PAPELES DE J.B. (nº 372)
(sexta época; nº 36/17)
CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (I) (Ensayo)
Son un clásico “las fundamentales”: ¿Quién soy yo?, ¿de dónde vengo?, ¿a dónde voy? Es divertido ver la expresión de quienes, escolares en los tiempos modernos, no saben nada de Filosofía y oyen esos tres interrogantes, intuyendo que las respuestas no son, no deben ser, las primeras que vienen a la boca: “Soy Menganito, vengo de mi casa, voy al parque”. Nada fundamental, desde luego.
Para los tributaristas, como para todos los que hacen profesión de un quehacer que llena una vida, es bueno y conveniente parar de vez en cuando, repasar y pensar. Es necesario ver cómo ha cambiado el marco normativo en el que se desarrolla el propio trabajo; y también, ver cómo ha cambiado cada uno en sus conocimientos y también en su interés y dedicación. Ver cómo ha evitado los terribles riesgos de la rutina en “los trabajos de pensar”; ver cómo se ha apagado, o como sigue encendida, la llama que daba luz y calor del amor a “lo que debe ser” y que calentaba y enardecía ante lo que se hace mal, ante la dejadez, ante la mala intención, ante la injusticia.
“Conozco tus obras, tu fatiga y tu paciencia, que no puedes soportar a los malvados… Pero tengo contra ti que has perdido el amor que tenías al principio” (Ap 2, 2.4), se lee en el Apocalipsis. Y esa referencia, tan frecuente en las revisiones periódicas del alma, sirve para ponernos en la línea de salida en la consideración del panorama de la tributación “hic et nunc” (“aquí y ahora”) que aquel estudiante de Colegio Mayor, ignorante del latín y atendiendo a la fonética, traducía como “hoy o nunca”.
Se trata de una consideración sin palabrería, sin divagaciones, sin generalidades, como se recomienda para las confesiones: corta, concisa, clara, concreta. Y bien estructurada, sin idas, vueltas y revueltas. Aquí se va a tratar de la seguridad jurídica (art. 9 CE) en sólo tres aspectos de los muchos que podrían ser objeto de reflexión: 1) en el ámbito subjetivo, por referencia a la Administración y a los administrados, cómo se entiende y cómo se aplican las normas; 2) en la práctica de la tributación, qué prevalece, si la estabilidad o la provisionalidad; 3) y en el marco del Derecho común, civil y administrativo, cómo es el estado de coherencia del sistema jurídico.
Si toda revisión interior, todo buen examen de conciencia, debe terminar con propósitos, pocos, concretos y posibles, estas consideraciones pueden terminar con un repaso: de conceptos, de aspectos prácticos y de formalidades relacionados con el procedimiento tributario y sin duda relevantes.
Este ensayo, a modo de repaso de cuestiones y de apoyos de jurisprudencia, se elaboró con motivo de la preparación del tradicional curso anual de perfeccionamiento y actualización sobre procedimientos tributarios. Evidentemente, falta espacio para incluir comentarios sobre toda la materia estudiada en dos jornadas. De ahí que lo que sigue es la primera parte que debería continuar.
AUTOMATIZACIÓN. SUBJETIVIDAD
Los términos que sirven de título para esta parte de la reflexión podrían haber sido otros sin faltarles justificación.
Así, la palabra “automatización” encontraría fundamento en la generalización de las comunicaciones informáticas, electrónicas, telemáticas, que han eliminado la trascendencia de lo personal en las relaciones tributarias, que han generalizado los textos prerredactados, reproducidos sin consideración de cada asunto individual, que conducen a un recorte de expresión al diseñar los documentos para hacer alegaciones. También se podría apreciar “automatización” en las referencias resumidas a los fundamentos normativos en las comunicaciones y resoluciones informatizadas. Y no se podría evitar la sensación de automatización, también, en el proceso argumental para conseguir objetivos señalados en un plan general que se concreta en cada una de las actuaciones cerca de cada administrado.
La palabra “subjetividad” se correspondería como opuesto a la automatización y debe servir para destacar la importancia esencial de la consideración de la persona como sujeto de la relación tributaria. Subjetividad con todas las características y condicionantes de la persona “humana”: su racionalidad, sus intenciones, sus actos, sus omisiones, la buena o la mala fe, y, también, la influencia del entorno social y familiar, de la estructura en la que desarrolla el propio oficio, con sus componentes de competencia, aspiraciones, liderazgo, subordinación, éxitos y fracasos. Subjetividad porque tanto la Administración como los administrados se relacionan mediante personas físicas, incluso cuando se trata de los derechos y obligaciones de las personas jurídicas.
a) Precisamente estos opuestos conceptuales son los que pueden justificar un rápido repaso de los aspectos subjetivos de los contribuyentes que, para reconocerlos o para negar su relevancia, se tratan en las normas que regulan la tributación estatal. Como si fuera un examen oral, sin tiempo de búsqueda ni preparación, se pueden traer aquí desde la memoria tres ejemplos normativos en los que “la intención”, lo subjetivo, lo personal, podría adquirir relevancia:
- Sobre la reinversión empresarial, se puede recordar esta sentencia: Hay que estar a la realidad y no a las intenciones: el solar era existencia por ser objeto de la actividad de promoción inmobiliaria para la venta por lo que no procedía la deducción por reinversión, art. 42 RDLeg 4/2004, TR LIS (AN 26-9-16)
- Sobre el motivo económico a efectos de la aplicación del régimen especial en la reestructuración de empresas, la sentencia recordada es ésta: Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)
- Y sobre la intención de iniciar una actividad a efectos de la deducción de cuotas de IVA soportadas, se recuerda esta sentencia: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)
b) También es posible encontrar ejemplos de automatización, de aplicación de las normas sin dejar espacio para la racionalidad. El jurídicamente más doloroso es el que tiene el respaldo de la jurisprudencia producida en el más alto grado: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16)
Esta primera consideración se debe cerrar con un recuerdo normativo importante. Las relaciones entre la Administración tributaria y los administrados deben estar presididas por el principio de buena fe. En la Administración porque así lo ordena la ley (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). En los administrados porque, aunque la LGT/2003 derogó por la tácita la presunción legal establecida por la Ley 1/1998 (art. 33.1 LDGC), el Estado de Derecho es contrario a que se pueda presumir la mala fe.
1. Interpretación, integración y analogía en la aplicación de las normas tributarias
Estando la Administración sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y estando los administrados tributarios obligados a presentar la autoliquidación de los impuestos (arts. 8.h), 29.2 c) y 120 LGT), es indiscutible la trascendencia de conocer, comprender y aplicar adecuadamente los preceptos que regulan los impuestos.
- En este sentido es de interés señalar aquí el retroceso jurídico de la LGT/2003 respecto de la LGT/1963. En ésta se establecía (art. 10): “Se regularán, en todo caso por ley: … k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria”. En cambio, en la LGT/2003 (art. 8) lo que exige regulación por ley es “la presentación” de autoliquidaciones (art. 120), completándose el cuadro en cuanto que la obligación de practicar una liquidación tributaria no es una obligación material (arts. 17.3), ni principal (art. 19) ni de otra clase (arts. 23 y 24), ni accesoria (arts. 25 a 28), ni tampoco formal (art. 29.2.c): presentar autoliquidaciones).
De lo que se deduce que el legislador de 2003 o bien desconocía la diferencia entre la obligación de autoliquidar y la obligación de presentar autoliquidaciones o bien conocía la diferencia y decidió trasladar ese “canto al sol” (evidentemente, no siendo la LGT ni siquiera una ley orgánica ni de rango superior a las leyes ordinarias, éstas pueden regular cualquier aspecto de la tributación esté o no contenido en el artículo 8 LGT/2003) a la ley de cada impuesto (o cualquier otra), con el riesgo (calculado o no) de dejar la obligación de autoliquidar, incluso, en el ámbito de disposiciones de rango normativo inferior.
Señalada tan importante deficiencia legal, como premisa, hay que continuar la reflexión sobre la LGT que regula diferenciadamente: la interpretación de las normas (art. 12 LGT), la calificación de los hechos (art. 13 LGT) y la prohibición de la integración analógica (art. 14 LGT).
INTERPRETACIÓN. Las normas que regulan materias tributarias se interpretan según lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil. Siguiendo lo que dice este precepto, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras (así, por ejemplo: las copulativas unen, las disyuntivas separan; dos negaciones afirman…), en relación con el contexto (en especial atendiendo al título, al capítulo, a la sección donde está situado el precepto…), los antecedentes históricos y legislativos (los criterios de la jurisprudencia, las proposiciones y los debates parlamentarios…,) y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas (las novedades sociales, técnicas, comerciales…). Y, en todo caso (“siempre”) atendiendo (“fundamentalmente”) al espíritu (spiritus legis, spiritus legislatoris) y finalidad de las normas (la norma precedente que se modifica y el por qué indicado en la exposición de motivos, en el preámbulo…).
La interpretación puede ser literal, histórica, sistemática… y también estricta, extensiva o restrictiva, adecuada para las normas excepcionales o de privilegio. En el debate sobre la interpretación de las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, la tendencia a evitar la interpretación extensiva llevó al polo opuesto considerando que esas normas se debían interpretar restrictivamente. Así:
- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
- No faltan ejemplos para ejercitarse en el arte de la hermenéutica. Así, atendiendo al contexto normativo, el artículo 15 LIS (Ley 27/2014), que regula los gastos que no son deducibles tributariamente, en cuanto que es un ajuste fiscal, extracontable, que modifica el resultado contable a efectos de la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) cuando se aplica el método de estimación directa, sólo se puede entender referido a partidas que tengan la condición contable de “gasto”. Porque es así, cuando se dice (letra “e”) que no son tributariamente deducibles los donativos y las liberalidades, se está diciendo que se trata de donativos y de liberalidades que tienen la condición contable de gastos. Y, cuando se dice que “no” se entienden incluidos en esa “letra” los gastos para atenciones a clientes, “ni” para el personal, “ni” para promoción de productos y servicios, “ni” los que se hallen correlacionados con los ingresos, hay que entender que se trata de partidas consistentes en donativos o liberalidades y contabilizados como gastos. Y, también, que el último “ni” (gastos correlacionados con los ingresos) no es un requisito general de deducibilidad de los gastos, sino que sólo se puede entender en el contexto (“no son no deducibles” los donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos).
Cuando se considera que así debería ser, se puede discrepar de pronunciamientos que exigen la correlación con los ingresos como un requisito de general aplicación para que cualquier gasto pueda ser tributariamente deducible. Y los mismo cabe decir sobre el antiguo requisito de la “necesidad del gasto” (Ley 61/1978), desaparecido con la reforma del IS por la Ley 43/1995. Así:
Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)
INTEGRACIÓN. La interpretación señala “lo que la norma dice”, lo que quiere decir, pero la integración permite llegar a “lo que la norma no dice”. La analogía es una forma de integración de la norma. Y la ley (art. 14 LGT) prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los beneficios o inventivos fiscales.
CALIFICACIÓN. Cuando una obligación tributaria se origina por causa de un hecho, un acto o un negocio jurídico se debe exigir atendiendo a su naturaleza (art. 13 LGT). La ley añade: “cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
Calificar es operación necesaria para liquidar un tributo y, por tanto, es operación que debe realizar tanto la Administración como los administrados cuando la ley les impone la obligación de autoliquidar (“presentar la autoliquidación”). Para calificar es obligado conocer las normas e interpretarlas según Derecho (de ahí que se considere exorbitante la obligación de autoliquidar exigida a todos los contribuyentes cualquiera que fuere la especialidad y nivel de sus conocimientos).
- No faltan ejemplos conflictivos de calificación a efectos tributarios. Así, autorizada la comercialización de los seguros llamados de prima única, se pueden encontrar sentencias que consideran que no era un contrato de seguro (TSJ País Vasco 28-10-00) y otras que consideran que sí lo era y que no existía simulación (AN 1-7-99)
- Y también se pueden encontrar pronunciamientos delimitadores de conceptos e institutos: La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14).
- La adecuada calificación en Derecho no es un remedio contra elusiones tributarias, sino que es una calificación esencial, previa y más amplia, en la potestad de gestión de los tributos. Así: De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)
SUPLETORIDAD y SUBSIDIARIDAD. Esta consideración del aspecto normativo de la relación tributaria se debe completar con los criterios para su aplicación. Así, el artículo 7 LGT señala el orden jerárquico en el ámbito tributario (Constitución, tratados y convenios internacionales, normas europeas, la LGT y las leyes de cada tributo, así como cualquiera otra ley que contuviera una norma tributaria, disposiciones reglamentarias y disposiciones ministeriales) y también: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.
La norma supletoria aplicable trata de un aspecto que no considera la norma suplida; la norma subsidiaria, ayuda a la interpretación y aplicación de otra en un aspecto que sí considera ésta. El artículo 97 LGT establece que las actuaciones y procedimientos tributarios se regularán por sus normas especiales y supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. El artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador se regulará por las normas especiales y, “en su defecto”, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.
2. Simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria
A pesar de lo que pareciera deducible del marco constitucional (art. 31 CE: todos contribuirán según su capacidad económica y un sistema tributario justo), la tendencia de la regulación en materia tributaria y de su aplicación es rodear la Justicia y el Derecho. El positivismo radical (hay que estar a lo que diga la ley aunque no sea la realidad) y el relativismo en el juicio (se debe tributar lo más posible) ayudan a configurar una situación histórica que no ha sido así antes y que no debería perdurar.
Cuando la Ley 10/1985 modificó la LGT/1963, “de los maestros”, introduciendo (art. 25) la “interpretación económica del hecho imponible” estaba abriendo un portillo para asaltar la fortaleza del Derecho. La reacción de la doctrina científica fue contundente y generalizada. Tanto que la Ley 25/1995 tuvo que derogar el invento y vaciar ese precepto. Pero el virus fiscalista estaba instalado y el legislador infestado le dio como contenido la nueva “simulación tributaria”. Esa especificación (“tributaria”) era como el eco del “fraude de ley tributario” regulado en el artículo 24 LGT/1963, ya en decadencia por las muchas exigencias que la ley establecía para su aplicación. Y, de nuevo, esa fue la brecha para alcanzar el objetivo ideal: dar respaldo legal a hacer tributar “lo más posible” aunque para ello sea preciso cambiar la realidad, la verdadera capacidad económica. La Ley 58/2003, regula (art. 15 LGT) el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Se equivocaría el lector que considerara que esa resumida historia es una construcción inventada y sin fundamento. Veamos la evolución a partir de la restricción de la “interpretación económica” del hecho imponible, que sólo se podría admitir cuando hubiera un hecho imposible sin referencia jurídica (TS s. 22.5.98), “imposible posibilidad” porque el hecho imponible, en sí mismo, es un concepto jurídico establecido por ley que es una norma jurídica.
- FRAUDE DE LEY. El “fraude de ley tributario”, tiene su raíz en el artículo 6 del Código civil y, fiel a ese modelo, la LGT lo autoriza (“no se considerará extensión del hecho imponible”) y lo define: aplicar una norma (de cobertura) que no es la norma procedente (defraudada) con el propósito de eludir un impuesto, obteniendo el mismo resultado. El remedio legal es aplicar la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) y gravar el hecho imponible. Y, al principio, además, se exigía un expediente especial de declaración de fraude de ley.
Fue decayendo tanto el instituto que se suprimió el procedimiento especial, la prueba del propósito de eludir, el objeto (en vez del hecho imponible, también la base; en vez de una operación, un conjunto de operaciones) y hasta se llegó a mantener que la norma de cobertura podía ser la misma que la defraudada o que podían regular aspectos diferentes (una el hecho imponible y otra la base imponible) o que podían ser de distinta naturaleza (tributaria, mercantil). Tenía sus días contados. Y apareció el “conflicto”.
En las sentencias reseñadas a continuación se puede apreciar la evolución y la degradación en la doctrina que llevaba a la confusión de institutos: El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15). Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)
- CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. El “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) se podría considerar como una arbitrariedad legal (v. art. 9 CE). Con ella se culmina la pretensión de exigir la mayor tributación posible, cualquiera que fuere la realidad de los hechos, el contenido de los convenios contractuales o negociales: “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:…” a) que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten otros efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran seguido de actos o negocios usuales o propios.
No existe conflicto alguno de normas. Ni siquiera hay que interpretar alguna. Se trata de modificar la realidad de los hechos y aplicar a esa irrealidad la norma correspondiente. Lo que dice el precepto conscientemente desordenado oculta esto otro: “Cuando los pactos o convenios lícitos, válidos y eficaces de los administrados tributarios determinen una no tributación por no realizara un hecho imponible o una menor tributación, atendiendo a la base o a la deuda tributaria, que si hubiera sido otro el contenido, la Administración podrá considerar, por ese motivo, que se trata de actos, hechos o negocios inusuales, impropios o artificiosos y practicará liquidación aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios que la Administración considere usuales o propios. Y el precepto, sin precedente textual que así lo justificara, añade: “o eliminando las ventajas fiscales obtenidas”.
Se podría considerar que, así, se consigue reunir la inseguridad jurídica y la arbitrariedad (art. 9 CE), la indefensión (art. 24 CE) y la vulneración del principio de tributación según la capacidad económica (art. 31 CE). Y lo que es indiscutible, es que, de este modo, se ha superado la irregularidad jurídica de la “interpretación económica del hecho imponible”. Pero también se podría considerar que se trata de un exceso insostenible en su contraste con los principios de un Estado de Derecho.
- SIMULACIÓN TRIBUTARIA. Posiblemente porque el “conflicto” es un exceso normativo, es por lo que, una vez más, ha devenido útil el instituto de la simulación. Si en 1995 sirvió para rellenar un precepto vacío (art. 25 LGT/1963), en 2003 (art. 16 LGT) ha servido para, de hecho, abrir el portillo escondido en la muralla, de modo que se viene generalizando calificar hechos, actos o negocios como “simulados”, para así hacer tributar “lo más posible” mediante el cambio de la realidad de los hechos, del contenido de los actos o negocios y aplicando la norma correspondiente a ese invento.
- Con verdadera alarma jurídica se ha podido leer: La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
Un lector avisado en conocimientos de Derecho podría discrepar en el todo y en cada parte de la sentencia reseñada:
1) no cabe confundir la “causa simulandi”, referida a la intención de las partes, con la “causa” que es un requisito objetivo (nada que ver con motivos, fines ni intenciones, TS ss. 17-2-89, 31-1-91) y esencial (art. 1261 Cc, junto al objeto -arts. 1271 a 1273 Cc- y el consentimiento - arts. 1262 a 1270 Cc-) de los contratos; y, en consecuencia, tampoco se puede estar, como señala la sentencia reseñada, a la prueba de intenciones para decidir respecto de la causa de los contratos;
2) el Código civil señala objetivamente la causa de cada contrato (art. 1274 Cc: onerosos, prestación o promesa de una cosa o servicio; remuneratorios: servicio o beneficio que se remunera; de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor) que es lo que lo diferencia de otro y lo que determina la ineficacia (art. 1275 Cc: sin causa o con causa ilícita) o la nulidad (art. 1276 Cc, si la causa es falsa y no se prueba que el fundamento es otra verdadera y lícita);
3) ni la ocultación, ni la apariencia, ni la falsedad, en los hechos (ni la titularidad de un negocio, ni la contraprestación en una operación…) son supuestos de simulación, y en su irregularidad el remedio no es probar cuál es la causa (onerosa, remuneratoria o de beneficencia) de un contrato (si existe o no, si es lícita o no, si es falsa y hay o no hay otra causa verdadera), sino la realidad de un hecho;
4) no se puede confundir la “simulación tributaria” introducida en la LGT/1963 (art. 25) por la Ley 25/1995 con la calificación jurídica que se regulaba el artículo 28 LGT/1963 y, lógicamente, subsistió tras la introducción de la simulación tributaria; como ha ocurrido en la LGT/2003 en que conviven calificación (art. 13) y simulación (art. 16).
- Como se puede apreciar, tiene poco que ver esa sentencia con esta otra: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). Sólo faltaba que la sentencia hubiera añadido: si es capaz la Administración, que invoque el conflicto en la aplicación de norma tributaria y que abra el camino, así, a enjuiciar si se ajusta esa tributación sobre una realidad inventada, inexistente, virtual.
Por elemental que parezca la consideración, es distinto simulación que apariencia o, si se prefiere, que disimulación, y, si se tiene clara la diferencia, debería ser una tarea continuada responder a pretensiones desajustadas a Derecho con la invocación y con la explicación paciente de lo que dice el Código civil. En esto es fundamental recordar que no hay simulación “tributaria”, si no hay simulación según el Derecho común: Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el aart. 1275 Cc (AN 4-5-17)
3. El novedoso principio de desigualdad en la ilegalidad
La caída de la cotización en el mercado de principios de un Estado de Derecho provoca situaciones de inquietud que exigen reflexión, estudio y formación de criterio para decidir.
Expresado sencillamente el nuevo principio acuñado por los tribunales sería así: si en una actuación administrativa de comprobación tributaria referida a un período impositivo para el que no ha prescrito el derecho a determinar la deuda mediante la correspondiente liquidación (art. 66.1 LGT) la Administración considera que en dicho período se han proyectado efectos procedentes de hechos producidos en un período para el que sí ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, para evitar que se mantenga lo que se considera desajustado a Derecho (“la ilegalidad”), puede modificar, sin liquidación, no sólo la situación fáctica, sino también la calificación jurídica, respecto del período “prescrito”, y también respecto de todos los períodos “no prescritos.
