LO TRIBUTARIO (nº 243)

Por qué la LGT (27): procedimiento de recaudación

En la LGT/1963, “de los maestros”, ya se distinguían los órdenes de gestión y recaudación tributaria y de reclamaciones. Eran tiempos, hace medio siglo, en los que el contribuyente declaraba los hechos, la Administración los calificaba y practicaba la liquidación tributaria que se debía ingresar y el cobro correspondía a los recaudadores que no sólo tenían que garantizar su propia solvencia, sino que además respondían del alcance derivado de una mala recaudación. Nada que ver con lo actual. En la LGT/2003, por una parte, se regula el ingreso (arts. 60 a 65) y las garantías de cobro (arts. 77 a 82), incluidos los casos de sucesión en la deuda (arts. 39 y 40) y de responsabilidad solidaria o subsidiaria (arts. 41 a 43), así como las formas de extinción de la deuda (arts. 66 a 76); y, por otra parte, se regula el procedimiento de apremio (arts. 163 a 173) y los “subprocedimientos” -en cuanto el procedimiento de apremio no termina mientras se pueda cobrar a alguno de los obligados al pago- de recaudación a cargo de sucesores (arts. 177) o de responsables (arts. 174 a 176). Los nuevos tiempos han determinado que se incluya también la regulación de la recaudación en la asistencia mutua (arts. 177 bis a 177 quaterdecies) respecto de deudas de otros Estados.

El artículo 160 LGT define el contenido de la recaudación tributaria en cuanto referido al cobro en el período voluntario o en el período ejecutivo. Para este caso, el artículo 161 regula el cobro en el procedimiento ejecutivo según se trate de deudas liquidadas por la Administración o de deudas autoliquidadas por el administrado y, también, el tratamiento de las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento y compensación. Las facultades de la recaudación se regulan en el artículo 162. En este sentido es conveniente señalar la peculiaridad jurídica por la que, a efectos tributarios, se obliga al deudor a determinar la deuda que debe pagar al acreedor fiscal, debiendo ingresar en un plazo preseñalado, con exigencia de recargos e intereses si se retrasa en ese ingreso de la deuda que ni tiene presunción de exactitud ni de legalidad y respecto de la que el acreedor aún no ha confirmado en el importe exigible según ley. No sólo es así: si el acreedor fiscal no comprueba el importe de la deuda ingresada respecto de la que sería legalmente exigible, transcurrido el plazo de prescripción, se extingue el derecho a regularizarla y exigir la diferencia; pero, si el acreedor fiscal, comprueba la deuda ingresada y determina diferencia respecto de la legalmente exigible, además de los intereses, se exige una sanción al deudor por no haber determinado bien su deuda.

Si el período ejecutivo empieza automáticamente al concluir el período voluntario para el ingreso, el procedimiento de apremio empieza con la notificación de la providencia de apremio y consiste en una ejecución forzosa, un ejercicio de coacción legal, para cobrar lo que aún no se haya pagado. Del procedimiento, su carácter, la concurrencia con otros, la suspensión y la conservación de actuaciones, tratan los artículos 103 a 167 LGT. Y, a continuación, se regula: 1) la ejecución de garantías prestadas (arts. 168); 2) la práctica de embargos (arts. 169 a 171); 3) y la enajenación de los bienes embargados (art. 172). El procedimiento de apremio termina cuando: a) se paga la cantidad debida; b) con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago; c) con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa (art. 173). En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

La recaudación se puede hacer al deudor principal o al responsable solidario, o al subsidiario si los anteriores se declaran fallidos, o al sucesor de la deuda. Pero el procedimiento de apremio es uno y no admite “troceamientos barrocos”, como dijo el TEAC en 2002, en esas sucesivas exigencias si se producen. Y caduca a los cuatro años (art. 104.1 último párrafo LGT). Así se regulaba también en el artículo 23.3 Ley 1/1998 de Derechos de los Contribuyentes. Un procedimiento infinito, “eterno” dijo el TS en sentencia de 4 de diciembre de 1998, es contrario a la Justicia y al Derecho.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

¿El déficit público se elimina pidiendo un préstamo a las grandes sociedades para que anticipen en 2016 el IS a pagar en 2017, en que se ingresará menos y se deberá devolver lo anticipado de más. Demasiado fácil el remedio, demasiada preocupación: ingresos en caja aunque se deban.

El mes de agosto es un mes que permite una consideración especial que trasciende en las tareas ordinarias sea como tiempo de vacaciones, sea por circunstancias climáticas o por la situación en el calendario, lo que, de un modo u otro, obliga o aconseja cambiar el ritmo habitual de trabajo. Lo humano lleva a lo divino y las noticias llevan a la historia. Para el cristiano puede tener interés recordar aspectos de la Biblia y buscar en esa referencia puntos de partida para ser mejor.

El Evangelio de san Mateo empieza con la Genealogía de Jesucristo. Desde Abrahán a David, desde David a la deportación a Babilonia y, después, desde Jeconías hasta decir: “Jacob engendró a José, el esposo de María, de la cual nació Jesús, llamado Cristo” (Mt 1, 1-16). En esa relación de generaciones se suele destacar la referencia a cuatro mujeres, todas extranjeras que, de modo sorprendente, se incorporaron a la historia de Israel, a la historia de la salvación. Esta circunstancia se ha considerado como un símbolo de que la redención alcanza a toda la humanidad.

“Judá engendró a Farés y a Zara, de Tamar” (Mt 1,3). Judá era uno de los doce hijos de Jacob. Después de que los hermanos vendieran a José a los ismaelitas por veinte monedas de plata y de que Jacob creyera que había muerto devorado por una fiera salvaje, Judá se alejó de sus hermanos y se fue hasta donde vivía un adulamita llamado Jirá. Allí vio Judá a la hija de un cananeo llamado Suá, la tomó por esposa y tuvo hijos con ella. Para su primogénito, llamado Er, buscó una esposa llamada Tamar. Murió pronto Er y, siguiendo la costumbre, Judá le dijo a Onan, hermano de Er, que procurara la descendencia del hermano muerto. Pero Onan evitó tener hijos con ella. Judá aconsejó a Tamar que fuera a vivir con su padre hasta que tuviera más edad Selá, que era otro hijo.

Pasó mucho tiempo. Murió la mujer de Judá. Un día subió a Tinná, al esquileo de sus ovejas, con su amigo Jirá, el adulamita. Le comunicaron a Tamar que venía Judá. Ella se quitó el vestido de viuda, se cubrió con un velo y disfrazada se sentó a la entrada de Enaim que está en el camino de Tinmná, pues veía que Selá había crecido y ella no había sido dada a él por esposa. Judá la vió y la tomó por una prostituta, pues tenía cubierto el rostro. No reconoció que era su nuera. Judá le prometió que le enviaría un cabrito del rebaño y le dejó en prenda el cordón y el bastón. Cuando él se fue, Tamar , quitándose el manto, se vistió de nuevo las ropas de viuda. El amigo adulamita de Judá no encontró a la mujer cuando le llevó el cabrito prometido. La gente del lugar le dijo que allí no había habido ninguna prostituta. Volvió el amigo y se lo dijo a Judá que decidió no decir nada.

Unos tres meses después le comunicaron a Judá que su nuera se había prostituido y estaba embarazada. Judá dijo: - Que la saquen fuera y la quemen. Cuando la sacaban, ella envió a decir a su suegro: - El hombre a quien pertenece esto me ha dejado embarazada. Y añadió: - Comprueba por favor de quién son este sello, los cordones y el bastón. Judá los reconoció y dijo: - Es más inocente que yo, puesto que no le di a mi hijo Selá.

Llegó el momento del parto y resultó que tenía mellizos. Al dar a luz salió una mano; la agarró la comadrona, y ató a la mano una cinta roja, diciendo: - Éste ha salido primero. Pero sucedió que retiró la mano, y salió su hermano. Entonces ella dijo: - ¡Qué brecha te has abierto! Y le puso por nombre Peres (Fares). Después salió su hermano con la cinta roja en la mano, y le puso por nombre Zéraj (Zara) (Gn 38).

Una historia como ésta hay que entenderla y comprenderla en su tiempo y permite hacer propósito de evitar los juicios temerarios, las murmuraciones, el cotilleo. No juzguéis y no seréis juzgados.

LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de agosto)

Lunes (1)

San Alfonso María de Ligorio, obispo y doctor de la Iglesia (18ª TO)
Palabras: Al desembarcar, vio Jesús el gentío, le dio lástima y curó a los enfermos (Mt 14,14)
Reflexión: Había ido Jesús a un lugar apartado y la gente le siguió desde los pueblos
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús, encontrar a Jesús, amar a Jesús

Martes (2)

San Pedro Fabro S.I., confesor (18ª TO; Nª Sª de los Ángeles)
Palabras: “¡Ánimo! Soy yo, no tengáis miedo” (Mt 14,27)
Reflexión: Pedro dudó: Señor, sálvame. Jesús extendió la mano y lo agarró
Propósito, durante el día: Confiar en Jesús, ofrecerle cada tarea, pedirle ayuda

Miércoles (3)

San Fausto, monje (18ª TO; Nª Sª de Itziar)
Palabras: “Mujer, qué grande es tu fe; que se cumpla lo que deseas” (Mt 15,28)
Reflexión: Ten compasión de mí. Mi hija tiene un demonio muy malo
Propósito, durante el día: Peticiones a Dios. Por mí, por los míos, por el que más lo necesite

Jueves (4)

San Juan María Vianney, confesor (18ª TO)
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Lo que ates en la tierra quedará atado en el cielo
Propósito, durante el día: Oraciones por el Papa, por el obispo, por los sacerdotes

Viernes (5)

Dedicación de la Basílica de Santa María (18ª TO; Nª Sª la Blanca, de las Nieves, de África)
Palabras: “El que quiera venir conmigo, que se niegue a sí mismo … (Mt 16,24)
Reflexión: … que cargue con su cruz y me siga”
Propósito, durante el día: Ofrecer las contrariedades, ofrecer alguna mortificación

Sábado (6)

La Transfiguración del Señor (San Salvador) (ciclo C)
Palabras: “Este es mi Hijo, el elegido: escuchadle (Lc 9,35)
Reflexión: Dijo Pedro a Jesús: Maestro, qué bien se está aquí
Propósito, durante el día: Madre mía, mantenme junto a Jesús, llévame a Él si me pierdo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 31, domingo (18º TO ciclo C; san Ignacio de Loyola) nos recuerdan que somos romeros caminando hacia el cielo: “Vanidad de vanidades, todo es vanidad” (Qo 1); “Despojaos del hombre viejo, con obras y revestíos del nuevo” (Col 3); “Esta noche te van a exigir la vida. Lo que has acumulado de quien será? (Lc 12). Romeros alegres que van con Jesús y como María. Tiempo de ofrecer, de soportar, de colaborar, de ayudar; de examinarnos y de corregir. ¡Hacia el Amor!

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Además, Dios es “cercano”, su Reino está cerca (cf. Mc 1,15): el Señor no desea que lo teman como a un soberano poderoso y distante, no quiere quedarse en un trono en el cielo o en los libros de historia, sino que quiere sumirse en nuestros avatares de cada día para caminar con nosotros. Pensando en el don de un milenio abundante de fe, es bello sobre todo agradecer a Dios, que ha caminado con vuestro pueblo, llevándolo de la mano, como un papá con su niño, y acompañándolo en tantas situaciones. Es lo que siempre estamos llamados a hacer, también como Iglesia: escuchar, comprometernos y hacernos cercanos, compartiendo las alegrías y las fatigas de la gente, de manera que se transmita el Evangelio de la manera más coherente y que produce mayor fruto: por irradiación positiva, a través de la transparencia de vida.” (Homilía en la misa aniversario de la evangelización de Polonia, Area del Santuario de Chestochowa, JMJ, 28 de julio de 2016)

- “Así se busca a Dios, con una oración que sea transparente y no se olvide de confiar y encomendar las miserias, las dificultades y las resistencias. El corazón de Jesús se conquista con la apertura sincera, con los corazones que saben reconocer y llorar las propias debilidades, confiados en que precisamente allí actuará la divina misericordia. ¿Qué es lo que nos pide Jesús? Quiere corazones verdaderamente consagrados, que viven del perdón que han recibido de él, para derramarlo con compasión sobre los hermanos. Jesús busca corazones abiertos y tiernos con los débiles, nunca duros; corazones dóciles y transparentes, que no disimulen ante los que tienen la misión en la Iglesia de orientar en el camino. El discípulo no duda en hacerse preguntas, tiene la valentía de sentir la duda y de llevarla al Señor, a los formadores y a los superiores, sin cálculos ni reticencias. El discípulo fiel lleva a cabo un discernimiento atento y constante, sabiendo que cada día hay que educar el corazón, a partir de los afectos, para huir de toda doblez en las actitudes y en la vida.” (Homilía en la misa con sacerdotes, religiosos y religiosas en el santuario de san Juan Pablo II, en Cracovia, durante la 31ª JMJ, el día 30 de julio de 2016)

