PAPELES DE J.B. (nº 368)
(sexta época; nº 34/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)

- La sentencia aquí reseñada permite repasar conceptos jurídicos elementales y reconsiderar una breve historia. Se debe recordar que: a) el artículo 16 LGT/2003, tiene su precedente en el artículo 25 LGT/1963, según reforma de la Ley 25/1995, en un contenido nuevo que vino a sustituir al anterior, modificado por la desafortunada Ley 10/1985, que regulaba la “interpretación económica del hecho imponible” que, evidentemente, era contraria a Derecho; b) en el precepto vacío se incluyó la “simulación tributaria” que caracteriza una situación de simulación según el Derecho común y que, así declarada por la Administración, sólo produce efectos tributarios (lo que no impediría que los interesados y afectados pudieran promover en la correspondiente vía -civil, mercantil, administrativa- esa misma calificación y efectos); c) en cuanto “simulación”, sólo se puede referir a la “causa” (1274 Cc) de un contrato (no al “objeto” ni al “consentimiento”, vid. Arts. 1261, 1262, 1271 Cc); c) que es un concepto “objetivo” (entrega, servicio, liberalidad, vid. Art. 1274 Cc) que no admite la confusión con móviles, motivos ni finalidades de las partes, que son conceptos de contenido “subjetivo” (TS 17-2-89); d) atendiendo a ese único motivo de la simulación, se puede distinguir con el Código: contratos son causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc: ningún efecto), contratos sin causa o con causa falsa (art. 1276 Cc: nulidad, salvo que se pruebe una verdadera, en cuyo caso se está a ésta).

No es discutible que la simulación tributaria del artículo 16 LGT, parte del concepto civil de causa. Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc, atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes (AN 4-5-17). Lo que concreta la LGT es que la declaración de la Administración de que existe simulación, por sí misma, sólo tiene efectos en el ámbito tributario.

Parece que se puede discrepar de la sentencia reseñada cuando refiere la simulación no a uno contrato, sino a un “negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad”. Eso no es “simulación” ni en términos civiles ni, por referencia, en términos tributarios. Para “los artificios”, para “los negocios impropios, inusuales, artificiosos”, la calificación es “conflicto en la aplicación de norma tributaria” y el precepto aplicable es el 15 LGT. La apariencia que oculta la realidad de un negocio (“el consentimiento” en la finalidad, los motivos, las intenciones; “el objeto” de la real prestación o contraprestación; la “forma”) no determinan simulación, sino falseamiento que sólo se destruye mediante la prueba de la realidad.

- Cuando se lee que produce rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente; y que si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17), no se trata de una simulación, sino de la prueba por presunción de que no hubo prestación (objeto) ni podía haber contraprestación, en un negocio en el que se daba consentimiento con la finalidad (subjetiva) de eludir una tributación.

- Aunque se diga que, existiendo simulación en el entramado de dos sociedades, una improcedentemente patrimonial, y en la titularidad de actividades, el socio tributa por la ganancia en la parte general de la base imponible (AN 8-9-17), no se trata de un caso de simulación (que no se puede referir a un “entramado” negocial, sino a la causa de cada contrato), sino de una regularización tributaria que, mediante prueba, elimina apariencias y determina la obligación correspondiente a la realidad, a lo que existe.

- Tampoco parece adecuado a Derecho decir que se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión, si la sociedad absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, y que procede sanción porque es una operación artificiosa (AN 15-9-17). No hay simulación, sino prueba mediante razonamiento de que una sociedad sin actividad no se puede fusionar para reorganizar y reestructurar empresas. Y se pone de manifiesto el error de conceptos cuando, para sancionar esa inexistente simulación (art. 16 LGT), se alude a operación artificiosa (art. 15 LGT).

- Es consideración razonable que existe cierto recelo de antijuricidad y de anticonstitucionalidad, justificado respecto del novedoso “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) lo que hace que se prefiera el abuso normativo de la simulación. Y, comprobado que no tiene reproche jurisprudencial, se insiste creando de hecho la “simulación en los hechos”, como instituto fáctico fiscal ajeno a todo fundamento de Derecho.