Los pronunciamientos de los tribunales son frecuentes:
- El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)
- Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
Se trata de una consecuencia de la subversión jurídica que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 cuando, después del intento frustrado de establecer la imprescriptibilidad del crédito tributario, se consiguió alterar alguno de los efectos propios y secularmente admitidos de la “santidad de los prescrito”.
Si la LGT/2003, en su idea originaria, ya mezcló funciones, actuaciones, procedimientos y, por tanto, también potestades, competencias, derechos y facultades, ese conglomerado ha permitido establecer con la reforma de la Ley 34/2015: que el derecho a determinar la deuda sí prescribe (art. 66 LGT), pero que la comprobación de la situación tributaria, que es una potestad (art. 115 LGT) o una facultad (art. 142 LGT), no prescribe (art. 66 bis.1 LGT), aunque sí prescribe el derecho de la Administración a iniciar un procedimiento de comprobación (art. 66 bis 2 LGT). Y, en todo caso, en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación (art. 115.2 LGT), la Administración puede modificar la calificación cualquiera que fuera el período (“prescrito o no”) en que se produjo, con efectos en los períodos en los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación.
No hay más adecuado camino para pervertir el Derecho que el de la perversión del lenguaje. No se puede mantener en el tiempo la ilegalidad; si todos tributan según se debe, la igualdad exige corregir los casos de desigualdad. Y, como cuando se invoca el parecer de “la gente”, en general, sin precisión individualizadora alguna de “las personas”, o “de la mayoría del pueblo soberano”, sin haber realizado con garantías un cómputo de opiniones, tanto en la igualdad en la ilegalidad, como en la desigualdad en la legalidad, faltan referencias concretas.
- Falta señalar la solidez del fundamento que permite modificar no sólo los hechos, sino también la calificación: ¿basta una liquidación provisional? ¿es suficiente que sea definitiva en la vía administrativa? ¿no es preciso que se trate de una resolución que haya adquirido firmeza? ¿puede activar la revisión una actuación de alcance parcial, una comprobación limitada, incluso una simple verificación?
- Y, también hay que preguntar y contestar: ¿qué ocurrirá si, impugnada la regularización basada en la rectificación de lo probado y de su calificación, en un período prescrito, resulta que fue contraria a Derecho? Y, en el mientras tanto, que pueden ser años, ¿cuál es el Derecho a seguir el originario o el regularizado sin firmeza?
No deja de sorprender que se haya considerado conveniente introducir este inquietante invento en el ordenamiento tributario, si se considera que la LGT regula “procedimientos especiales de revisión” (arts. 216 a 221 LGT): nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables contrarios a Derecho contra los intereses de la Administración, revocación de los actos contrarios de Derecho contra los intereses de los administrados (sólo de oficio, sin que el administrado pueda exigirla), rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos.
Y no sólo eso. La reposición es una revisión de sus propios actos por el mismo órgano que los dictó y las reclamaciones económico-administrativas son revisión de actos propios por la propia Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP): son procedimientos en los que no hay partes ni contradicción, sino pretensiones de afectados y decisión por un órgano de la Administración. Y aún más: el recurso de alzada ordinario de los directores de la Agencia Tributaria contra las resoluciones de los TEAR y TEAL (art. 241 LGT), son una nueva revisión de actos propios de la propia Administración. ¿De verdad era necesario abrir una brecha tan grande en la seguridad jurídica como romper a discreción el velo de seguridad de la prescripción?
Por no hablar de las revisiones continuas con las que la LGT/2003 permite actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), actuaciones y procedimientos que determinan liquidaciones provisionales (arts. 130, 133, 139 LGT), regulando incluso, en un exceso de ironía, en una dolorosa paradoja, la limitación (art. 140.2 LGT) de volver sobre los mismos hechos y cuestiones antes comprobados. Pero la inseguridad de la reiteración de actuaciones, incluidas las “actas de tiro único”, es otra historia, de la que se debería tratar otro día, en otra ocasión.
CONCLUSIÓN
Después de escribir, de leer, lo anterior parece reclamar una cita amable: El artículo 150 LGT pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena Administración: art. 41 Carta de derechos fundamentales de la UE; el derecho a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).
Julio Banacloche Pérez
(30.11.17)
LO TRIBUTARIO (nº 371)
Los impuestos indirectos (3): consideración económica
Sociológicamente se puede clasificar los impuestos distinguiendo entre “irritantes” (sobre la renta ganada, el Fisco como socio silencioso y exigente) y “anestesiantes” (sobre la renta gastada, decisión de gastar a partir de la consideración conjunta del precio de lo adquirido y el impuesto repercutido). La explicación es una narración: el impuesto sobre las herencias siempre se lleva bien, se decía; si no se tenía amor al causante (el sobrino de vida disoluta, el pariente lejano), bienvenido sea lo que venga; y si se amaba entrañablemente (faltándome, no quiero seguir viviendo; no tengo interés por nada, no quiero nada; y, aparece el Fisco que dice: Pues si no quiere nada…). Los tiempos han cambiado, por una parte, se ha procurado mantener con la menos carga fiscal la continuación en la vivienda y en las empresas familiares; por otra parte, hay protesta social generalizada cuando la incidencia fiscal obliga a renunciar a la herencia.
- Pero principios ordenadores de los sistemas tributarios siguen siendo la progresividad y la redistribución. Progresividad porque lo exige la Justicia. También es antigua la narración docente para explicar el sacrificio fiscal a partir de la ley de utilidades marginales decrecientes. La misma referencia monetaria no tiene la misma utilidad para los distintos sujetos económicos: para quien no tiene nada puede significar la supervivencia, para la clase media la posibilidad de ahorrar, para los más pudientes realizar el costoso sueño, la situación ideal imaginada. Y en la consideración individual, cada nueva unidad de renta ganada tiene menor utilidad que la anterior (el ejemplo del caminante sediento y la utilidad de un vaso de agua, de otro, de otro, del décimo, hasta la náusea, la inconsciencia, la muerte). Sólo el avaro rompe la ley de utilidades marginales decrecientes.
Y, porque es así, es injusto el reparto de un coste “por cabeza” (las aportaciones iguales de todos los del grupo para un divertido fin de semana, perjudican al que menos tiene y pueden ser indiferentes para el que dispone de mucho). Tampoco es justo el reparto proporcional (porque quien gana el doble pagando el doble soporta menos desutilidad que el que gana la mitad teniendo que desprenderse de lo que era lo imprescindible para una vida digno mínima). La Justicia encuentra realización cuando por lo que gana uno tributa más que proporcionalmente -escala de tipos de gravamen creciente según crece la base de liquidación- que lo que debe tributar quien gana menos.
Porque son diversos los impuestos que inciden sobre cada situación económica individual, la progresividad se refiere al sistema tributario y no a cada impuesto. Por ese motivo (porque hay otros impuestos progresivos y porque no se puede conocer en cada operación toda la renta gastada) la imposición indirecta suele emplear tipos fijos (porcentajes) que determinan cuota proporcional. Y, también por ese motivo, en los impuestos directos tienen sentido los mínimos exentos (que eliminan la tributación para la renta necesaria para sobrevivir el contribuyente, los familiares que dependen de él…), las reducciones (que eliminan la renta no disponible, como la pensión compensatoria conyugal) o las minoraciones fiscales (gastos de enfermedad, seguros…)
- Redistribución, procurando que después de la tributación no se mantengan las posiciones relativas en la pirámide de riqueza de la sociedad. Difícil de medir.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la autoridad que, en cuanto se conozca la nueva lista de patrimonios en paraísos fiscales, serán investigados los titulares. Pero el comentario general es sobre cuándo se empieza con los que gastan en estancias y servicios en el extranjero sin dar cuenta de del origen y motivo de las fuentes y con los que facilitan recursos. Mientras, en el debate político se pide eficacia contra el fraude y se contesta que cada año se descubre más que el anterior. Lo que, de ser real, sería reconocer un fracaso. Pero no es así, sino que se señala como fraude lo que no lo es. Y el fraude “sinérgico”.
Jesucristo, Rey del Universo. El cristiano vive esta solemnidad con alegría porque es consciente de que es hijo de Dios: “Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos llamemos hijos de Dios, ¡y lo somos! (1 Jn 3.1). El cristiano se sabe amado por Dios, Trinidad Santísima: “Y este es su mandamiento: que creamos en el nombre de su Hijo, Jesucristo, y que nos amemos unos a otros conforme al mandamiento que nos dio. El que guarda sus mandamientos permanece en Dios y Dios en él; y por esto conocemos que permanece en nosotros: por el Espíritu que nos ha dado” (1 Jn 3,23-24). “Esta es la confianza que tenemos en Él: si le pedimos algo según su voluntad, nos escucha” (1 Jn 5,14). Y, nosotros, hijos, que sabemos del amor de Dios, también sabemos que nuestro amor a Dios debe ser amor de alabanza, de acción de gracias, de desagravio, de petición. “Orad sin cesar” (1Tes 5,17).
- “La oración es, en cuanto a su naturaleza, la conversación y la unión del hombre con Dios y, en cuanto a su eficacia, la conservación del mundo y su reconciliación con Dios, un puente elevado para pasar por encima de las tentaciones, una muralla contra las tribulaciones… la alegría futura, la fuente de las gracias… el alimento del alma, la iluminación del espíritu, el hacha que cercena la desesperanza, el destierro de la tristeza, la reducción de la cólera… la manifestación de nuestra medida, la prueba del estado de nuestra alma… el anuncio seguro de la gloria…” (“La Sagrada Escala”, san Juan Clímaco, monje en el monte Sinaí que vivió entre 5075 y 650)
- “No es otra cosa oración mental, a mi parecer, sino tratar de amistad, estando muchas veces tratando a solas con quien sabemos nos ama” (santa Teresa de Jesús, “Vida”, 8.2). “No son menester fuerzas corporales para ella, sino sólo amar y costumbre; que el Señor da siempre oportunidad si queremos” (“Vida”, 7.4)
- “Me has escrito: “orar es hablar con Dios. Pero ¿de qué?” - ¿De qué? De Él, de ti: alegrías, tristezas, éxitos y fracasos, ambiciones nobles, preocupaciones diarias…, ¡flaquezas!; y hacimientos de gracias y peticiones; y Amor y desagravio. En dos palabras: conocerle y conocerte, “¡tratarse!” (San Josemaría Escrivá, “Camino”, 91). “Qué no sabes orar? – Ponte en la presencia de Dios y en cuanto comiences a decir. “Señor, ¡que no sé hacer oración! ...” está seguro de que has empezado a hacerla” (“Camino”, 90)
- “… Dame, Señor, un alma santa que guarde el recuerdo de todo lo que es bueno, bello y puro, para que, al ver el pecado, no me asuste, sino que encuentre el medio de arreglar las cosas. Dame un alma que no conozca el aburrimiento ni la murmuración, quejas o lamentos, y no sepa gemir ni suspirar, y haz que no me inquiete ni dé importancia a eso tan embarazoso que llamo “yo” …” (oración de santo Tomás Moro)
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de noviembre al 2 de diciembre)
Lunes (27)
Nª Sª de la Medalla Milagrosa (34ª TO; san Facundo, mártir)
Palabras: “Ha echado todo lo que tenía para vivir” (Lc 21,4)
Reflexión: Los demás han echado de lo que les sobra
Propósito, durante el día: Darme. Comprensión, amabilidad, ayuda
Martes (28)
Santa Catalina Labouré, confesora (34ª TO)
Palabras: “Todo será destruido” (Lc 21,6)
Reflexión: Un cielo nuevo y una tierra nueva
Propósito, durante el día: Camino al cielo. Mirar con el alma; hacer; evitar
Miércoles (29)
Santa Iluminada, mártir (34ª TO)
Palabras: “Ni un cabello de vuestra cabeza perecerá” (Lc 21,18)
Reflexión: Con la perseverancia se alcanza la salvación
Propósito, durante el día: Confianza. Petición. Abandono en Dios
Jueves (30)
San Andrés, apóstol (34ª TO; Nov. Inmaculada)
Palabras: “Venid y seguidme” (Mt 4,19)
Reflexión: Inmediatamente dejaron las redes y lo siguieron
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Ofrecer. Encomendar
Viernes (1)
San Eloy, obispo (34ª TO; Nov. Inmaculada)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Está cerca el reino de Dios. Está dentro de nosotros
Propósito, durante el día: Con la Iglesia del cielo, en purificación, aquí y ahora
Sábado (2)
Santa Bibiana, mártir (34ª TO; Novena Inmaculada)
Palabras: “Vigilad, orando en todo tiempo” (Lc 21,36)
Reflexión: Que los agobios de la vida no nos emboten la mente
Propósito, durante el día: Madre, de tu mano, al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 26, domingo (Jesucristo, Rey del Universo; ciclo A; N. Inm.) nos llenan de confianza en Dios: “Yo mismo, en persona buscaré a mis ovejas, siguiendo su rastro” (Ez 34); “Y así Dios lo será todo para todos” (1 Co 15); “Venid vosotros, benditos de mi Padre; heredad el reino preparado para vosotros desde la creación del mundo” (Mt 25). Es así de grandioso y de sencillo: soy hijo de Dios, Dios es mi Padre; Dios quiere que esté con Él eternamente. Nos esperan en el cielo. Nuestra Madre está con nosotros.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Es un signo, de hecho, de que Dios tiene una gran estima de nosotros: esta conciencia nos ayuda a ser personas responsables en cada una de nuestras acciones. Por lo tanto, la parábola de los talentos nos reclama a una responsabilidad personal y a una fidelidad que se convierte también en capacidad de caminar continuamente sobre caminos nuevos, sin “enterrar el talento”, es decir, los dones que Dios nos ha confiado y sobre los que nos pedirá cuentas.” (Angelus, día 19 de noviembre de 2017)
- “Si el amor de Cristo está en mí, puedo darme plenamente al otro, en la certeza interior de que, incluso, si el otro me hiriera, yo no moriría; de otro modo, debería defenderme. Los mártires dieron la vida precisamente por esta certeza de la victoria de Cristo sobre la muerte. Solo si experimentamos este poder de Cristo, el poder de su amor, somos verdaderamente libres de darnos sin miedo. Esto es la misa: entrar en esta pasión, muerte, resurrección y ascensión de Jesús; cuando vamos a misa es si como fuéramos al calvario, lo mismo. Pero pensad vosotros: si nosotros en el momento de la misa vamos al calvario —pensemos con imaginación— y sabemos que aquel hombre allí es Jesús. Pero, ¿nos permitiremos charlar, hacer fotografías, hacer espectáculo? ¡No! ¡Porque es Jesús! Nosotros seguramente estaremos en silencio, en el llanto y también en la alegría de ser salvados. Cuando entramos en la iglesia para celebrar la misa pensemos esto: entro en el calvario, donde Jesús da su vida por mí. Y así desaparece el espectáculo, desaparecen las charlas, los comentarios y estas cosas que nos alejan de esto tan hermoso que es la misa, el triunfo de Jesús.
Creo que hoy está más claro cómo la Pascua se hace presente y operante cada vez que celebramos la misa, es decir, el sentido del memorial. La participación en la eucaristía nos hace entrar en el misterio pascual de Cristo, regalándonos pasar con Él de la muerte a la vida, es decir, allí en el calvario. La misa es rehacer el calvario, no es un espectáculo.” (Audiencia general, día 22 de noviembre de 2017)
- Y nos hará bien acercarnos a quien es más pobre que nosotros, tocará nuestra vida. Nos hará bien, nos recordará lo que verdaderamente cuenta: amar a Dios y al prójimo. Sólo esto dura para siempre, todo el resto pasa; por eso, lo que invertimos en amor es lo que permanece, el resto desaparece. Hoy podemos preguntarnos: “¿Qué cuenta para mí en la vida? ¿En qué invierto? ¿En la riqueza que pasa, de la que el mundo nunca está satisfecho, o en la riqueza de Dios, que da la vida eterna?”. Esta es la elección que tenemos delante: vivir para tener en esta tierra o dar para ganar el cielo. Porque para el cielo no vale lo que se “tiene”, sino lo que se “da”, y “el que acumula tesoro para sí” no se hace “rico para con Dios” (Lc 12,21). No busquemos lo superfluo para nosotros, sino el bien para los demás, y nada de lo que vale nos faltará. Que el Señor, que tiene compasión de nuestra pobreza y nos reviste de sus talentos, nos dé la sabiduría de buscar lo que cuenta y el valor de amar, no con palabras sino con hechos.” (Homilía, día 19 de noviembre de 2017, Jornada Mundial de los Pobres)
(26.11.17)
Los impuestos indirectos (3): consideración económica
Sociológicamente se puede clasificar los impuestos distinguiendo entre “irritantes” (sobre la renta ganada, el Fisco como socio silencioso y exigente) y “anestesiantes” (sobre la renta gastada, decisión de gastar a partir de la consideración conjunta del precio de lo adquirido y el impuesto repercutido). La explicación es una narración: el impuesto sobre las herencias siempre se lleva bien, se decía; si no se tenía amor al causante (el sobrino de vida disoluta, el pariente lejano), bienvenido sea lo que venga; y si se amaba entrañablemente (faltándome, no quiero seguir viviendo; no tengo interés por nada, no quiero nada; y, aparece el Fisco que dice: Pues si no quiere nada…). Los tiempos han cambiado, por una parte, se ha procurado mantener con la menos carga fiscal la continuación en la vivienda y en las empresas familiares; por otra parte, hay protesta social generalizada cuando la incidencia fiscal obliga a renunciar a la herencia.
- Pero principios ordenadores de los sistemas tributarios siguen siendo la progresividad y la redistribución. Progresividad porque lo exige la Justicia. También es antigua la narración docente para explicar el sacrificio fiscal a partir de la ley de utilidades marginales decrecientes. La misma referencia monetaria no tiene la misma utilidad para los distintos sujetos económicos: para quien no tiene nada puede significar la supervivencia, para la clase media la posibilidad de ahorrar, para los más pudientes realizar el costoso sueño, la situación ideal imaginada. Y en la consideración individual, cada nueva unidad de renta ganada tiene menor utilidad que la anterior (el ejemplo del caminante sediento y la utilidad de un vaso de agua, de otro, de otro, del décimo, hasta la náusea, la inconsciencia, la muerte). Sólo el avaro rompe la ley de utilidades marginales decrecientes.
Y, porque es así, es injusto el reparto de un coste “por cabeza” (las aportaciones iguales de todos los del grupo para un divertido fin de semana, perjudican al que menos tiene y pueden ser indiferentes para el que dispone de mucho). Tampoco es justo el reparto proporcional (porque quien gana el doble pagando el doble soporta menos desutilidad que el que gana la mitad teniendo que desprenderse de lo que era lo imprescindible para una vida digno mínima). La Justicia encuentra realización cuando por lo que gana uno tributa más que proporcionalmente -escala de tipos de gravamen creciente según crece la base de liquidación- que lo que debe tributar quien gana menos.
Porque son diversos los impuestos que inciden sobre cada situación económica individual, la progresividad se refiere al sistema tributario y no a cada impuesto. Por ese motivo (porque hay otros impuestos progresivos y porque no se puede conocer en cada operación toda la renta gastada) la imposición indirecta suele emplear tipos fijos (porcentajes) que determinan cuota proporcional. Y, también por ese motivo, en los impuestos directos tienen sentido los mínimos exentos (que eliminan la tributación para la renta necesaria para sobrevivir el contribuyente, los familiares que dependen de él…), las reducciones (que eliminan la renta no disponible, como la pensión compensatoria conyugal) o las minoraciones fiscales (gastos de enfermedad, seguros…)
- Redistribución, procurando que después de la tributación no se mantengan las posiciones relativas en la pirámide de riqueza de la sociedad. Difícil de medir.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la autoridad que, en cuanto se conozca la nueva lista de patrimonios en paraísos fiscales, serán investigados los titulares. Pero el comentario general es sobre cuándo se empieza con los que gastan en estancias y servicios en el extranjero sin dar cuenta de del origen y motivo de las fuentes y con los que facilitan recursos. Mientras, en el debate político se pide eficacia contra el fraude y se contesta que cada año se descubre más que el anterior. Lo que, de ser real, sería reconocer un fracaso. Pero no es así, sino que se señala como fraude lo que no lo es. Y el fraude “sinérgico”.
Jesucristo, Rey del Universo. El cristiano vive esta solemnidad con alegría porque es consciente de que es hijo de Dios: “Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos llamemos hijos de Dios, ¡y lo somos! (1 Jn 3.1). El cristiano se sabe amado por Dios, Trinidad Santísima: “Y este es su mandamiento: que creamos en el nombre de su Hijo, Jesucristo, y que nos amemos unos a otros conforme al mandamiento que nos dio. El que guarda sus mandamientos permanece en Dios y Dios en él; y por esto conocemos que permanece en nosotros: por el Espíritu que nos ha dado” (1 Jn 3,23-24). “Esta es la confianza que tenemos en Él: si le pedimos algo según su voluntad, nos escucha” (1 Jn 5,14). Y, nosotros, hijos, que sabemos del amor de Dios, también sabemos que nuestro amor a Dios debe ser amor de alabanza, de acción de gracias, de desagravio, de petición. “Orad sin cesar” (1Tes 5,17).