- “113. Los esposos que se aman y se pertenecen, hablan bien el uno del otro, intentan mostrar el lado bueno del cónyuge más allá de sus debilidades y errores. En todo caso, guardan silencio para no dañar su imagen. Pero no es sólo un gesto externo, sino que brota de una actitud interna. Tampoco es la ingenuidad de quien pretende no ver las dificultades y los puntos débiles del otro, sino la amplitud de miras de quien coloca esas debilidades y errores en su contexto. Recuerda que esos defectos son sólo una parte, no son la totalidad del ser del otro. Un hecho desagradable en la relación no es la totalidad de esa relación. Entonces, se puede aceptar con sencillez que todos somos una compleja combinación de luces y sombras. El otro no es sólo eso que a mí me molesta. Es mucho más que eso. Por la misma razón, no le exijo que su amor sea perfecto para valorarlo. Me ama como es y como puede, con sus límites, pero que su amor sea imperfecto no significa que sea falso o que no sea real. Es real, pero limitado y terreno. Por eso, si le exijo demasiado, me lo hará saber de alguna manera, ya que no podrá ni aceptará jugar el papel de un ser divino ni estar al servicio de todas mis necesidades. El amor convive con la imperfección, la disculpa, y sabe guardar silencio ante los límites del ser amado” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris Laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)

(31.07.16)

LO TRIBUTARIO (nº 242)

Por qué la LGT (26): la inspección de los tributos

Si hubo un tiempo en que eran los miembros del prestigioso Cuerpo de Técnicos de Hacienda el fundamento, el motor y la vida trascendente de la Administración tributaria, el trabajo callado y seguro, a diferencia de los inspectores que, con reconocida preparación académica, trabajaban de otro modo y más retribuido. En 1973 se preparó la escalada inspectora que siguió con la unificación de los Cuerpos en 1977 y la creación de la Escuela de Inspección. Como suele ocurrir con los sueños maravillosos, la realidad se encarga de despertar a los ilusos. Hay quien piensa que la retribución por objetivos predeterminados fue la causa de la decadencia en el prestigio corporativo; otros consideran que fue la continua referencia a la lucha contra el fraude, incluso aparente, la que situó la eficacia de los números sobre la calidad de los conocimientos; otros apuntan a la masificación que impide ver lo que siempre ha existido y existe: buenos trabajadores y trabajadores brillantes. Sea como sea, lo cierto es que los puestos de trabajo en los que se crea doctrina y se fijan criterios, DGT y TEA, son retribuidos menos que aquellos en los que se aplican los tributos. La reforma del CP y de la LGT, al tiempo que ha deteriorado las garantías jurídicas (continuación de actuaciones administrativas aún después de indicios de delito y hasta la liquidación y procurando la recaudación, incluso con medidas cautelares), ha incrementado el poder de la Inspección (que en sus actuaciones aprecia y decide si hay delito perseguible) y la ha confirmado en su función policial (participación en detenciones) lo que está en las antípodas del sueño ilusionado de hace 40 años.

El artículo 141 LGT relaciona una serie de funciones de la Inspección que incluyen: la obtención de información tributaria, la práctica de liquidaciones, la intervención de empresas, la comprobación de valores y la comprobación limitada y la información a los inspeccionados de sus derechos durante las actuaciones. El artículo 142 regula las “facultades” de la Inspección que, frecuentemente, se denominan con error “potestades” confundiendo “lo que se puede” (facultades en el ejercicio de derechos y competencias) con “el poder que se tiene” (v. art. 115 LGT, referido a la Administración). Entre las funciones: comprobar documentos y archivos, entrar en fincas, locales y establecimientos; y también se regula que los administrados deben colaborar con la Inspección, debiendo considerarse sus “funcionarios” -no “empleados públicos”- como agentes de la autoridad que deben ser auxiliados y protegidos. El artículo 143 regula la documentación que emplea la inspección (comunicaciones, diligencias, informes, actas) y el artículo 144 el valor probatorio de las actas respecto de los hechos aceptados en ellas (el art. 107 regula el valor probatorio de las diligencias). En los artículos 153 a 157, el subconsciente traiciona al legislador y aunque anuncia que va a regular la “terminación” del procedimiento de inspección, regula el contenido y tramitación de las actas, quizá porque la inspección no termina nunca (v. RD 803/1993), quizá porque en las posibles sucesivas terminaciones provisionales (art. 101; inspecciones con alcance parcial: art. 148), por lo general, se formalizan actas. Especialidades en los artículos 158 y 159.

En los artículos 145 a 152 LGT se regula el “procedimiento” de inspección, que no existía antes de la LGT/2003 y siempre se ha considerado una “actuación”. Se regulan las medidas cautelares, la forma de iniciación, el contenido al que alcanzan las actuaciones, el derecho condicionado del inspeccionado a que la inspección tenga alcance general, el horario y el lugar y la duración (art. 150). Se debe recordar que este procedimiento no termina (cf. TS s. 4.12.98), no tiene final y en los excesos de duración lo que se va eliminando por prescripción son los años de atrás. Si los efectos de las interrupciones injustificadas por más de seis meses se rodearon con las “diligencias argucia” y el invento de la LGT/2003 de las dilaciones atribuibles al inspeccionado sirvió para rodear el plazo de duración con toda clase de subterfugios que, poco a poco fueron desmontando los tribunales, la modificación de la Ley 34/2015 ha ampliado los plazos (18 meses, en general, 27 meses grandes empresas y grupos) y ha establecido causas de suspensión que sirven de portillo para alargar los plazos, en espera de la futura jurisprudencia correctora de excesos.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Dijo uno: no se va a elevar el Impuesto de Sociedades, sino el pago a cuenta, que es como la retención en el IRPF, y se conmovieron los que saben de eso. Dijo otro: subirá el impuesto a cargo de la clase media trabajadora; más conmoción. La aclaración fue peor: se quitó el mínimo a cuenta y no enteró quien debía enterarse; o no se lo dijeron; o todos lo sabían en tiempo de elecciones.

- “Voy a cantar a mi amado la canción de mi amigo a su viña: Mi amado tenía una viña en una loma fértil. La cercó con una zanja y la limpió de piedras, la plantó de cepas selectas, construyó en medio una torre, y excavó un lagar. Esperó a que diera uvas, pero dio agraces. Ahora, habitantes de Jerusalén y hombres de Judá: juzgad entre mi viña y yo. ¿Qué más pude hacer por mi viña que no lo hiciera? ¿Por qué esperaba que me diera uvas y dio agraces? Pues ahora os daré a conocer lo que voy a hacer con mi viña: arrancaré su seto para que sirva de leña; derribaré su cerca para que la pisoteen; la haré un erial, no la podarán ni la labrarán, crecerán cardos y zarzas, y mandaré las nubes que no descarguen lluvia sobre ella” (Is 5, 1-6). Este precioso poema que ayuda a meditar sin esfuerzo intelectual al que se sincera a solas, íntimamente, con Dios, nos deja prendido en el alma esa pregunta que es una llamada de amor: ¿Qué más pude hacer por mi viña que no lo hiciera?. Dios mío, creo que estás aquí, que me ves, que me oyes, ¿como agradecer todo lo que has hecho y haces por mí, por nosotros? ¿cómo podemos, cómo puedo, responderte así: con olvidos, con desprecios, con traiciones?. Y Dios repite una y otra vez: ¿Qué más pude hacer?

- “Y comenzó a hablarles con parábolas: -Un hombre plantó una viña, la rodeó de una cerca, excavó un lagar, edificó una torre, la arrendó a unos labradores y se marchó lejos de allí. A su debido momento envió un siervo a los labradores, para recibir de éstos los frutos de la viña. Pero ellos lo agarraron, lo golpearon y lo despacharon con las manos vacías. De nuevo les envió otro siervo, y a éste le hirieron en la cabeza y lo ultrajaron. Y envió otro y lo mataron; y a otros muchos, de los cuales a unos los herían y a otros los mataban. Todavía le quedaba uno, su hijo amado; y lo envió por último a ellos, pensando: “A mi hijo lo respetarán”. Pero aquellos labradores se dijeron: “Este es el heredero. Vamos, lo mataremos y será nuestra la heredad”. Y lo agarraron, lo mataron y lo arrojaron fuera de la viña. ¿Qué hará, pues el amo de la viña?...” (Mc 12, 1-9; Mt 21, 33-46; Lc 20, 9-19). Desde el día que amanece hasta que acaba por la noche Dios se nos manifiesta en la naturaleza, en acontecimientos, en nuestro trabajo y nuestras relaciones, en palabras que leemos, que oímos, en personas que conocemos, con las que tratamos, en nuestros propios sentimientos: todo nos hablan de Dios que espera de nosotros el recuerdo, la oración, la obra buena. ¿Y nosotros?

- Yo soy la vid verdadera y mi Padre es el labrador. Todo sarmiento que en mi no da fruto lo corta, y todo el que da fruto lo poda para que dé más fruto. Vosotros ya estáis limpios por la palabra que os he hablado. Permaneced en mí y yo en vosotros. Como el sarmiento no puede dar fruto por sí mismo si no permanece en la vid, así tampoco vosotros si no permanecéis en mí. Yo soy la vid, vosotros los sarmientos. El que permanece en mí y yo en él, ése da mucho fruto, porque sin mí no podéis hacer nada. Si alguno no permanece en mí es arrojado fuera, como los sarmientos, y se seca; luego los recogen, los arrojan al fuego y arden...” (Jn 15, 1-6). Cercanía de Dios, junto a Dios, continuamente. Vivir dentro de Dios, inmenso; tener a Dios dentro, corazón con Corazón.

- “¿Qué os parece? Un hombre tenía dos hijos; dirigiéndose al primero, le mandó: “Hijo, vete hoy a trabajar en la viña”. Pero él le contestó: “No quiero”. Sin embargo se arrepintió después y fue. Se dirigió entonces al segundo y le dijo lo mismo. Éste le respondió: “Voy, señor”; pero no fue. ¿Cuál de los dos hizo la voluntad del padre?. - El primero, dijeron ellos.” (Mt 21, 28-31). Jesús respondía a preguntas capciosas de los príncipes de los sacerdotes y de los ancianos del pueblo. Y nosotros, tú y yo, qué respondemos. También en este pasaje nos vemos retratados en nuestra relación diaria, continua con Dios. Sabemos cuál es su voluntad, rezamos que se cumpla. Y Dios nos dice que la hagamos. Muchas veces contestamos “no quiero”. Es tiempo de amar, de amar mucho. De ir.

LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de julio)

Lunes (25)

Santiago, apóstol, patrón de España (17ª TO)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros... (Mt 20,26)
Reflexión: … que sea vuestro servidor”
Propósito, durante el día: Caridad. En familia, en el trabajo. Para servir, servir

Martes (26)

San Joaquín y santa Ana, padres de la Virgen María (17ª TO)
Palabras: “Dichosos vuestros ojos, porque ven...” (Mt 13,16)
Reflexión: … Muchos profetas y justos... no lo vieron
Propósito, durante el día: Felicidades a María y a sus padres. Acción de gracias.

Miércoles (27)

San Simeón el Estilita, confesor (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece a un tesoro escondido en el campo … (Mt 13,44)
Reflexión: … y lleno de alegría vende todo lo que tiene y compra el campo”
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Aparta Señor de mí lo que me separe de Ti

Jueves (28)

San Pedro Poveda, fundador y mártir (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece también a una red barredera... (Mt 13,47)
Reflexión: … los ángeles separarán a los malos de los buenos...”
Propósito, durante el día: La muerte no es el final. Preparar el examen de amor

Viernes (29)

Santa Marta, hermana de Lázaro y María, amigos de Jesús (17ª TO)
Palabras: “Yo soy la Resurrección y la Vida...” (Jn 11,25)
Reflexión: … el que está vivo y cree en mí, no morirá para siempre”
Propósito, durante el día: Haz que yo sea feliz viendo tu gloria (Adorote, devote)

Sábado (30)

San Pedro Crisólogo, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “Y mandó decapitar a Juan en la cárcel” (Mt 14, 10)
Reflexión: Sus discípulos recogieron el cadáver, lo enterraron y se lo dijeron a Jesús
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, asistidme en mi agonía

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 24, domingo (17º TO, ciclo C) llevan a la reflexión sobre la paciencia y el perdón de Dios: “Contestó el Señor, -”En atención a los diez, no la destruiré” (Gn 18); “pero Dios os dio vida en él, perdonándoos todos los pecados” (Col 2); “perdónanos nuestros pecados” (Lc 11). Es tiempo de vivir la misericordia de Dios, poniendo nuestro corazón, nuestra comprensión, nuestra ayuda, nuestra amabilidad, en todos los que están cerca, y de rezar por los que no conocemos.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Hoy estamos absorbidos por el frenesí, por tantos problemas —algunos de los cuales no resultan importantes— que carecemos de la capacidad de escuchar. Y yo quisiera preguntarles, hacerles una pregunta, cada uno responda en el propio corazón: tú, marido, ¿tienes tiempo para escuchar a tu mujer? Y tú, mujer, ¿tienes tiempo para escuchar a tu marido? Ustedes padres, ¿tienen tiempo que “perder” para escuchar a sus hijos, o a sus abuelos y a los ancianos? —“Pero los abuelos dicen siempre las mismas cosas, son aburridos...”— Pero tienen necesidad de ser escuchados. Escuchar. Les pido que aprendan a escuchar y a dedicarse más tiempo entre ustedes. En la capacidad de escucha está la raíz de la paz.” (Angelus, día 17 de julio de 2016)

- “107. Hoy sabemos que para poder perdonar necesitamos pasar por la experiencia liberadora de comprendernos y perdonarnos a nosotros mismos. Tantas veces nuestros errores, o la mirada crítica de las personas que amamos, nos han llevado a perder el cariño hacia nosotros mismos. Eso hace que terminemos guardándonos de los otros, escapando del afecto, llenándonos de temores en las relaciones interpersonales. Entonces, poder culpar a otros se convierte en un falso alivio. Hace falta orar con la propia historia, aceptarse a sí mismo, saber convivir con las propias limitaciones, e incluso perdonarse, para poder tener esa misma actitud con los demás.