Y los excesos, si se producen, se corrigen. Así: Si la Inspección fundamentó en simulación, puede el TEAC hacerlo a partir de la interpretación finalista del art. 42 TR LIS, deducción por adquisición de acciones y participaciones, pero debe explicarlo, TS ss. 27.12.99, 11.02.11, según el art. 239 LGT. Pero no hubo indefensión porque, aunque el TS, s. 30.04.12, admite la inversión por adquisición de acciones, no hay derecho a la deducción en la adquisición de participaciones de una filial sin afectación indirecta a una actividad (AN 29-9-17). No hay simulación, no hubo indefensión. Sin problema.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

PRUEBA

2) Gastos. Prueba. No atenta contra la capacidad económica, art. 31 CE, que no se admitiera toda la amortización porque, dado el volumen de operaciones, no se pudiera aportar todas las facturas de adquisición, porque esa carga corresponde al contribuyente (TS 1-9-17)

- La sentencia reseñada parece jurídicamente intachable, en cuanto que quien pretende practicar la amortización de un bien debe probar que lo adquirió, y aceptablemente razonable, en cuanto la deficiencia en esa prueba determina la imposible o una menor amortización.

Pero cuando se trata de una regularización tributaria que consiste en una liquidación que determina la obligación exigible, ese acto administrativo (art. 101 LGT) debe estar ajustado a Derecho y ser conforme a la Ley. De ahí que haya sido necesaria la referencia al artículo 31 CE que establece que cada uno debe contribuir según su capacidad económica en aplicación de un sistema tributario justo. Y de ahí que sea preciso: por una parte, matizar la sentencia en cuanto a que lo constitucional y lo legal es que se pueda acreditar la adquisición de elementos amortizables por otras pruebas que no sean las facturas; y, por otra parte, recordar que esa justificada referencia a las facturas como medio de prueba se ha convertido, de hecho, en asunto controvertido.

- Precisamente el recuerdo a la polémica sobre “la exigencia de prueba del medio de prueba” permite relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: La factura contabilizada por sí no justifica el gasto; en este caso ni está probado el pago ni las partes conocían de la intermediación (AN 22-9-17)

Contra lo que se dice, la factura, en sí mismo y según el contenido y forma usual y secularmente admitidos en el tráfico mercantil, es un medio de prueba admitido en Derecho; y, en el ámbito tributario, en cuanto referido a gastos deducibles y deducciones (art. 106.4 LGT), es un medio de prueba prioritario, sin que eso signifique que es un medio de prueba privilegiado. Siendo así, la factura, por sí misma, y contabilizada, acredita la realidad del gasto, sin que acredite el pago y sin que justifique la deducibilidad fiscal. Contra ese medio de prueba el que mantenga lo contrario (art. 105.1 LGT) puede oponer otro que acredite que no se ajusta a la realidad la operación facturada, su descripción o el importe; y queda fuera de ese debate probatorio, la controversia normativa sobre los requisitos de deducibilidad fiscal.

Si la prueba en contrario de la intermediación es la testifical de las partes que manifiestan que no conocían su existencia, de esa circunstancia no se puede deducir que las facturas por intermediación deben contener la manifestación de las partes del negocio jurídico en que se intermedió.

- Esos flecos conflictivos en la consideración de la factura como medio de prueba, determinan con cierta frecuencia los oportunos pronunciamientos jurisdiccionales. Unas veces se refieren al tiempo de aportación de la prueba (como cuando se aporta en vía contenciosa la no aportada antes), otras a la valoración (como la prueba de testigos o la prueba pericial en dictámenes de expertos en Derecho o en Contabilidad). En fecha próxima a la sentencia reseñada se ha producido esta otra: La vinculación a los hechos probados en sentencia se limita a los hechos; en este caso, el sobreseimiento sólo consideró probado el sobreprecio y la fecha de transmisión, pero no el régimen de sociedad patrimonial (AN 8-9-17)