- “La oración es, en cuanto a su naturaleza, la conversación y la unión del hombre con Dios y, en cuanto a su eficacia, la conservación del mundo y su reconciliación con Dios, un puente elevado para pasar por encima de las tentaciones, una muralla contra las tribulaciones… la alegría futura, la fuente de las gracias… el alimento del alma, la iluminación del espíritu, el hacha que cercena la desesperanza, el destierro de la tristeza, la reducción de la cólera… la manifestación de nuestra medida, la prueba del estado de nuestra alma… el anuncio seguro de la gloria…” (“La Sagrada Escala”, san Juan Clímaco, monje en el monte Sinaí que vivió entre 5075 y 650)
- “No es otra cosa oración mental, a mi parecer, sino tratar de amistad, estando muchas veces tratando a solas con quien sabemos nos ama” (santa Teresa de Jesús, “Vida”, 8.2). “No son menester fuerzas corporales para ella, sino sólo amar y costumbre; que el Señor da siempre oportunidad si queremos” (“Vida”, 7.4)
- “Me has escrito: “orar es hablar con Dios. Pero ¿de qué?” - ¿De qué? De Él, de ti: alegrías, tristezas, éxitos y fracasos, ambiciones nobles, preocupaciones diarias…, ¡flaquezas!; y hacimientos de gracias y peticiones; y Amor y desagravio. En dos palabras: conocerle y conocerte, “¡tratarse!” (San Josemaría Escrivá, “Camino”, 91). “Qué no sabes orar? – Ponte en la presencia de Dios y en cuanto comiences a decir. “Señor, ¡que no sé hacer oración! ...” está seguro de que has empezado a hacerla” (“Camino”, 90)
- “… Dame, Señor, un alma santa que guarde el recuerdo de todo lo que es bueno, bello y puro, para que, al ver el pecado, no me asuste, sino que encuentre el medio de arreglar las cosas. Dame un alma que no conozca el aburrimiento ni la murmuración, quejas o lamentos, y no sepa gemir ni suspirar, y haz que no me inquiete ni dé importancia a eso tan embarazoso que llamo “yo” …” (oración de santo Tomás Moro)
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de noviembre al 2 de diciembre)
Lunes (27)
Nª Sª de la Medalla Milagrosa (34ª TO; san Facundo, mártir)
Palabras: “Ha echado todo lo que tenía para vivir” (Lc 21,4)
Reflexión: Los demás han echado de lo que les sobra
Propósito, durante el día: Darme. Comprensión, amabilidad, ayuda
Martes (28)
Santa Catalina Labouré, confesora (34ª TO)
Palabras: “Todo será destruido” (Lc 21,6)
Reflexión: Un cielo nuevo y una tierra nueva
Propósito, durante el día: Camino al cielo. Mirar con el alma; hacer; evitar
Miércoles (29)
Santa Iluminada, mártir (34ª TO)
Palabras: “Ni un cabello de vuestra cabeza perecerá” (Lc 21,18)
Reflexión: Con la perseverancia se alcanza la salvación
Propósito, durante el día: Confianza. Petición. Abandono en Dios
Jueves (30)
San Andrés, apóstol (34ª TO; Nov. Inmaculada)
Palabras: “Venid y seguidme” (Mt 4,19)
Reflexión: Inmediatamente dejaron las redes y lo siguieron
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Ofrecer. Encomendar
Viernes (1)
San Eloy, obispo (34ª TO; Nov. Inmaculada)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Está cerca el reino de Dios. Está dentro de nosotros
Propósito, durante el día: Con la Iglesia del cielo, en purificación, aquí y ahora
Sábado (2)
Santa Bibiana, mártir (34ª TO; Novena Inmaculada)
Palabras: “Vigilad, orando en todo tiempo” (Lc 21,36)
Reflexión: Que los agobios de la vida no nos emboten la mente
Propósito, durante el día: Madre, de tu mano, al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 26, domingo (Jesucristo, Rey del Universo; ciclo A; N. Inm.) nos llenan de confianza en Dios: “Yo mismo, en persona buscaré a mis ovejas, siguiendo su rastro” (Ez 34); “Y así Dios lo será todo para todos” (1 Co 15); “Venid vosotros, benditos de mi Padre; heredad el reino preparado para vosotros desde la creación del mundo” (Mt 25). Es así de grandioso y de sencillo: soy hijo de Dios, Dios es mi Padre; Dios quiere que esté con Él eternamente. Nos esperan en el cielo. Nuestra Madre está con nosotros.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Es un signo, de hecho, de que Dios tiene una gran estima de nosotros: esta conciencia nos ayuda a ser personas responsables en cada una de nuestras acciones. Por lo tanto, la parábola de los talentos nos reclama a una responsabilidad personal y a una fidelidad que se convierte también en capacidad de caminar continuamente sobre caminos nuevos, sin “enterrar el talento”, es decir, los dones que Dios nos ha confiado y sobre los que nos pedirá cuentas.” (Angelus, día 19 de noviembre de 2017)
- “Si el amor de Cristo está en mí, puedo darme plenamente al otro, en la certeza interior de que, incluso, si el otro me hiriera, yo no moriría; de otro modo, debería defenderme. Los mártires dieron la vida precisamente por esta certeza de la victoria de Cristo sobre la muerte. Solo si experimentamos este poder de Cristo, el poder de su amor, somos verdaderamente libres de darnos sin miedo. Esto es la misa: entrar en esta pasión, muerte, resurrección y ascensión de Jesús; cuando vamos a misa es si como fuéramos al calvario, lo mismo. Pero pensad vosotros: si nosotros en el momento de la misa vamos al calvario —pensemos con imaginación— y sabemos que aquel hombre allí es Jesús. Pero, ¿nos permitiremos charlar, hacer fotografías, hacer espectáculo? ¡No! ¡Porque es Jesús! Nosotros seguramente estaremos en silencio, en el llanto y también en la alegría de ser salvados. Cuando entramos en la iglesia para celebrar la misa pensemos esto: entro en el calvario, donde Jesús da su vida por mí. Y así desaparece el espectáculo, desaparecen las charlas, los comentarios y estas cosas que nos alejan de esto tan hermoso que es la misa, el triunfo de Jesús.
Creo que hoy está más claro cómo la Pascua se hace presente y operante cada vez que celebramos la misa, es decir, el sentido del memorial. La participación en la eucaristía nos hace entrar en el misterio pascual de Cristo, regalándonos pasar con Él de la muerte a la vida, es decir, allí en el calvario. La misa es rehacer el calvario, no es un espectáculo.” (Audiencia general, día 22 de noviembre de 2017)
- Y nos hará bien acercarnos a quien es más pobre que nosotros, tocará nuestra vida. Nos hará bien, nos recordará lo que verdaderamente cuenta: amar a Dios y al prójimo. Sólo esto dura para siempre, todo el resto pasa; por eso, lo que invertimos en amor es lo que permanece, el resto desaparece. Hoy podemos preguntarnos: “¿Qué cuenta para mí en la vida? ¿En qué invierto? ¿En la riqueza que pasa, de la que el mundo nunca está satisfecho, o en la riqueza de Dios, que da la vida eterna?”. Esta es la elección que tenemos delante: vivir para tener en esta tierra o dar para ganar el cielo. Porque para el cielo no vale lo que se “tiene”, sino lo que se “da”, y “el que acumula tesoro para sí” no se hace “rico para con Dios” (Lc 12,21). No busquemos lo superfluo para nosotros, sino el bien para los demás, y nada de lo que vale nos faltará. Que el Señor, que tiene compasión de nuestra pobreza y nos reviste de sus talentos, nos dé la sabiduría de buscar lo que cuenta y el valor de amar, no con palabras sino con hechos.” (Homilía, día 19 de noviembre de 2017, Jornada Mundial de los Pobres)
(26.11.17)
PAPELES DE J.B. (nº 370)
(sexta época; nº 35/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre / 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. Por indicios. Cabe declarar la responsabilidad, art. 42.2.a) LGT, aunque el responsable no intervenga formalmente en todas las fases de un conjunto de negocios, si la Administración ve indicios de que se podrían derivar perjuicios: cesión en pago de deudas de inmuebles cedidos a un banco, simultáneo ingreso a nombre de una vinculada de una cantidad en otra entidad para cancelar otro préstamo de aquel banco (TEAC 26-10-17, unif. crit.)
Se puede considerar jurídicamente peligrosa la tendencia a exigir obligaciones y responsabilidades a partir de indicios y situándose entre la irrealidad de los hechos y el exceso en lo normativo.
Según el artículo 42.2.a) LGT son responsables solidarios quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Los otros supuestos de esta responsabilidad “en la recaudación” se producen: por incumplir las órdenes de embargo; los que consientan o colaboren en el levantamiento de los bienes o derechos embargador o de los viene so derechos sobre los que se hubiera constituido garantía o medida cautelar; y los depositarios de los bienes embargados que colaboren o consientan en su levantamiento. Como se puede apreciar, en todos los casos, la participación del responsable sea activa o pasiva es directa e inevitable.
En la resolución reseñada que aquí se comenta se admite que el declarado responsable, por la deuda del deudor principal, no interviene en todas las operaciones que sirven para construir y se añade que no interviene “formalmente”, sin explicación suficiente de lo que se quiere decir. Lo que exige la ley es que el responsable cause o colabore en una ocultación o en una transmisión para impedir la actuación recaudadora de la Administración. Y sólo puede haber fundamento para declarar la responsabilidad en la intervención probada del responsable en la operación de que se trate.
Los indicios, la prueba indiciaria, a que se refiere la resolución que se comenta no tiene como contenido la intervención del declarado responsable -que se admite que no siempre se produce-, sino que se refiere a la relación de operaciones concretas, dación en pago e ingreso de una cantidad en la cuenta de una entidad vinculada, con la deuda tributaria. Cobrar los propios créditos no es colaborar a poner obstáculos al cobro de la Administración. Son operaciones que pueden hacer cuestionables las deudas pagadas o las situaciones jurídicas previas o posteriores a las operaciones realizadas, pero que no parecen suficientes ni para considerar a un tercero como causante o colaborador en impedir la actuación de cobro ni para ni para introducir esas operaciones en la actuación recaudatoria.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.2.a) LGT se considera responsabilidad solidaria por vinculación paterno filial de administradores que se concertaron para impedir el cobro o el embargo por incumplimiento de aplazamiento de IVA; aplicación de los arts. 1139 y 1145 Cc en la responsabilidad de codeudores (TS 27-6-17)
INSPECCIÓN
2) Desarrollo. Representante de aduanas. Fueron válidas las notificaciones tanto al importador como al representante aduanero con representación indirecta, si ambos han tenido conocimiento del procedimiento; presentadas las declaraciones a nombre del importador por el representante, no es inconveniente que en la orden de carga conste el importador y que las actas se formalicen con el personado; la hoja adjunta a la comunicación de inicio hace innecesaria la información de cada uno de los derechos del inspeccionado (TEAC 23-10-17, unif crit.)
La consideración que se hace aquí de la resolución reseñada no se refiere a la representación aduanera, su trascendencia y efectos, sino a la pérdida de derechos de los contribuyentes por la vía de la apariencia formal.
- La primera cuestión que se plantea exige considerar y contestar al “para qué” la regulación legal del plan de control tributario (art. 116 LGT). Se trata de una apariencia de precepto que, por ser “apariencia”, hace que éste deje de ser “precepto”. Sin rubor jurídico, se dice que la Administración elaborará un plan que “tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen”. No se puede saber si la Administración cumple con la ley elaborando un plan. No se puede saber si el plan elaborado por la Administración se ajusta a los criterios generales publicados. No se puede saber si los criterios concretados en el plan son arbitrarios, en cuanto ajenos a los principios de eficacia y eficiencia fiscal, con inclusión de criterios discriminatorios por motivos políticos o de conveniencia ideológica o de represión de creencias religiosas.
Esas consideraciones podrían ser suficientes para entender que la regulación del plan de control tributario es contraria: a los principios del Estado de Derecho; al concepto mismo de ley, en cuanto que no se establece una ordenación racional; a la Constitución en cuanto lesiona la seguridad jurídica, puede lesionar la igualdad y, desde luego, establece una situación general de indefensión. Pero el asunto es más grave.
Los criterios generales (publicados) orientan la elaboración del plan (reservado) que se concreta en planes territoriales, orgánicos y funcionales (que tampoco se pueden conocer) que son el justificante jurídico de las asignaciones a las unidades y equipos de inspección que debe hacer la jefatura. Lo que parecía un buen germen de regulación (RGIT/1986) legal de la planificación de actuaciones de control tributario, incluso injustificadamente limitada a las actuaciones de inspección, ha sufrido una continúa regresión. Y si al principio se exigía señalar la asignación desde la comunicación de inicio de actuaciones y, desde luego, debía haber constancia en el expediente, se ha llegado a considerar que esas formalidades son tan irrelevantes que pueden ser subsanadas por la simple aquiescencia de la jefatura con las actuaciones acabadas.
- Por otra parte, considerar los derechos de los contribuyentes es volver a la ilusoria Ley 1/1998 que aparentaba diversos puntos de protección -plazo de duración de los procedimientos, caducidad, presunción de buena fe de los contribuyentes- que decayeron (caducidad del procedimiento de apremio), se rodearon (diligencias argucia, dilaciones, en la duración de inspecciones) o, sin más explicaciones, no se aplicaron (presunción de buena fe los contribuyentes).
La LGT/2003 es un modelo de esta forma de regular: el gran avance en las obligaciones de la Administración se desinfla en las generalidades (art. 30.2 LGT): “está sujeta a los deberes establecidos en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico”. Este “resto” es más etéreo que la expresa sujeción a la ley y al Derecho del art. 3 Ley 40/2015, LJSP. Y sin consecuencias por los incumplimientos. A diferencia de la regulación aparente: la Administración debe devolver lo que cobró de más o indebidamente (arts. 31 y 32 LGT) y debe resarcir del coste de las garantías que exigió para suspender la ejecución de un acto administrativo que resulta (art. 33 LGT) contrario a Derecho. Y lo más grave es que las consecuencias naturales en Derecho (devolver, resarcir) de esas irregulares de la Administración se regulan (art. 34 LGT) como “derechos” del contribuyente.
La resolución reseñada aquí es adecuada a su tiempo y a las circunstancias: la hoja adjunta a la comunicación de inicio hace innecesaria la información de cada uno de los derechos del inspeccionado. “Demasiado papel y demasiada tinta”, diría la metáfora anacrónica; como es habitual, en el requisito de fundamentación de los actos administrativos (fundamento normativo de requerimientos, de verificaciones), aquí, tácitamente, se señala que es de más, porque sería bastante con indicar: art. 34 LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal; según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad, salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuadas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)
3) Contenido. Exceso. Si una inspección con alcance parcial, limitada a comprobar si se daban los requisitos formales para la devolución solicitada, acaba con un acta A01 y en posterior comprobación de alcance general se regulariza por una operación según documentación pedida en la anterior actuación: 1) en ésta se produjo un exceso de alcance, art. 178.3.c) RD 1965/2007, que impide comprobar; 2) y tampoco cabe comprobar, art. 148.3 LGT, el mismo objeto (TEAC 23-10-17)
Por mucho que se intente mirar para otro lado, hay convencimientos inamovibles:
a) si la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y la obligación tributaria principal es una y determinada, la liquidación provisional no se puede considerar ajustada a la ley;
b) la provisionalidad como regla (art. 101 LGT) en los actos de determinación de la obligación tributaria es contraria a la Constitución (arts. 9, 24 y 103 CE);
c) la doctrina de “tiros reiterados y sucesivos” (contra la que defiende el “tiro único”), que permite varias liquidaciones provisionales regularizadoras de la misma situación tributaria de un contribuyente, además, es contraria a la seguridad jurídica (art. 9 CE);
d) y, en cuanto que, en la defensa del propio derecho, impide atender a todos los elementos de la obligación tributaria, determina situaciones de indefensión (art. 24 CE);
e) la provisionalidad “eterna” sin plazo límite para llegar a la determinación definitiva de la obligación tributaria es una arbitrariedad (art. 9 CE) y contraria a los principios de un Estado de Derecho.
Todo esto, y más, fue reconducido a Derecho por la doctrina del Tribunal Supremo en sentencias inolvidables (el inicio de una actuación inspectora no puede ser un hito que abre un nuevo plazo de inseguridad) de febrero de 1996, octubre de 1997 y diciembre de 1998. Doctrina abandonada y sustituida no sólo por la provisionalidad como regla, sino también por la maquinación normativa que supone la regulación de procedimientos sucesivos que terminan con liquidación provisional (devoluciones, verificación, comprobación limitada, inspección de alcance parcial). Sin límite en las verificaciones, en las comprobaciones limitadas y en la inspección, no se debe “volver sobre el mismo objeto comprobado” (salvo nuevas circunstancias) son tan frecuentes los excesos como las argumentaciones para justificar el hacerlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
SANCIONES
4) Caducidad. Inexistente. Si se anula una liquidación por defectos de procedimiento sin pronunciamiento sobre el fondo en la sanción, ordenada la retroacción cabe nueva sanción sobre la base de la nueva liquidación (TEAC 5-10-17)
Cuando la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció plazos de duración de los procedimientos, se dedujo con fundamento jurídico sólido que, así, estaba estableciendo la caducidad como una forma de terminación. Pero al aplicarse la ley ha resultado: a) que así es para los procedimientos de gestión, pero no para el procedimiento de apremio (art. 23.3 LDGC), aunque es evidente que está en un precepto que regula la duración de procedimientos y que sólo establece un tiempo, cuatro años, distinto a los seis meses, que es el plazo general de duración; b) que no es así para la inspección ni la resolución de reclamaciones, procedimientos en los que los excesos de duración afectan a los intereses de demora; c) y que se aplica al procedimiento sancionador. Así de peculiar y de ilusoria es esa ley.
En cambio, desde antes y también después de la LGT/2003, es indiscutido que al procedimiento sancionador en el ámbito tributario se le aplican, o se le deberían aplicar, los principios propios del derecho sancionador: desde prohibir la autoinculpación a la detallada motivación de la resolución sancionadora respecto de la prueba tanto del elemento subjetivo de la tipificación (intención), como de la culpa (voluntad). Y esta savia recibida del tronco común del derecho sancionador es la que lleva a aplicar, sin duda ni reparo, la imposibilidad de volver a un nuevo expediente sancionador, cuando el anterior concluyó por caducidad o fue anulado (art. 48 Ley 39/2015, LPA) por infracción del ordenamiento, sea motivos formales o sustantivos, incluida la desviación de poder; o fue declarado nulo (art. 47 Ley 39/2015 LPA) por incompetencia o prescindir absolutamente del procedimiento.
Lo que resuelve la resolución reseñada es un rodeo: como se sancionó porque se regularizaron diferencias mediante liquidación, si se anula ésta por defectos procedimentales sin entrar en considerar la sanción, anulada también la sanción y ordenada la retroacción para nueva liquidación procede también imponer nueva sanción tomando como base el nuevo acto de regularización tributaria.
Pero es posible discrepar respetuosa y razonadamente, tanto porque se trata de procedimientos y resoluciones diferentes, como porque, precisamente porque son procedimientos diferentes, sea por causa formal o sustantiva, una anulación no puede favorecer al que infringió el ordenamiento. Anulado el acto de imposición de sanción porque se anuló la liquidación de la que trae su origen, no cabe reiterar o reproducir la motivación de la antijuridicidad, de la tipicidad, de culpa y de la punibilidad, tanto porque esa consideración ya se hizo en la imposición de una sanción que ha resultado anulada, como porque ha habido una relevante circunstancia nueva: el sancionador es un infractor del ordenamiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
RECLAMACIONES
5) Resolución. Ejecución. Reducción de sanciones. Cuando se anula una declaración de responsabilidad ordenando la retroacción para que pueda optar con reducción de la sanción, art. 41.4 LGT modificado por Ley 7/2012, no hay que reabrir la declaración y la ejecución es sólo notificar un requerimiento de pago dando plazo, art. 188.1 LGT, para optar (TEAC 26-10-17)
Lo más interesante de la resolución reseñada no es el recordatorio de que la Ley 7/2012 modificó la LGT para permitir que, si el responsable se tiene que hacer cargo de la deuda del deudor principal, también pudiera beneficiarse de las reducciones en la multa si nada se discute y todo se paga sin dilación. Esa es, debería ser, la consecuencia coherente de una circunstancia previa sobre la que existe discrepancias.
La resolución reseñada tiene como contenido uno de los aspectos cuestionables de la regulación de la responsabilidad tributaria: en la mayoría de los supuestos la responsabilidad se extiende a la sanción, contra el principio general de personalidad de la pena y contra la proclamación legal expresa del artículo 41.4 LGT. En el debate sobre la cuestión el argumento definitivo es que la sanción pierde su naturaleza como consecuencia de la derivación al responsable, convirtiéndose en un componente más de la deuda tributaria a la que debe hacer frente sin ser culpable de una infracción propia. La incoherencia es clara: si, para el responsable, ya no es multa, sino deuda, aunque no procedía reducción para el deudor principal, se permite la reducción si paga sin recurrir.