108. Pero esto supone la experiencia de ser perdonados por Dios, justificados gratuitamente y no por nuestros méritos. Fuimos alcanzados por un amor previo a toda obra nuestra, que siempre da una nueva oportunidad, promueve y estimula. Si aceptamos que el amor de Dios es incondicional, que el cariño del Padre no se debe comprar ni pagar, entonces podremos amar más allá de todo, perdonar a los demás aun cuando hayan sido injustos con nosotros. De otro modo, nuestra vida en familia dejará de ser un lugar de comprensión, acompañamiento y estímulo, y será un espacio de permanente tensión o de mutuo castigo.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laettitia”. Sobre el amor en la familia”)

(24.07.16)

LO TRIBUTARIO (nº 241)

Por qué la LGT (25): procedimiento de comprobación limitada

Todo tiene su por qué y su historia. La fecha clave en este asunto es 1973. La apertura al exterior permitió conocer un modelo de organización fiscal seductor para quienes aspiraban a ser corporativamente más: la Inspección de Finanzas, en Francia. Ser inspector de impuestos se había quedado en poco para tan excelente preparación y selección como la que se tenía. Y, poco a poco, se llegó a la Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, a la unificación de los Cuerpos de Inspección y a la creación de un Servicio Auxiliar de Inspección en el que se integraron funcionarios, con bachiller o titulación asimilada y mediante un cursillo y un examen. Con un salto en el tiempo, se llega al Cuerpo de Gestión, con acceso mediante oposición, a sus especialidades y a las competencias. Lo que al principio parecía una pugna por la atribución de funciones y trabajo, no era más que lo habitual cuando se construyen escalones. Y, luego, se crearon los Agentes Tributarios para funciones no especializadas y trabajos elementales.

En el procedimiento la evolución fue al compás. En los años setenta los inspectores elaboraban la propuesta de liquidación, pero admitirla o rechazarla y resolver correspondía al Administrador de Tributos. La Inspección lo llevaba mal y consiguió que se modificara la LGT/1963 estableciendo que, cuando actuaba la Inspección, ella formalizaba la propuesta (actas) y resolvía (liquidación). El control, coordinación y subordinación de Subinspectores respecto de los Inspectores superó los primeros roces y fue alcanzando mejores niveles de colaboración. Nada es perfecto y todo evoluciona.

La LGT/2003 completó esas dos evoluciones, corporativa y funcional, y estableció lo que, de hecho, se ha convertido en una sucesión de procedimientos, como se deseaba: a) la verificación de datos es un mero contraste informatizado que puede determinar diferencias, sin poder requerir declaraciones o datos sobre la renta empresarial (art. 131.2) y produciendo liquidaciones provisionales que no impiden la posterior comprobación; b) la comprobación limitada (Gestión) que no puede analizar la contabilidad, ni actuar fuera de la oficina, en los términos establecidos en el artículo 136 LGT y que, por definición, sólo puede practicar liquidaciones provisionales (art. 139); sobre lo así actuado y resuelto no se puede volver, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas (art. 140.1 LGT); c) y el procedimiento de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que, aunque debería ser la culminación de las actuaciones de control de cumplimientos y tener carácter definitivo en su resolución, mediante el mecanismo del alcance, general o parcial (art. 148 LGT), se consigue, con posibles actuaciones sucesivas, la infinita provisionalidad (art. 101 LGT) y el deterioro de la seguridad jurídica (art. 9 CE).

La comprobación limitada se muestra como un procedimiento que alcanza cada día mayores niveles de eficacia y de eficiencia. Eficacia porque, aunque los actos deben ser motivados, quizá por contagio con el nombre del procedimiento, también la motivación suele ser limitada; y eficiente, porque se consiguen objetivos recaudatorios con un mínimo de recursos, mediante el empleo de cita previa (“ante el mostrador”), de explicaciones y alegaciones en impreso normalizado y de espacio también limitado y de exigencia de aportación telemática de documentos (escaneados) en elevadísimo número (contra art. 3.2 LGT; cf. art. 21 RGIT/86). No se puede pedir que se aporte la contabilidad para su examen, pero la ley permite éste en la aportación espontánea.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Con acertada visión se pretendió la mayor autonomía fiscal creando una agencia tributaria propia para gestionar y recaudar los impuestos estatales. Con acertada consideración el Tribunal Constitucional declara inconstitucional esa pretensión. Para la reflexión, los regímenes forales, constitucionales, y la autonomía misma y el poder de la Agencia Tributaria. Los sucesivos ministros lo han experimentado y han aprendido qué hacer.

- “Muy de mañana, cuando volvía a la ciudad sintió hambre. Viendo una higuera junto al camino, se acercó, pero no encontró en ella nada más que hojas. Y le dijo: -Que nunca jamás brote de ti fruto alguno. Y al instante se secó la higuera. Al ver esto los discípulos se maravillaron y dijeron: -¿Cómo tan de repente se ha secado la higuera?. Jesús les dijo: -En verdad os digo que si tenéis fe y no dudáis, no sólo haréis lo de la higuera, sino que incluso si le decía a este monte: “Arráncate y échate al mar”, se hará. Y todo cuanto pidáis con fe en la oración lo recibiréis” (Mt 21, 18-22). Este pasaje que lleva a unos a considerar la humanidad de Jesús (que tuvo hambre) y a otros a reflexionar sobre la omnipotencia divina y la fuerza de la oración y otros sobre la esterilidad y vacío espiritual de las apariencias, no es frecuente que se lea y medite atendiendo a la importancia de estar donde se está y hacer lo que se debe, porque “De que tú y yo nos portemos como Dios quiere –no lo olvides- dependen muchas cosas grandes” (Camino, nº 755). Esta higuera, cumplió (“no era tiempo de higos”, Mc 11,13) y puede que esté en el cielo. ¿Cumplimos nosotros? ¿Cumplo yo?

- “Aprended de la higuera esta parábola: cuando sus ramas están ya tiernas y brotan las hojas, sabéis que está cerca el verano. Así también vosotros, cuando veáis todas estas cosas, sabed que es inminente, que está a las puertas. En verdad os digo que no pasará esta generación sin que todo esto se cumpla. El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Mt 24, 32-35, Mc 13, 24-27). Este pasaje del discurso escatológico viene a continuación del comienzo de las tribulaciones por las persecuciones por causa del Evangelio que darán paso, primero, a la gran tribulación y, luego, a la venida del Hijo del Hombre. Son palabras que sirven tanto para la reflexión sobre el final de este mundo (Ap, 21,1), que es tiempo de fijación desconocida, pero al que “se está llegando” desde Belén, el Calvario, la Resurrección y la Pentecostés, como para una consideración individual de cada día con su trabajo, sus alegrías, sus inquietudes y su esperanza, porque cada jornada tiene su agobio (Mt 6,34) y se vive “mejor” con el sentimiento del romero, del rociero, que cada día se ve entrando en el cielo. ¿Vivimos así? ¿Vivo yo así?

- “Les decía esta parábola: -Un hombre tenía una higuera plantada en su viña y fue a buscar en ella fruto y no lo encontró. Entonces dijo al viñador: “Mira, hace tres años que vengo a buscar fruto en esta higuera sin encontrarlo; córtala, ¿para qué va a ocupar terreno de balde?”. Pero él le respondió: “Señor, déjala también este año hasta que cave a su alrededor y eche estiércol, por si produce fruto; si no, ya la cortarás” (Lc 13,6-9). La misericordia como perfección de la justicia. Mensaje a todos, a todos, para confiar en Dios, para saber que espera amor de nosotros, el Dios que pide al hombre.

- “Antes de que Felipe te llamara, cuando estabas debajo de la higuera, yo te vi” (Jn 1,48). Vocación de Bartolomé. Vocación, una y otra vez, cada día, para cada uno de nosotros. Porque conoce nuestro interior (interior intimo meo) y nos espera.

LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23)

Lunes (18)

San Federico, obispo (16ª TO)
Palabras: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre... (Mt 12,40)
Reflexión: ... en el seno de la tierra”
Propósito, durante el día: Fe: presencia de Jesús. Esperanza en la resurrección.

Martes (19)

Santa Rufina, mártir (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo... (Mt 12,50)
Reflexión: ... ése es mi hermano, y mi hermana, y mi madre”
Propósito, durante el día: Lo que Tú quieras, cuando quieras, porque Tú lo quieres

Miércoles (20)

San Apolinar, obispo y mártir (16ª TO)
Palabras: “El resto cayó en tierra buena y dio grano... (Mt 13,8)
Reflexión: ... unos, ciento; otros sesenta; otros treinta”
Propósito, durante el día: Tiempos de oración durante el día. Tiempo de obras

Jueves (21)

San Lorenzo de Brindis, presbítero y doctor de la Iglesia (16ª TO)
Palabras: “¡Dichosos vuestros ojos, porque ven,... (Mt 13,16)
Reflexión: ... y vuestros oídos, porque oyen”
Propósito, durante el día: Tiempos de silencio ante el Sagrario, de escuchar a Dios

Viernes (22)

Santa María Magdalena (desde este año “fiesta” litúrgica; 16ª TO)
Palabras: “- ¡Rabbuni! – quiere decir: “Maestro” (Jn 20,16)
Reflexión: Anunció a los discípulos: -¡He visto al Señor!
Propósito, durante el día: Buscar a Dios, encontrar a Dios, en la vida ordinaria

Sábado (23)

Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: Mientras dormía, su enemigo fue y sembró cizaña (Mt 13,25)
Reflexión: Dejadlos crecer juntos hasta la siega
Propósito, durante el día: Madre, no me dejes; de tu mano todo el día.

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 17, domingo (16º TO, ciclo C) nos llenan de confianza en Dios: “Señor, si he alcanzado tu favor no pases de largo junto a tu siervo” (Gn 18); “Cristo es para vosotros la esperanza de la gloria” (Col 1); “Sólo una cosa es necesaria” (Lc 10). El año en que celebramos la Misericordia Divina debemos aprovechar ese “más que amor” que Dios nos tiene a pesar de nuestros fallos de amor con Él. La Virgen María, nuestra Madre, nos ve, nos anima, nos ayuda y habla bien de nosotros a Dios.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “¡Hermosa lección! Y lo repite a cada uno de nosotros: “Ve, y procede tú de la misma manera”, hazte prójimo del hermano y de la hermana que ves en dificultad. “Ve, y procede tú de la misma manera”. Hacer obras buenas, no decir sólo palabras que van al viento. Me viene en mente aquella canción: “Palabras, palabras, palabras”. No. Hacer, hacer. Y mediante las obras buenas, que cumplimos con amor y con alegría hacia el prójimo, nuestra fe brota y da fruto. Preguntémonos —cada uno de nosotros responda en su propio corazón— preguntémonos: ¿Nuestra fe es fecunda? ¿Nuestra fe produce obras buenas? ¿O es más bien estéril, y por tanto, está más muerta que viva? ¿Me hago prójimo o simplemente paso de lado? ¿Soy de aquellos que seleccionan a la gente según su propio gusto? Está bien hacernos estas preguntas y hacérnoslas frecuentemente, porque al final seremos juzgados sobre las obras de misericordia.” (Angelus, el día 10 de julio de 2016)

- “99. Amar también es volverse amable, y allí toma sentido la palabra “asjemonéi”. Quiere indicar que el amor no obra con rudeza, no actúa de modo descortés, no es duro en el trato. Sus modos, sus palabras, sus gestos, son agradables y no ásperos ni rígidos. Detesta hacer sufrir a los demás. La cortesía “es una escuela de sensibilidad y desinterés”, que exige a la persona “cultivar su mente y sus sentidos, aprender a sentir, hablar y, en ciertos momentos, a callar” (Octavio Paz: “La llama doble”). Se amable no es un estilo que un cristiano puede elegir o rechazar. Como parte de las exigencias irrenunciables del amor, “todo ser humano está obligado a ser afable con los que le rodean” (Tomás de Aquino: “Summa Theologiae”). Cada día, “entrar en la vida dl otro, pide la delicadeza de una actitud no invasora, que renueve la confianza y el respeto (...) El amor, cuando es más íntimo y profundo, tanto más exige el respeto de la libertad y la capacidad de esperar a que el otro abra la puerta de su corazón” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. Sobre el amor en la familia”

(17.07.16)

PAPELES DE J.B. (nº 240)
(sexta época; nº 22/16)

CASO PRÁCTICO: LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA

Decía aquel profesor que preparaba para superar los exámenes de Don Federico de Castro que, aunque los antiguos alumnos habían estudiado dos voluminosos tomos y los más jóvenes debíamos saber exactamente “el Compendio” (“Manos arriba. El proyecto de 1851 ... Manos arriba, dejen de escribir”), lo imprescindible de verdad era que el Código no estuviera virgen. Algunos admiradores, que no adoradores, del Derecho civil, cimiento y pilar de la sabiduría y del conocimiento en la profesión jurídica, descubrimos después otros placeres jurídicos, como el muy antiguo librito sobre comunidades de bienes o el precioso estudio sobre el abuso de Derecho: el que tocaba el tambor para espantar las perdices en el campo de caza del vecino, el que pintó la pared medianera de alquitrán para que la reverberación del sol abrasara cualquier cultivo del colindante...