Desde luego, la aquí reseñada es una resolución indiscutible sobre lo que se debe entender por “hechos probados en sentencia”. Pero es inevitable matizar la parte referida al “régimen especial de sociedades patrimoniales”. Sin duda, la aplicación de una norma o su interpretación no es objeto de prueba; pero cuando un tratamiento tributario o un régimen especial de tributación está condicionado por exigencias fácticas, se hace transcendente la prueba de los hechos. Así, en el asunto resuelto, ese sobreprecio probado y la fecha de la transmisión pueden ser relevantes para calificar una sociedad como patrimonial, sin actividad económica y con o sin elementos afectos a una actividad en la cuantía legalmente exigida, en un determinado período impositivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)

NOTIFICACIONES

3) Ineficaz. Domicilio. Ineficaz la notificación en domicilio “carretera 000” y “número 000”, tachados en los avisos; se anulan el apremio y la derivación (AN 29-9-17)

Sobre las notificaciones, al principio, eran muchas y rigurosas las exigencias a la Administración, tanto para su validez, como para su eficacia. Después se produjo la relajación y se dirigió la atención a las obligaciones de comunicación del administrado hasta diluir las irregularidades administrativas en el hecho de que el destinatario pudo conocer la notificación. La comunicación electrónica nació para facilitar la gestión administrativa y los cumplimientos de los administrados. Y lo que debería ser facilitar el ejercicio de un derecho se ha convertido en una ineludible obligación.

- Comprobar las circunstancias -sin calle, sin número, con tachaduras en los avisos- en que, según la sentencia reseñada, se pretendió realizar la notificación, demuestra cómo es posible tener que llegar hasta la AN para que se remedie tal irregularidad.

- La sentencia reseñada se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: Los defectos de notificación no determinan la nulidad, sino la anulabilidad. En este caso no hubo defecto: resultó eficaz la primera notificación, no se comunicó el cambio de domicilio y la comunicación a otros efectos, no sustituye, TS s. 9.10.01, a la declaración (AN 25-9-17).

Como se puede apreciar, el rigor aplicado al administrado, permite soslayar las consecuencias de los “defectos” de la notificación. Y, aunque es evidente que una notificación que no puede llegar al notificado sólo se puede considerar nula –“absolutamente” nula-, se considera que se trata de un defecto formal que sólo determina la anulabilidad.

- Se puede completar el objeto de este comentario con otra sentencia producida en fecha próxima: Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque la notificación se puso a disposición, y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17)

Mucho más allá de haber transformado la facilidad para el administrado y su derecho a comunicarse electrónicamente con la Administración, establecida unilateralmente la obligación de disponer y aplicar ese medio de comunicación, sin admitir excepciones razonables y razonadas, con esta sentencia se pone de manifiesto la argumentación que añade, a la discrecionalidad en la exigencia, la arbitrariedad que permite alternar las formas de comunicación. Y no se ha derogado el artículo 3.2 LGT que exige la “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

INSPECCIÓN

4) Iniciación. Denuncia. Registro. Consta en el expediente la orden del Inspector Regional y la orden de carga; no consta la denuncia porque así lo establece el art. 147.1 LGT. El art. 177.2 RD 1065/2007 no exige motivar que se inicie por personación sin preaviso. No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17)

Está aún por escribir el arriesgado estudio de cómo han ido decayendo desde la LGT/2003 los derechos de los contribuyentes. Para no alejarse mucho en el precedente puede servir la fecha del RGIT (RD 939/1986) y sus previsiones sobre: el plan de inspección, su asignación (art. 19.4), la duración de actuaciones (art. 31), la limitación en la documentación a aportar que debía ser de un “volumen notoriamente reducido” (art. 21.2 RGIT). Y, en medio, habría que detenerse en la ilusoria Ley 1/1998, que estableció la presunción legal (art. 33.1 LDGC) de la buena fe en las actuaciones de los administrados. La LGT/2003 la excluyó.

