad (de gastos en el IS y de cuotas en el IVA) de los importes facturados correspondientes a los servicios de los administradores (art. 15 LIS: son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato laboral). Y, por encima de tan concreta discrepancia (no se trata de retribución de administradores, sino por un servicio de representación), no se debe olvidar la que puede surgir cuando se considera que el servicio de las personas que actúan en nombre de sociedades miembros de consejos de administración se presta a la propia sociedad en cuyo nombre actúan y a la que procedería facturar. Ese servicio está sujeto y gravado por el IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeta la sociedad mercantil cuya actividad es la adquisición y tenencia de participaciones societarias porque no realiza actividad empresarial. No se ha acreditado la prestación a las participadas de servicios administrativos, contables, comerciales... (AN 12-11-08)

Julio Banacloche Pérez

(15.03.20)