Esta deficiente regulación de la responsabilidad tributaria parece que llama a una revisión legal: a) que distinga con fundamento entre responsabilidad solidaria (excepción) y subsidiaria (regla general); b) que lleve al derecho sancionador la cooperación necesaria y la colaboración empleando un criterio específico de cuantificación de las multas; c) que no sólo permita al responsable impugnar la deuda tributaria, sino que también, porque así lo exige la Justicia y el Estado de Derecho, se produzca la anulación de la deuda del deudor principal si se estima la pretensión del responsable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el responsable se opone a la derivación de la sanción es innecesario ordenar la retroacción para aplicar la Ley 7/2012 dando plazo para alegaciones (AN 9-5-16, dos)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
ISyD
6) Reducción. Sucesión de empresa. Para la aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en cuanto a los requisitos de función de dirección y retribución de algún miembro del grupo familiar, se debe estar al ejercicio del fallecimiento (TEAC 10-10-17)
La sentencia reseñada permite comprobar cómo, a pesar del tiempo transcurrido, se siguen produciendo dudas semejantes a las planteadas hace casi veinte años. Y, entonces, las deficiencias de la ley del ISyD exigieron una aclaración que no se hizo por Orden Ministerial (art. 12.3 LGT), como parecía justificado, sino por Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT.
En dicha aclaración administrativa se puede leer (ap. 1.3.a) que, en cuanto al requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, el período comprendido entre el primer día del año y la fecha del fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del IRPF del causante.
La LISyD, en la regulación de la reducción de la base imponible, se remite a que se trate de participaciones societarias exentas según el artículo 4.8.Dos.c) LIP que regula el requisito exigiendo que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección percibiendo retribuciones en la cuantía señalada, permitiendo que, cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas (grupo familiar señalado), las funciones y las remuneraciones se cumplen al menos en una persona del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas tengan derecho a la exención. Y en el reglamento (art. 5.1.d) RIP) se señala qué se considera funciones de dirección.
Parece que ni el legislador ni el regulador reglamentario pensaron que podrían existir dudas en la aplicación del beneficio, quizá porque parece que los criterios de interpretación de las normas jurídicas (art. 3 Cc y 12, 1-2 LGT) y, en especial la razón de ser de la exención (IP) y de la reducción (ISyD), deben llevar a que, en caso de transmisión, se produzca una continuidad de tratamiento fiscal: si había exención por IP, debe haber reducción en ISyD si el causahabiente (al menos uno del grupo familiar) cumple los requisitos (IRPF) en el período impositivo en que se sucede la titularidad. Y, si se hubiera entendido así, la aplicación no coincidiría con la interpretación. En el fondo, el recuerdo del aviso del TS: las normas que regulan beneficios o incentivos no se deben interpretar restrictivamente, sino estrictamente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
IVA
7) Deducciones. Cuotas de club social. Aunque el club se anuncie como entorno para negocios, es un club social, con restaurante, gimnasio, sala de exposiciones y conferencias; no deducción de las cuotas porque no está acreditada, art. 96.Uno.4º LIVA, su relación con las actividades de los asociados (TEAC 23-10-17)
Eliminar gastos deducibles y cuotas deducidas son las causas habituales de las regularizaciones tributarias por el IRPF, el IS y el IVA. Descubrir ingresos u operaciones no declaradas entraña más dificultad.
La resolución aquí reseñada parece indiscutible. Dice el artículo 96.Uno.4º LIVA que no pueden ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios que se relacionan, entre los que está “los servicios de carácter recreativo.
Pero el artículo 95.Uno LIVA dice que los empresarios y los profesionales podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. A estos efectos es conveniente no olvidar que, para el IS, el IRPF y el IRNR (art. 15 LIS), hubo que reconocer que los donativos y liberalidades pueden ser gasto fiscalmente deducible si son para atención a empleados, relaciones con clientes, promoción de la actividad o si están relacionados con los ingresos.
Y, además, este precepto es de muy interesante consideración porque sirve para construir la doctrina de la coherencia de la personalidad jurídica. Como un empresario persona física puede tener la doble vida (particular y empresarial), se exige identificar cada operación para situarla en su ámbito; pero una persona jurídica sólo tiene una causa y un objeto, no tiene vida particular y vida profesional o empresarial, y esta circunstancia determina que se haya de considerar, y desde luego presumir razonablemente, que toda operación que realiza está relacionada con el objeto social.
Aquí quizá se ha considerado que el artículo 95 LIVA contiene una limitación “general, y el artículo 96 LIVA una exclusión “específica”; pero es una estimación que muestra debilidad en su contraste con el principio de neutralidad que rige en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)
8) Devolución. No establecidos. Improcedente. Un punto de amarre no es un establecimiento permanente, pero podría serlo una embarcación arrendada. No se ha acreditado que, además del amarre, se desarrolle una organización (TEAC 23-10-17)
En el recuerdo de algunos tributaristas se podrá encontrar el interés despertado hace cuarenta años por aquel criterio que señalaba que un teléfono podía constituir establecimiento permanente. Para otros, más jóvenes, el recuerdo les llevará a mantener viva la diferencia entre “residencia” (vecindad, nacionalidad), como concepto habitual en la regulación de los impuestos directos, y “establecimiento” (domicilio, sede) que es concepto determinante en la localización del hecho imponible servicios (art. 69.Tres LIVA)
Un punto de amarre para una embarcación no es un establecimiento permanente. Pero el arrendamiento de una embarcación puede hacer que ésta, además de ser objeto de la actividad, se pueda considerar también como una localización para contratar, si no se considerara que es la sede de actividad en la que se centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la actividad. Sólo hay que acreditarlo. Y es asunto relevante a efectos de la devolución del IVA a no establecidos a la vista de lo dispuesto en los artículos 119 y119 bis LIVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la devolución a quien adquirió una embarcación habitable en Palma de Mallorca que luego arrendó a un particular alemán porque, TJUE s. 15.11.12, no es un inmueble y el criterio de localización, art. 70 LIVA, no es donde se entregó, sino en la sede que era Italia (AN 17-9-13)
ITP y AJD
9) AJD. No sujeción. Escritura de tasación. No está sujeta la escritura de tasación para subasta porque no es un acto inscribible; no toda constancia de una cifra o un valor hace que el documento sea “valuable” (TEAC 10-10-17)
Siempre es de agradecer el recordatorio de lo elemental que, por serlo, llega a quedar arrinconado en la memoria, cuando debe ser el aviso iluminado y permanente que advierte sobre el tratamiento tributario de un hecho, un acto, un negocio, un documento.
En un muy peculiar y mejorable texto, bajo el título “Hecho imponible”, dice el artículo 28 LITPyAJD que están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31 que no regula un presupuesto de hecho, sino que, bajo el título “Cuota tributaria”, señala lo que se debe tributar por las matrices y copias de escrituras, actas notariales y testimonios y por las primeras copias de escrituras y actas notariales.
Y es en ese artículo 31.2 LITPyAJD donde se puede leer que las primeras copias de escrituras y actas notariales “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles”, en cuanto no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” y “Operaciones societarias” (art. 1, 1 y 2 LITPyAJD).
Parece que se trata de un texto normativo comprensible, pero ha sido necesario llegar al TEAC ante la duda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que se realice el hecho imponible del IAJD, cuota variable en documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible (TS 25-4-13)
10) Comprobación de valores. LMV. Para aplicar el art. 108 LMV no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo: se pueden tener en cuenta los valores contabilizados; sólo procede expediente de tasación o valoración cuando hay dudas sobre si el valor contabilizado es el valor real (TEAC 10-10-17)
La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Cabe formalizar sólo un acta aunque incluya una comprobación de valores en operaciones vinculadas (TEAC 5-10-17). Y con esta consideración se puede abordar distintos aspectos de la tributación relacionados con lo que se ha resuelto.
a) En primer lugar se podría recordar la doble vía por la que se puede producir una comprobación de valores. Doble vía que, naturalmente, determina diferente regulación y distinto contenido y efectos. Una cosa es la comprobación de valores que se produce como una actuación más en un procedimiento de comprobación y otra cosa es el procedimiento de gestión de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT).
El artículo 57.4 LGT establece que la Administración aplicará el procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 LGT cuando la comprobación constituya el único objeto del procedimiento. Se trata de un procedimiento que se puede iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, cuando cuente con datos suficientes al efecto. Y es un procedimiento que debe terminar a los 6 meses (art. 104 LGT) o por caducidad, si excede de ese plazo.
De la comprobación de valores incluida en otro procedimiento hay expresa referencia en el artículo 141.d) LGT cuando establece que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre las demás que relaciona, a la comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación también lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT. Parece indudable que esta actuación se puede producir, además de en el procedimiento de inspección, en el procedimiento iniciado por declaración (art. 129.2 LGT); pero no parece aplicable en el ficticio procedimiento de verificación (art. 131 LGT) a la vista de los supuestos que lo permiten; y parece que tampoco es aplicable en el procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT).
Esta misma diferenciación entre el procedimiento de comprobación de valores y la actuación de comprobación de valores en otro procedimiento se puede deducir también del artículo 135 LGT que regula la tasación pericial contradictoria. Se establece que se podrá reservar el derecho a promoverla con suspensión de la ejecución de la liquidación, sólo en los casos en que la normativa propia de cada tributo así lo prevea (ITP, ISyD); y se regula que la tasación pericial contradictoria se puede promover dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda: contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente; o, cuando la normativa así lo prevea (art. 134.1, in fine LGT), contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
b) Sobre los procedimientos y actas separadas, las resoluciones que se comentan aquí se manifiestan como ejemplos de flexibilidad: no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo; cabe formalizar sólo un acta aunque incluya una comprobación de valores en operaciones vinculadas. Desde luego, parece que así debe ser cuando la comprobación de valores se produce como una actuación más de otro procedimiento y, en concreto, en el de inspección, de modo que el acta puede incluir el resultado de la comprobación de valores en cuanto que en el expediente debe constar tanto el informe de valoración, como la diligencia de comunicación al inspeccionado advirtiéndole de las posibilidades de reacción procedimental en caso de discrepancia.
En cuanto al procedimiento de gestión de comprobación de valores parece que, aunque no hubiera norma que lo impidiera, además de la unidad de tramitación y de resolución, lo conveniente sería la valoración separada por cada elemento, tanto por la posibilidad de emplear distintos medios (art. 57 LGT), como por la posibilidad de tasaciones contradictorias o de impugnaciones referidas a unos elementos patrimoniales y no a otros.
c) Y se debe completar esta consideración, al menos, señalando la imprecisión que entraña decir que la comprobación puede ser provocada cuando hay dudas sobre si el valor contable es el valor real. Cuando en un sistema tributario se emplean tantas y tan distintas referencias como: importe real, importe efectivamente satisfecho, valor de mercado, valor normal de mercado, valor neto contable, valor real, las dudas en la discrepancia más que justificar la determinación de otro valor, lo que convendría es la aprobación de una ley de valoraciones para unificar conceptos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si tres familias tienen el 100% de las acciones de una sociedad con más del 50% de su activo en inmuebles, los ceden a otra de la que también tienen el 100%, absorbiendo ésta a aquélla, no se aplica la LMV porque se trata de transmisión de negocio en funcionamiento y no se adquiere el control que ya se tenía (TS 21-11-13)
Julio Banacloche Pérez
(22.11.17)
(sexta época; nº 35/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre / 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. Por indicios. Cabe declarar la responsabilidad, art. 42.2.a) LGT, aunque el responsable no intervenga formalmente en todas las fases de un conjunto de negocios, si la Administración ve indicios de que se podrían derivar perjuicios: cesión en pago de deudas de inmuebles cedidos a un banco, simultáneo ingreso a nombre de una vinculada de una cantidad en otra entidad para cancelar otro préstamo de aquel banco (TEAC 26-10-17, unif. crit.)
Se puede considerar jurídicamente peligrosa la tendencia a exigir obligaciones y responsabilidades a partir de indicios y situándose entre la irrealidad de los hechos y el exceso en lo normativo.
Según el artículo 42.2.a) LGT son responsables solidarios quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Los otros supuestos de esta responsabilidad “en la recaudación” se producen: por incumplir las órdenes de embargo; los que consientan o colaboren en el levantamiento de los bienes o derechos embargador o de los viene so derechos sobre los que se hubiera constituido garantía o medida cautelar; y los depositarios de los bienes embargados que colaboren o consientan en su levantamiento. Como se puede apreciar, en todos los casos, la participación del responsable sea activa o pasiva es directa e inevitable.
En la resolución reseñada que aquí se comenta se admite que el declarado responsable, por la deuda del deudor principal, no interviene en todas las operaciones que sirven para construir y se añade que no interviene “formalmente”, sin explicación suficiente de lo que se quiere decir. Lo que exige la ley es que el responsable cause o colabore en una ocultación o en una transmisión para impedir la actuación recaudadora de la Administración. Y sólo puede haber fundamento para declarar la responsabilidad en la intervención probada del responsable en la operación de que se trate.
Los indicios, la prueba indiciaria, a que se refiere la resolución que se comenta no tiene como contenido la intervención del declarado responsable -que se admite que no siempre se produce-, sino que se refiere a la relación de operaciones concretas, dación en pago e ingreso de una cantidad en la cuenta de una entidad vinculada, con la deuda tributaria. Cobrar los propios créditos no es colaborar a poner obstáculos al cobro de la Administración. Son operaciones que pueden hacer cuestionables las deudas pagadas o las situaciones jurídicas previas o posteriores a las operaciones realizadas, pero que no parecen suficientes ni para considerar a un tercero como causante o colaborador en impedir la actuación de cobro ni para ni para introducir esas operaciones en la actuación recaudatoria.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.2.a) LGT se considera responsabilidad solidaria por vinculación paterno filial de administradores que se concertaron para impedir el cobro o el embargo por incumplimiento de aplazamiento de IVA; aplicación de los arts. 1139 y 1145 Cc en la responsabilidad de codeudores (TS 27-6-17)
INSPECCIÓN
2) Desarrollo. Representante de aduanas. Fueron válidas las notificaciones tanto al importador como al representante aduanero con representación indirecta, si ambos han tenido conocimiento del procedimiento; presentadas las declaraciones a nombre del importador por el representante, no es inconveniente que en la orden de carga conste el importador y que las actas se formalicen con el personado; la hoja adjunta a la comunicación de inicio hace innecesaria la información de cada uno de los derechos del inspeccionado (TEAC 23-10-17, unif crit.)
La consideración que se hace aquí de la resolución reseñada no se refiere a la representación aduanera, su trascendencia y efectos, sino a la pérdida de derechos de los contribuyentes por la vía de la apariencia formal.
- La primera cuestión que se plantea exige considerar y contestar al “para qué” la regulación legal del plan de control tributario (art. 116 LGT). Se trata de una apariencia de precepto que, por ser “apariencia”, hace que éste deje de ser “precepto”. Sin rubor jurídico, se dice que la Administración elaborará un plan que “tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen”. No se puede saber si la Administración cumple con la ley elaborando un plan. No se puede saber si el plan elaborado por la Administración se ajusta a los criterios generales publicados. No se puede saber si los criterios concretados en el plan son arbitrarios, en cuanto ajenos a los principios de eficacia y eficiencia fiscal, con inclusión de criterios discriminatorios por motivos políticos o de conveniencia ideológica o de represión de creencias religiosas.
Esas consideraciones podrían ser suficientes para entender que la regulación del plan de control tributario es contraria: a los principios del Estado de Derecho; al concepto mismo de ley, en cuanto que no se establece una ordenación racional; a la Constitución en cuanto lesiona la seguridad jurídica, puede lesionar la igualdad y, desde luego, establece una situación general de indefensión. Pero el asunto es más grave.
Los criterios generales (publicados) orientan la elaboración del plan (reservado) que se concreta en planes territoriales, orgánicos y funcionales (que tampoco se pueden conocer) que son el justificante jurídico de las asignaciones a las unidades y equipos de inspección que debe hacer la jefatura. Lo que parecía un buen germen de regulación (RGIT/1986) legal de la planificación de actuaciones de control tributario, incluso injustificadamente limitada a las actuaciones de inspección, ha sufrido una continúa regresión. Y si al principio se exigía señalar la asignación desde la comunicación de inicio de actuaciones y, desde luego, debía haber constancia en el expediente, se ha llegado a considerar que esas formalidades son tan irrelevantes que pueden ser subsanadas por la simple aquiescencia de la jefatura con las actuaciones acabadas.
- Por otra parte, considerar los derechos de los contribuyentes es volver a la ilusoria Ley 1/1998 que aparentaba diversos puntos de protección -plazo de duración de los procedimientos, caducidad, presunción de buena fe de los contribuyentes- que decayeron (caducidad del procedimiento de apremio), se rodearon (diligencias argucia, dilaciones, en la duración de inspecciones) o, sin más explicaciones, no se aplicaron (presunción de buena fe los contribuyentes).
La LGT/2003 es un modelo de esta forma de regular: el gran avance en las obligaciones de la Administración se desinfla en las generalidades (art. 30.2 LGT): “está sujeta a los deberes establecidos en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico”. Este “resto” es más etéreo que la expresa sujeción a la ley y al Derecho del art. 3 Ley 40/2015, LJSP. Y sin consecuencias por los incumplimientos. A diferencia de la regulación aparente: la Administración debe devolver lo que cobró de más o indebidamente (arts. 31 y 32 LGT) y debe resarcir del coste de las garantías que exigió para suspender la ejecución de un acto administrativo que resulta (art. 33 LGT) contrario a Derecho. Y lo más grave es que las consecuencias naturales en Derecho (devolver, resarcir) de esas irregulares de la Administración se regulan (art. 34 LGT) como “derechos” del contribuyente.
La resolución reseñada aquí es adecuada a su tiempo y a las circunstancias: la hoja adjunta a la comunicación de inicio hace innecesaria la información de cada uno de los derechos del inspeccionado. “Demasiado papel y demasiada tinta”, diría la metáfora anacrónica; como es habitual, en el requisito de fundamentación de los actos administrativos (fundamento normativo de requerimientos, de verificaciones), aquí, tácitamente, se señala que es de más, porque sería bastante con indicar: art. 34 LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal; según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad, salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuadas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)
3) Contenido. Exceso. Si una inspección con alcance parcial, limitada a comprobar si se daban los requisitos formales para la devolución solicitada, acaba con un acta A01 y en posterior comprobación de alcance general se regulariza por una operación según documentación pedida en la anterior actuación: 1) en ésta se produjo un exceso de alcance, art. 178.3.c) RD 1965/2007, que impide comprobar; 2) y tampoco cabe comprobar, art. 148.3 LGT, el mismo objeto (TEAC 23-10-17)
Por mucho que se intente mirar para otro lado, hay convencimientos inamovibles:
a) si la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y la obligación tributaria principal es una y determinada, la liquidación provisional no se puede considerar ajustada a la ley;
b) la provisionalidad como regla (art. 101 LGT) en los actos de determinación de la obligación tributaria es contraria a la Constitución (arts. 9, 24 y 103 CE);
c) la doctrina de “tiros reiterados y sucesivos” (contra la que defiende el “tiro único”), que permite varias liquidaciones provisionales regularizadoras de la misma situación tributaria de un contribuyente, además, es contraria a la seguridad jurídica (art. 9 CE);
d) y, en cuanto que, en la defensa del propio derecho, impide atender a todos los elementos de la obligación tributaria, determina situaciones de indefensión (art. 24 CE);
e) la provisionalidad “eterna” sin plazo límite para llegar a la determinación definitiva de la obligación tributaria es una arbitrariedad (art. 9 CE) y contraria a los principios de un Estado de Derecho.
Todo esto, y más, fue reconducido a Derecho por la doctrina del Tribunal Supremo en sentencias inolvidables (el inicio de una actuación inspectora no puede ser un hito que abre un nuevo plazo de inseguridad) de febrero de 1996, octubre de 1997 y diciembre de 1998. Doctrina abandonada y sustituida no sólo por la provisionalidad como regla, sino también por la maquinación normativa que supone la regulación de procedimientos sucesivos que terminan con liquidación provisional (devoluciones, verificación, comprobación limitada, inspección de alcance parcial). Sin límite en las verificaciones, en las comprobaciones limitadas y en la inspección, no se debe “volver sobre el mismo objeto comprobado” (salvo nuevas circunstancias) son tan frecuentes los excesos como las argumentaciones para justificar el hacerlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
SANCIONES
4) Caducidad. Inexistente. Si se anula una liquidación por defectos de procedimiento sin pronunciamiento sobre el fondo en la sanción, ordenada la retroacción cabe nueva sanción sobre la base de la nueva liquidación (TEAC 5-10-17)
Cuando la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció plazos de duración de los procedimientos, se dedujo con fundamento jurídico sólido que, así, estaba estableciendo la caducidad como una forma de terminación. Pero al aplicarse la ley ha resultado: a) que así es para los procedimientos de gestión, pero no para el procedimiento de apremio (art. 23.3 LDGC), aunque es evidente que está en un precepto que regula la duración de procedimientos y que sólo establece un tiempo, cuatro años, distinto a los seis meses, que es el plazo general de duración; b) que no es así para la inspección ni la resolución de reclamaciones, procedimientos en los que los excesos de duración afectan a los intereses de demora; c) y que se aplica al procedimiento sancionador. Así de peculiar y de ilusoria es esa ley.
