PAPELES DE J.B. (nº
845)
(sexta época; nº 29/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac septiembre 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Apremio. Procedente. Comunidades
Autónomas. La Administración del Estado puede
apremiar y embargar los bienes de otras entidades públicas sin más limitaciones
que las del artículo 23 Ley General Presupuestaria (TEAC 15-9-22)
La resolución reseñada reconoce que durante la
vigencia del anterior Reglamento General de Recaudación (RD 1684/1990) se podía
mantener que no cabía apremio respecto de las Comunidades Autónomas, Organismos
Autónomos, Corporaciones Locales y entidades públicas. Pero también señala que
después de la TS s. 11.12.20 se debe mantener la procedencia del apremio.
Lógicamente, con los límites del artículo 23 LGP tanto por razón de los bienes,
servicios y funciones que se podrían ver afectados como por insuficiencia o
inadecuación de previsión presupuestaria al respecto.
El artículo 73.2 LGT (arts. 57 a 59 RD 939/2005, RGR) establece
que serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en
período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que
las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho
público tengan con el Estado. El artículo 74 LGT (art. 60 RD 939/2005, RGR)
regula la extinción de las deudas que comunidades autónomas, entidades locales
y entidades de derecho público tengan con el Estado mediante deducciones sobre
las cantidades que la Administración del Estado debe transferir a tales
entidades. Estas formas de extinción de la deuda que la ley regula parece que
deben condicionar o incidir en la iniciación del procedimiento de apremio, la
exigibilidad de los recargos ejecutivos y, en su caso, el embargo de bienes.
- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de
oficio de deudas de entidades públicas no comprende los recargos ejecutivos (TS
11-12-20)
INTERESES
2) Suspensivos. Improcedentes. Recargo
ejecutivo. Cuando es exigible el recargo ejecutivo,
art. 28.5 LGT, no se exigen intereses de demora, art. 66.6 b) RD 520/2005, RVA:
suspensiones en vía económica, primero, pero declarada extemporánea, y,
después, en vía judicial (TEAC 15-9-22)
La resolución reseñada considera el artículo 66.6 b) del
RD 520/2005, por el que se aprueba el reglamento general en materia de revisión
en vía administrativa y en el que se regula la exigencia de intereses de demora
en la ejecución de las resoluciones administrativas. Pero, iniciado el período
ejecutivo, se devengan los recargos regulados en el artículo 28 LGT: ejecutivo,
de apremio reducido y de apremio ordinario que son incompatibles entre sí. Y en
la aplicación de los citados recargos establece el citado precepto legal que el
“recargo de apremio ordinario” es compatible con los intereses de demora y que
cuando sean exigibles los recargos “ejecutivo” o “de apremio reducido” no se
exigirán los intereses de demora devengados des el inicio del procedimiento
ejecutivo. Previsión legal que se corresponde con lo establecido en el artículo
26.2 LGT que dice que el interés de demora se exigirá, entre otros, en los
supuestos que relaciona y entre los que está: d) cuando se inicie el período
ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 LGT respecto de
los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo
de apremio reducido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se comunicó al
TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano
jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero cabe exigir el recargo
ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía
administrativa (AN 1-6-15)
RECLAMACIONES
3) Resolución. Presupuesto de hecho.
Modificación. El deudor principal ingresó dinero en una
cuenta de una sociedad de la esposa y el hijo, la AEAT refirió la
responsabilidad al importe; el TEAR a la participación en la sociedad. El TEAC:
estima, en que el TEAR no puede modificar el presupuesto de hecho; desestima,
porque si hay varios responsables, la responsabilidad es según su
participación; inadmite: en lo que hay doctrina del TEAC y en materia ajena a
la resolución del TEAR (TEAC 15-9-22)
El presupuesto de hecho es el ingreso injustificado en
la cuenta de la sociedad participada por la esposa y el hijo del deudor
principal que la Administración presume indiciariamente que ese ingreso es
patrimonio del deudor sustraído del embargo; pero el TEAR considera que la
sociedad es realmente del deudor principal y que el presupuesto de
responsabilidad se produce al adquirir las participaciones societarias la
esposa y el hijo que sería lo que se puede embargar. La reacción uno de los
directores de la AEAT es recurrir (art. 242 LGT) para unificar criterio. Y el
resultado es variado.