En el ordenamiento tributario, algunos sitúan la edad de la inocencia al principio de los años setenta del siglo pasado, cuando la LGT/63, “de los maestros”, establecía que todos los beneficios tributarios tenían un tiempo máximo de aplicación de cinco años. Producía una revisión y prórroga en 1969, tocaba la siguiente en 1974 y, creada la oportuna comisión, se descubrió que era imposible no sólo valorarlas, sino también, e incluso, hacer el catálogo de las exenciones, bonificaciones, reducciones, desgravaciones, deducciones existentes. La luz del Mediterráneo aportó luz al asunto y se descubrió una utilidad inesperada en el criticado artículo 18 LGT, que regulaba una presunta e infundada interpretación auténtica del Ministro de Hacienda, y con una buena redacción del texto se aprobó en 1974 la Orden que explicaba por qué el plazo de revisión de beneficios acababa en 1975. Como se presumía nadie impugnó esa norma.

En cambio, a las desviaciones en los hechos de la siguiente década, siguieron las consecuencias de los modernos planes de estudio y de la nueva ordenación de valores éticos. En el ordenamiento tributario habría muchas novedades que señalar, desde la Deuda Pública Especial a las “leyes de acompañamiento”. Y, dando un saltín histórico sin miedo al vértigo, se puede llegar al gran descubrimiento fiscal: el principio de “la mayor tributación posible”. Empezó con la “economía de opción” torpedeada; siguió con “interpretación económica del hecho imponible”; se dio un paso importante ocultando que el fraude de ley no afectaba a los hechos, sino que consistía en aplicar una norma indebida y se remediaba aplicando la procedente; la LGT/03 suprimió el fraude de ley y reguló el conflicto en la aplicación de norma tributaria (que no se refiere a ningún conflicto normativo, sino a un invento de hechos y magnitudes) de modo que se empezó a confundir tan diferentes conceptos y se corregía el fraude de ley tributario aplicándole los presupuestos “del conflicto” (actos inusuales, impropios, artificiosos). Y todo esto en materia tan delicada como la interpretación y aplicación de las normas.

Añadir a un instituto jurídico la palabra “tributario/a” ha venido a significar no sólo una peculiaridad, sino la sublimación del sacrosanto Derecho civil (que sigue regulando el fraude de ley y el abuso del derecho). Así se podía mantener que la “simulación tributaria” (art. 18 LGT/03) no merecía crítica aunque significaba que una realidad lícita y válida en todos los ámbitos jurídicos, no era tal en el ámbito tributario. La esquizofrenia como normalidad. Sólo faltaba un paso más, ya cerca del abismo: aplicar a la simulación tributaria los presupuestos “del conflicto” (art. 15 LGT/2003).

1. LOS PRESUPUESTOS DEL CASO

Una SA constituye un usufructo gratuito a favor de una asociación sin ánimo de lucro. Con ocasión de la solicitud de la exención tributaria por el IBI, ésta se deniega considerando que existe simulación en aquel negocio jurídico.

a) La Administración argumenta a partir, por una parte, de la definición de simulación como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la declarada, de modo que existiría simulación absoluta cuando las partes acuerdan presentar a terceros un negocio que nunca quisieron, y simulación relativa cuando se trata de encubrir un negocio distinto del realmente querido; y, por otra parte, del recordatorio de que “la prueba de la simulación se desenvuelve sobre la base de una pluralidad de indicios” (TS s. 14.11.08, sala de lo Civil) que “tomados individualmente pueden no tener entidad suficiente para apreciar la simulación”, pero que sí permiten apreciar su existencia si se valoran conjuntamente.

A continuación se relacionan los indicios que llevan a considerar que se aprecia que existe una simulación que perseguiría obtener una exención que no se conseguiría si el sujeto pasivo del IBI fuera el nudo propietario. Y, finalmente, se considera que “no está de más” traer a colación la doctrina sobre practicas fiscales abusivas que ha manifestado el TJUE, aunque referida a la imposición armonizada, así como la sentencia de 21 de febrero de 2006 en la que se considera “práctica abusiva” cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal, y la sentencia de 22 de diciembre de 2010 que la refiere a cuando “de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones consiste en una ventaja fiscal”.

La conclusión es que existen “sobrados” motivos que “acreditarían” la simulación en el negocio jurídico de cesión de usufructo temporal con carácter gratuito que “constituiría” una práctica abusiva cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal, una exención tributaria.

b) Por parte de la asociación sin ánimo de lucro, la argumentación en defensa de sus derecho se habría desarrollado tanto para destacar los hechos no reseñados ni considerados por la Administración, como para señalar la inexistencia de simulación en cuanto que no concurren los elementos propios de ese instituto jurídico

Sobre los hechos relevantes la asociación señalaría: 1) que los inmueble cuyo usufructo se cede se venían utilizando desde muchos años antes y se siguen utilizando por la asociación para sus actividades, de modo que la cesión del usufructo es el título jurídico adecuado; 2) que el usufructo consta a terceros en cuanto se solicitó la alteración de la titularidad catastral y se inscribió en el Registro de la Propiedad; y 3) que corren por cuenta de la asociación usufructuaria los costes de conservación y mantenimiento de los inmuebles

En cuanto a la inexistencia de simulación la argumentación desarrollada por la asociación usufructuaria estaría referida: por una parte, a la realidad de los hechos durante años que pone de manifiesto la causa y la voluntad de las partes sin discrepancia; y, por otra parte, a que no se ha probado la existencia de un negocio simulado, de los elementos integrantes de su concepto: “declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso, la Administración Tributaria” (TS s. 20 de septiembre de 2005)

c) Como una observación meramente formal es conveniente señalar la importancia que tiene el adecuado empleo de las palabras utilizadas en escritos de la naturaleza de los que aquí se trata. En este sentido se ha señalado entre comillas el empleo del tiempo “potencial” en la resolución denegatoria de la exención. Es fácil comprobar la reacción contraria que produce ese tiempo verbal cuando se utiliza en la expresión de una argumento. Así: frente a que existan “sobrados motivos que acreditarían la simulación”, surge inmediata la réplica: pero eso “sería” si la acreditaran; lo mismo ocurre cuando se dice que la “cesión de usufructo temporal con carácter gratuito constituiría una práctica abusiva”, porque que “pudiera ser” así no quiere decir que lo sea. El subconsciente, a veces, asoma en la expresión oral o escrita pudiendo poner de manifiesto la debilidad de un argumento o la falta de convencimiento que hay en el que lo emplea.

Respecto de los “sobrados motivos”, es aconsejable revisar los términos empleados en el desarrollo de una argumentación que admite réplica. En cuanto que “lo que sobra” se tira, porque es inútil cuando no perjudicial, lo mejor es no concretar esos motivos que sobran y ni siquiera relacionarlos. Esta consideración es pertinente a la vista de la argumentación referida a la relación de indicios que más adelante se expone y que termina por referencia a motivos “bastantes”, aunque parece que no son “suficientes”.

3. LA SIMULACIÓN

Considera la Administración que existe simulación en el contrato de cesión de usufructo temporal porque persigue “obtener una exención en el IBI que no se conseguiría de mantenerse la condición de sujeto pasivo en el nudo propietario”. Para llegar a esa conclusión que, lógicamente, era el objetivo preseñalado que se tenía que fundamentar, la argumentación no se mueve en el ámbito jurídico de los razonamientos, sino en la consideración de los hechos, probados, y de los fines, que se presumen.

a) Pero argumentando de ese modo, sin perjuicio de que pueda ser una estrategia procedimental válida, la Administración incurre, al menos, en dos errores. Por una parte, porque en Derecho la simulación de los negocios jurídicos es un concepto relacionado con la causa; y, por otra parte, porque en Derecho la causa de los negocios jurídicos, en particular de los contratos, no se puede confundir con los fines o motivos que llevan a realizarlos (TS 1ª ss. 27 de diciembre de 1966, 1 de abril de 1982, 30 de diciembre de 1985, 17 de febrero de 1989). O, lo que es lo mismo: la apariencia de hechos, los hechos aparentes, irreales, se podrá disimular, pero no constituye lo que el ordenamiento jurídico considera simulación; y un negocio indirecto no es un negocio simulado, porque es real y válida la causa del negocio, pero sobre ella prevalece la finalidad de las partes. Así: La operación de lease-back fue un negocio indirecto, atendiendo a la interpretación económica de la Ley 10/1985, vigente al tiempo de los hechos, ya que el precio de venta era muy superior al neto contable (TEAC 20-12-04).

La simulación se produce en la causa. Y para situar ese concepto en el ordenamiento jurídico hay que partir del artículo 1261 del Código civil: “No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes. 2º Objeto cierto que sea materia del contrato. 3º Causa de la obligación que se establezca”. De la causa trata el artículo 1274 del Código señalando la correspondiente a los contratos onerosos, remuneratorios y de beneficencia. Establece el artículo 1275 del Código que los contratos sin causa o con causa ilícita, no producirán efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral. El artículo 1276 del Código establece que la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita. Y el artículo 1277 del Código establece que aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario.

b) Este cuadro normativo es básico para poder considerar si se ajusta o no a Derecho una pretensión de existencia de simulación en la cesión de un derecho de usufructo sobre varios inmuebles, a partir de una realidad de hechos ciertos producidos durante años y de forma manifiesta como es la utilización de los inmuebles por la entidad usufructuaria en el desarrollo de sus actividades con participación de numerosas personas en cada ocasión.

Esta constancia de los hechos hay que referirla también a la conservación y mantenimiento de los inmuebles en operaciones realizadas con cargo y por cuenta de la asociación usufructuaria, según lo pactado por las partes libremente (art. 1255 Cc) y a partir de lo establecido en el Código civil (artículos 467 y 491 y sigs. Cc) sobre las obligaciones de los usufructuarios.

Por otra parte, en cuanto que el derecho de usufructo está incorporado como inscripción en el Registro de la Propiedad y su titularidad consta en el Catastro, la pretensión de simulación debe tener el suficiente fundamento como para desvirtuar no sólo aquella realidad fáctica, sino también esta formalización jurídica y administrativa.

c) Frente a esas premisas normativas y fácticas, en el expediente de que aquí se trata lo que se mantiene es que “existen indicios bastantes para apreciar la simulación de este contrato de usufructo temporal que perseguiría obtener una exención en el IBI que no se conseguiría de mantenerse la condición de sujeto pasivo en el nudo propietario”. Pero la Administración, que antes había señalado que existiría simulación absoluta cuando las partes acuerdan presentar a terceros un negocio que nunca quisieron, y simulación relativa cuando se trata de encubrir un negocio distinto del realmente querido, no concreta qué simulación considera que es la que se ha producido en este caso.

Dado que los hechos en que se manifiesta el contenido del usufructo (posesión, utilización, mantenimiento, conservación...) se vienen produciendo desde hace muchos años, parece que no se puede negar que existe una relación jurídica entre propietario y usufructuario. Y en cuanto que las partes manifiestan con todas las formalidades y solemnidad que exige el Derecho que su relación es la de usufructo temporal, siguiendo lo que la Administración mantiene en su resolución, es obligado concluir entendiendo que considera que existe simulación relativa, de modo que propietario y usufructuario estarían encubriendo, durante años, un negocio jurídico subyacente, disimulado (art. 1276 Cc). Hay que entenderlo así porque es imposible considerar que esa relación duradera, pública y con un contenido material que es propio del usufructo, responde (art. 1275 Cc) a un negocio sin causa

Pero la Administración no señala ni prueba cuál es el negocio disimulado bajo la apariencia del usufructo temporal. Se fija en los presuntos fines perseguidos sin tratar de la causa del negocio jurídico; no discute los hechos, la cesión del derecho de usufructo temporal, pero no los califica en su contenido y efectos señalando una causa diferente. Respetando los hechos probados, ni prueba la existencia de la causa propia de otro contrato que conlleve la cesión de la posesión, uso y disfrute de la cosa y la contrapartida de mantener y conservar la cosa; ni prueba la existencia de otro fundamento jurídico para la relación existente entre la empresa, nudo propietario, y la entidad sin ánimo de lucro, usufructuaria.