La sentencia reseñada va resolviendo y justificando irregularidades o deficiencias: a) consta en el expediente la orden de carga acordada por el Inspector Jefe (aunque no se comunicara al inicio de las actuaciones); b) no consta la denuncia en el expediente porque así se establece por ley (aunque así se impida tanto conocer si se aportaron pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales, como las circunstancias en las que se obtuvo la denuncia o las pruebas que la sustentan); c) no hay obligación de motivar la iniciación de actuaciones mediante personación sin comunicación previa (en RGIT, arts. 30.2 y 32.bis, se establecía que, de no poder iniciarse la actuación, se dejaría comunicación de inicio). Ajustada a Derecho, aunque no siempre se produce así, se considera la actuación inspectora ante la negativa del empleado al registro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)

5) Desarrollo. Comprobaciones sucesivas. Se considera irrelevante la comprobación limitada anterior que sólo fue para acreditar ingresos financieros declarados y operaciones con valores no declaradas, sin comprobar si la sociedad era o no patrimonial; aunque lo hubiera hecho, sería irrelevante respecto de otros períodos en los que se debe estar a la realidad. Tampoco afecta la actuación anterior para modificar datos censales pasando a gran empresa, porque se alegó que los elevados ingresos venían de venta de inversiones y la Administración no reaccionó. Y tampoco vincula la comprobación a un socio en la que se integró las participaciones societarias aplicando el régimen de sociedades patrimoniales porque es otro sujeto pasivo. Se considera que no era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria (AN 14-9-17)

Con la sentencia reseñada se puede comentar también esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17)

Se está tratando un material delicado: la seguridad jurídica. En la memoria, inevitablemente, está aquella excelente doctrina reiterada hace veinte años: “La iniciación de actuaciones inspectoras no puede suponer la apertura de un nuevo plazo quinquenal de inseguridad jurídica” (TS ss. 28.02.96, 28.10.97). Y, tanto para la reiteración, como para la revisión salvando “la santidad de la cosa prescrita”, es obligado recordar que la Administración en sus actuaciones está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). La consecuencia razonable es considerar que los actos dictados se puedan presumir ajustados a la ley y que sean inmediatamente ejecutivos. Y la exigencia inevitable es considerar excepcional la provisionalidad en los actos administrativos, en cuanto que su posible revisión posterior permite dudar de la legalidad del procedimiento o del contenido del acto.

Cuando se trata de una regularización tributaria, de la determinación de la obligación tributaria mediante el acto resolutorio que es la liquidación (art. 101.1 LGT), la regla debe ser su carácter definitivo y la excepción su provisionalidad (versus art. 101, 2 y 3 LGT). Lo contrario es debilitar el Estado de Derecho.

- Sobre la sucesiva comprobación de la situación tributaria, la LGT/2003 ha consagrado la provisionalidad como regla y ha multiplicado los procedimientos como instrumento. La verificación no impide volver sobre lo verificado; la comprobación limitada no puede volver, pero todo queda a la interpretación; la inspección permite ir una y otra vez sobre la misma situación, aunque no siempre sobre los mismos aspectos. Pero no es eso lo que se debe considerar, sino que esas posibilidades son la prueba de que lo liquidado provisionalmente, por definición, no es la liquidación de la obligación tributaria, considerando todas las circunstancias y elementos, que la hace ajustada a la ley del tributo.

- Sobre la comprobación y nueva calificación de hechos producidos en períodos impositivos para los que ha prescrito el derecho a liquidar, el error está en alegar que la facultad (art. 142 LGT) de comprobar no prescribe (art. 66 bis LGT), porque no es esa la cuestión. De lo que se trata es de la seguridad jurídica que debe impedir la esquizofrenia fiscal que respeta el “la ilegalidad” en el período prescrito, pero la remedia en períodos no prescritos, abriendo la controversia (desde luego, en la calificación: art. 115 LGT), dejando en la indefensión situaciones similares de terceros ajenas a la comprobada y produciendo daños colaterales en las situaciones tributarias de los contribuyentes que se vieron relacionados o afectados por los nuevos elementos o por la nueva calificación de las situaciones comprobadas en períodos prescritos, sin posibilidad de defensa.