- Se estima el recurso y se unifica como criterio que
los TEAR cuando resuelven pueden discrepar de las conclusiones que la AEAT
pudiera obtener de las pruebas indiciarias consideradas (art. 217 LEC), pero no
pueden ignorarlas ni tampoco modificar los presupuestos de hecho (TS ss.
19.12.12, 1.03.16). En este caso, los indicios se referían al ingreso en cuenta
de la sociedad de un importe de dinero en efectivo sin justificación, pero la
resolución del TEAR prescindió de su consideración porque refirió la
responsabilidad a la adquisición de participaciones.
- Se desestima el recurso en la pretensión de la AEAT
invocando el carácter tendencial de este supuesto de responsabilidad y pidiendo
que se fije como criterio que si son varios los que intervienen en el
presupuesto de responsabilidad el alcance de la misma es la totalidad, porque
se debe estar a la participación de cada responsable. En este caso, el TEAR
había referido la responsabilidad de cada socio a su participación societaria
(50%) que es lo que habría podido embargar, pero con el criterio de la AEAT
cada uno habría debido responder por el importe total de dinero efectivo
ingresado en cuenta de la sociedad.
- Se inadmite el recurso en la pretensión de la AEAT
respecto del momento al que hay que referir la responsabilidad (ingreso en
cuenta, adquisición de participaciones) porque ya hay doctrina del TEAC al
respecto; y en cuanto al alcance de responsabilidad cuando se sustrae del
patrimonio dinero en efectivo porque esa cuestión no se ha abordado por el TEAR
que resolvió refiriendo la responsabilidad a la adquisición de participaciones
societarias.
- La resolución que se comenta permite, además,
considerar la diferente óptica de la AEAT y de los TEA, acrecentada o paliada
según períodos de tiempo claramente identificables. Cuando en 1981 el ministro
García Añoveros, catedrático y abogado, encargó la reordenación de los TEA el
objetivo esencial era la independencia real de los tribunales (entonces los
TEAP provinciales estaban formados por el Delegado de Hacienda, el titular del
órgano que había dictado el acto impugnado y el abogado del Estado, como secretario)
y la nueva regulación logró la independencia física (local y dependencias),
orgánica (presidente con la misma categoría que el delegado, vocales como los
jefes de dependencia), funcional (los miembros de los TEA no tenían otra
función ni competencia) y económica (retribución acorde con la categoría);
además, en la selección, la Inspección de los Servicios procuró elegir
funcionarios con formación jurídica y de prestigio reconocido. En 1982 se
produjo un cambio retributivo y algunos vocales volvieron a la gestión o
inspección de los tributos. Con la creación de la AEAT en 1990 y su régimen de
incentivos económicos, se creó una amplia brecha entre aplicación y revisión.
Con la LGT/2003 (art. 5) se pretendió diferenciar Ministerio y Agencia, por
referencia metafórica a una “línea de combate” en la lucha contra los
contribuyentes, defraudadores, a los empleados públicos que están en vanguardia
y a los funcionarios que están en la retaguardia sin lucha y, algunos, además
revisando lo que hacían los luchadores; con evidentes y cuantificables
diferencias.
Pero en Derecho, salvo la posible discrepancia sobre
si en el Ministerio hay órganos y funcionarios y en la agencia departamentos,
dependencias, oficinas y empleados, no hay duda de que la Administración es una
(art. 3.3 Ley 40/2015, LRSP) y de que, aunque haya funciones y competencias
diferenciadas (art. 5 LGT/2003), los TEA son Administración y la AEAT también;
y, ambos, Administración “tributaria”, aunque ese adjetivo sea accesorio,
funcional, relativo. De modo que en las reclamaciones y recursos económico
administrativos que son medios de revisión (art. 213.1 LGT) que, incluyen (art.