Por tanto, hay que entender que negar la exención en el IBI en el asunto de que aquí se trata, por lo expuesto y fundamentado aquí, no se ajusta a Derecho, confunde los conceptos jurídicos, es incoherente entre la premisa de que parte y la conclusión a la que llega y es contraria a la realidad de los hechos probados a los que vacía de contenido.

4. LA PRUEBA DE INDICIOS

Es aspecto generalizadamente admitido la dificultad de la prueba de la simulación jurídica. La Administración invoca jurisprudencia para señalar que así es: “Al ser grandes las dificultades que encierra la prueba plena de simulación de los contratos, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga a acudir a la prueba indirecta de las presunciones” (TS 1ª s. 5 de noviembre de 1988). Pero es conveniente insistir tanto en que esas presunciones se deben referir a la causa del contrato de que se trata y no a los fines perseguidos por las partes, como en que, para no debatir en el vacío ni sacar conclusiones de la nada, es preciso señalar que las presunciones permiten deducir una causa distinta a la del negocio simulado o, en otro caso, que no existe causa ni negocio jurídico.

En este sentido es conveniente recordar también que, siendo la simulación una anomalía que no se puede presumir sin fundamento bastante, también es aspecto generalizado el que aconseja la prudencia en la consideración y en el tratamiento: “No consta “causa simulationis”, ni indicios de simulación, conceptos no confundibles con la causa del contrato celebrado... y si los hechos, datos, signos admiten diversas interpretaciones, en la duda, como declaró la Sentencia de 16 de abril de 1964, es de estimar que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe, ya que el título lleva aparejada en sí la presunción de legitimidad (art. 1275) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 1ª s. 16 de mayo de 1990).

Estas consideraciones previas se deben completar con otros dos recordatorios: el primero, la presunción de que la causa existe (art. 1277 Cc); y el segundo, sirve para tener en cuenta que las presunciones son un medio de prueba de hechos: “es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” (art. 1253 Cc).

a) La Administración, en este caso, relaciona varios indicios que considera que lo son de la existencia de que existe simulación en la cesión temporal del derecho de usufructo:

1º Que la entidad que cede el derecho es una sociedad de capital que, por definición, es una entidad con ánimo de lucro y aunque y aunque esta cesión gratuita no esté prohibida por el ordenamiento jurídico tampoco es normal (en sentido de regular y ordinario)

Además de confundir lucrativo con gratuito, se puede contestar ese presunto indicio de simulación de forma tan sencilla que es suficiente señalar las previsiones legales. Así, el artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, señala como gastos no deducibles fiscalmente (ajuste extracontable al resultado contable que sirve para determinar la base imponible, según el artículo 10 de dicha ley) los donativos y las liberalidades (lo que es prueba de que las sociedades realizan esos gastos y como tales los contabilizan); y, además, señala como excepción (los considera fiscalmente deducibles) los donativos y liberalidades consistentes en atenciones a empleados, clientes y proveedores, en la promoción de bienes y servicios y, en general, en cuanto estén relacionados con los ingresos. El indicio no sirve.

2º La entidad que transmite y cede de forma gratuita el derecho de usufructo tiene como actividad el alquiler de bienes inmuebles por lo que resulta lógica la cesión gratuita de sus inmuebles.

Aunque la apreciación conjunta es regla normal en la prueba de indicios, lo que obliga a relacionar el que aquí se considera con otros como el siguiente, en sí mismo y en su literalidad tampoco constituye un indicio de que la cesión temporal de usufructo sea un contrato sin causa jurídica ni de que su contenido se corresponde con otro contrato de distinta causa. En este sentido la Administración reconoce que la entidad “transmite y cede” (consentimiento) el “derecho de usufructo” (objeto) “gratuitamente” (causa) y, siendo así, parece racionalmente imposible considerar que se trata de un indicio de que “no existe” una cesión temporal de usufructo. No hay simulación absoluta, no hay contrato sin causa, ni siquiera se alude al precario. Pero, la Administración tampoco deriva de los indicios que relaciona la existencia de otro contrato. Tampoco hay simulación relativa porque de mantenerla exigiría la prueba de su existencia. El indicio no sirve.

3º La entidad que transmite y cede de forma gratuita el derecho de usufructo ha tenido un mínimo importe de cifra de negocios en los dos últimos años, no tiene personal asalariado, no figura de alta en el IAE, lo que acredita el cese en la actividad o un periodo de inactividad superior a un año que “hubiera debido conllevar la disolución de la sociedad” (art. 363.1.a) RDLeg 1/2010).

Ha habido que recorrer poco trecho para descubrir la inconsistencia argumental de los indicios señalados como prueba: la sociedad que tenía como actividad el arrendamiento de inmuebles no tiene actividad; sobrevive con una cifra de negocios mínima; pero tiene que conservar y mantener los inmuebles de su propiedad. Se extraña la Administración de que en una situación así es no sólo razonable, sino conveniente, mantener la propiedad de los inmuebles, ceder temporalmente el usufructo y asegurar que el usufructuario, que va a utilizarlos, realice la conservación y el mantenimiento. Las dos partes ganan. Una alternativa temporal económicamente más aconsejable que los radicales efectos de la disolución de una empresa. No hay prueba de simulación ni absoluta, porque se reconoce la cesión del derecho de usufructo, ni relativa, porque no se prueba la existencia de otro contrato manifestados en esos mismos hechos, con otra causa. El indicio no sirve.

4º Esta cesión gratuita supone una considerable ventaja fiscal al resultar exenta del IBI la entidad cesionaria, exención que no alcanzaría a la mercantil cedente en ningún supuesto de los contemplados legalmente.

Si no fuera porque, como se considerará después, existe una traición del subconsciente que pone de manifiesto el motivo real que origina la resolución administrativa, habría que expresar aquí la extrañeza que produce que se señale, como indicio de simulación, la considerable ventaja fiscal que entraña la cesión temporal de usufructo porque así el cedente (la empresa casi sin actividad, con una mínima cifra de negocios) no tributa por el IBI al ser sujeto pasivo el cesionario (entidad sin ánimo de lucro) que aplica la exención legalmente establecida, porque con este argumento el indicio de simulación (cesión de derecho de usufructo temporal) se convierte en constatación de existencia, realidad, validez y eficacia. No es un indicio de que no hay causa para ese contrato, tampoco de que se ha convenido un contrato con otra causa. Es un indicio de que se pretende exigir una tributación y eliminar una exención aplicable a todo trance. Pero aquí no se trata de conseguir esa finalidad para lo que se exigiría utilizar otros cauces. El indicio no sirve.

5º La duración del usufructo (20 años), que si bien no es un plazo excesivamente largo, sorprende que se haga transcurridos muchos años después de la construcción del inmueble y más en el caso de una sociedad inactiva y abocada a la disolución.

El indicio de simulación de contrato de cesión temporal de usufructo se convertiría en prueba de hechos si no ocultara otra parte de la realidad que no se quiere mostrar. Una vez más la Administración confirma, muy a su pesar, que existe un contrato de cesión de derecho de usufructo. Sólo porque así lo estima la Administración es por lo que estaría justificado que se sorprenda. Es más, esa sorpresa es porque la empresa podría, debería, haber cedido el usufructo muchos años antes.

Pero se ocultan hechos. La referencia temporal a la mínima cifra de negocios, a la ausencia de personal asalariado, a la casi inactividad, es sólo a los dos años precedentes. Esta resolución tan débil y dificultosamente fundamentada sólo tiene como motivo la denegación de la exención en el IBI. No hay que sorprenderse de que cuando cambian las circunstancias, cambian las decisiones empresariales. Eso es lógico y natural. Por otra parte, precisamente atendiendo al tiempo en el que la sociedad “está inactiva y abocada a su disolución” es cuando se debe considerar racional, económicamente provechoso y ajustado a Derecho, un contrato de cesión temporal de usufructo por el que el usufructuario debe soportar los gastos de mantenimiento y conservación. El indicio no sirve.

6º Se trata de la cesión de un derecho de gran valor (en la escritura el usufructo se valora a efectos fiscales en miles de euros) cuando la sociedad cedente tiene una muy reducida cifra de negocios que hace sorprendente esa descapitalización.

Hubiera sido conveniente explicar esa descapitalización producida por la cesión temporal del derecho de usufructo sobre unos inmuebles que no sólo siguen perteneciendo a la sociedad como nudo propietario, sino para los que se asegura su conservación y mantenimiento a cargo de la asociación sin ánimo de lucro usufructuaria que, precisamente, desarrolla sus actividades de interés general en dichos inmuebles. Con esa explicación se habría podido saber lo que la Administración considera por capital, por renta, por carga que minora el valor de los bienes sobre los que recae.

A falta de esa explicación por parte de la Administración hay que negar no sólo que la cesión temporal del derecho de usufructo produzca una descapitalización, sino también la crítica de la cesión del derecho de usufructo, con la obligación para la usufructuaria de costear la conservación y mantenimiento de las instalaciones, relacionándola con la reducida reducida cifra de negocios de la nuda propiedad, sin proponer una alternativa negocial, razonando que en ella existe la causa verdadera contractual. Pero la realidad de los hechos que, como se ha expuesto aquí, hasta la propia Administración admite y la imposible fundamentación jurídica de la hipotética alternativa, obligan a concluir, respecto de éste como de los anteriores, que el indicio no sirve.

b) Todo lo hasta aquí expuesto, que lógicamente encuentra su correspondencia en el contenido de la resolución administrativa que se considera, exige una precisión más que, tanto aquí como en la resolución, se hace al final del desarrollo de este fundamento jurídico. Se trata de la diferencia entre simulación civil y simulación tributaria.

Posiblemente el contenido de la resolución se puede considerar híbrido, jurisprudencia civil y fundamentación tributaria, porque hay que llegar al final para leer en la resolución: “de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 LGT”. Y, sin que se haga más consideración del contenido de este precepto, se resuelve que él es el fundamento que permite concluir que hay “simulación en el negocio jurídico de cesión de derecho usufructo temporal con carácter gratuito”, que tal cesión constituiría una práctica abusiva cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal, una exención tributaria.

Establece el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes” y se añade: “La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.

Parece conveniente salir al paso de la tentación hermenéutica que llevara a mantener que esta simulación no es la misma que la regulada en el Código civil. Es suficiente leer el artículo 12.1 LGT (“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. En tanto no se definan por la norma tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico...”) para concluir que el artículo 16 LGT no regula una simulación diferente a la que se deriva del Código civil, en cuanto referida a la causa de los contratos.

La conocida como “autonomía de lo fiscal”, tantas veces defendida por la Administración, exige, al menos, que la norma tributaria defina el concepto o el contenido diferente. Pero en la regulación de la simulación tributaria lo único peculiar es que es la Administración la que puede declarar que hay simulación en un contrato sin necesidad de acudir, ni esperar, ni someterse a lo que se decida en la jurisdicción ordinaria. La consecuencia de esa autonomía en la calificación, conlleva necesariamente que sus efectos sean “exclusivamente tributarios”. Aún así no es pequeña la avería en el ordenamiento jurídico con esa doble calificación para un mismo negocio jurídicos y en los principios de la tributación, en cuanto así se ve afectado el principio constitucional (art. 31 CE) de capacidad económica.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que en la resolución ni se prueba la existencia de una simulación absoluta puesto que se admite, y los hechos lo confirman, que existe la cesión del derecho de usufructo temporal, inscrita en el Registro de la Propiedad y de la que hay constancia catastral; ni hay simulación relativa porque no se ha probado la existencia de otra relación jurídica, igualmente temporal, por la que se cede la posesión y los frutos de la cosa objeto de usufructo con la obligación para el usufructuario de costear su mantenimiento y conservación. Y, siendo así, se debe considerar que la resolución de que aquí se trata es contraria a Derecho.

5. LAS PRÁCTICAS ABUSIVAS

Subyace en todo el expediente y se descubre en la resolución que el motivo y la finalidad perseguidos por la Administración no se reducen a la confusión de conceptos entre simulación jurídica (causa de los contratos) e irrealidad (de los hechos) o entre causa (simulación) y fines (negocios indirectos) o entre simulación civil y tributaria, como si respondieran a institutos distintos, en vez de a ámbitos de calificación y efectos. Aquí se expone cómo la Administración utiliza el instituto de la simulación cuando realmente lo que pretende aplicar es el instituto del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que se regula en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.