En cambio, desde antes y también después de la LGT/2003, es indiscutido que al procedimiento sancionador en el ámbito tributario se le aplican, o se le deberían aplicar, los principios propios del derecho sancionador: desde prohibir la autoinculpación a la detallada motivación de la resolución sancionadora respecto de la prueba tanto del elemento subjetivo de la tipificación (intención), como de la culpa (voluntad). Y esta savia recibida del tronco común del derecho sancionador es la que lleva a aplicar, sin duda ni reparo, la imposibilidad de volver a un nuevo expediente sancionador, cuando el anterior concluyó por caducidad o fue anulado (art. 48 Ley 39/2015, LPA) por infracción del ordenamiento, sea motivos formales o sustantivos, incluida la desviación de poder; o fue declarado nulo (art. 47 Ley 39/2015 LPA) por incompetencia o prescindir absolutamente del procedimiento.
Lo que resuelve la resolución reseñada es un rodeo: como se sancionó porque se regularizaron diferencias mediante liquidación, si se anula ésta por defectos procedimentales sin entrar en considerar la sanción, anulada también la sanción y ordenada la retroacción para nueva liquidación procede también imponer nueva sanción tomando como base el nuevo acto de regularización tributaria.
Pero es posible discrepar respetuosa y razonadamente, tanto porque se trata de procedimientos y resoluciones diferentes, como porque, precisamente porque son procedimientos diferentes, sea por causa formal o sustantiva, una anulación no puede favorecer al que infringió el ordenamiento. Anulado el acto de imposición de sanción porque se anuló la liquidación de la que trae su origen, no cabe reiterar o reproducir la motivación de la antijuridicidad, de la tipicidad, de culpa y de la punibilidad, tanto porque esa consideración ya se hizo en la imposición de una sanción que ha resultado anulada, como porque ha habido una relevante circunstancia nueva: el sancionador es un infractor del ordenamiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
RECLAMACIONES
5) Resolución. Ejecución. Reducción de sanciones. Cuando se anula una declaración de responsabilidad ordenando la retroacción para que pueda optar con reducción de la sanción, art. 41.4 LGT modificado por Ley 7/2012, no hay que reabrir la declaración y la ejecución es sólo notificar un requerimiento de pago dando plazo, art. 188.1 LGT, para optar (TEAC 26-10-17)
Lo más interesante de la resolución reseñada no es el recordatorio de que la Ley 7/2012 modificó la LGT para permitir que, si el responsable se tiene que hacer cargo de la deuda del deudor principal, también pudiera beneficiarse de las reducciones en la multa si nada se discute y todo se paga sin dilación. Esa es, debería ser, la consecuencia coherente de una circunstancia previa sobre la que existe discrepancias.
La resolución reseñada tiene como contenido uno de los aspectos cuestionables de la regulación de la responsabilidad tributaria: en la mayoría de los supuestos la responsabilidad se extiende a la sanción, contra el principio general de personalidad de la pena y contra la proclamación legal expresa del artículo 41.4 LGT. En el debate sobre la cuestión el argumento definitivo es que la sanción pierde su naturaleza como consecuencia de la derivación al responsable, convirtiéndose en un componente más de la deuda tributaria a la que debe hacer frente sin ser culpable de una infracción propia. La incoherencia es clara: si, para el responsable, ya no es multa, sino deuda, aunque no procedía reducción para el deudor principal, se permite la reducción si paga sin recurrir.
Esta deficiente regulación de la responsabilidad tributaria parece que llama a una revisión legal: a) que distinga con fundamento entre responsabilidad solidaria (excepción) y subsidiaria (regla general); b) que lleve al derecho sancionador la cooperación necesaria y la colaboración empleando un criterio específico de cuantificación de las multas; c) que no sólo permita al responsable impugnar la deuda tributaria, sino que también, porque así lo exige la Justicia y el Estado de Derecho, se produzca la anulación de la deuda del deudor principal si se estima la pretensión del responsable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el responsable se opone a la derivación de la sanción es innecesario ordenar la retroacción para aplicar la Ley 7/2012 dando plazo para alegaciones (AN 9-5-16, dos)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
ISyD
6) Reducción. Sucesión de empresa. Para la aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en cuanto a los requisitos de función de dirección y retribución de algún miembro del grupo familiar, se debe estar al ejercicio del fallecimiento (TEAC 10-10-17)
La sentencia reseñada permite comprobar cómo, a pesar del tiempo transcurrido, se siguen produciendo dudas semejantes a las planteadas hace casi veinte años. Y, entonces, las deficiencias de la ley del ISyD exigieron una aclaración que no se hizo por Orden Ministerial (art. 12.3 LGT), como parecía justificado, sino por Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT.
En dicha aclaración administrativa se puede leer (ap. 1.3.a) que, en cuanto al requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, el período comprendido entre el primer día del año y la fecha del fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del IRPF del causante.
La LISyD, en la regulación de la reducción de la base imponible, se remite a que se trate de participaciones societarias exentas según el artículo 4.8.Dos.c) LIP que regula el requisito exigiendo que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección percibiendo retribuciones en la cuantía señalada, permitiendo que, cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas (grupo familiar señalado), las funciones y las remuneraciones se cumplen al menos en una persona del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas tengan derecho a la exención. Y en el reglamento (art. 5.1.d) RIP) se señala qué se considera funciones de dirección.
Parece que ni el legislador ni el regulador reglamentario pensaron que podrían existir dudas en la aplicación del beneficio, quizá porque parece que los criterios de interpretación de las normas jurídicas (art. 3 Cc y 12, 1-2 LGT) y, en especial la razón de ser de la exención (IP) y de la reducción (ISyD), deben llevar a que, en caso de transmisión, se produzca una continuidad de tratamiento fiscal: si había exención por IP, debe haber reducción en ISyD si el causahabiente (al menos uno del grupo familiar) cumple los requisitos (IRPF) en el período impositivo en que se sucede la titularidad. Y, si se hubiera entendido así, la aplicación no coincidiría con la interpretación. En el fondo, el recuerdo del aviso del TS: las normas que regulan beneficios o incentivos no se deben interpretar restrictivamente, sino estrictamente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
IVA
7) Deducciones. Cuotas de club social. Aunque el club se anuncie como entorno para negocios, es un club social, con restaurante, gimnasio, sala de exposiciones y conferencias; no deducción de las cuotas porque no está acreditada, art. 96.Uno.4º LIVA, su relación con las actividades de los asociados (TEAC 23-10-17)
Eliminar gastos deducibles y cuotas deducidas son las causas habituales de las regularizaciones tributarias por el IRPF, el IS y el IVA. Descubrir ingresos u operaciones no declaradas entraña más dificultad.
La resolución aquí reseñada parece indiscutible. Dice el artículo 96.Uno.4º LIVA que no pueden ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios que se relacionan, entre los que está “los servicios de carácter recreativo.
Pero el artículo 95.Uno LIVA dice que los empresarios y los profesionales podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. A estos efectos es conveniente no olvidar que, para el IS, el IRPF y el IRNR (art. 15 LIS), hubo que reconocer que los donativos y liberalidades pueden ser gasto fiscalmente deducible si son para atención a empleados, relaciones con clientes, promoción de la actividad o si están relacionados con los ingresos.
Y, además, este precepto es de muy interesante consideración porque sirve para construir la doctrina de la coherencia de la personalidad jurídica. Como un empresario persona física puede tener la doble vida (particular y empresarial), se exige identificar cada operación para situarla en su ámbito; pero una persona jurídica sólo tiene una causa y un objeto, no tiene vida particular y vida profesional o empresarial, y esta circunstancia determina que se haya de considerar, y desde luego presumir razonablemente, que toda operación que realiza está relacionada con el objeto social.
Aquí quizá se ha considerado que el artículo 95 LIVA contiene una limitación “general, y el artículo 96 LIVA una exclusión “específica”; pero es una estimación que muestra debilidad en su contraste con el principio de neutralidad que rige en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)
8) Devolución. No establecidos. Improcedente. Un punto de amarre no es un establecimiento permanente, pero podría serlo una embarcación arrendada. No se ha acreditado que, además del amarre, se desarrolle una organización (TEAC 23-10-17)
En el recuerdo de algunos tributaristas se podrá encontrar el interés despertado hace cuarenta años por aquel criterio que señalaba que un teléfono podía constituir establecimiento permanente. Para otros, más jóvenes, el recuerdo les llevará a mantener viva la diferencia entre “residencia” (vecindad, nacionalidad), como concepto habitual en la regulación de los impuestos directos, y “establecimiento” (domicilio, sede) que es concepto determinante en la localización del hecho imponible servicios (art. 69.Tres LIVA)
Un punto de amarre para una embarcación no es un establecimiento permanente. Pero el arrendamiento de una embarcación puede hacer que ésta, además de ser objeto de la actividad, se pueda considerar también como una localización para contratar, si no se considerara que es la sede de actividad en la que se centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la actividad. Sólo hay que acreditarlo. Y es asunto relevante a efectos de la devolución del IVA a no establecidos a la vista de lo dispuesto en los artículos 119 y119 bis LIVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la devolución a quien adquirió una embarcación habitable en Palma de Mallorca que luego arrendó a un particular alemán porque, TJUE s. 15.11.12, no es un inmueble y el criterio de localización, art. 70 LIVA, no es donde se entregó, sino en la sede que era Italia (AN 17-9-13)
ITP y AJD
9) AJD. No sujeción. Escritura de tasación. No está sujeta la escritura de tasación para subasta porque no es un acto inscribible; no toda constancia de una cifra o un valor hace que el documento sea “valuable” (TEAC 10-10-17)
Siempre es de agradecer el recordatorio de lo elemental que, por serlo, llega a quedar arrinconado en la memoria, cuando debe ser el aviso iluminado y permanente que advierte sobre el tratamiento tributario de un hecho, un acto, un negocio, un documento.
En un muy peculiar y mejorable texto, bajo el título “Hecho imponible”, dice el artículo 28 LITPyAJD que están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31 que no regula un presupuesto de hecho, sino que, bajo el título “Cuota tributaria”, señala lo que se debe tributar por las matrices y copias de escrituras, actas notariales y testimonios y por las primeras copias de escrituras y actas notariales.
Y es en ese artículo 31.2 LITPyAJD donde se puede leer que las primeras copias de escrituras y actas notariales “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles”, en cuanto no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” y “Operaciones societarias” (art. 1, 1 y 2 LITPyAJD).
Parece que se trata de un texto normativo comprensible, pero ha sido necesario llegar al TEAC ante la duda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que se realice el hecho imponible del IAJD, cuota variable en documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible (TS 25-4-13)
10) Comprobación de valores. LMV. Para aplicar el art. 108 LMV no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo: se pueden tener en cuenta los valores contabilizados; sólo procede expediente de tasación o valoración cuando hay dudas sobre si el valor contabilizado es el valor real (TEAC 10-10-17)
La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Cabe formalizar sólo un acta aunque incluya una comprobación de valores en operaciones vinculadas (TEAC 5-10-17). Y con esta consideración se puede abordar distintos aspectos de la tributación relacionados con lo que se ha resuelto.
a) En primer lugar se podría recordar la doble vía por la que se puede producir una comprobación de valores. Doble vía que, naturalmente, determina diferente regulación y distinto contenido y efectos. Una cosa es la comprobación de valores que se produce como una actuación más en un procedimiento de comprobación y otra cosa es el procedimiento de gestión de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT).
El artículo 57.4 LGT establece que la Administración aplicará el procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 LGT cuando la comprobación constituya el único objeto del procedimiento. Se trata de un procedimiento que se puede iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, cuando cuente con datos suficientes al efecto. Y es un procedimiento que debe terminar a los 6 meses (art. 104 LGT) o por caducidad, si excede de ese plazo.
De la comprobación de valores incluida en otro procedimiento hay expresa referencia en el artículo 141.d) LGT cuando establece que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre las demás que relaciona, a la comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación también lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT. Parece indudable que esta actuación se puede producir, además de en el procedimiento de inspección, en el procedimiento iniciado por declaración (art. 129.2 LGT); pero no parece aplicable en el ficticio procedimiento de verificación (art. 131 LGT) a la vista de los supuestos que lo permiten; y parece que tampoco es aplicable en el procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT).
Esta misma diferenciación entre el procedimiento de comprobación de valores y la actuación de comprobación de valores en otro procedimiento se puede deducir también del artículo 135 LGT que regula la tasación pericial contradictoria. Se establece que se podrá reservar el derecho a promoverla con suspensión de la ejecución de la liquidación, sólo en los casos en que la normativa propia de cada tributo así lo prevea (ITP, ISyD); y se regula que la tasación pericial contradictoria se puede promover dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda: contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente; o, cuando la normativa así lo prevea (art. 134.1, in fine LGT), contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
b) Sobre los procedimientos y actas separadas, las resoluciones que se comentan aquí se manifiestan como ejemplos de flexibilidad: no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo; cabe formalizar sólo un acta aunque incluya una comprobación de valores en operaciones vinculadas. Desde luego, parece que así debe ser cuando la comprobación de valores se produce como una actuación más de otro procedimiento y, en concreto, en el de inspección, de modo que el acta puede incluir el resultado de la comprobación de valores en cuanto que en el expediente debe constar tanto el informe de valoración, como la diligencia de comunicación al inspeccionado advirtiéndole de las posibilidades de reacción procedimental en caso de discrepancia.
En cuanto al procedimiento de gestión de comprobación de valores parece que, aunque no hubiera norma que lo impidiera, además de la unidad de tramitación y de resolución, lo conveniente sería la valoración separada por cada elemento, tanto por la posibilidad de emplear distintos medios (art. 57 LGT), como por la posibilidad de tasaciones contradictorias o de impugnaciones referidas a unos elementos patrimoniales y no a otros.
c) Y se debe completar esta consideración, al menos, señalando la imprecisión que entraña decir que la comprobación puede ser provocada cuando hay dudas sobre si el valor contable es el valor real. Cuando en un sistema tributario se emplean tantas y tan distintas referencias como: importe real, importe efectivamente satisfecho, valor de mercado, valor normal de mercado, valor neto contable, valor real, las dudas en la discrepancia más que justificar la determinación de otro valor, lo que convendría es la aprobación de una ley de valoraciones para unificar conceptos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si tres familias tienen el 100% de las acciones de una sociedad con más del 50% de su activo en inmuebles, los ceden a otra de la que también tienen el 100%, absorbiendo ésta a aquélla, no se aplica la LMV porque se trata de transmisión de negocio en funcionamiento y no se adquiere el control que ya se tenía (TS 21-11-13)
Julio Banacloche Pérez
(22.11.17)
LO TRIBUTARIO (nº 369)
Los impuestos indirectos (2): evolución
Los impuestos sobre la renta gastada, como manifestación indirecta de la capacidad económica, tanto en su aplicación en las aduanas (incluidas la entrada de caravanas por las puertas de las ciudades), como en su exigencia en las ventas producidas en ferias y mercados, estaban relacionadas con lo que era objeto de comercio (desde telas y ropa confeccionada a utensilios de loza o metal, desde verduras a cecina). La consecuencia natural fue la evolución hacía diversos impuestos. En su origen identificados por el producto o mercancía, como el impuesto sobre la sal, eran muchos hace cien años, como los impuesto sobre las cerillas de madera, sobre el papel de fumar, entre otros.
- Los intentos sistematización llevaron a distinguir entre impuestos generales sobre el consumo e impuestos especiales; y también entre impuestos sobre consumos generales e impuestos sobre consumos específicos y, en especial, los considerados como de consumo suntuario; e, igualmente, entre los impuestos sobre entregas y servicios en el ámbito empresarial y los impuestos sobre la renta gastada en adquisiciones de bienes o derechos convenidas entre particulares.
Antes de la reforma de 1978 nuestro sistema tributario estatal incluía: el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE) que se exigía por las entregas y servicios, incluidas las importaciones, realizadas por empresarios; el Impuesto sobre el Lujo que se exigía en ventas de determinados productos (con curiosidades como las redecillas de pelos natural o la distinta tributación de los electrodomésticos según fueran o no de la línea blanca o sobre unos vinos y no sobre otros); los Impuestos Especiales (sobre el alcohol, sobre las bebidas alcohólicas, sobre la cerveza, sobre el tabaco y sus labores, sobre los hidrocarburos…); y, con antecedentes en los antiguos impuestos de Derechos Reales y del Timbre del Estado, un impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales (ITP) onerosas entre particulares, que incluía otras dos modalidades: sobre operaciones societarias (OS) y sobre actos jurídicos documentados (AJD).
Con la reforma de 1978 y, desde la integración en la CE en 1986, la imposición indirecta está integrada por: el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), exigido en operaciones realizadas por empresarios y profesionales y en importaciones; y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, exigido, en general, en operaciones realizadas fuera del tráfico empresarial; y los Impuestos Especiales.
- Los intentos doctrinales de perfeccionamiento llevaron a imaginar modelos extremos. Por un lado, el impuesto único sobre la energía producida que, exigido desde a hidroeléctricas o térmicas hasta molinos de viento, se trasladaba en las posteriores transmisiones hasta que recayera sobre los consumidores finales de productos acabados con utilización de energía; y que hubo que desechar porque el gravamen en origen tendría que ser elevadísimo y por las evidentes dificultades de control en las sucesivas fases de transformación y comercialización. Y, por otro lado, el impuesto exigido sobre el consumo final, en todas y cada una de las adquisiciones de todos los consumidores; que era evidentemente incontrolable, desde luego, en un mercado interior y, más, en un mercado global. Transformado en impuesto “directo” sobre el gasto personal, de cada individuo, se aplicó temporalmente en el territorio de un Estado insular.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En tiempos de cuantiosas fianzas exigidas como medidas cautelares y aunque el modelo sea dejar que pase el tiempo, a la vista de la relativamente fácil obtención de recursos provenientes de terceros para hacerlas efectivas, los tributaristas “de raza” se preguntan sobre el tratamiento tributario procedente según se trate de un préstamo (presunción de intereses para el prestamista; si no se exigen, renta para el prestatario) o de una transmisión (ganancia patrimonial sujeta al IRPF o donación sujeta al ISyD). Y también están los viajes y las estancias y los honorarios. Es un escaparate social que ofrece posibilidades fiscales que, de ser lícitas, deberían ser de aplicación general.
El cristiano encuentra textos que sirven como modelo de vida y de guía en el camino hacia el cielo. Al final del año litúrgico, esos textos iluminan la meta, animan el espíritu, sobreponen en los desalientos, en los descaminos, en los tropiezos y en las caídas. Y nos ayudan a levantarnos y a seguir alegres y cantando la etapa de cada día.
- “Como queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo de igual manera con ellos… amad a vuestros enemigos, haced el bien y prestad sin esperar nada por ello; y será grande vuestra recompensa y seréis hijos del Altísimo, porque Él es bueno con los ingratos y con los malos. Sed misericordiosos como vuestro Padre es misericordioso. No juzguéis y no seréis juzgados; no condenéis y no seréis condenados. Perdonad y seréis perdonados; dad y se os dará; echarán en vuestro regazo una buena medida, apretada, colmada, rebosante: porque con la misma medida con que midáis se os medirá” (Lc 6,31 y 35 a 38). Es un texto de oro, para saborear palabra por palabra.
- “Que vuestra caridad no sea una farsa; aborreced lo malo y apegaos a lo bueno. Como buenos hermanos, sed cariñosos unos con otros, estimando a los demás más que a uno mismo. En la actividad, no seáis descuidados; Enel espíritu, manteneos ardientes. Servid constantemente al Señor. Que la esperanza os tenga alegres: estad firmes en la tribulación, sed asiduos en la oración. Contribuid en las necesidades de los santos; practicad la hospitalidad. Bendecir a los que os persiguen; bendecid, sí, no maldigáis. Con los que ríen, estad alegres; con los que lloran, llorad. Tened igualdad de trato unos con otros: no tengáis grandes pretensiones, sino poneos al nivel de la gente humilde. No os tengáis por sabios ante vosotros mismos… No te dejes vencer por el mal; al contrario, vence el mal con el bien.” (Rm 12,9-16 y 21)
- Hay que arrinconar el “yo”: “Si alguno quiere venir detrás de mí que se niegue a sí mismo” (Lc 9, 23) y tomar la cruz cada día. Hay que tener confianza en Dios que es nuestro Padre, sabiendo que ve en lo oculto y que nos escucha (v. Mt 6, 6). “Bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que lo pidáis” (Mt 6, 8 y 32). “Buscad primero el reino de Dios y su justicia, y todas esas cosas se os añadirán. Por tanto, no os preocupéis por el mañana, porque el mañana traerá su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6, 33-34).
- Y hay que vivir en, del y por el amor del Amor: “Más esta fuerza tiene el amor, si es perfecto, que olvidamos nuestro contento por contentar a quien amamos. Y verdaderamente es así que, aunque sean grandísimos trabajos, entendiendo contentamos a Dios, se nos hacen dulces” (santa Teresa de Jesús, “Fundaciones”, 5,7).