214.1 LGT): los procedimientos especiales de revisión (art. 216 a 221 LGT) el
recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT) y las reclamaciones y recursos
económico-administrativos (arts. 226 a 248 LGT) no hay “partes”, sino una
Administración (tribunal) que “revisa” (como los demás medios de revisión) sus
propios actos (que han sido realizados por otros órganos, organismos u organizaciones
propios) en la aplicación de los tributos, entre otras materias (arts. 226 y
227 LGT).
La resolución que se comenta presenta un caso en el
que la Administración (TEAC) resuelve sobre la revisión que hizo la propia
Administración (TEAR) cuando, a petición de un administrado, resolvió respecto
de un acto de la Administración (AEAT), pero se produjo la disconformidad de la
propia Administración (AEAT) que recurrió al TEAC contra la resolución del
TEAR. Con otro Estado del Derecho, hace cuarenta años, no estaba permitido esta
peculiar vía que permite a la Administración, a diferencia de lo que ocurre con
los administrados, ir contra los propios actos.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede
incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si
no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar
negocio anómalo (AN 26-6-14). La función revisora de los TEA, arts. 237 y239
LGT; no puede, TS s. 19.12.12, llevar a que el TEA cambie la razón de ser de la
liquidación y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el
derecho a deducir el IVA en las adquisiciones de terrenos; aquí, además, el TEA
no tuvo razón porque aunque fue antes de iniciar la actividad, art. 112 LIVA,
tiene derecho a deducir, TJUE s. 6.07.95, 29.02.96, 15.12.98, 21.03.00
Gabalfisa, y 29.11.12, aunque ni siquiera se llegara ha iniciar la actividad
(AN 4-11-21)
4) Extensión de la revisión. Lo no
alegado. Los TEA no pueden extender su revisión a lo no
alegado, TS ss. 23.04.12, 19.12.12: en este caso, deduciendo la posibilidad de
un régimen opcional en el IS, art. 16.6 RIS/2004 y art. 18.6 LIS/2014, a
efectos de vinculación sin comprobar los requisitos y sin que se pidiera por el
reclamante (TEAC 22-9-22, dos, unif. crit.)
La resolución reseñada que aquí se comenta tiene tres
puntos de referencia. Primero, sobre las normas, conviene recordar que el
artículo 16.6 RIS establecía que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4
LIS, el obligado tributario “podrá considerar” (potestativamente) que el valor
convenido coincide con el de mercado (i) cuando se trate de prestación de
servicios por un socio profesional persona física a una entidad vinculada y
(ii) “se cumplan los requisitos” que se relacionan a continuación (entre los
que está que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de
los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea
inferior al 85% del resultado del ejercicio previo a la deducción de las
retribuciones a dichos socios). Con parecidos términos y con referencia al 75%,
la misma previsión se regula en el artículo 18.6 LIS/2014. Pero con la anterior
(RDLeg 4/2004 TR) la LIS (art. 16.4) señalaba taxativamente tres métodos (cinco
en la LIS/2014) para determinar el valor de mercado, con lo que se podía que
era un desarrollo reglamentario “extra legem”. Segundo, sobre el contenido de la
resolución de los TEA respecto de las “cuestiones planteadas” (239 LGT), de
modo que no lo son ni se pueden identificar con las consideraciones “obiter
dicta” que se pudieran producir en las resoluciones. Y tercero, sobre la
extensión de la revisión de las resoluciones de los TEA (art. 237 LGT) que, si
bien deben extenderse a todas las cuestiones que ofrezca el expediente hayan
sido o no planteadas por los interesados, no pueden modificar dichas cuestiones
(aquí el TEAR aplicó una valoración potestativa sin que hubiera habido optado así
y presumió la concurrencia de requisitos sin que así estuviera probado); y,
desde luego, con los límites legales.
Señala la resolución reseñada aquí que por el mero
hecho de que la liquidación contenga un análisis explícito de la cuestión referida
al régimen opcional de valoración de operaciones vinculadas, cuando no cabe
decidir al respecto cuando de la documentación resulta indubitadamente que la
sociedad no se acogió a esa especialidad. Y el TEAR supuso que se daban las
condiciones para la opción, pero tampoco comprobó si se daban los requisitos.
Era evidente que la participación del socio era muy inferior al 85%. El TS, s. 13.10.10
se pronunció sobre la legalidad del artículo 16.6 RIS/04; desde luego, se
refiere a una valoración potestativa y ni hay una presunción iuris et de iure
ni se refiere sólo a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, sino a
cualquier sociedad con actividad profesional al menos en el 75% de sus
ingresos.
Por otra parte, también el TS, s. 23.04.12, se ha pronunciado
sobre la extensión de la revisión en las resoluciones señalando los límites
respecto de cuestiones no planteadas que pudieran derivar del expediente: se
exige dar audiencia al reclamante y no se puede empeorar su situación
tributaria. Tampoco es admisible cambiar los hechos, TS s. 19.12.12, y en la
resolución que aquí se comenta no se ejerció la potestad de optar o no por el
régimen especial de valoración.