Tampoco es posible invocar la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”. Si hay que estar a esa generalización de la legalidad, lo primero que se debe exigir es que se trate de una legalidad definitiva y firme; y, lo segundo, que “la revisión permanente y perpetua” debe afectar, como condición de Justicia, a todos los actos de la Administración y de los administrados en los que se produzcan las circunstancias que llevaron a modificar los hechos o la calificación en el período prescrito.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)

Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

SANCIONES

6) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)

Por su interés en la práctica está justificado comentar con la sentencia reseñada también esta otra producida en fecha próxima: Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)

Cumpliendo la penitencia que todo amante de la Justicia debería asumir sin excusa, no se debe perder la ocasión de denunciar la gravedad que entraña en un Estado de Derecho imputar conductas ilícitas e imponer una sanción (“un reproche social, con trascendencia moral”, TEAC, r. 6.02.90) a un contribuyente, sea persona física o jurídica, sin probar el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). No hacer caso de las reiteradas correcciones que hacen los tribunales y reincidir en el mal proceder debería tener otras consecuencias además de la anulación de la sanción impuesta.

- En la primera de las sentencias reseñadas se insiste en que en un Estado de Derecho está proscrita la culpa objetiva y también en que es esencial la diferencia entre regularización tributaria o corrección de una deficiente aplicación de las normas y una sanción que es la reacción legal y social contra quien quiere incumplir e incumple su obligación tributaria. Sancionar sin apreciar esa distinción esencial, es jurídicamente grave. Tampoco es admisible en Derecho considerar que existe negligencia en el administrado obligado a declarar los hechos, a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria, cuando no oculta nada. Añadir que la norma tributaria es clara sólo empezaría a ser un argumento aceptable cuando las indebidas o erróneas aplicaciones de la norma por la Administración tuviera gravísimas consecuencias.

- En la segunda de las sentencias reseñadas lo más destacable es que ha sido necesario llegar hasta la AN para que se declare que, si procedía anular la liquidación que dio origen al expediente sancionador, aunque la extemporaneidad de la reclamación impidiera esa resolución, también procede anular la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

RECLAMACIONES

7) R. Alzada. Directores. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)

Sobre que no es relevante la declaración legal (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) de la personalidad jurídica única de las Administraciones, se supone que no se trata de debatir sobre si la Agencia Tributaria es o no Administración (v. art. 5 LGT). Y, siéndolo, el problema no sería de personalidad, sino de jerarquía, organización y dependencia.

Para entender la incidencia habría que trasladar el asunto al procedimiento de reclamación económico-administrativa. Desde luego, se trata de un procedimiento de revisión (v. art. 213 LGT). Y en ese procedimiento de revisión de actos de aplicación de tributos estatales no hay partes que alegan cada una lo que que creen conveniente en defensa de su derecho, sino interesados que someten un acto de la Administración a la revisión de otro órgano de la Administración. Y no es discutible que la personalidad jurídica de la Agencia Tributaria, en la que se integran los servicios de aplicación de los tributos, la convierte en parte ajena al Ministerio en el que se integran los TEA.

Decir que el director de un departamento de la AEAT no estuvo personado en una reclamación o es un error (porque no hay partes) o pone de manifiesto un vacío procesal (nadie estaba personado por parte de la Administración). No hay que insistir. Hubo un tiempo en que se veía tan clara la revisión económico-administrativa que el recurso de alzada se consideró no sólo una segunda revisión, sino que, además, interpuesto por un órgano de la Administración, en cuanto que tenía conocimiento de las actuaciones y del expediente que originaron la reclamación, se obligaba a que las alegaciones se presentaran al tiempo de la interposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni el RD 1999/1981 ni el RD 391/1996 permitían que los centros directivos pudieran presentar primero un simple anuncio y, luego, las alegaciones (TS 9-5-08). Antes de la LGT/2003 era contrario a Derecho la mera interposición del recurso de alzada de centros directivos con posterior plazo para alegaciones (TS 18-6-08)