Dice la Administración que “no está de más” traer a colación la doctrina sobre prácticas fiscales abusivas establecida por el TJUE que, si bien se refiere al ámbito normalizado de la fiscalidad, puede servir de criterio interpretativo. Y cita la sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 en la que se considera que hay prácticas abusivas cunado la única finalidad de la operación es la elusión o ventaja fiscal; y la sentencia de 22 de diciembre de 2010 en la que se dice que “de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones consiste en obtener una ventaja fiscal”. Y concluye la Administración considerando que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan.

- Pero, en Derecho, sin duda, “sí está de más” esa invocación de doctrina sobre prácticas abusivas en la imposición indirecta con la pretensión jurídicamente errónea de aplicarla a un instituto de derecho común, como es la simulación en los contratos (arts. 1275 y sigs. Cc), o a una regulación específica, como es la simulación tributaria (art. 16 LGT). No sólo es una doctrina ajena en cuanto a los conceptos a que se refiere, sino que también es ajena a los hechos de que se trata si se compara con aquellos sobre los que recayó y, más todavía, es contraria a la legislación vigente que, mediante el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), considera y delimita el abuso de Derecho en el ámbito tributario y que regula cómo proceder para corregirlo.

- Tampoco se puede en Derecho, “a mayor abundamiento” atribuir e imputar a una entidad una conducta jurídicamente irregular como es el abuso de derecho, con una tan pobre argumentación como ”que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan”, sin más consideración ni precisiones, sin ningún fundamento jurídico que lo sostenga y contra la ley vigente.

No obstante las anteriores consideraciones sobre ese peculiar “obiter dicta” de la Administración, es obligado reconocer que gracias a su exposición se puede mantener que el verdadero objetivo perseguido por la Administración es negar la exención porque, como dice sin contener el subconsciente: aunque la cesión gratuita no esté prohibida por el ordenamiento “tampoco es normal (en el sentido de regular y ordinario)”. Es fácil recordar en esa calificación estas palabras empleadas en la resolución del conflicto en la aplicación de la norma tributaria mediante la aplicación de la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios “usuales o propios” o eliminando las “ventajas fiscales” (art. 15 LGT).

Si esa expresión se completa con esta otra: “una considerable venta fiscal al resultar exenta del IBI la entidad cesionaria”, queda de manifiesto que, en la pretensión de recaudar a todo trance, la Administración aplica un precepto (art. 15 LGT) que no invoca porque no puede hacerlo ni está dispuesta a seguir el procedimiento legalmente establecido para su declaración (art. 159 LGT). No aplica la ley, la rodea: pretende aplicar subrepticiamente un precepto (art. 15 LGT: conflicto), sin fundamento ni procedimiento, invocando otro (art. 16 LGT: simulación) también sin fundamento jurídico (consideración de la causa, prueba del negocio simulado) y contra los hechos probados, que permanecen en su realidad sin que les afecte la relación de indicios que sólo son apreciaciones subjetivas e interesadas que no permiten el juicio serio y lógico que exige el artículo 1253 del Código civil para la prueba de presunciones: “es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que la resolución es contraria a la ley y al Derecho en cuanto en ella se descubre que pretende aplicar el contenido de un precepto legal que no invoca expresamente invocando otro, aunque ni uno ni otro son aplicables ni se pueden relacionar con los hechos probados, sin que tampoco se haya cumplido, respecto de la simulación, ni la existencia de hechos sin causa ni la prueba de otra.

CONCLUSIÓN

Estos peculiares casos prácticos, en la construcción de los hechos y en la redacción de las consideraciones, tan hipotéticos unos como otras, tienen la virtud de traer a la memoria, a veces sin más conexión que una palabra o una expresión, acontecimientos ciertos. Es inevitable traer aquí su referencia. Y si la dureza de lo tributario se envuelve en la suavidad de una sonrisa tanto mejor.

Eran los tiempos de catedráticos y de auxiliares. A éstos, a veces, se les encomendaba explicar parte de la asignatura. En algún año y en algún lugar, un profesor de Derecho Canónico, hoy Derecho Eclesiástico, no tuvo tiempo de explicar los impedimentos del matrimonio canónico que era materia del examen final (valía 5 puntos sobre 10). Tranquilizó a los alumnos diciéndoles que él les indicaría la respuesta. Quizá algún alumno estudió esa materia. En el examen cumplió el profesor. Un alumno trasladó así lo que había oído o había creído oír: “De la simple lectura del caso, se deduce que es ligamen”. Nada más. Ni era preciso más, ni sabía más para decirlo. La puntuación fue una goleada: 5-0, aprobado. El impedimento era “crimen”. No se sabe si se sopló mal o se oyó mal. El recuerdo ha venido al escribir esto: “del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan”. Pido perdón siempre, y hoy pido más perdón.

Julio Banacloche Pérez

(13.07.16)

LO TRIBUTARIO (nº 239)

Por qué la LGT (24): procedimiento de comprobación de valores

En el desarrollo del objetivo previsto al elaborar la LGT/2003 de multiplicar el número de procedimientos y la inseguridad jurídica propia de las liquidaciones provisionales, bajo el título “procedimiento de comprobación de valores” se incluyen dos preceptos: la práctica de la comprobación (art. 134) y la tasación pericial contradictoria (art. 135). Nada que ver con el esquema normativo lógico y habitual: iniciación, desarrollo, terminación. No se regula un procedimiento, se regula una práctica.

Pero aplicando el principio propagandístico de repetir una palabra hasta que se tenga como manifestación cierta de su contenido, en el artículo 57.4 LGT se regula una peculiar delimitación de supuestos: la comprobación de valores se puede realizar a través del procedimiento de los artículo 134 y 135 LGT o no. Desde luego, el administrado debe valorar los elementos determinantes de la obligación tributaria y corresponde a la Administración comprobar los valores mediante los medios relacionados en el artículo 57.1 LGT. En esta “actuación” la Administración “debe” actuar a través del “procedimiento” de comprobación de valores:1) cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento; y 2) cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de aplicación de los tributos (arts.83 a 177 LGT) como una actuación concreta del mismo.

Es difícil deducir de la ley en qué otros casos la Administración “puede” comprobar valores. Y la dificultad es mayor cuando el artículo (que regula los medios a emplear para la comprobación) acaba diciendo que “en todo caso” se aplicará el artículo 134 LGT (que regula el procedimiento de comprobación), “salvo el apartado 1”. En ese apartado se dice que la Administración “puede” comprobar los valores declarados por el administrado, salvo que fueran los publicados en aplicación de los medios (art. 57). Se establece: a) que el procedimiento se inicia por comunicación o por notificación conjunta de la comprobación y de la propuesta de liquidación; y b) que el plazo máximo (art. 104 LGT) para notificar la valoración y, en su caso, la liquidación, son seis meses. El “salvo” del “en todo caso” quizá se refiera esas comunicaciones y plazo.

El procedimiento de comprobación de valores (art. 134 LGT) puede precisar de la colaboración de los administrados que deberá facilitar la práctica de actuaciones (ap. 2). Si de la comprobación resulta diferencia, se comunica motivadamente y se da plazo de alegaciones. Acaba el procedimiento por caducidad o mediante notificación de la valoración comprobada y de la regularización procedente. No cabe recurso contra la valoración, pero se puede promover la tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT) o plantear cualquier cuestión sobre la valoración al impugnar la regularización (ap. 3). Si el valor comprobado debe producir efectos respecto de otros, la Administración queda vinculada y los afectados por el valor comprobado o por su aplicación pueden impugnarlo o pedir la tasación pericial contradictoria (ap. 4); si resulta un nuevo valor se aplica a todos los afectados.

La tasación pericial contradictoria (por peritos con titulación suficiente, motivación y examen directo, en su caso; y, cuya reserva tiene efectos suspensivos en los tributos en que así se prevea), permite corregir el valor comprobado por otros medios. El artículo 135 LGT establece los plazos, los efectos y las actuaciones y consecuencias.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Condena a un deportista por delito contra la Hacienda: pagada la deuda y la multa, evita la pérdida de libertad. Apreciada la culpa por “ignorancia culpable”, se desatan los comentarios de entendidos y de desconocedores. Los de más edad reflexionan sobre el conocimiento o la ignorancia fiscal de jueces, acusadores, defensores y contribuyentes.

El cristiano sabe que es templo de Dios (1 Co 3,16), que Dios habita en el alma del que le ama (Jn 14,23) y que debe glorificar a Dios con su cuerpo (1 Co 6,20), con su vida ordinaria, con su quehacer cotidiano, en las relaciones con sus próximos y con los que están lejos, incluso desconocidos. La vida de oración tiene ese amplísimo panorama de siembra, de petición, de desagravio, de acción de gracias. Como la oración de un niño a su Padre Dios: por mí, por estos que te pido, por todos los que no sé sus nombres; por los que te quieren amar más, por los que te aman poco, por los que te olvidan, por los que dicen que te odian, por los que dicen que no existes; por los moribundos, por los enfermos, por los heridos, por los que son objeto de violencia; por los que más te necesitan, por los que están en peligro, por los que sufren; por las familias, por los matrimonios, por el amor de los esposos, por la gracia y el amparo en el desánimo o en la desavenencia, por el amor de los hijos a los padres y de los padres a los hijos, por el amor entre hermanos, por la Iglesia, por el Papa, por los obispos y sacerdotes, por los religiosos; por las benditas almas del Purgatorio: vacíalo ahora... Gracias, Padre.

- Podemos encontrar preciosas referencias a la casa para mantener en Dios la vida del cristiano. Poner los medios, pedir fuerzas a Dios y ayuda a los demás: “Porque ¿quién de vosotros, al querer edificar una torre, no se sienta primero a calcular los gastos a ver si tiene para acabarla? No sea que, después de poner los cimientos y no poder acabar, todos los que lo vean empiecen a burlarse de él, y digan: “Este hombre comenzó a edificar y no pudo terminar” (Lc 14, 28-30)

- Obras son amores. Pedir fidelidad. “Por tanto, todo el que oye estas palabras mías y las pone en práctica, escomo un hombre prudente que edificó su casa sobre roca; y cayó la lluvia y llegaron las riadas y soplaron los vientos: irrumpieron contra aquella casa, pero no se cayó porque estaba cimentada sobre roca. Pero todo el que oye estas palabras y no las pone en practica es como un hombre necio que edificó su casa sobre arena; y cayó la lluvia y llegaron las riadas y soplaron los vientos: se precipitaron contra aquella casa, y se derrumbó y fue tremenda su ruina.” (Mt 7,24-27)

- Tener la confianza en Dios y desconfiar de nuestras fuerzas. “Por eso: velad, porque no sabéis en qué día vendrá vuestro Señor. Sabed esto: si el dueño de la casa supiera a qué hora de la noche va a llegar el ladrón, estaría ciertamente velando y no dejaría que se horadase su casa. Por tanto, estad también vosotros preparados, porque a la hora que menos penséis vendrá el Hijo del Hombre” (Mt 24, 42-44)

- Tener la seguridad de que el Malo existe. “Cuando el espíritu impuro ha salido de un hombre, vaga por lugares áridos en busca de descanso, pero al no encontrarlo dice: “Me volveré a mi casa de donde salí”. Y al llegar la encuentra bien barrida y en orden. Entonces va, toma otros siete espíritus peores que él, y entrando se instalan allí con lo que la situación última de aquel hombre resulta peor que la primera” (Lc 11, 24-26). Y, siempre, pedir a nuestra Madre que esté con nosotros, que nos ayude, que nos cuide.

LA HOJA SEMANAL
(del 11 al 16 de julio)

Lunes (11)

San Benito, abad, patrono de Europa (15ª TO)
Palabras: “El que por mí deja casa, hermanos o hermanas, padre o madre (Mt 19,29)
Reflexión: ... recibirá cien veces más y heredará la vida eterna”
Propósito, durante el día: Lo más rentable: invertir en amor, depositar obras buenas

Martes (12)

San Juan Gualberto, abad (15ª TO)
Palabras: “Se puso Jesús a recriminar a las ciudades (Mt 11,20)
Reflexión: ... donde había hecho casi todos sus milagros”
Propósito, durante el día: Examen de la vida: acción de gracias a Dios

Miércoles (13)

San Enrique, emperador (15ª TO)
Palabras: “Has revelado a la gente sencilla” (Mt 11,25)
Reflexión: Escondido para sabios y entendidos
Propósito, durante el día: Lectura del Evangelio: recrearse en Dios que me habla

Jueves (14)

San Camilo de Lelis, presbítero (15º TO)
Palabras: “Venid a mí todos los que estáis cansados y agobiados (Mt 11,28)
Reflexión: ... y yo os aliviaré ... Mi yugo es llevadero y mi carga ligera
Propósito, durante el día: Ofrecimiento. Todo es bueno para los que aman a Dios

Viernes (15)

San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “No condenaríais a los que no tienen culpa” (Mt 12,7)
Reflexión: Misericordia quiero y no sacrificio
Propósito, durante el día: No juzgar. No murmurar. No criticar. Comprender.