- Recordatorio de jurisprudencia.
La prohibición de “reformatio in peius” se relaciona frecuentemente con la
incongruencia de las resoluciones que en el Derecho Administrativo es peculiar
en cuanto se puede extender a cuestiones no planteadas para evitar que los
intereses generales queden al arbitrio de los administrados; pero tiene sus
límites, TS, ss. 29.01.15 para unif. doct., y 28.02.11, porque no cabe empeorar
la situación; en este caso no hubo “reformatio in peius” porque TEAR y TEAC
confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)
5) R. Anulación. Objeto. Omitir
la puesta de manifiesto para formular alegaciones es objeto de recurso de
anulación, art. 241 bis LGT, cuando así se pidió al tiempo del escrito de
interposición de la reclamación y aunque contuviera alegaciones (TEAC 22-9-22)
La resolución reseñada decide en un caso en el que se
incluyeron alegaciones al tiempo de interponer la reclamación si bien con la
reserva de hacer alegaciones a la vista del expediente. Se resolvió sin puesta
de manifiesto ni dar plazo para alegaciones y se inadmitió recurso de
anulación, art. 241 bis b) LGT, porque, art. 235 LGT no era obligado. Pero la
resolución considera que sí procede ese recurso porque la reserva de presentar
alegaciones cuando se ponga de manifiesto el expediente es lo mismo que no
presentar alegaciones lo que exige, art. 236 LGT, puesta de manifiesto y plazo
para alegaciones y aportación de documentos.
Tiene tanta razón el TEAC para resolver así que hubo
una época, hace años, en la que precisamente esa interposición con un mero
anuncio de algunas cuestiones o motivos de reclamación y la reserva de ampliar
o añadir alegaciones, era lo habitual y el remedio procedimental para posibles
irregularidades, modificaciones o ausencias, en aras de la seguridad jurídica
(art. 9 CE).
Es fácil de comprender el motivo para actuar de ese
modo, como también ocurre cuando en las actas de disconformidad, en inspección,
o respecto de la propuesta de resolución, en gestión, en vez del inconveniente
y desfavorable silencio sin hacer alegaciones, se prefiere la mera enunciación
(o la mera invocación de los fundamentos normativos) de los motivos de
discrepancia, para evitar que réplicas que se consideran prematuras en defensa
de los propios intereses del administrado. En la interposición de reclamaciones
la ley regula un increíble mecanismo de revisión previa a la del tribunal. Dice
el artículo 235.3 LGT “Cuando el escrito de interposición incluyese
alegaciones, “el órgano administrativo que dictó el acto” podrá anular “total o
parcialmente” el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal
dentro del plazo señalado…” si no se hubiese presentado antes un recurso de
reposición; y termina: “En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto
dictado junto con el escrito de interposición”.
No se regula (porque se descubriría el vicio) la
audiencia al reclamante para que conozca el nuevo acto y se envía al tribunal
una interposición con alegaciones que no han podido considerar que el acto impugnado
se ha anulado total o parcialmente. Como suele ocurrir, es en el RD 520/2005,
RRV (art. 52) donde se descubre la anomalía jurídica y la ilegalidad de una
revisión previa (por el que dictó el acto impugnado) a la revisión del
tribunal, en la que se puede suplir la función y competencia de éste: anulando
el acto que el administrado quiere impugna o modificándolo parcialmente
(corrigiendo deficiencias, irregularidades, lesiones del Derecho…). Es la
regulación “extralegal” de un recurso de reposición escondido que se inicia,
desarrolla y termina a instancia del que dictó el acto. Por ese motivo está más
que justificada la prudencia procedimental al tiempo de interponer.
No es este el único aspecto en el que puede estar
justificada la reserva de armas de defensa en el enfrentamiento con la
Administración. Ha sido frecuente y ha tardado en convencerse de su error, la
pretensión de la Administración para que las pruebas no aportadas en el
procedimiento de aplicación de los tributos (gestión, inspección, reclamación
ante el TEAR o ante el TEAC) no se pudieran aportar en recursos posteriores. Se
llegó a decir que así perdía sentido la revisión administrativa, cuando,
precisamente, la legalidad de esa posibilidad es el mejor incentivo para que la
Administración se esmere es el cumplimiento de la ley y el Derecho (art. 103 CE
y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP): Es posible aportar pruebas en la reclamación y no
hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede
impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil,
TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado
antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en
gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art,
56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra
declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia
completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error
material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el
fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN
10-12-18)
6) RE Alzada para unificación de criterio.
