PAPELES DE J.B. (nº 370)
(sexta época; nº 35/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre / 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Por indicios. Cabe declarar la responsabilidad, art. 42.2.a) LGT, aunque el responsable no intervenga formalmente en todas las fases de un conjunto de negocios, si la Administración ve indicios de que se podrían derivar perjuicios: cesión en pago de deudas de inmuebles cedidos a un banco, simultáneo ingreso a nombre de una vinculada de una cantidad en otra entidad para cancelar otro préstamo de aquel banco (TEAC 26-10-17, unif. crit.)

Se puede considerar jurídicamente peligrosa la tendencia a exigir obligaciones y responsabilidades a partir de indicios y situándose entre la irrealidad de los hechos y el exceso en lo normativo.

Según el artículo 42.2.a) LGT son responsables solidarios quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Los otros supuestos de esta responsabilidad “en la recaudación” se producen: por incumplir las órdenes de embargo; los que consientan o colaboren en el levantamiento de los bienes o derechos embargador o de los viene so derechos sobre los que se hubiera constituido garantía o medida cautelar; y los depositarios de los bienes embargados que colaboren o consientan en su levantamiento. Como se puede apreciar, en todos los casos, la participación del responsable sea activa o pasiva es directa e inevitable.

En la resolución reseñada que aquí se comenta se admite que el declarado responsable, por la deuda del deudor principal, no interviene en todas las operaciones que sirven para construir y se añade que no interviene “formalmente”, sin explicación suficiente de lo que se quiere decir. Lo que exige la ley es que el responsable cause o colabore en una ocultación o en una transmisión para impedir la actuación recaudadora de la Administración. Y sólo puede haber fundamento para declarar la responsabilidad en la intervención probada del responsable en la operación de que se trate.

Los indicios, la prueba indiciaria, a que se refiere la resolución que se comenta no tiene como contenido la intervención del declarado responsable -que se admite que no siempre se produce-, sino que se refiere a la relación de operaciones concretas, dación en pago e ingreso de una cantidad en la cuenta de una entidad vinculada, con la deuda tributaria. Cobrar los propios créditos no es colaborar a poner obstáculos al cobro de la Administración. Son operaciones que pueden hacer cuestionables las deudas pagadas o las situaciones jurídicas previas o posteriores a las operaciones realizadas, pero que no parecen suficientes ni para considerar a un tercero como causante o colaborador en impedir la actuación de cobro ni para ni para introducir esas operaciones en la actuación recaudatoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.2.a) LGT se considera responsabilidad solidaria por vinculación paterno filial de administradores que se concertaron para impedir el cobro o el embargo por incumplimiento de aplazamiento de IVA; aplicación de los arts. 1139 y 1145 Cc en la responsabilidad de codeudores (TS 27-6-17)

INSPECCIÓN

2) Desarrollo. Representante de aduanas. Fueron válidas las notificaciones tanto al importador como al representante aduanero con representación indirecta, si ambos han tenido conocimiento del procedimiento; presentadas las declaraciones a nombre del importador por el representante, no es inconveniente que en la orden de carga conste el importador y que las actas se formalicen con el personado; la hoja adjunta a la comunicación de inicio hace innecesaria la información de cada uno de los derechos del inspeccionado (TEAC 23-10-17, unif crit.)

La consideración que se hace aquí de la resolución reseñada no se refiere a la representación aduanera, su trascendencia y efectos, sino a la pérdida de derechos de los contribuyentes por la vía de la apariencia formal.

- La primera cuestión que se plantea exige considerar y contestar al “para qué” la regulación legal del plan de control tributario (art. 116 LGT). Se trata de una apariencia de precepto que, por ser “apariencia”, hace que éste deje de ser “precepto”. Sin rubor jurídico, se dice que la Administración elaborará un plan que “tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen”. No se puede saber si la Administración cumple con la ley elaborando un plan. No se puede saber si el plan elaborado por la Administración se ajusta a los criterios generales publicados. No se puede saber si los criterios concretados en el plan son arbitrarios, en cuanto ajenos a los principios de eficacia y eficiencia fiscal, con inclusión de criterios discriminatorios por motivos políticos o de conveniencia ideológica o de represión de creencias religiosas.