Sábado (16)

Nª Sª del Carmen (15ª TO)
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos, (Mt 12,50)
Reflexión: ... ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Madre, mientras mi vida alentare todo mi amor para ti

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 10, domingo (15º TO, ciclo C), nos traen la experiencia del cielo, de la eternidad: “El mandamiento está muy cerca de ti: en tu corazón y en tu boca. Cúmplelo” (Dt 30); “Él es anterior a todo y todo se mantiene en él” (Col 1); “Haz esto y tendrás la vida” (Lc 10). Dios que es amor nos abarca, nos inunda y nosotros nos sumimos en su amor divino. Es una experiencia a repetir a menudo, a convivir sin pausa, a desear sin rutina y sin cansancio. Bajo el amparo de nuestra Madre.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “La misión del cristiano en el mundo es una misión estupenda, es una misión destinada a todos, una misión de servicio sin excluir a nadie; requiere mucha generosidad y sobre todo elevar la mirada y el corazón, para invocar la ayuda del Señor. Hay tanta necesidad de cristianos que testimonien con alegría el Evangelio en la vida de cada día. Los discípulos enviados por Jesús “volvieron llenos de alegría” (v. 17). Cuando hacemos esto, el corazón se llena de alegría. Y esta expresión me hace pensar en cómo se alegra la Iglesia, se alegra cuando sus hijos reciben la Buena Noticia gracias a la dedición de tantos hombres y mujeres que cotidianamente anuncian el Evangelio: sacerdotes, esos buenos párrocos que todos conocemos, religiosas, consagradas, misioneras, misioneros, y me pregunto, escuchen la pregunta: ¿cuántos de ustedes jóvenes, que ahora están presentes, hoy, en la plaza, sienten la llamada del Señor para seguirlo? ¡No tengan miedo! Sean valientes y lleven a los otros esta antorcha del celo apostólico que nos ha sido dada por estos ejemplares discípulos.” (Angelus, día 3 de julio de 2016)

- “83. En este contexto, no puedo dejar de decir que, si la familia es el santuario de la vida, el lugar donde la vida es engendrada y cuidada, constituye una contradicción lacerante que se convierta en el lugar donde la vida es negada y destrozada. Es tan grande el valor de una vida humana, y es tan inalienable el derecho a la vida del niño inocente que crece en el seno de su madre, que de ningún modo se puede plantear como un derecho sobre el propio cuerpo la posibilidad de tomar decisiones respecto de esa vida, que es un fin en sí misma y que nunca puede ser objeto de dominio de otro ser humano.” (Ex. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. Sobre el amor en la familia)

(10.07.16)

PAPELES DE J.B. (nº 238)
(sexta época; nº 21/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Existente. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción: venta de inmueble previa venta de acciones y reparto de dividendos con posterior venta de participaciones para conseguir así aplicar porcentajes reductores del IRPF a los socios y a las sociedades tener minusvalías que absorben la plusvalía de la transmisión (AN 17-5-16)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con otras próximas en el tiempo: 1) Hubo fraude de ley en el préstamo para adquirir participaciones de una sociedad vinculada y no son deducibles lo intereses ni el fondo de comercio (TS 20-5-16). 2) Hubo fraude de ley cuando, en vez de vender la entidad, se realizaron varias operaciones para que los socios pudieran vender con aplicación en el IRPF de los porcentajes de abatimiento (TS 23-5-16)

Aunque el instituto del “fraude de ley tributario” (art. 24 LGT/1963) desapareció del ordenamiento tributario con la LGT/2003, como se puede apreciar, aún se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales (1). Y, quizá, también sea por esa circunstancia temporal por lo que esos pronunciamientos tardíos se manifiestan con interpretaciones, aplicación de criterios o conclusiones respecto de los que, con todo respeto al parecer ajeno, cabe la discrepancia.

El fraude de ley tributario, durante la vigencia de la LGT/1963, tuvo aspectos generalizadamente admitidos y aspectos discutidos y revisados. La doctrina y la jurisprudencia originaria señaló que el fraude de ley tributario se concretaba: (i) en la aplicación al “hecho imponible” (la base imponible, la cuota tributaria, se regularizaban por comprobación y calificación); (ii) de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada); (iii) con el propósito de eludir el tributo; (iiii) obteniendo un resultado equivalente al que se produciría aplicando al hecho imponible la norma defraudada.

Los aspectos discutidos, revisables o revisados, se referían al contenido del precepto que también se refería a la interpretación extensiva y a la integración analógica (con debate sobre qué es interpretación, qué es aplicación, y reordenación de contenidos en los artículos 23 y 24 LGT/63), a la prueba del propósito de eludir (que no se puedo resolver con los cambios de textos), a la necesidad de un procedimiento especial.

Nunca y de ningún modo se consideró que el fraude de ley tributario se podía confundir con el abuso de derecho (arts. 6 y 7 Cc) y menos con prácticas abusivas. La mejor prueba “de que así era” está en la inexistencia de infracción a la ley (fraus lege) en el fraude de ley (fraus legis) y “de que así es” está en que ya se ha regulado la sanción para el conflicto en la aplicación de norma tributaria (que es una denominación engañosa porque no hay conflicto normativo alguno, sino discrepancia en la consideración de los hechos realizados y los que la Administración considera propios o usuales). Nunca y de ningún modo se consideró que el fraude de ley se podía fundamentar en un conjunto de operaciones que, lógicamente, se corresponderían con varios hechos imponibles (el fraude de ley se refiere a un hecho imponible acogido a una norma improcedente). Nunca y de ningún modo se pudo fundamentar el fraude de ley tributario en que los hechos realizados aunque lícitos, válidos y eficaces en Derecho son inusuales, impropios o artificiosos.

Cuando la ley suprime del ordenamiento un instituto (fraude de ley) e introduce otro (conflicto) no parece ajustado a Derecho aplicar a aquél el concepto y la regulación de éste.

PROCEDIMIENTO

2) Prueba. Consultas. Vinculación. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

En la Semana de Derecho Financiero de 1971 se incluyó una comunicación que trataba de las fuentes del Derecho y su relación con actuaciones de los administrados como ocurre en las declaraciones tributarias y con las contestaciones vinculantes a consultas tributarias. Naturalmente, se decía que no eran fuente de Derecho, pero que producían efectos próximos en cuanto que: 1) por una parte, lo declarado se presumía cierto (art. 116 LGT/63) y en las declaraciones se incluyen opciones de tributación (tributación conjunta o separada en el IRPF, compensación o devolución en el IVA...) o de ellas se deducen tácitamente (renuncia a estimación objetiva por pagos fraccionados según el régimen general); 2) y, por otra parte, las contestaciones vinculantes obligan a la Administración (aún no existían entonces las valoraciones previas o los acuerdos de valoración) hasta que no se cambie el criterio o doctrina aplicados (2).

La consulta tributaria, ni siquiera la vinculante, origina un procedimiento (aunque, vista la multiplicación de los regulados en la LGT/2003: censos, domicilios... e incluso, verificación de datos, se podía haber regulado como procedimiento esa actuación). Por ese motivo, salvo la correspondencia para aclaraciones si fuera necesaria, no debiera haber otra relación entre el consultante y la Administración que el escrito de consulta y la contestación. Se puede aportar documentación anexa a la consulta: la decisión y las consecuencias de hacerlo o no (de que sea más precisa, más ajustada a los hechos, la contestación) corresponde al consultante.

Sobre los requerimientos de documentación por parte de la Administración hay una polémica permanente e histórica: desde la exigencia a que la que se deba aportar sea de “volumen notoriamente reducido” (art. 21 RGIT/86) frente a la frecuente exigencia actual de cientos de documentos escaneados (contra el art. 3.2 LGT/03, aunque se pueda pensar que los “principios” están para incumplirlos) a la inexigibilidad (art. 136.2.c) LGT/03) de documentación contable en la comprobación limitada (aunque se puede mirar la que se aporta espontáneamente).

Faltaban otros flecos. Muy interesante es el que se considera en la sentencia que se comenta: tanto porque esa documentación estaba en poder de la Administración y debió considerarla, como porque ha habido que llegar al TS para que ordene la retroacción.

NOTIFICACIONES

3) Edictal. Improcedente. Es contradictorio que el primer intentó diga “desconocido” y que el segundo se haga en el mismo domicilio y diga “ausente”, TS ss. 26.04.12, 2.06.11; y no era incorrecto, porque en él se hicieron otras notificaciones; ni se dejó transcurrir tres días entre una y otra notificación ni se hicieron a horas diferentes. Se debe admitir el recurso de alzada declarado extemporáneo (AN 12-5-16)

La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con otras próximas en el tiempo que permiten considerar con precaución el proceder de la Administración en materia de notificaciones, desde lo más rudimentario, como es el estampillado, a la excesiva exigencia generalizada de la notificación electrónica que, a pesar de su avanzada técnica, no impide los errores humanos: 1) La fecha debe constar antes de la firma del receptor y no vale un estampillado posterior, TS 17.12.14; improcedente extemporaneidad (AN 5-5-16). 2) Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)

Hay sentencias que en su simplicidad llaman la atención por la belleza y precisión, como el mejor reloj, intelectual. Como dicen los buenos juristas: no se puede decidir sin cavilar, no se puede cavilar sin leer con detenimiento, sin mirar atentamente, sin buscar por todos los rincones de la mente. Y, a la vista de la sentencia que se comenta, se puede pensar en las muchas ocasiones en las que no se ha caído en la cuenta de lo que aquí se dice: si en ese domicilio era “desconocido” el destinatario cómo es posible que en el siguiente intento se señale que estaba “ausente”.

En su simplicidad es tan bello y preciso el argumento que lo que añade la sentencia es inmundicia: el domicilio era el correcto (la causa –desconocido- primera fue la errónea) y había servido en otras notificaciones; las que aquí se hicieron no se ajustaban a lo establecido (días, horas) por las normas correspondientes. Y “la pregunta de siempre” (“¿Y éste qué?”, Jn 21,21) se refiere a esa indebida declaración de extemporaneidad, perjudicial y contraria a Derecho (3).

GESTIÓN

4) Comprobación de valores. Efectuada una valoración por el contribuyente lo que procede para realizar una comprobación la Administración debe acreditar la inexactitud del valor declarado (TSJ Galicia 23-3-16)

No sería una novedad preguntar ahora por el número de “los que se salvan” (Lc 13,23). Tampoco sería una novedad debatir sobre la materialidad de los “cuerpos resucitados”. Y ni uno no otro asunto son ajenos a este comentario en cuanto que es pertinente señalar que es interesante y provechosa la doctrina de “todos” los tribunales que hacen Justicia, pero que es imposible leerla, reseñarla y comentarla periódicamente con cercanía en el tiempo.

La sentencia que aquí se reseña y comenta se ha ganado el interés y la admiración por abrir ojos, puertas y ventanas a un precioso paisaje que siempre estuvo allí y que no todos ni siempre se vio, o se miró, o se admiró. Si corresponde al contribuyente valorar lo bienes y declarar su valor, carece de sentido racional y procesal, que en el ejercicio de actividad “de comprobación”, lo que corresponda a la Administración sea hacer otra valoración. Eso es valorar (de nuevo, con otro criterio, quizá con otros intereses) y no es comprobar. Comprobar es examinar el elemento patrimonial y motivar las deficiencias o diferencias que existan o se puedan señalar, en su caso, respecto de la valoración hecha y declarada por el contribuyente.

Visto así, como se debe ver, se descubre aquello que faltaba cuando se oponía a la valoración de la Administración la ausencia o deficiencia de motivación: no era sólo que no se explicaba por qué valoraba así la Administración, sino que era también que no se explicaba qué estaba mal, qué faltaba en la valoración del administrado (4). Viendo el asunto como enseña la sentencia que se comenta es más sencillo encontrar fundamento a que la llamada comprobación de valor ni es ni ha sido un procedimiento, sino una actuación que, naturalmente, no puede ser objeto de impugnación, sino que puede ser motivo para impugnar la liquidación.

La sentencia, finalmente, nos enseña a que el empleo de los medios (¡de valoración!) del artículo 57 LGT/03 no excluye la necesaria e ineludible motivación que explique qué deficiencia existe en la valoración del administrado, por qué se ajusta con mayor precisión al valor que se busca (valor real, de mercado, normal de mercado, medio de mercado, importe real...). Y, parece un corolario, exigir el examen directo para valorar.

5) Comprobación limitada. Caducidad. Prescripción. Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)

Como se recomienda para un estudio adecuado y productivo, secularizando los pasos de la “lectio divina”, se debe: leer, entender, comprender y aprender. Cuando se hace así con la sentencia reseñada que se comenta no sólo se descubre: que en un mes (mayo-junio) se instruyó; que pasaron más de tres meses (julio-noviembre) hasta que se notificó la propuesta de liquidación y se produjeron las alegaciones; que el procedimiento, sin resolución (liquidación), se paralizó y se pretendió reanudar tres años después; que hubo que llegar hasta la AN para que se anulara ese proceder.