Inadmisible. Se inadmite el recurso extraordinario para
unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC y
los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC
20-9-22)
Posiblemente sería un exceso de inquietud jurídica
injustificado pensar que la resolución reseñada aquí decide respecto de un
recurso de la Administración ante el TEAC para que resuelva que el TEAR actuó
de forma gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT) y que, a tal efecto, en
vez de oponerse con precisión a lo que mantiene la resolución del TEAR,
proponiendo que se unifique el criterio en lo que, respecto de ese presupuesto
corresponde según la ley y el Derecho, pretende que se unifique el criterio,
con vinculación para todos los tribunales y órganos de la Administración
tributaria del Estado y de las Comunidades y Ciudades autónomas (art. 242.4
LGT) respecto de otro presupuesto distinto del que determinó la resolución del
TEAR.
En la resolución reseñada se considera que, aunque se
pedía que se unificara el criterio entendiendo que en la base imponible del IVA
a la importación se deben incluir los gastos de transporte interior, esa
cuestión no es la que considera la resolución del TEAR que decide que los
gastos por transportes posteriores al despacho están gravados por el IVA como
servicios. Esa indebida utilización de la ley al derecho sería grave si fuera consciente,
pero es de suponer que ha habido ofuscación. Al menos, sonrojante
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede
introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había
desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación
de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Exenciones. Extinción relación laboral.
Alta dirección. Gravamen. Concepto de alta dirección, falta de
aportación de un contrato: puesto que unas sentencias refieren porcentajes de
exención unas para desistimiento de la empresa y otras para despido improcedente,
procede el gravamen sin exención cuando se produce por alteración sustancial de
condiciones laborales (TEAC 22-9-22)
La argumentación de la resolución aquí reseñada es
como abrirse paso en la selva de posibles objeciones. Hay gravamen sin exención
porque no hay ninguna norma que fije un mínimo de indemnización para la
extinción de la relación laboral por alteración sustancial de las condiciones,
art. 12 RD 1382/1985, en contratos de alta dirección. Las notas que
caracterizan el contrato de “alta dirección” se han señalado por los
tribunales, TS ss. 24.01.90, 2.01.91, 17.12.04, como la participación en las
decisiones fundamentales, tener los poderes inherentes a la titularidad de la
sociedad, dependencia sólo del órgano rector. Aunque extraña que en 16 años de
relación laboral no exista un contrato que aportar a pesar de los varios
requerimientos para hacerlo, la Administración utiliza la prueba de
presunciones, art. 108.2 LGT, sueldo elevado, exclusión de convenio,
disposición de coche y su mantenimiento, diversos seguros, competencia en
aspectos importantes y, además, en el acto de conciliación el empelado se
refiere a las condiciones de “su contrato” como consta en sentencia laboral. La
resolución mantiene la existencia de alta dirección aunque reconoce que se
produjo una merma de sus condiciones laborales, aunque el empleado siguió en la
empresa y con elevados ingresos, según el acto de conciliación aceptado por el
empleador.
Por otra parte, los tribunales se han pronunciado
sobre la exención en los casos de extinción de la relación laboral. En este
caso ni hubo desistimiento del empresario ni despido improcedente, para los que
se ha admitido la aplicación de la exención por IRPF, bien por 7 días, TS s.
13.06.12, bien por 20 días, AN s. 21.10.21, por año trabajado, sino que la
extinción se produjo por cambio sustancial en las condiciones laborales. Y,
como para ese supuesto no está fijado un mínimo de indemnización obligatoria,
TS s. 5.11.19, entiende la resolución que aquí se comenta que no procede
exención alguna.