Todo es gracia. “Dios es todo y lo primero; Dios es lo que yo más quiero”
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de noviembre)
Lunes (20)
San Benigno, obispo (33ª TO)
Palabras: “Señor, que vea” (Lc 18,41)
Reflexión: Le regañaban, pero él gritaba más fuerte
Propósito, durante el día: Dios mío, que no te olvide, que te vea en todo y en todos
Martes (21)
La Presentación de Nuestra Señora
Palabras: “¡Bendita tú entre las mujeres!” (Lc 1, 42)
Reflexión: ¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?
Propósito, durante el día: ¡A Jesús por María!
Miércoles (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (33ª TO)
Palabras: “Al que tiene se le dará” (Lc 19,26)
Reflexión: Al crecer en el amor a Dios y a los demás, el Amor da más amor
Propósito, durante el día: Dios mío, dame tu amor y tu gracia. Eso me basta
Jueves (23)
San Clemente I, papa y mártir (33ª TO)
Palabras: “Pero no reconociste el momento de mi venida” (Lc 19,44)
Reflexión: No sabemos el día ni la hora de la llamada
Propósito, durante el día: Constante en la oración, atento en lo que debo hacer
Viernes (24)
Santos Andrés Dung Lac y compañeros mártires de Vietnam (33ª TO)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: El pueblo entero estaba pendiente de sus labios
Propósito, durante el día: Comuniones espirituales, visitas al sagrario, jaculatorias
Sábado (25)
Santa Catalina de Alejandría, mártir (33ª TO)
Palabras: “(en la vida futura) no se casarán…” (Lc 20,35)
Reflexión: Dios es un Dios de vivos; para Él todos están vivos
Propósito, durante el día: Madre, llévame al cielo con tu protección y consejo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (33º TO; ciclo A), nos animan en la fidelidad cristiana en la vida ordinaria: “trae ganancias y no pérdidas todos los días de su vida” (Prov 31); “estemos vigilantes y atentos” (1 Tes 5); “como has sido fiel en lo poco, te daré un cargo importante” (Mt 25). Para el amor, la lealtad, el estricto cumplimiento formal, es poco; la fidelidad es la entrega del corazón, que llena de amor lo esencial y los detalles. María y José aprendieron viendo al Niño crecer. Y están a nuestro lado queriéndonos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La condición para estar listos para el encuentro con el Señor no es solo la fe, sino una vida cristiana rica en amor y caridad hacia el prójimo. Si nos dejamos guiar por aquello que nos parece más cómodo, por la búsqueda de nuestros intereses, nuestra vida se vuelve estéril, incapaz de dar vida a los otros y no acumulamos ninguna reserva de aceite para la lámpara de nuestra fe; y ésta —la fe— se apagará en el momento de la venida del Señor o incluso antes. Si en cambio estamos vigilantes y buscamos hacer el bien, con gestos de amor, de compartir, de servicio al prójimo en dificultades, podemos estar tranquilos mientras esperamos la llegada del novio: el Señor podrá venir en cualquier momento, y tampoco el sueño de la muerte nos asusta, porque tenemos la reserva de aceite, acumulada con las obras buenas de cada día. La fe inspira a la caridad y la caridad custodia a la fe.” (Angelus, día 12 de noviembre de 2017)
- “Rezar, como todo verdadero diálogo, es también saber permanecer en silencio —en los diálogos hay momentos de silencio—, en silencio junto a Jesús. Y cuando nosotros vamos a misa, quizá llegamos cinco minutos antes y empezamos a hablar con este que está a nuestro lado. Pero no es el momento de hablar: es el momento del silencio para prepararnos al diálogo. Es el momento de recogerse en el corazón para prepararse al encuentro con Jesús. ¡El silencio es muy importante! Recordad lo que dije la semana pasada: no vamos a un espectáculo, vamos al encuentro con el Señor y el silencio nos prepara y nos acompaña. Permaneced en silencio junto a Jesús. Y del misterioso silencio de Dios brota su Palabra que resuena en nuestro corazón. Jesús mismo nos enseña cómo es realmente posible “estar” con el Padre y nos lo demuestra con su oración. Los Evangelios nos muestran a Jesús que se retira en lugares apartados a rezar; los discípulos, viendo esta íntima relación con el Padre, sienten el deseo de poder participar, y le preguntan: “Señor, enséñanos a orar” (Lucas 11, 1). Hemos escuchado en la primera lectura, al principio de la audiencia. Jesús responde que la primera cosa necesaria para rezar es saber decir “Padre”. Estemos atentos: si yo no soy capaz de decir “Padre” a Dios, no soy capaz de rezar. Tenemos que aprender a decir “Padre”, es decir ponerse en la presencia con confianza filial. Pero para poder aprender, es necesario reconocer humildemente que necesitamos ser instruidos, y decir con sencillez: Señor, enséñame a rezar.
Este es el primer punto: ser humildes, reconocerse hijos, descansar en el Padre, fiarse de Él. Para entrar en el Reino de los cielos es necesario hacerse pequeños como niños. En el sentido de que los niños saben fiarse, saben que alguien se preocupará por ellos, de lo que comerán, de lo que se pondrán, etc. (cf. Mateo 6, 25-32). Esta es la primera actitud: confianza y confidencia, como el niño hacia los padres; saber que Dios se acuerda de ti, cuida de ti, de ti, de mí, de todos.” (Audiencia general, día 15 de noviembre de 2017)
(19.11.17)
Los impuestos indirectos (2): evolución
Los impuestos sobre la renta gastada, como manifestación indirecta de la capacidad económica, tanto en su aplicación en las aduanas (incluidas la entrada de caravanas por las puertas de las ciudades), como en su exigencia en las ventas producidas en ferias y mercados, estaban relacionadas con lo que era objeto de comercio (desde telas y ropa confeccionada a utensilios de loza o metal, desde verduras a cecina). La consecuencia natural fue la evolución hacía diversos impuestos. En su origen identificados por el producto o mercancía, como el impuesto sobre la sal, eran muchos hace cien años, como los impuesto sobre las cerillas de madera, sobre el papel de fumar, entre otros.
- Los intentos sistematización llevaron a distinguir entre impuestos generales sobre el consumo e impuestos especiales; y también entre impuestos sobre consumos generales e impuestos sobre consumos específicos y, en especial, los considerados como de consumo suntuario; e, igualmente, entre los impuestos sobre entregas y servicios en el ámbito empresarial y los impuestos sobre la renta gastada en adquisiciones de bienes o derechos convenidas entre particulares.
Antes de la reforma de 1978 nuestro sistema tributario estatal incluía: el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE) que se exigía por las entregas y servicios, incluidas las importaciones, realizadas por empresarios; el Impuesto sobre el Lujo que se exigía en ventas de determinados productos (con curiosidades como las redecillas de pelos natural o la distinta tributación de los electrodomésticos según fueran o no de la línea blanca o sobre unos vinos y no sobre otros); los Impuestos Especiales (sobre el alcohol, sobre las bebidas alcohólicas, sobre la cerveza, sobre el tabaco y sus labores, sobre los hidrocarburos…); y, con antecedentes en los antiguos impuestos de Derechos Reales y del Timbre del Estado, un impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales (ITP) onerosas entre particulares, que incluía otras dos modalidades: sobre operaciones societarias (OS) y sobre actos jurídicos documentados (AJD).
Con la reforma de 1978 y, desde la integración en la CE en 1986, la imposición indirecta está integrada por: el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), exigido en operaciones realizadas por empresarios y profesionales y en importaciones; y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, exigido, en general, en operaciones realizadas fuera del tráfico empresarial; y los Impuestos Especiales.
- Los intentos doctrinales de perfeccionamiento llevaron a imaginar modelos extremos. Por un lado, el impuesto único sobre la energía producida que, exigido desde a hidroeléctricas o térmicas hasta molinos de viento, se trasladaba en las posteriores transmisiones hasta que recayera sobre los consumidores finales de productos acabados con utilización de energía; y que hubo que desechar porque el gravamen en origen tendría que ser elevadísimo y por las evidentes dificultades de control en las sucesivas fases de transformación y comercialización. Y, por otro lado, el impuesto exigido sobre el consumo final, en todas y cada una de las adquisiciones de todos los consumidores; que era evidentemente incontrolable, desde luego, en un mercado interior y, más, en un mercado global. Transformado en impuesto “directo” sobre el gasto personal, de cada individuo, se aplicó temporalmente en el territorio de un Estado insular.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En tiempos de cuantiosas fianzas exigidas como medidas cautelares y aunque el modelo sea dejar que pase el tiempo, a la vista de la relativamente fácil obtención de recursos provenientes de terceros para hacerlas efectivas, los tributaristas “de raza” se preguntan sobre el tratamiento tributario procedente según se trate de un préstamo (presunción de intereses para el prestamista; si no se exigen, renta para el prestatario) o de una transmisión (ganancia patrimonial sujeta al IRPF o donación sujeta al ISyD). Y también están los viajes y las estancias y los honorarios. Es un escaparate social que ofrece posibilidades fiscales que, de ser lícitas, deberían ser de aplicación general.
El cristiano encuentra textos que sirven como modelo de vida y de guía en el camino hacia el cielo. Al final del año litúrgico, esos textos iluminan la meta, animan el espíritu, sobreponen en los desalientos, en los descaminos, en los tropiezos y en las caídas. Y nos ayudan a levantarnos y a seguir alegres y cantando la etapa de cada día.
- “Como queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo de igual manera con ellos… amad a vuestros enemigos, haced el bien y prestad sin esperar nada por ello; y será grande vuestra recompensa y seréis hijos del Altísimo, porque Él es bueno con los ingratos y con los malos. Sed misericordiosos como vuestro Padre es misericordioso. No juzguéis y no seréis juzgados; no condenéis y no seréis condenados. Perdonad y seréis perdonados; dad y se os dará; echarán en vuestro regazo una buena medida, apretada, colmada, rebosante: porque con la misma medida con que midáis se os medirá” (Lc 6,31 y 35 a 38). Es un texto de oro, para saborear palabra por palabra.
- “Que vuestra caridad no sea una farsa; aborreced lo malo y apegaos a lo bueno. Como buenos hermanos, sed cariñosos unos con otros, estimando a los demás más que a uno mismo. En la actividad, no seáis descuidados; Enel espíritu, manteneos ardientes. Servid constantemente al Señor. Que la esperanza os tenga alegres: estad firmes en la tribulación, sed asiduos en la oración. Contribuid en las necesidades de los santos; practicad la hospitalidad. Bendecir a los que os persiguen; bendecid, sí, no maldigáis. Con los que ríen, estad alegres; con los que lloran, llorad. Tened igualdad de trato unos con otros: no tengáis grandes pretensiones, sino poneos al nivel de la gente humilde. No os tengáis por sabios ante vosotros mismos… No te dejes vencer por el mal; al contrario, vence el mal con el bien.” (Rm 12,9-16 y 21)
- Hay que arrinconar el “yo”: “Si alguno quiere venir detrás de mí que se niegue a sí mismo” (Lc 9, 23) y tomar la cruz cada día. Hay que tener confianza en Dios que es nuestro Padre, sabiendo que ve en lo oculto y que nos escucha (v. Mt 6, 6). “Bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que lo pidáis” (Mt 6, 8 y 32). “Buscad primero el reino de Dios y su justicia, y todas esas cosas se os añadirán. Por tanto, no os preocupéis por el mañana, porque el mañana traerá su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6, 33-34).
- Y hay que vivir en, del y por el amor del Amor: “Más esta fuerza tiene el amor, si es perfecto, que olvidamos nuestro contento por contentar a quien amamos. Y verdaderamente es así que, aunque sean grandísimos trabajos, entendiendo contentamos a Dios, se nos hacen dulces” (santa Teresa de Jesús, “Fundaciones”, 5,7).
Todo es gracia. “Dios es todo y lo primero; Dios es lo que yo más quiero”
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de noviembre)
Lunes (20)
San Benigno, obispo (33ª TO)
Palabras: “Señor, que vea” (Lc 18,41)
Reflexión: Le regañaban, pero él gritaba más fuerte
Propósito, durante el día: Dios mío, que no te olvide, que te vea en todo y en todos
Martes (21)
La Presentación de Nuestra Señora
Palabras: “¡Bendita tú entre las mujeres!” (Lc 1, 42)
Reflexión: ¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?
Propósito, durante el día: ¡A Jesús por María!
Miércoles (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (33ª TO)
Palabras: “Al que tiene se le dará” (Lc 19,26)
Reflexión: Al crecer en el amor a Dios y a los demás, el Amor da más amor
Propósito, durante el día: Dios mío, dame tu amor y tu gracia. Eso me basta
Jueves (23)
San Clemente I, papa y mártir (33ª TO)
Palabras: “Pero no reconociste el momento de mi venida” (Lc 19,44)
Reflexión: No sabemos el día ni la hora de la llamada
Propósito, durante el día: Constante en la oración, atento en lo que debo hacer
Viernes (24)
Santos Andrés Dung Lac y compañeros mártires de Vietnam (33ª TO)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: El pueblo entero estaba pendiente de sus labios
Propósito, durante el día: Comuniones espirituales, visitas al sagrario, jaculatorias
Sábado (25)
Santa Catalina de Alejandría, mártir (33ª TO)
Palabras: “(en la vida futura) no se casarán…” (Lc 20,35)
Reflexión: Dios es un Dios de vivos; para Él todos están vivos
Propósito, durante el día: Madre, llévame al cielo con tu protección y consejo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (33º TO; ciclo A), nos animan en la fidelidad cristiana en la vida ordinaria: “trae ganancias y no pérdidas todos los días de su vida” (Prov 31); “estemos vigilantes y atentos” (1 Tes 5); “como has sido fiel en lo poco, te daré un cargo importante” (Mt 25). Para el amor, la lealtad, el estricto cumplimiento formal, es poco; la fidelidad es la entrega del corazón, que llena de amor lo esencial y los detalles. María y José aprendieron viendo al Niño crecer. Y están a nuestro lado queriéndonos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La condición para estar listos para el encuentro con el Señor no es solo la fe, sino una vida cristiana rica en amor y caridad hacia el prójimo. Si nos dejamos guiar por aquello que nos parece más cómodo, por la búsqueda de nuestros intereses, nuestra vida se vuelve estéril, incapaz de dar vida a los otros y no acumulamos ninguna reserva de aceite para la lámpara de nuestra fe; y ésta —la fe— se apagará en el momento de la venida del Señor o incluso antes. Si en cambio estamos vigilantes y buscamos hacer el bien, con gestos de amor, de compartir, de servicio al prójimo en dificultades, podemos estar tranquilos mientras esperamos la llegada del novio: el Señor podrá venir en cualquier momento, y tampoco el sueño de la muerte nos asusta, porque tenemos la reserva de aceite, acumulada con las obras buenas de cada día. La fe inspira a la caridad y la caridad custodia a la fe.” (Angelus, día 12 de noviembre de 2017)
- “Rezar, como todo verdadero diálogo, es también saber permanecer en silencio —en los diálogos hay momentos de silencio—, en silencio junto a Jesús. Y cuando nosotros vamos a misa, quizá llegamos cinco minutos antes y empezamos a hablar con este que está a nuestro lado. Pero no es el momento de hablar: es el momento del silencio para prepararnos al diálogo. Es el momento de recogerse en el corazón para prepararse al encuentro con Jesús. ¡El silencio es muy importante! Recordad lo que dije la semana pasada: no vamos a un espectáculo, vamos al encuentro con el Señor y el silencio nos prepara y nos acompaña. Permaneced en silencio junto a Jesús. Y del misterioso silencio de Dios brota su Palabra que resuena en nuestro corazón. Jesús mismo nos enseña cómo es realmente posible “estar” con el Padre y nos lo demuestra con su oración. Los Evangelios nos muestran a Jesús que se retira en lugares apartados a rezar; los discípulos, viendo esta íntima relación con el Padre, sienten el deseo de poder participar, y le preguntan: “Señor, enséñanos a orar” (Lucas 11, 1). Hemos escuchado en la primera lectura, al principio de la audiencia. Jesús responde que la primera cosa necesaria para rezar es saber decir “Padre”. Estemos atentos: si yo no soy capaz de decir “Padre” a Dios, no soy capaz de rezar. Tenemos que aprender a decir “Padre”, es decir ponerse en la presencia con confianza filial. Pero para poder aprender, es necesario reconocer humildemente que necesitamos ser instruidos, y decir con sencillez: Señor, enséñame a rezar.
Este es el primer punto: ser humildes, reconocerse hijos, descansar en el Padre, fiarse de Él. Para entrar en el Reino de los cielos es necesario hacerse pequeños como niños. En el sentido de que los niños saben fiarse, saben que alguien se preocupará por ellos, de lo que comerán, de lo que se pondrán, etc. (cf. Mateo 6, 25-32). Esta es la primera actitud: confianza y confidencia, como el niño hacia los padres; saber que Dios se acuerda de ti, cuida de ti, de ti, de mí, de todos.” (Audiencia general, día 15 de noviembre de 2017)
(19.11.17)
PAPELES DE J.B. (nº 368)
(sexta época; nº 34/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)
- La sentencia aquí reseñada permite repasar conceptos jurídicos elementales y reconsiderar una breve historia. Se debe recordar que: a) el artículo 16 LGT/2003, tiene su precedente en el artículo 25 LGT/1963, según reforma de la Ley 25/1995, en un contenido nuevo que vino a sustituir al anterior, modificado por la desafortunada Ley 10/1985, que regulaba la “interpretación económica del hecho imponible” que, evidentemente, era contraria a Derecho; b) en el precepto vacío se incluyó la “simulación tributaria” que caracteriza una situación de simulación según el Derecho común y que, así declarada por la Administración, sólo produce efectos tributarios (lo que no impediría que los interesados y afectados pudieran promover en la correspondiente vía -civil, mercantil, administrativa- esa misma calificación y efectos); c) en cuanto “simulación”, sólo se puede referir a la “causa” (1274 Cc) de un contrato (no al “objeto” ni al “consentimiento”, vid. Arts. 1261, 1262, 1271 Cc); c) que es un concepto “objetivo” (entrega, servicio, liberalidad, vid. Art. 1274 Cc) que no admite la confusión con móviles, motivos ni finalidades de las partes, que son conceptos de contenido “subjetivo” (TS 17-2-89); d) atendiendo a ese único motivo de la simulación, se puede distinguir con el Código: contratos son causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc: ningún efecto), contratos sin causa o con causa falsa (art. 1276 Cc: nulidad, salvo que se pruebe una verdadera, en cuyo caso se está a ésta).
No es discutible que la simulación tributaria del artículo 16 LGT, parte del concepto civil de causa. Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc, atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes (AN 4-5-17). Lo que concreta la LGT es que la declaración de la Administración de que existe simulación, por sí misma, sólo tiene efectos en el ámbito tributario.
Parece que se puede discrepar de la sentencia reseñada cuando refiere la simulación no a uno contrato, sino a un “negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad”. Eso no es “simulación” ni en términos civiles ni, por referencia, en términos tributarios. Para “los artificios”, para “los negocios impropios, inusuales, artificiosos”, la calificación es “conflicto en la aplicación de norma tributaria” y el precepto aplicable es el 15 LGT. La apariencia que oculta la realidad de un negocio (“el consentimiento” en la finalidad, los motivos, las intenciones; “el objeto” de la real prestación o contraprestación; la “forma”) no determinan simulación, sino falseamiento que sólo se destruye mediante la prueba de la realidad.
- Cuando se lee que produce rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente; y que si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17), no se trata de una simulación, sino de la prueba por presunción de que no hubo prestación (objeto) ni podía haber contraprestación, en un negocio en el que se daba consentimiento con la finalidad (subjetiva) de eludir una tributación.
- Aunque se diga que, existiendo simulación en el entramado de dos sociedades, una improcedentemente patrimonial, y en la titularidad de actividades, el socio tributa por la ganancia en la parte general de la base imponible (AN 8-9-17), no se trata de un caso de simulación (que no se puede referir a un “entramado” negocial, sino a la causa de cada contrato), sino de una regularización tributaria que, mediante prueba, elimina apariencias y determina la obligación correspondiente a la realidad, a lo que existe.
- Tampoco parece adecuado a Derecho decir que se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión, si la sociedad absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, y que procede sanción porque es una operación artificiosa (AN 15-9-17). No hay simulación, sino prueba mediante razonamiento de que una sociedad sin actividad no se puede fusionar para reorganizar y reestructurar empresas. Y se pone de manifiesto el error de conceptos cuando, para sancionar esa inexistente simulación (art. 16 LGT), se alude a operación artificiosa (art. 15 LGT).
- Es consideración razonable que existe cierto recelo de antijuricidad y de anticonstitucionalidad, justificado respecto del novedoso “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) lo que hace que se prefiera el abuso normativo de la simulación. Y, comprobado que no tiene reproche jurisprudencial, se insiste creando de hecho la “simulación en los hechos”, como instituto fáctico fiscal ajeno a todo fundamento de Derecho.