La sentencia: 1) recuerda que el procedimiento de comprobación limitada caduca a los seis meses (art. 139.1.b) y art. 104 LGT/03); 2) enseña que, aunque (o precisamente por eso) un procedimiento tener como causa de terminación la iniciación de otro procedimiento (art. 139.1.c) LGT/03) eso no permite que en un solo acto (documento) se comunique la terminación de uno y la iniciación del otro procedimiento; 3) y señala que no se aplica al silencio administrativo (art. 104.4.b) LGT/03), sino la caducidad, en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen (5).

Que la caducidad no se interrumpe y que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción es algo sabido, aunque no por todos, según la sentencia.

INSPECCIÓN

6) Plan. Anual. Anulación. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)

Fue motivo de una cierta sorpresa y una importante novedad en la protección de la seguridad jurídica la regulación en el RGIT/86 (arts. 18 y 19) de la planificación de actuaciones inspectoras, las iniciativas, la documentación, la motivación, la inclusión en el expediente, el acceso a esos datos. Aún hubo que esperar un tiempo hasta que los administrados se decidieron a pedir la incorporación de esa información al expediente y a alegar lo que consideraron oportuno en defensa de su derecho. Y si los planes de inspección siguieron siendo un concepto vacío e irrelevante a efectos de seguridad jurídica, en cambio la asignación a cada equipo o unidad, la orden de carga, produjeron sentencias que abrían una puerta a la esperanza en la mejora del Estado de Derecho.

Los nuevos tiempos han mostrado la evolución de pretensiones y pronunciamientos de modo que ahora lo frecuente es leer la irrelevancia de la asignación, de la motivación o incluso de la constancia en el expediente de los actos y referencias de que aquí se trata. Incluso se presume su existencia o se razona su innecesariedad. Ha ocurrido como con el baremo de complementos retributivos por consecución de objetivo prefijados: la frecuente referencia a aquel baremo de principios de los años noventa, desapareció cuando se consideró que ese incentivo no podía afectar en absoluto a actuaciones guiadas objetivamente sólo por los intereses generales (6).

Por ese motivo, se han reproducido aquellas sorpresas iniciales al leer la sentencia que aquí se comenta y que se refiere a otro enfoque: los límites temporales para el plan y para su ejecución.

7) Contenido. Períodos prescritos. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)

La sentencia reseñada se puede comentar con otras próximas en el tiempo que resuelven sobre el mismo asunto: 1) No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 2) Hasta la TS s. 24.02.14, que dijo que la generación de bases negativas no determinaba un derecho adquirido a su compensación, eran intocable los hechos de períodos prescritos y su calificación, pero la TS s. 4.07.14 señaló que no cabe ni revisión ilimitada ni cambiar la calificación consignada en un período prescrito, doctrina superada por TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16 (AN 26-5-16)

Desde luego, es de agradecer esa referencia al reciente pasado por si puede servir para mantener el fuego sagrado de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y para animar cuando lleguen otros tiempos a volver a lo que se llegó a considerar como la “santidad de lo prescrito”, con evidente semejanza a la “santidad de la cosa juzgada”. En Derecho, la Justicia se ha visto mejor relacionada con lo definitivo que con lo provisional que, por definición, equivale a inseguridad.

Pero los tiempos cambian (TS ss. 24.02.14, 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16), y el positivismo radical consigue efectos aparentemente taumatúrgicos, que sólo se descubren en su vacuidad esencial cuando queda de manifiesto su realización ejecutiva. La LGT/03 (art. 101) establece la provisionalidad como regla en las situaciones tributarias, antes de la regularización, en la regularización y después de la regularización. El TC crea la doctrina que proscribe la “igualdad en la ilegalidad”, cuando lo cierto es que en la revisión de situaciones prescritas es donde se produce una ilegalidad sobrevenida porque la situación prescrita, definitiva y firme, regularizada años después, era lo legal (art. 120 LGT/1963), de modo que se abre un portillo en la “desigualdad en la legalidad” porque no son todas las situaciones prescritas las que se someten a revisión (7).

Sobre los efectos del positivismo radical es especialmente interesante la referencia de la sentencia a la potestad. Es conocida la anécdota del autor de un libro sobre moral fiscal que se encontró con la observación del asesor religioso porque él había escrito que la potestad es un “poder-deber” y el escándalo se había producido por referencia a la “(suma) potestad divina” que es más y ajena que todo poder y que nada tiene que ver con un deber de la divinidad. Es de suponer que se salvó aquella situación, pero el positivismo radical no sería lo que es si no estuviera anclado en la veneración a las palabras. Por eso se puede leer que las potestades no prescriben (lo que es cierto) y que la comprobación tributaria “ya es potestad” (art. 115 LGT/03 y reforma Ley 34/2015).

En cambio, los tributaristas tradicionales, formados con la LGT/63, “de los maestros” y con la clásica Ciencia de la Hacienda, aún recuerdan la potestad originaria para establecer tributos (Estado) y la potestad derivada (entes públicos) con autorización legal. En la organización y funcionamiento administrativos era asunto de examen distinguir: potestad (poder-deber), competencia (territorial, orgánica y funcional), derecho (con un deber como contrapartida) y facultad (discrecional). Tiempos pasados.

RECURSOS

8) Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

A diferencia de otras sentencias reseñadas que son objeto de comentario para aprender, para razonar posibles disentimientos, para apuntar caminos de reforma en aras de la Justicia, se comenta aquí la sentencia de la que se da noticia resumida sólo como objeto de reflexión de dónde estamos, lo que puede ser desanimador para los que saben de dónde venimos e inquietante para los que puedan de adivinar a dónde vamos. La palabra “soportar” es reproducción literal, pero es diferente “sostener” que “sustentar”.

Como de todo se puede sacar un tema de meditación y también conclusiones positivas, de la referencia a resoluciones “razonables”, anuladas porque son “contrarias a Derecho” y que hay que suponer “perjudiciales” en cuanto que se deben “soportar”, se puede sacar un hilillo de consolación para los considerados infractores tributarios con propuesta de sanción con el argumento de que su interpretación de las normas no fue razonable. Si una resolución de la Administración, contraria a Derecho, puede ser razonable, con mayor solidez se puede mantener que el tributariamente inculto contribuyente puede razonar dentro de sus muchas limitaciones tanto sus errores, como sus deficiencias y sus incumplimientos tributarios (8).

Lo que no se llega a saber es si es recomendable o no invocar esta razonable resolución para oponerse a una sanción por infracción tributaria. La doctrina que proscribe “la igualdad en la ilegalidad” se complica cuando se trata de “la igualdad en el raciocinio”.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Entregas. Autoconsumo. Existente. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

Ha pasado mucho tiempo desde que las dudas de los contribuyentes del “impuesto europeo” provocaron una inmensa cantidad de consultas que dieron origen a contestaciones de formales, informales y de diverso rango, muchas de ellas incluidas en el BOE como resoluciones, aunque ese no fuera un vehículo normativo adecuado (en 1981 y 1982 se aprobaron las Ordenes “interpretativas” –art. 18 LGT/63- con contestaciones a consultas referidas al IRPF y al IS; en éste una contestación empezaba: “A pesar del tenor literal de la ley...”, en inolvidable referencia).

Hace tiempo, efectivamente, ya se trató de la no sujeción de los objetos publicitarios sin valor intrínseco (la taza sin parte de abajo, la camiseta sin agujeros, el lápiz sin mina...), casi al tiempo de la noticia sobre el importante precio alcanzado en una subasta de objetos publicitarios antiguos, defectuosos o deformados. Alguno reunió aquellas contestaciones en dos tomos bajo el Título “El otro IVA” (medios de transporte: el coche, el tren, el avión, el barco, las camas...; tipo impositivo aplicable a la entrega de felpudos: si objetivamente sólo se pueden emplear para limpiar la suela del zapato...)

Y treinta años después vuelve el tema para rejuvenecer a los viejos tributaristas. Las entregas de mobiliario de terraza a bares, cafeterías y restaurantes, no son una entrega (transmisión del poder de disposición), sino una cesión (siguen siendo propiedad contabilizada del fabricante o distribuidos mayorista) y tampoco son objetos publicitarios (aunque es de suponer la finalidad de su exhibición pública). Son una cesión (ocasional, temporal) gratuita como atención a los clientes sin que tenga mayor relevancia su constancia en la factura de los productos suministrados por el proveedor.

Y se resuelve que no procede la deducción (9). Podría ser de otro modo. Así podría ser si se piensa que el IVA “no perdona” (ahí está la peculiar jurisprudencia europea sobre sujeción de liquidaciones tributarias como operaciones empresariales; ahí permanece en la ley la exención para entidades oficiales y corporaciones por los servicios a favor de sus socios, en vez de la no sujeción propia de operaciones ajenas al tráfico empresarial y fuera de mercado). Las entregas son entregas (art. 8 LIVA), pero los servicios (art. 11 LIVA) son toda operación que no sea entrega (ni importación ni adquisición intracomunitaria) y si es un empresario en el ejercicio de su actividad el que realiza una cesión a clientes que no es entrega, será servicio. Y si es “servicio” no se aplica la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de “entregas” de objetos publicitarios (suponiendo que lo sean). Si el asunto ha llegado a la AN por algo será.

10) Entregas. Autoconsumo. Inexistente. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y también con cierta cercanía de los asuntos a considerar: Al suscribir la opción de compra, se ejecute o no, se pierde el poder de disposición que es determinante para que exista autoconsumo; no se ha cambiado la afectación de promoción inmobiliaria a alquiler (AN 6-5-16)

El artículo 9 LIVA fue frecuente referencia en los primeros años de aplicación del impuesto, no sólo por la novedad (respecto del IGTE, donde estaba previsto, pero pendiente de aplicación, salvo en el asunto de la ejecución de obra propia: art. 20 TR LIGTE), aunque estaba considerado en la regulación del IRPF (Ley 44/1978) y del IS (Ley 61/1978), sino también por la dificultad de comprensión de su texto y por sus conexiones con otros aspectos del impuesto, como la prorrata (arts. 102 a 106 LIVA), la deducción en sectores diferenciados (art. 101 LIVA) o la inaplicada deducción común (art. 101.2 LIVA). Complejo.

El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes (operación asimilada a la entrega) y sus modalidades (transferencia, entrega sin contraprestación, cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado, cuando la afectación y el cambio de afectación de bienes producidos o adquiridos en la propia actividad se destinan a ser utilizados como bienes de inversión según tengan o no atribuido el derecho a la deducción plena del IVA soportado). Complicado.

Y en el artículo 9.1º.c) LIVA es preciso tener muy clara la distinción entre “distinto” (referido a las actividades) y “diferenciado” (por referencia al porcentaje de deducción). También tiene su origen aquí el bonito y dificultoso asunto de la actividad “principal” y la actividad “accesoria”. Precisamente en la aplicación de dicho artículo, apartado y letra es donde se puede encontrar la definición de sector diferenciado: cuando las actividades económicas realizadas son distintas (grupos de la CNAE) y los regímenes de deducción son diferenciados (más de 50 puntos porcentuales de deducción).

Por resumir, hubo un tiempo en el que era objeto de debate si las actividades distintas debían serlo atendiendo a los grupos o también a los subgrupos de la CNAE. Y allí se situaba el problema para la promoción, la construcción y el arrendamiento inmobiliarios (10). Muchos recordarán doctrina administrativa de aquella época.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley

a) Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). Hubo fraude de ley al realizar maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

b) No hay fraude de ley cuando, permaneciendo invariable el hecho imponible, se trata de concretar los términos de la base imponible (TSJ Galicia 21-1-09)

(2) Prueba. Consultas

a) Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14)

b) La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

(3) Notificación. Edictal

- No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12)

- Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)

(4) Gestión. Comprobación de valores

- Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

(5) Gestión. Comprobación limitada. Caducidad

- La duración del procedimiento se cuenta desde la notificación de inicio y se amplía por las solicitudes de aplazamiento para alegaciones concedidas (TS 25-4-14)

(6) Inspección. Plan

a) Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13)

- La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)

b) La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)

(7) Inspección. Períodos prescritos

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15) No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

(8) Responsabilidad patrimonial

a) Responsabilidad patrimonial por indebida regulación en el IVA de la prorrata por subvenciones (TS 25-1-13)

b) No procede la indemnización por exigencia del IRNR al 35% en ganancias patrimoniales porque la TJUE s. 6.10.09 no tiene entidad de “violación suficientemente caracterizada” y no debió ser asunto grave cuando se aplicaba sí desde 1988 y la Comisión reaccionó muchos años después (TS 12-6-12)

(9) IVA. No sujeción. Objeto publicitarios

- No hay sujeción ni autoconsumo en la entrega gratuita de mesas, sillas y sombrillas por fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras y en beneficio de sus clientes (TS 20-6-12). No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

(10) IVA. Autoconsumo. Actividad diferenciada

- El autoconsumo no exige que existan antes dos sectores diferenciados. Lo hubo cuando se cambió la actividad de promoción inmobiliaria a arrendamiento de viviendas y se produjo el devengo al tiempo de la modificación contable (TS 19-5-14)

(7-07-16)