Sería suficiente volver al origen de la regulación de
la exención para la indemnización por cese en el trabajo para encontrar
fundamento razonable de discrepancia con la resolución que se comenta aquí. En
la reforma del sistema tributario que se produjo en 1978 se consideró obligado
en Justicia que no estuvieran gravadas las indemnizaciones recibidas por la
pérdida de derechos esenciales de la persona: a la vida, a la integridad física
y mental, al trabajo… También hubo que excluir de la exención otras pérdidas,
de derechos, como a la fama o al honor y hubo que regular las exenciones por
referencia al carácter público de la indemnización o a los límites relacionados
con su legalidad o su obligatoriedad. Así, se reguló en el desarrollo
reglamentario primero. Y, al empezar las primeras comprobaciones
administrativas, ya surgió el asunto de las indemnizaciones obligadas por
contrato en los casos de despidos. La restricción fue primero extralegal y
después reglamentaria. Pero los tribunales, ese motivo eterno de amor a la
jurisprudencia, han ido reconduciendo la legalidad y la práctica hasta
considerar aplicable la exención por la pérdida al derecho al trabajo y a
limitar el importe exento a lo que se podría exigir y se debería obtener, según
Derecho, como decidirían los tribunales en el ámbito laboral.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran
directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del
director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo
Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites
del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades
(AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y
16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y
único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de
7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)
I. SOCIEDADES
8) Sujetos pasivos. Sociedades de
profesionales. Las sociedades civiles que, por razón de
la naturaleza de su actividad, por la forma de organización o por voluntad de
las partes no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007 de sociedades profesionales,
son contribuyentes del IS (TEAC 22-9-22)
La resolución reseñada aquí se refiere a una sociedad
civil de asesoramiento que no se inscribió en el plazo establecido en la Ley de
Sociedades Profesionales porque sus dos primeros intentos de inscripción
registral fueron defectuosos. Expresamente decide no entrar en el debate sobre
la personalidad jurídica de las sociedades mientras no se inscriban y recuerda
que el artículo 1669 Cc reconoce la personalidad jurídica de las sociedades
civiles salvo que tengan secretos sus pactos, lo que ha llevado a considerar a
que hay pactos secretos si no constan en escritura pública o no se presentan
ante un órgano competente por razón de su función. Así resulta que, aunque la
actividad profesional no se considera de objeto mercantil, la sociedad civil de
profesionales, si no se acoge a la Ley 2/2007, es contribuyente del IS, pero,
si le es aplicable dicha ley especial, no es contribuyente del IS y los socios
tributan por atribución de rentas.
Materias como sujeción, no sujeción, gravamen y
exención, son jurídica y fiscalmente delicadas y deben ser rigurosas en la
interpretación de las nomas que las regulan y respecto de los conceptos y
términos que se definen o se emplean. Las sociedades civiles cuando se conoce
su existencia y pactos son personas jurídicas; hasta la modificación de la LIS,
ninguna sociedad civil era contribuyente por el IS y desde su modificación sólo
pueden serlo las sociedades civiles con objeto mercantil. Ciertamente la
actividad profesional (pero tampoco la extractiva ni la transformadora…) no es
una actividad mercantil. No se llega a exponer con claridad la incidencia que
en este aspecto tiene ser o no una sociedad de profesionales, pero debería
quedar claro, que salvo las sociedades civiles a las que sea aplicable la Ley
2/2007, ninguna otra sociedad civil debería ser sujeto pasivo del IS: porque
las sociedades civiles con objeto mercantil son mercantiles, las de mera
tenencia o de valores (art. 5 LIS) y las de ejercicio profesional o artístico
atribuyen sus rentas a los socios (art. 6 LIS y 8.3 LIRPF).
Desde luego, atribución es distinto que imputación. La
transparencia fiscal es un régimen especial de imputación de rentas y sólo en
el IS permanece en su modalidad de transparencia internacional. Y luego, la
práctica de la aplicación de los tributos en relación con las sociedades,
civiles o mercantiles, de profesionales, deportistas y artistas, aunque ya hace
una veintena de años que no existe la transparencia fiscal interna, ha llevado
a aplicar imputaciones de renta, sin fundamento legal (no lo es la simulación
-art. 16 LGT- porque no existía causa falsa -art. 1276 Cc- y tampoco se aplicó
el conflicto en la interpretación de la norma tributaria -art. 15- porque,
aunque lleva a la mayor tributación correspondiente a hechos, actos, o negocios
distintos de los reales, tampoco a los inventados sustitutivos les sería
aplicable una transparencia inexistente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el tiempo que
media entre el otorgamiento de la escritura y su inscripción se aplica la
atribución de rentas y no el IS porque no había persona jurídica (TS 3-7-12). La
comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas; mientras no se
produzca la sentencia penal que decida sobre el beneficio atribuible al
profesional que participaba en el 10% (TS 25-9-17). Según TS s. 3.07.15, antes
de la inscripción registral de la sociedad no tiene personalidad; se aplica la
atribución de rentas (AN 3-3-16)
9) Ingresos. Expropiación forzosa urgente.