Y los excesos, si se producen, se corrigen. Así: Si la Inspección fundamentó en simulación, puede el TEAC hacerlo a partir de la interpretación finalista del art. 42 TR LIS, deducción por adquisición de acciones y participaciones, pero debe explicarlo, TS ss. 27.12.99, 11.02.11, según el art. 239 LGT. Pero no hubo indefensión porque, aunque el TS, s. 30.04.12, admite la inversión por adquisición de acciones, no hay derecho a la deducción en la adquisición de participaciones de una filial sin afectación indirecta a una actividad (AN 29-9-17). No hay simulación, no hubo indefensión. Sin problema.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
PRUEBA
2) Gastos. Prueba. No atenta contra la capacidad económica, art. 31 CE, que no se admitiera toda la amortización porque, dado el volumen de operaciones, no se pudiera aportar todas las facturas de adquisición, porque esa carga corresponde al contribuyente (TS 1-9-17)
- La sentencia reseñada parece jurídicamente intachable, en cuanto que quien pretende practicar la amortización de un bien debe probar que lo adquirió, y aceptablemente razonable, en cuanto la deficiencia en esa prueba determina la imposible o una menor amortización.
Pero cuando se trata de una regularización tributaria que consiste en una liquidación que determina la obligación exigible, ese acto administrativo (art. 101 LGT) debe estar ajustado a Derecho y ser conforme a la Ley. De ahí que haya sido necesaria la referencia al artículo 31 CE que establece que cada uno debe contribuir según su capacidad económica en aplicación de un sistema tributario justo. Y de ahí que sea preciso: por una parte, matizar la sentencia en cuanto a que lo constitucional y lo legal es que se pueda acreditar la adquisición de elementos amortizables por otras pruebas que no sean las facturas; y, por otra parte, recordar que esa justificada referencia a las facturas como medio de prueba se ha convertido, de hecho, en asunto controvertido.
- Precisamente el recuerdo a la polémica sobre “la exigencia de prueba del medio de prueba” permite relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: La factura contabilizada por sí no justifica el gasto; en este caso ni está probado el pago ni las partes conocían de la intermediación (AN 22-9-17)
Contra lo que se dice, la factura, en sí mismo y según el contenido y forma usual y secularmente admitidos en el tráfico mercantil, es un medio de prueba admitido en Derecho; y, en el ámbito tributario, en cuanto referido a gastos deducibles y deducciones (art. 106.4 LGT), es un medio de prueba prioritario, sin que eso signifique que es un medio de prueba privilegiado. Siendo así, la factura, por sí misma, y contabilizada, acredita la realidad del gasto, sin que acredite el pago y sin que justifique la deducibilidad fiscal. Contra ese medio de prueba el que mantenga lo contrario (art. 105.1 LGT) puede oponer otro que acredite que no se ajusta a la realidad la operación facturada, su descripción o el importe; y queda fuera de ese debate probatorio, la controversia normativa sobre los requisitos de deducibilidad fiscal.
Si la prueba en contrario de la intermediación es la testifical de las partes que manifiestan que no conocían su existencia, de esa circunstancia no se puede deducir que las facturas por intermediación deben contener la manifestación de las partes del negocio jurídico en que se intermedió.
- Esos flecos conflictivos en la consideración de la factura como medio de prueba, determinan con cierta frecuencia los oportunos pronunciamientos jurisdiccionales. Unas veces se refieren al tiempo de aportación de la prueba (como cuando se aporta en vía contenciosa la no aportada antes), otras a la valoración (como la prueba de testigos o la prueba pericial en dictámenes de expertos en Derecho o en Contabilidad). En fecha próxima a la sentencia reseñada se ha producido esta otra: La vinculación a los hechos probados en sentencia se limita a los hechos; en este caso, el sobreseimiento sólo consideró probado el sobreprecio y la fecha de transmisión, pero no el régimen de sociedad patrimonial (AN 8-9-17)
Desde luego, la aquí reseñada es una resolución indiscutible sobre lo que se debe entender por “hechos probados en sentencia”. Pero es inevitable matizar la parte referida al “régimen especial de sociedades patrimoniales”. Sin duda, la aplicación de una norma o su interpretación no es objeto de prueba; pero cuando un tratamiento tributario o un régimen especial de tributación está condicionado por exigencias fácticas, se hace transcendente la prueba de los hechos. Así, en el asunto resuelto, ese sobreprecio probado y la fecha de la transmisión pueden ser relevantes para calificar una sociedad como patrimonial, sin actividad económica y con o sin elementos afectos a una actividad en la cuantía legalmente exigida, en un determinado período impositivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)
NOTIFICACIONES
3) Ineficaz. Domicilio. Ineficaz la notificación en domicilio “carretera 000” y “número 000”, tachados en los avisos; se anulan el apremio y la derivación (AN 29-9-17)
Sobre las notificaciones, al principio, eran muchas y rigurosas las exigencias a la Administración, tanto para su validez, como para su eficacia. Después se produjo la relajación y se dirigió la atención a las obligaciones de comunicación del administrado hasta diluir las irregularidades administrativas en el hecho de que el destinatario pudo conocer la notificación. La comunicación electrónica nació para facilitar la gestión administrativa y los cumplimientos de los administrados. Y lo que debería ser facilitar el ejercicio de un derecho se ha convertido en una ineludible obligación.
- Comprobar las circunstancias -sin calle, sin número, con tachaduras en los avisos- en que, según la sentencia reseñada, se pretendió realizar la notificación, demuestra cómo es posible tener que llegar hasta la AN para que se remedie tal irregularidad.
- La sentencia reseñada se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: Los defectos de notificación no determinan la nulidad, sino la anulabilidad. En este caso no hubo defecto: resultó eficaz la primera notificación, no se comunicó el cambio de domicilio y la comunicación a otros efectos, no sustituye, TS s. 9.10.01, a la declaración (AN 25-9-17).
Como se puede apreciar, el rigor aplicado al administrado, permite soslayar las consecuencias de los “defectos” de la notificación. Y, aunque es evidente que una notificación que no puede llegar al notificado sólo se puede considerar nula –“absolutamente” nula-, se considera que se trata de un defecto formal que sólo determina la anulabilidad.
- Se puede completar el objeto de este comentario con otra sentencia producida en fecha próxima: Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque la notificación se puso a disposición, y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17)
Mucho más allá de haber transformado la facilidad para el administrado y su derecho a comunicarse electrónicamente con la Administración, establecida unilateralmente la obligación de disponer y aplicar ese medio de comunicación, sin admitir excepciones razonables y razonadas, con esta sentencia se pone de manifiesto la argumentación que añade, a la discrecionalidad en la exigencia, la arbitrariedad que permite alternar las formas de comunicación. Y no se ha derogado el artículo 3.2 LGT que exige la “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)
INSPECCIÓN
4) Iniciación. Denuncia. Registro. Consta en el expediente la orden del Inspector Regional y la orden de carga; no consta la denuncia porque así lo establece el art. 147.1 LGT. El art. 177.2 RD 1065/2007 no exige motivar que se inicie por personación sin preaviso. No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17)
Está aún por escribir el arriesgado estudio de cómo han ido decayendo desde la LGT/2003 los derechos de los contribuyentes. Para no alejarse mucho en el precedente puede servir la fecha del RGIT (RD 939/1986) y sus previsiones sobre: el plan de inspección, su asignación (art. 19.4), la duración de actuaciones (art. 31), la limitación en la documentación a aportar que debía ser de un “volumen notoriamente reducido” (art. 21.2 RGIT). Y, en medio, habría que detenerse en la ilusoria Ley 1/1998, que estableció la presunción legal (art. 33.1 LDGC) de la buena fe en las actuaciones de los administrados. La LGT/2003 la excluyó.
La sentencia reseñada va resolviendo y justificando irregularidades o deficiencias: a) consta en el expediente la orden de carga acordada por el Inspector Jefe (aunque no se comunicara al inicio de las actuaciones); b) no consta la denuncia en el expediente porque así se establece por ley (aunque así se impida tanto conocer si se aportaron pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales, como las circunstancias en las que se obtuvo la denuncia o las pruebas que la sustentan); c) no hay obligación de motivar la iniciación de actuaciones mediante personación sin comunicación previa (en RGIT, arts. 30.2 y 32.bis, se establecía que, de no poder iniciarse la actuación, se dejaría comunicación de inicio). Ajustada a Derecho, aunque no siempre se produce así, se considera la actuación inspectora ante la negativa del empleado al registro.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
5) Desarrollo. Comprobaciones sucesivas. Se considera irrelevante la comprobación limitada anterior que sólo fue para acreditar ingresos financieros declarados y operaciones con valores no declaradas, sin comprobar si la sociedad era o no patrimonial; aunque lo hubiera hecho, sería irrelevante respecto de otros períodos en los que se debe estar a la realidad. Tampoco afecta la actuación anterior para modificar datos censales pasando a gran empresa, porque se alegó que los elevados ingresos venían de venta de inversiones y la Administración no reaccionó. Y tampoco vincula la comprobación a un socio en la que se integró las participaciones societarias aplicando el régimen de sociedades patrimoniales porque es otro sujeto pasivo. Se considera que no era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria (AN 14-9-17)
Con la sentencia reseñada se puede comentar también esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17)
Se está tratando un material delicado: la seguridad jurídica. En la memoria, inevitablemente, está aquella excelente doctrina reiterada hace veinte años: “La iniciación de actuaciones inspectoras no puede suponer la apertura de un nuevo plazo quinquenal de inseguridad jurídica” (TS ss. 28.02.96, 28.10.97). Y, tanto para la reiteración, como para la revisión salvando “la santidad de la cosa prescrita”, es obligado recordar que la Administración en sus actuaciones está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). La consecuencia razonable es considerar que los actos dictados se puedan presumir ajustados a la ley y que sean inmediatamente ejecutivos. Y la exigencia inevitable es considerar excepcional la provisionalidad en los actos administrativos, en cuanto que su posible revisión posterior permite dudar de la legalidad del procedimiento o del contenido del acto.
Cuando se trata de una regularización tributaria, de la determinación de la obligación tributaria mediante el acto resolutorio que es la liquidación (art. 101.1 LGT), la regla debe ser su carácter definitivo y la excepción su provisionalidad (versus art. 101, 2 y 3 LGT). Lo contrario es debilitar el Estado de Derecho.
- Sobre la sucesiva comprobación de la situación tributaria, la LGT/2003 ha consagrado la provisionalidad como regla y ha multiplicado los procedimientos como instrumento. La verificación no impide volver sobre lo verificado; la comprobación limitada no puede volver, pero todo queda a la interpretación; la inspección permite ir una y otra vez sobre la misma situación, aunque no siempre sobre los mismos aspectos. Pero no es eso lo que se debe considerar, sino que esas posibilidades son la prueba de que lo liquidado provisionalmente, por definición, no es la liquidación de la obligación tributaria, considerando todas las circunstancias y elementos, que la hace ajustada a la ley del tributo.
- Sobre la comprobación y nueva calificación de hechos producidos en períodos impositivos para los que ha prescrito el derecho a liquidar, el error está en alegar que la facultad (art. 142 LGT) de comprobar no prescribe (art. 66 bis LGT), porque no es esa la cuestión. De lo que se trata es de la seguridad jurídica que debe impedir la esquizofrenia fiscal que respeta el “la ilegalidad” en el período prescrito, pero la remedia en períodos no prescritos, abriendo la controversia (desde luego, en la calificación: art. 115 LGT), dejando en la indefensión situaciones similares de terceros ajenas a la comprobada y produciendo daños colaterales en las situaciones tributarias de los contribuyentes que se vieron relacionados o afectados por los nuevos elementos o por la nueva calificación de las situaciones comprobadas en períodos prescritos, sin posibilidad de defensa.
Tampoco es posible invocar la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”. Si hay que estar a esa generalización de la legalidad, lo primero que se debe exigir es que se trate de una legalidad definitiva y firme; y, lo segundo, que “la revisión permanente y perpetua” debe afectar, como condición de Justicia, a todos los actos de la Administración y de los administrados en los que se produzcan las circunstancias que llevaron a modificar los hechos o la calificación en el período prescrito.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
SANCIONES
6) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
Por su interés en la práctica está justificado comentar con la sentencia reseñada también esta otra producida en fecha próxima: Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)
Cumpliendo la penitencia que todo amante de la Justicia debería asumir sin excusa, no se debe perder la ocasión de denunciar la gravedad que entraña en un Estado de Derecho imputar conductas ilícitas e imponer una sanción (“un reproche social, con trascendencia moral”, TEAC, r. 6.02.90) a un contribuyente, sea persona física o jurídica, sin probar el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). No hacer caso de las reiteradas correcciones que hacen los tribunales y reincidir en el mal proceder debería tener otras consecuencias además de la anulación de la sanción impuesta.
- En la primera de las sentencias reseñadas se insiste en que en un Estado de Derecho está proscrita la culpa objetiva y también en que es esencial la diferencia entre regularización tributaria o corrección de una deficiente aplicación de las normas y una sanción que es la reacción legal y social contra quien quiere incumplir e incumple su obligación tributaria. Sancionar sin apreciar esa distinción esencial, es jurídicamente grave. Tampoco es admisible en Derecho considerar que existe negligencia en el administrado obligado a declarar los hechos, a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria, cuando no oculta nada. Añadir que la norma tributaria es clara sólo empezaría a ser un argumento aceptable cuando las indebidas o erróneas aplicaciones de la norma por la Administración tuviera gravísimas consecuencias.
- En la segunda de las sentencias reseñadas lo más destacable es que ha sido necesario llegar hasta la AN para que se declare que, si procedía anular la liquidación que dio origen al expediente sancionador, aunque la extemporaneidad de la reclamación impidiera esa resolución, también procede anular la sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECLAMACIONES
7) R. Alzada. Directores. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)
Sobre que no es relevante la declaración legal (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) de la personalidad jurídica única de las Administraciones, se supone que no se trata de debatir sobre si la Agencia Tributaria es o no Administración (v. art. 5 LGT). Y, siéndolo, el problema no sería de personalidad, sino de jerarquía, organización y dependencia.
Para entender la incidencia habría que trasladar el asunto al procedimiento de reclamación económico-administrativa. Desde luego, se trata de un procedimiento de revisión (v. art. 213 LGT). Y en ese procedimiento de revisión de actos de aplicación de tributos estatales no hay partes que alegan cada una lo que que creen conveniente en defensa de su derecho, sino interesados que someten un acto de la Administración a la revisión de otro órgano de la Administración. Y no es discutible que la personalidad jurídica de la Agencia Tributaria, en la que se integran los servicios de aplicación de los tributos, la convierte en parte ajena al Ministerio en el que se integran los TEA.
Decir que el director de un departamento de la AEAT no estuvo personado en una reclamación o es un error (porque no hay partes) o pone de manifiesto un vacío procesal (nadie estaba personado por parte de la Administración). No hay que insistir. Hubo un tiempo en que se veía tan clara la revisión económico-administrativa que el recurso de alzada se consideró no sólo una segunda revisión, sino que, además, interpuesto por un órgano de la Administración, en cuanto que tenía conocimiento de las actuaciones y del expediente que originaron la reclamación, se obligaba a que las alegaciones se presentaran al tiempo de la interposición.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ni el RD 1999/1981 ni el RD 391/1996 permitían que los centros directivos pudieran presentar primero un simple anuncio y, luego, las alegaciones (TS 9-5-08). Antes de la LGT/2003 era contrario a Derecho la mera interposición del recurso de alzada de centros directivos con posterior plazo para alegaciones (TS 18-6-08)
RECURSOS
8) Derechos fundamentales. No se atentó contra la tutela judicial efectiva cuando la AEAT acordó una compensación considerando como crédito exigible el que estaba pendiente de resolución sobre la suspensión pedida: es una cuestión de legislación ordinaria y ya está recurrida en vía contenciosa (AN 18-9-17)
En el comentario de la sentencia reseñada puede ser un complemento interesante incluir también en la consideración lo que dice esta otra sentencia producida en fecha próxima: La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)
Todos estamos sometidos a la ley y al Derecho. Desde luego, lo están los contribuyentes (arts. 19 a 29 LGT); y, también, la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) en obligaciones establecidas legalmente de forma directa y concreta (arts. 31 a 33), de forma genérica (está sujeta a los deberes regulados en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico: art. 30.2 LGT) o de forma indirecta (respecto de los derechos de los administrados; v. art. 34 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
9) RA. Atribución. Comunidad de bienes. Despacho de abogados. La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas (TS 25-9-17)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes (TS 18-9-17)
Es así de sencillo. La comunidad de bienes es una situación jurídica (copropiedad) en la que puede estar una cosa (art. 392 Cc). No tiene personalidad jurídica, no puede ser titular de derecho ni de obligaciones. Pero, cuando la ley del tributo lo establece, puede ser sujeto pasivo (sobre la responsabilidad solidaria de los comuneros: art. 42.1.b) LGT)
Y, porque así lo permite la ley (art. 35.4 LGT), también es posible considerar como sujeto pasivo “entidades” que constituyan “unidades económicas” susceptibles de imposición. Pero se trata de otras “entidades” distintas a las herencias yacentes y las comunidades de bienes, de modo que no cabe considerar como tales (copropiedades) un “poner en común titularidades de actividad” aunque se actúe como una “unidad económica”. Esa consideración, además de que esté prohibida la cotitularidad en el transporte, permite considerar de otro modo esa situación jurídica. Por apreciación administrativa no cabe constituir una comunidad sin copropiedad, ni una sociedad sin consentimiento y pacto de los forzados socios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la comunidad de bienes realiza una actividad en un inmueble adquirido por un comunero no se entiende adquirido por la comunidad porque falta la voluntad de los demás (TSJ País Vasco 16-2-01)
IVA
10) Entrega. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)
Con la reseñada se podía considerar estas otras de fecha próxima: 1) Al faltar la correlación con los ingresos, no fue deducible el gasto por instalación de goteo y obras en una vivienda de cuya existencia no hay constancia (AN 22-9-17); 2) Ni crear una persona jurídica independiente ni realizar una actividad de interés general permite deducir todos los gastos, TS ss. 2.02.12, 28.09.12, 11.04.13, 17.04.13; en este caso, la Diputación Provincial era el único socio de la entidad que soportaba gastos de publicidad de aquélla (AN 21-9-17). Y en este ramillete de pronunciamientos se aprecia el aroma de la razón y de lo legalmente establecido.
- De la razón se deduce que: a) sin probar la realidad de lo facturado no se debería poder deducir ni cuando hay estructura fraudulenta ni cuando no la hay; b) no se puede deducir los gastos incurridos por otra persona o entidad, sea o no socio, sea o no un ente público; c) desde luego no parece deducible el gasto por instalaciones que se dicen hechas en una vivienda sin que haya constancia de su existencia.
Y de la legalidad establecida se deduce que: a) en el IVA hay “empresarios”, sin actividad empresarial: b) en el IS, lo primero es decidir si la correlación con los ingresos es un requisito para contabilizar un importe como un gasto a efectos de determinar el resultado contable; c) si no lo es, no hay que seguir en la consideración, pero si contablemente es un gasto, esa partida es fiscalmente deducible, salvo que la ley lo señale como no deducible; d) en el artículo 15.e) LIS no se establece que un gasto no es deducible si no hay correlación con los ingresos, sino que “los donativos y las liberalidades”, que, en general, no son fiscalmente deducibles, excepcionalmente se deducen en sólo cuatro casos: si son por atenciones, por relaciones públicas, por promoción y cuando están correlacionados con los ingresos.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)
Julio Banacloche Pérez
(16.11.17)
(sexta época; nº 34/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)
- La sentencia aquí reseñada permite repasar conceptos jurídicos elementales y reconsiderar una breve historia. Se debe recordar que: a) el artículo 16 LGT/2003, tiene su precedente en el artículo 25 LGT/1963, según reforma de la Ley 25/1995, en un contenido nuevo que vino a sustituir al anterior, modificado por la desafortunada Ley 10/1985, que regulaba la “interpretación económica del hecho imponible” que, evidentemente, era contraria a Derecho; b) en el precepto vacío se incluyó la “simulación tributaria” que caracteriza una situación de simulación según el Derecho común y que, así declarada por la Administración, sólo produce efectos tributarios (lo que no impediría que los interesados y afectados pudieran promover en la correspondiente vía -civil, mercantil, administrativa- esa misma calificación y efectos); c) en cuanto “simulación”, sólo se puede referir a la “causa” (1274 Cc) de un contrato (no al “objeto” ni al “consentimiento”, vid. Arts. 1261, 1262, 1271 Cc); c) que es un concepto “objetivo” (entrega, servicio, liberalidad, vid. Art. 1274 Cc) que no admite la confusión con móviles, motivos ni finalidades de las partes, que son conceptos de contenido “subjetivo” (TS 17-2-89); d) atendiendo a ese único motivo de la simulación, se puede distinguir con el Código: contratos son causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc: ningún efecto), contratos sin causa o con causa falsa (art. 1276 Cc: nulidad, salvo que se pruebe una verdadera, en cuyo caso se está a ésta).
No es discutible que la simulación tributaria del artículo 16 LGT, parte del concepto civil de causa. Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc, atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes (AN 4-5-17). Lo que concreta la LGT es que la declaración de la Administración de que existe simulación, por sí misma, sólo tiene efectos en el ámbito tributario.
Parece que se puede discrepar de la sentencia reseñada cuando refiere la simulación no a uno contrato, sino a un “negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad”. Eso no es “simulación” ni en términos civiles ni, por referencia, en términos tributarios. Para “los artificios”, para “los negocios impropios, inusuales, artificiosos”, la calificación es “conflicto en la aplicación de norma tributaria” y el precepto aplicable es el 15 LGT. La apariencia que oculta la realidad de un negocio (“el consentimiento” en la finalidad, los motivos, las intenciones; “el objeto” de la real prestación o contraprestación; la “forma”) no determinan simulación, sino falseamiento que sólo se destruye mediante la prueba de la realidad.