RECURSOS

8) Derechos fundamentales. No se atentó contra la tutela judicial efectiva cuando la AEAT acordó una compensación considerando como crédito exigible el que estaba pendiente de resolución sobre la suspensión pedida: es una cuestión de legislación ordinaria y ya está recurrida en vía contenciosa (AN 18-9-17)

En el comentario de la sentencia reseñada puede ser un complemento interesante incluir también en la consideración lo que dice esta otra sentencia producida en fecha próxima: La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)

Todos estamos sometidos a la ley y al Derecho. Desde luego, lo están los contribuyentes (arts. 19 a 29 LGT); y, también, la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) en obligaciones establecidas legalmente de forma directa y concreta (arts. 31 a 33), de forma genérica (está sujeta a los deberes regulados en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico: art. 30.2 LGT) o de forma indirecta (respecto de los derechos de los administrados; v. art. 34 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) RA. Atribución. Comunidad de bienes. Despacho de abogados. La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas (TS 25-9-17)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes (TS 18-9-17)

Es así de sencillo. La comunidad de bienes es una situación jurídica (copropiedad) en la que puede estar una cosa (art. 392 Cc). No tiene personalidad jurídica, no puede ser titular de derecho ni de obligaciones. Pero, cuando la ley del tributo lo establece, puede ser sujeto pasivo (sobre la responsabilidad solidaria de los comuneros: art. 42.1.b) LGT)

Y, porque así lo permite la ley (art. 35.4 LGT), también es posible considerar como sujeto pasivo “entidades” que constituyan “unidades económicas” susceptibles de imposición. Pero se trata de otras “entidades” distintas a las herencias yacentes y las comunidades de bienes, de modo que no cabe considerar como tales (copropiedades) un “poner en común titularidades de actividad” aunque se actúe como una “unidad económica”. Esa consideración, además de que esté prohibida la cotitularidad en el transporte, permite considerar de otro modo esa situación jurídica. Por apreciación administrativa no cabe constituir una comunidad sin copropiedad, ni una sociedad sin consentimiento y pacto de los forzados socios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la comunidad de bienes realiza una actividad en un inmueble adquirido por un comunero no se entiende adquirido por la comunidad porque falta la voluntad de los demás (TSJ País Vasco 16-2-01)

IVA

10) Entrega. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)

Con la reseñada se podía considerar estas otras de fecha próxima: 1) Al faltar la correlación con los ingresos, no fue deducible el gasto por instalación de goteo y obras en una vivienda de cuya existencia no hay constancia (AN 22-9-17); 2) Ni crear una persona jurídica independiente ni realizar una actividad de interés general permite deducir todos los gastos, TS ss. 2.02.12, 28.09.12, 11.04.13, 17.04.13; en este caso, la Diputación Provincial era el único socio de la entidad que soportaba gastos de publicidad de aquélla (AN 21-9-17). Y en este ramillete de pronunciamientos se aprecia el aroma de la razón y de lo legalmente establecido.

- De la razón se deduce que: a) sin probar la realidad de lo facturado no se debería poder deducir ni cuando hay estructura fraudulenta ni cuando no la hay; b) no se puede deducir los gastos incurridos por otra persona o entidad, sea o no socio, sea o no un ente público; c) desde luego no parece deducible el gasto por instalaciones que se dicen hechas en una vivienda sin que haya constancia de su existencia.

Y de la legalidad establecida se deduce que: a) en el IVA hay “empresarios”, sin actividad empresarial: b) en el IS, lo primero es decidir si la correlación con los ingresos es un requisito para contabilizar un importe como un gasto a efectos de determinar el resultado contable; c) si no lo es, no hay que seguir en la consideración, pero si contablemente es un gasto, esa partida es fiscalmente deducible, salvo que la ley lo señale como no deducible; d) en el artículo 15.e) LIS no se establece que un gasto no es deducible si no hay correlación con los ingresos, sino que “los donativos y las liberalidades”, que, en general, no son fiscalmente deducibles, excepcionalmente se deducen en sólo cuatro casos: si son por atenciones, por relaciones públicas, por promoción y cuando están correlacionados con los ingresos.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)

Julio Banacloche Pérez

(16.11.17)