En
el procedimiento de ejecución forzosa urgente la transmisión de la propiedad se
produce con la ocupación de la finca siempre y cuando se hayan cumplido los
trámites de acta previa de ocupación, hoja de depósito, fijación de la
indemnización por rápida ocupación y pago de la misma (TEAC 22-9-22)
La resolución reseñada señala que, a diferencia de los
trámites que se indica y que se deben cumplir, TS s. 12.07.17, no se exige para
entender producida la transmisión ni el pago (anotación preventiva y suspensión
de la inscripción), ni la consignación del justiprecio, que, TS ss.
4.04.11.3.11.11 y 29.04.13, sí son requisitos cuando se trata del procedimiento
ordinario de expropiación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En expropiación
forzosa la ganancia se imputa al tiempo de ocupación de los terrenos y pago
parcial del justiprecio y no, contra el Abogado del Estado, al tiempo del cobro
definitivo (TS 10-3-14). En expropiación forzosa en régimen de urgencia,
art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación,
cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación
de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La
notificación de la resolución del Jurado de expropiación es la fecha a la que
se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS
26-5-17). En la expropiación forzosa por procedimiento
de urgencia el ingreso se imputa al ejercicio de ocupación en que se produjo la
alteración patrimonial, TS s. 29.04.13, aunque, por existir pendencia, se
cobrara mayor justiprecio años después; ese mayor importe se imputa al año de
ocupación y cabe que exista prescripción; los intereses, como frutos civiles,
se devengan día a día, según el interés fijada para cada año (AN 21-4-17). En
la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia se considera que la
transmisión se produce al tiempo de la ocupación de los terrenos (AN 7-3-19). En
la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el
ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe
definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS
s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21)
IVA
10)) Base imponible. Modificación.
Incobrables. Aplicando el art. 80 Cuatro, regla 4ª
LIVA, el requisito de requerimiento notarial se cumple con cualquier
comunicación por conducto notarial sin que sea precisa formula especial que
singularice el acta notarial respecto de otras. Cambio de criterio, contra TEAC
r. 3.06.20 y reiterando TEAC r. 20.09.22 (TEAC 20-9-22, dos)
Siempre es de interés toda resolución en la que, como
ocurre en la aquí reseñada, el TEAC cambia su criterio respecto de resoluciones
anteriores. Se trata de una manifestación de lo que representa el TEAC, lo que
deberían representar los TEAR y TEAL según los principios que orientaron y
presidieron su reforma en 1981, siendo ministro García Añoveros y cuando la
Inspección General del Ministerio y el Inspector de los Servicios que la
organizó y realizó, tenían como lema el artículo 103 de la Constitución: “La
Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de
acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración
y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”.
El TEAC es el órgano de la Administración en el que
reside la esencia de la interpretación de las normas tributarias que regulan la
aplicación de los tributos en los términos que la ley establece con vinculación
no sólo de los otros TEA, sino también de los órganos que tienen encomendada la
aplicación de los tributos y la Dirección General de Tributos (art. 12.3 y 88.5
LGT). Así: la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los
TEAR y TEAL y a los órganos económico-administrativos de las CCAA y de las CCEA
y al resto de la Administración tributaria del estado y de las CCAA y CCEA (art
239.8 LGT); y los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos
extraordinarios de alzada para unificación de criterios serán vinculantes para
los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y CCEEAA y para el resto de la Administración
tributaria del Estado de las CCAA y de las CCEA.
Después de la reforma de la Ley 16/2012 el artículo 80
Cuatro A) 4º establece como condición para modificar la base imponible del IVA
cuando se considere el crédito total o parcialmente incobrable: “Que el sujeto
pasivo hay instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio
de requerimiento notarial al mismo incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos”.