- Cuando se lee que produce rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente; y que si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17), no se trata de una simulación, sino de la prueba por presunción de que no hubo prestación (objeto) ni podía haber contraprestación, en un negocio en el que se daba consentimiento con la finalidad (subjetiva) de eludir una tributación.
- Aunque se diga que, existiendo simulación en el entramado de dos sociedades, una improcedentemente patrimonial, y en la titularidad de actividades, el socio tributa por la ganancia en la parte general de la base imponible (AN 8-9-17), no se trata de un caso de simulación (que no se puede referir a un “entramado” negocial, sino a la causa de cada contrato), sino de una regularización tributaria que, mediante prueba, elimina apariencias y determina la obligación correspondiente a la realidad, a lo que existe.
- Tampoco parece adecuado a Derecho decir que se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión, si la sociedad absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, y que procede sanción porque es una operación artificiosa (AN 15-9-17). No hay simulación, sino prueba mediante razonamiento de que una sociedad sin actividad no se puede fusionar para reorganizar y reestructurar empresas. Y se pone de manifiesto el error de conceptos cuando, para sancionar esa inexistente simulación (art. 16 LGT), se alude a operación artificiosa (art. 15 LGT).
- Es consideración razonable que existe cierto recelo de antijuricidad y de anticonstitucionalidad, justificado respecto del novedoso “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) lo que hace que se prefiera el abuso normativo de la simulación. Y, comprobado que no tiene reproche jurisprudencial, se insiste creando de hecho la “simulación en los hechos”, como instituto fáctico fiscal ajeno a todo fundamento de Derecho.
Y los excesos, si se producen, se corrigen. Así: Si la Inspección fundamentó en simulación, puede el TEAC hacerlo a partir de la interpretación finalista del art. 42 TR LIS, deducción por adquisición de acciones y participaciones, pero debe explicarlo, TS ss. 27.12.99, 11.02.11, según el art. 239 LGT. Pero no hubo indefensión porque, aunque el TS, s. 30.04.12, admite la inversión por adquisición de acciones, no hay derecho a la deducción en la adquisición de participaciones de una filial sin afectación indirecta a una actividad (AN 29-9-17). No hay simulación, no hubo indefensión. Sin problema.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
PRUEBA
2) Gastos. Prueba. No atenta contra la capacidad económica, art. 31 CE, que no se admitiera toda la amortización porque, dado el volumen de operaciones, no se pudiera aportar todas las facturas de adquisición, porque esa carga corresponde al contribuyente (TS 1-9-17)
- La sentencia reseñada parece jurídicamente intachable, en cuanto que quien pretende practicar la amortización de un bien debe probar que lo adquirió, y aceptablemente razonable, en cuanto la deficiencia en esa prueba determina la imposible o una menor amortización.
Pero cuando se trata de una regularización tributaria que consiste en una liquidación que determina la obligación exigible, ese acto administrativo (art. 101 LGT) debe estar ajustado a Derecho y ser conforme a la Ley. De ahí que haya sido necesaria la referencia al artículo 31 CE que establece que cada uno debe contribuir según su capacidad económica en aplicación de un sistema tributario justo. Y de ahí que sea preciso: por una parte, matizar la sentencia en cuanto a que lo constitucional y lo legal es que se pueda acreditar la adquisición de elementos amortizables por otras pruebas que no sean las facturas; y, por otra parte, recordar que esa justificada referencia a las facturas como medio de prueba se ha convertido, de hecho, en asunto controvertido.
- Precisamente el recuerdo a la polémica sobre “la exigencia de prueba del medio de prueba” permite relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: La factura contabilizada por sí no justifica el gasto; en este caso ni está probado el pago ni las partes conocían de la intermediación (AN 22-9-17)
Contra lo que se dice, la factura, en sí mismo y según el contenido y forma usual y secularmente admitidos en el tráfico mercantil, es un medio de prueba admitido en Derecho; y, en el ámbito tributario, en cuanto referido a gastos deducibles y deducciones (art. 106.4 LGT), es un medio de prueba prioritario, sin que eso signifique que es un medio de prueba privilegiado. Siendo así, la factura, por sí misma, y contabilizada, acredita la realidad del gasto, sin que acredite el pago y sin que justifique la deducibilidad fiscal. Contra ese medio de prueba el que mantenga lo contrario (art. 105.1 LGT) puede oponer otro que acredite que no se ajusta a la realidad la operación facturada, su descripción o el importe; y queda fuera de ese debate probatorio, la controversia normativa sobre los requisitos de deducibilidad fiscal.
Si la prueba en contrario de la intermediación es la testifical de las partes que manifiestan que no conocían su existencia, de esa circunstancia no se puede deducir que las facturas por intermediación deben contener la manifestación de las partes del negocio jurídico en que se intermedió.
- Esos flecos conflictivos en la consideración de la factura como medio de prueba, determinan con cierta frecuencia los oportunos pronunciamientos jurisdiccionales. Unas veces se refieren al tiempo de aportación de la prueba (como cuando se aporta en vía contenciosa la no aportada antes), otras a la valoración (como la prueba de testigos o la prueba pericial en dictámenes de expertos en Derecho o en Contabilidad). En fecha próxima a la sentencia reseñada se ha producido esta otra: La vinculación a los hechos probados en sentencia se limita a los hechos; en este caso, el sobreseimiento sólo consideró probado el sobreprecio y la fecha de transmisión, pero no el régimen de sociedad patrimonial (AN 8-9-17)
Desde luego, la aquí reseñada es una resolución indiscutible sobre lo que se debe entender por “hechos probados en sentencia”. Pero es inevitable matizar la parte referida al “régimen especial de sociedades patrimoniales”. Sin duda, la aplicación de una norma o su interpretación no es objeto de prueba; pero cuando un tratamiento tributario o un régimen especial de tributación está condicionado por exigencias fácticas, se hace transcendente la prueba de los hechos. Así, en el asunto resuelto, ese sobreprecio probado y la fecha de la transmisión pueden ser relevantes para calificar una sociedad como patrimonial, sin actividad económica y con o sin elementos afectos a una actividad en la cuantía legalmente exigida, en un determinado período impositivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)
NOTIFICACIONES
3) Ineficaz. Domicilio. Ineficaz la notificación en domicilio “carretera 000” y “número 000”, tachados en los avisos; se anulan el apremio y la derivación (AN 29-9-17)
Sobre las notificaciones, al principio, eran muchas y rigurosas las exigencias a la Administración, tanto para su validez, como para su eficacia. Después se produjo la relajación y se dirigió la atención a las obligaciones de comunicación del administrado hasta diluir las irregularidades administrativas en el hecho de que el destinatario pudo conocer la notificación. La comunicación electrónica nació para facilitar la gestión administrativa y los cumplimientos de los administrados. Y lo que debería ser facilitar el ejercicio de un derecho se ha convertido en una ineludible obligación.
- Comprobar las circunstancias -sin calle, sin número, con tachaduras en los avisos- en que, según la sentencia reseñada, se pretendió realizar la notificación, demuestra cómo es posible tener que llegar hasta la AN para que se remedie tal irregularidad.
- La sentencia reseñada se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: Los defectos de notificación no determinan la nulidad, sino la anulabilidad. En este caso no hubo defecto: resultó eficaz la primera notificación, no se comunicó el cambio de domicilio y la comunicación a otros efectos, no sustituye, TS s. 9.10.01, a la declaración (AN 25-9-17).
Como se puede apreciar, el rigor aplicado al administrado, permite soslayar las consecuencias de los “defectos” de la notificación. Y, aunque es evidente que una notificación que no puede llegar al notificado sólo se puede considerar nula –“absolutamente” nula-, se considera que se trata de un defecto formal que sólo determina la anulabilidad.
- Se puede completar el objeto de este comentario con otra sentencia producida en fecha próxima: Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque la notificación se puso a disposición, y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17)
Mucho más allá de haber transformado la facilidad para el administrado y su derecho a comunicarse electrónicamente con la Administración, establecida unilateralmente la obligación de disponer y aplicar ese medio de comunicación, sin admitir excepciones razonables y razonadas, con esta sentencia se pone de manifiesto la argumentación que añade, a la discrecionalidad en la exigencia, la arbitrariedad que permite alternar las formas de comunicación. Y no se ha derogado el artículo 3.2 LGT que exige la “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)
INSPECCIÓN
4) Iniciación. Denuncia. Registro. Consta en el expediente la orden del Inspector Regional y la orden de carga; no consta la denuncia porque así lo establece el art. 147.1 LGT. El art. 177.2 RD 1065/2007 no exige motivar que se inicie por personación sin preaviso. No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17)
Está aún por escribir el arriesgado estudio de cómo han ido decayendo desde la LGT/2003 los derechos de los contribuyentes. Para no alejarse mucho en el precedente puede servir la fecha del RGIT (RD 939/1986) y sus previsiones sobre: el plan de inspección, su asignación (art. 19.4), la duración de actuaciones (art. 31), la limitación en la documentación a aportar que debía ser de un “volumen notoriamente reducido” (art. 21.2 RGIT). Y, en medio, habría que detenerse en la ilusoria Ley 1/1998, que estableció la presunción legal (art. 33.1 LDGC) de la buena fe en las actuaciones de los administrados. La LGT/2003 la excluyó.
La sentencia reseñada va resolviendo y justificando irregularidades o deficiencias: a) consta en el expediente la orden de carga acordada por el Inspector Jefe (aunque no se comunicara al inicio de las actuaciones); b) no consta la denuncia en el expediente porque así se establece por ley (aunque así se impida tanto conocer si se aportaron pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales, como las circunstancias en las que se obtuvo la denuncia o las pruebas que la sustentan); c) no hay obligación de motivar la iniciación de actuaciones mediante personación sin comunicación previa (en RGIT, arts. 30.2 y 32.bis, se establecía que, de no poder iniciarse la actuación, se dejaría comunicación de inicio). Ajustada a Derecho, aunque no siempre se produce así, se considera la actuación inspectora ante la negativa del empleado al registro.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
5) Desarrollo. Comprobaciones sucesivas. Se considera irrelevante la comprobación limitada anterior que sólo fue para acreditar ingresos financieros declarados y operaciones con valores no declaradas, sin comprobar si la sociedad era o no patrimonial; aunque lo hubiera hecho, sería irrelevante respecto de otros períodos en los que se debe estar a la realidad. Tampoco afecta la actuación anterior para modificar datos censales pasando a gran empresa, porque se alegó que los elevados ingresos venían de venta de inversiones y la Administración no reaccionó. Y tampoco vincula la comprobación a un socio en la que se integró las participaciones societarias aplicando el régimen de sociedades patrimoniales porque es otro sujeto pasivo. Se considera que no era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria (AN 14-9-17)
Con la sentencia reseñada se puede comentar también esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17)
Se está tratando un material delicado: la seguridad jurídica. En la memoria, inevitablemente, está aquella excelente doctrina reiterada hace veinte años: “La iniciación de actuaciones inspectoras no puede suponer la apertura de un nuevo plazo quinquenal de inseguridad jurídica” (TS ss. 28.02.96, 28.10.97). Y, tanto para la reiteración, como para la revisión salvando “la santidad de la cosa prescrita”, es obligado recordar que la Administración en sus actuaciones está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). La consecuencia razonable es considerar que los actos dictados se puedan presumir ajustados a la ley y que sean inmediatamente ejecutivos. Y la exigencia inevitable es considerar excepcional la provisionalidad en los actos administrativos, en cuanto que su posible revisión posterior permite dudar de la legalidad del procedimiento o del contenido del acto.
Cuando se trata de una regularización tributaria, de la determinación de la obligación tributaria mediante el acto resolutorio que es la liquidación (art. 101.1 LGT), la regla debe ser su carácter definitivo y la excepción su provisionalidad (versus art. 101, 2 y 3 LGT). Lo contrario es debilitar el Estado de Derecho.
- Sobre la sucesiva comprobación de la situación tributaria, la LGT/2003 ha consagrado la provisionalidad como regla y ha multiplicado los procedimientos como instrumento. La verificación no impide volver sobre lo verificado; la comprobación limitada no puede volver, pero todo queda a la interpretación; la inspección permite ir una y otra vez sobre la misma situación, aunque no siempre sobre los mismos aspectos. Pero no es eso lo que se debe considerar, sino que esas posibilidades son la prueba de que lo liquidado provisionalmente, por definición, no es la liquidación de la obligación tributaria, considerando todas las circunstancias y elementos, que la hace ajustada a la ley del tributo.
- Sobre la comprobación y nueva calificación de hechos producidos en períodos impositivos para los que ha prescrito el derecho a liquidar, el error está en alegar que la facultad (art. 142 LGT) de comprobar no prescribe (art. 66 bis LGT), porque no es esa la cuestión. De lo que se trata es de la seguridad jurídica que debe impedir la esquizofrenia fiscal que respeta el “la ilegalidad” en el período prescrito, pero la remedia en períodos no prescritos, abriendo la controversia (desde luego, en la calificación: art. 115 LGT), dejando en la indefensión situaciones similares de terceros ajenas a la comprobada y produciendo daños colaterales en las situaciones tributarias de los contribuyentes que se vieron relacionados o afectados por los nuevos elementos o por la nueva calificación de las situaciones comprobadas en períodos prescritos, sin posibilidad de defensa.
Tampoco es posible invocar la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”. Si hay que estar a esa generalización de la legalidad, lo primero que se debe exigir es que se trate de una legalidad definitiva y firme; y, lo segundo, que “la revisión permanente y perpetua” debe afectar, como condición de Justicia, a todos los actos de la Administración y de los administrados en los que se produzcan las circunstancias que llevaron a modificar los hechos o la calificación en el período prescrito.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
SANCIONES
6) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
Por su interés en la práctica está justificado comentar con la sentencia reseñada también esta otra producida en fecha próxima: Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)
Cumpliendo la penitencia que todo amante de la Justicia debería asumir sin excusa, no se debe perder la ocasión de denunciar la gravedad que entraña en un Estado de Derecho imputar conductas ilícitas e imponer una sanción (“un reproche social, con trascendencia moral”, TEAC, r. 6.02.90) a un contribuyente, sea persona física o jurídica, sin probar el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). No hacer caso de las reiteradas correcciones que hacen los tribunales y reincidir en el mal proceder debería tener otras consecuencias además de la anulación de la sanción impuesta.
- En la primera de las sentencias reseñadas se insiste en que en un Estado de Derecho está proscrita la culpa objetiva y también en que es esencial la diferencia entre regularización tributaria o corrección de una deficiente aplicación de las normas y una sanción que es la reacción legal y social contra quien quiere incumplir e incumple su obligación tributaria. Sancionar sin apreciar esa distinción esencial, es jurídicamente grave. Tampoco es admisible en Derecho considerar que existe negligencia en el administrado obligado a declarar los hechos, a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria, cuando no oculta nada. Añadir que la norma tributaria es clara sólo empezaría a ser un argumento aceptable cuando las indebidas o erróneas aplicaciones de la norma por la Administración tuviera gravísimas consecuencias.
- En la segunda de las sentencias reseñadas lo más destacable es que ha sido necesario llegar hasta la AN para que se declare que, si procedía anular la liquidación que dio origen al expediente sancionador, aunque la extemporaneidad de la reclamación impidiera esa resolución, también procede anular la sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECLAMACIONES
7) R. Alzada. Directores. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)
Sobre que no es relevante la declaración legal (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) de la personalidad jurídica única de las Administraciones, se supone que no se trata de debatir sobre si la Agencia Tributaria es o no Administración (v. art. 5 LGT). Y, siéndolo, el problema no sería de personalidad, sino de jerarquía, organización y dependencia.
Para entender la incidencia habría que trasladar el asunto al procedimiento de reclamación económico-administrativa. Desde luego, se trata de un procedimiento de revisión (v. art. 213 LGT). Y en ese procedimiento de revisión de actos de aplicación de tributos estatales no hay partes que alegan cada una lo que que creen conveniente en defensa de su derecho, sino interesados que someten un acto de la Administración a la revisión de otro órgano de la Administración. Y no es discutible que la personalidad jurídica de la Agencia Tributaria, en la que se integran los servicios de aplicación de los tributos, la convierte en parte ajena al Ministerio en el que se integran los TEA.
Decir que el director de un departamento de la AEAT no estuvo personado en una reclamación o es un error (porque no hay partes) o pone de manifiesto un vacío procesal (nadie estaba personado por parte de la Administración). No hay que insistir. Hubo un tiempo en que se veía tan clara la revisión económico-administrativa que el recurso de alzada se consideró no sólo una segunda revisión, sino que, además, interpuesto por un órgano de la Administración, en cuanto que tenía conocimiento de las actuaciones y del expediente que originaron la reclamación, se obligaba a que las alegaciones se presentaran al tiempo de la interposición.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ni el RD 1999/1981 ni el RD 391/1996 permitían que los centros directivos pudieran presentar primero un simple anuncio y, luego, las alegaciones (TS 9-5-08). Antes de la LGT/2003 era contrario a Derecho la mera interposición del recurso de alzada de centros directivos con posterior plazo para alegaciones (TS 18-6-08)
RECURSOS
8) Derechos fundamentales. No se atentó contra la tutela judicial efectiva cuando la AEAT acordó una compensación considerando como crédito exigible el que estaba pendiente de resolución sobre la suspensión pedida: es una cuestión de legislación ordinaria y ya está recurrida en vía contenciosa (AN 18-9-17)
En el comentario de la sentencia reseñada puede ser un complemento interesante incluir también en la consideración lo que dice esta otra sentencia producida en fecha próxima: La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)
Todos estamos sometidos a la ley y al Derecho. Desde luego, lo están los contribuyentes (arts. 19 a 29 LGT); y, también, la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) en obligaciones establecidas legalmente de forma directa y concreta (arts. 31 a 33), de forma genérica (está sujeta a los deberes regulados en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico: art. 30.2 LGT) o de forma indirecta (respecto de los derechos de los administrados; v. art. 34 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
9) RA. Atribución. Comunidad de bienes. Despacho de abogados. La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas (TS 25-9-17)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes (TS 18-9-17)
Es así de sencillo. La comunidad de bienes es una situación jurídica (copropiedad) en la que puede estar una cosa (art. 392 Cc). No tiene personalidad jurídica, no puede ser titular de derecho ni de obligaciones. Pero, cuando la ley del tributo lo establece, puede ser sujeto pasivo (sobre la responsabilidad solidaria de los comuneros: art. 42.1.b) LGT)
Y, porque así lo permite la ley (art. 35.4 LGT), también es posible considerar como sujeto pasivo “entidades” que constituyan “unidades económicas” susceptibles de imposición. Pero se trata de otras “entidades” distintas a las herencias yacentes y las comunidades de bienes, de modo que no cabe considerar como tales (copropiedades) un “poner en común titularidades de actividad” aunque se actúe como una “unidad económica”. Esa consideración, además de que esté prohibida la cotitularidad en el transporte, permite considerar de otro modo esa situación jurídica. Por apreciación administrativa no cabe constituir una comunidad sin copropiedad, ni una sociedad sin consentimiento y pacto de los forzados socios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la comunidad de bienes realiza una actividad en un inmueble adquirido por un comunero no se entiende adquirido por la comunidad porque falta la voluntad de los demás (TSJ País Vasco 16-2-01)
IVA
10) Entrega. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)
Con la reseñada se podía considerar estas otras de fecha próxima: 1) Al faltar la correlación con los ingresos, no fue deducible el gasto por instalación de goteo y obras en una vivienda de cuya existencia no hay constancia (AN 22-9-17); 2) Ni crear una persona jurídica independiente ni realizar una actividad de interés general permite deducir todos los gastos, TS ss. 2.02.12, 28.09.12, 11.04.13, 17.04.13; en este caso, la Diputación Provincial era el único socio de la entidad que soportaba gastos de publicidad de aquélla (AN 21-9-17). Y en este ramillete de pronunciamientos se aprecia el aroma de la razón y de lo legalmente establecido.
- De la razón se deduce que: a) sin probar la realidad de lo facturado no se debería poder deducir ni cuando hay estructura fraudulenta ni cuando no la hay; b) no se puede deducir los gastos incurridos por otra persona o entidad, sea o no socio, sea o no un ente público; c) desde luego no parece deducible el gasto por instalaciones que se dicen hechas en una vivienda sin que haya constancia de su existencia.
Y de la legalidad establecida se deduce que: a) en el IVA hay “empresarios”, sin actividad empresarial: b) en el IS, lo primero es decidir si la correlación con los ingresos es un requisito para contabilizar un importe como un gasto a efectos de determinar el resultado contable; c) si no lo es, no hay que seguir en la consideración, pero si contablemente es un gasto, esa partida es fiscalmente deducible, salvo que la ley lo señale como no deducible; d) en el artículo 15.e) LIS no se establece que un gasto no es deducible si no hay correlación con los ingresos, sino que “los donativos y las liberalidades”, que, en general, no son fiscalmente deducibles, excepcionalmente se deducen en sólo cuatro casos: si son por atenciones, por relaciones públicas, por promoción y cuando están correlacionados con los ingresos.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)
Julio Banacloche Pérez
(16.11.17)
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