La resolución reseñada atiende a la doctrina de los
tribunales, TS ss. 2.06.22 y 9.06.22, para interpretar el artículo 80 Cuatro,
regla 4ª LIVA, teniendo en cuenta no sólo el principio de neutralidad del IVA,
sino también la trascendencia de las formalidades reguladas respecto de
aspectos sustantivos, como sería la documentación notarial a efectos de
comunicar la exigencia del pago del impuesto repercutido. Ciertamente la
referencia normativa era al acta notarial, pero ese contenido se tiene en la
comunicación notarial de remisión de documentación por correo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por
falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de
rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)
I. ESPECIALES
11) Determinados Medios de Transporte.
Base imponible. Comprobación de valores. El valor fijado en
la liquidación por la transmisión del medio de transporte que determina el
gravamen no es el medio “otra transmisión” del artículo 57.1.h) LGT (TEAC
20-9-22)
En la transmisión del medio de transporte no se podía
aplicar la tabla de valores porque ese medio no era incluible en la relación a
los que se aplican los valores de la tabla, el administrado considera que si
ese valor se hubiera considerado valor de mercado a afecto del impuesto, ante
la imposibilidad se debe considerar como valor de mercado el precio pactado en
la transmisión; pero la Administración recurrente considera que se debe estar
al valor declarado porque es aplicable el artículo 57.1 LGT que incluye como
medio de comprobación de valores: h) el precio o valor declarado
correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las
circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca. El artículo 158.4 RD 1065/2007 RAT, señala como plazo un año desde
la fecha del devengo del impuesto en que surta efecto siempre que se mantengan
sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico
determinantes de dicho valor.
La resolución que se comenta desestima que se pueda
considerar “otra transmisión” precisamente “la misma transmisión” que determina
la sujeción y liquidación del impuesto. Por otra parte, recuerda que,
atendiendo a la normativa reguladora del impuesto, se podría haber estado al
valor declarado cuando fuera mayor que el de mercado, pero parece que,
considerando las circunstancias concurrentes en el caso de que se trata, y
sobre todo que no hay facilidad de comparación con transmisiones de otros
medios similares, nada es más cercano al valor de mercado que el precio real.
En este sentido la resolución que se comenta debería
servir para reflexionar sobre las fórmulas que permiten la tributación con base
irreal. Así el artículo 35 LIRPF cuando dice que el “valor de transmisión” será
el “importe real” por el que se hubiese efectuado la enajenación, entendiendo
por tal el “efectivamente satisfecho” siempre que no sea inferior al “valor de
mercado”, en cuyo caso, prevalece éste. En la LIS (art. 18.4) se regulan
métodos para determinar valores de mercado; y en el TRLITPyAJD (art. 10.1) se
dice que el valor de mercado es el precio más probable por el cual podría
venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. Previsiones así
deberán quedar sometidas al contraste de racionalidad y, desde luego, al de
constitucionalidad que exige (art. 31 CE) tributar según la capacidad
económica, es de suponer que real.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la base
imponible de vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin
minorarlo en el importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de
la condición temporal a que se subordinó la exención por su destino para el
alquiler (TS 17-12-20)
12) Tabaco. Gravamen. Depositario. El
depositario autorizado es responsable, en principio, del conjunto de riesgos
inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos
a Impuestos Especiales; es una responsabilidad objetiva y no necesita de
culpabilidad probada o presunta del depositario, sino de participación en una
actividad económica; el robo no es fuerza mayor (TEAC 20-9-22)
Invocada la “fuerza mayor” (art. 6 Ley 38/1992), se
tiene en cuenta la doctrina sobre esa circunstancia, TJUE s. 18.02.07, y no se
atiende a la TS s. 8.03.93 porque contiene un criterio superado, TS ss.
13.12.07 y 24.03.22. Podría extrañar que no se considerara que un robo es un
caso de fuerza mayor. Pero la resolución reseñada aquí se refiere a un robo de
cajetillas de tabaco a un depositario autorizado y toma como base argumental
que esas cajetillas no se destruyen, sino que volverán a aparecer en el mercado.
Lo demás del fundamento es construcción sobre esa base, al menos, discutible.
Con empleo de una inquietante expresión: “en
principio”, se considera que el depositario autorizado es responsable del
conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo
de productos sujetos a Impuestos Especiales, siendo un presupuesto de
responsabilidad objetiva sin necesidad de culpa probada o presumida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe responder
del pago de la deuda tributaria por los productos expedidos en régimen de
suspensión a la República Eslovaca y a Hungría por falta de prueba de la
recepción por el destinatario (AN 11-7-19)
Julio Banacloche Pérez
(20.10.22)