Esas consideraciones podrían ser suficientes para entender que la regulación del plan de control tributario es contraria: a los principios del Estado de Derecho; al concepto mismo de ley, en cuanto que no se establece una ordenación racional; a la Constitución en cuanto lesiona la seguridad jurídica, puede lesionar la igualdad y, desde luego, establece una situación general de indefensión. Pero el asunto es más grave.
Los criterios generales (publicados) orientan la elaboración del plan (reservado) que se concreta en planes territoriales, orgánicos y funcionales (que tampoco se pueden conocer) que son el justificante jurídico de las asignaciones a las unidades y equipos de inspección que debe hacer la jefatura. Lo que parecía un buen germen de regulación (RGIT/1986) legal de la planificación de actuaciones de control tributario, incluso injustificadamente limitada a las actuaciones de inspección, ha sufrido una continúa regresión. Y si al principio se exigía señalar la asignación desde la comunicación de inicio de actuaciones y, desde luego, debía haber constancia en el expediente, se ha llegado a considerar que esas formalidades son tan irrelevantes que pueden ser subsanadas por la simple aquiescencia de la jefatura con las actuaciones acabadas.

- Por otra parte, considerar los derechos de los contribuyentes es volver a la ilusoria Ley 1/1998 que aparentaba diversos puntos de protección -plazo de duración de los procedimientos, caducidad, presunción de buena fe de los contribuyentes- que decayeron (caducidad del procedimiento de apremio), se rodearon (diligencias argucia, dilaciones, en la duración de inspecciones) o, sin más explicaciones, no se aplicaron (presunción de buena fe los contribuyentes).

La LGT/2003 es un modelo de esta forma de regular: el gran avance en las obligaciones de la Administración se desinfla en las generalidades (art. 30.2 LGT): “está sujeta a los deberes establecidos en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico”. Este “resto” es más etéreo que la expresa sujeción a la ley y al Derecho del art. 3 Ley 40/2015, LJSP. Y sin consecuencias por los incumplimientos. A diferencia de la regulación aparente: la Administración debe devolver lo que cobró de más o indebidamente (arts. 31 y 32 LGT) y debe resarcir del coste de las garantías que exigió para suspender la ejecución de un acto administrativo que resulta (art. 33 LGT) contrario a Derecho. Y lo más grave es que las consecuencias naturales en Derecho (devolver, resarcir) de esas irregulares de la Administración se regulan (art. 34 LGT) como “derechos” del contribuyente.

La resolución reseñada aquí es adecuada a su tiempo y a las circunstancias: la hoja adjunta a la comunicación de inicio hace innecesaria la información de cada uno de los derechos del inspeccionado. “Demasiado papel y demasiada tinta”, diría la metáfora anacrónica; como es habitual, en el requisito de fundamentación de los actos administrativos (fundamento normativo de requerimientos, de verificaciones), aquí, tácitamente, se señala que es de más, porque sería bastante con indicar: art. 34 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal; según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad, salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuadas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)

3) Contenido. Exceso. Si una inspección con alcance parcial, limitada a comprobar si se daban los requisitos formales para la devolución solicitada, acaba con un acta A01 y en posterior comprobación de alcance general se regulariza por una operación según documentación pedida en la anterior actuación: 1) en ésta se produjo un exceso de alcance, art. 178.3.c) RD 1965/2007, que impide comprobar; 2) y tampoco cabe comprobar, art. 148.3 LGT, el mismo objeto (TEAC 23-10-17)

Por mucho que se intente mirar para otro lado, hay convencimientos inamovibles:

a) si la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y la obligación tributaria principal es una y determinada, la liquidación provisional no se puede considerar ajustada a la ley;

b) la provisionalidad como regla (art. 101 LGT) en los actos de determinación de la obligación tributaria es contraria a la Constitución (arts. 9, 24 y 103 CE);

c) la doctrina de “tiros reiterados y sucesivos” (contra la que defiende el “tiro único”), que permite varias liquidaciones provisionales regularizadoras de la misma situación tributaria de un contribuyente, además, es contraria a la seguridad jurídica (art. 9 CE);

d) y, en cuanto que, en la defensa del propio derecho, impide atender a todos los elementos de la obligación tributaria, determina situaciones de indefensión (art. 24 CE);

e) la provisionalidad “eterna” sin plazo límite para llegar a la determinación definitiva de la obligación tributaria es una arbitrariedad (art. 9 CE) y contraria a los principios de un Estado de Derecho.

Todo esto, y más, fue reconducido a Derecho por la doctrina del Tribunal Supremo en sentencias inolvidables (el inicio de una actuación inspectora no puede ser un hito que abre un nuevo plazo de inseguridad) de febrero de 1996, octubre de 1997 y diciembre de 1998. Doctrina abandonada y sustituida no sólo por la provisionalidad como regla, sino también por la maquinación normativa que supone la regulación de procedimientos sucesivos que terminan con liquidación provisional (devoluciones, verificación, comprobación limitada, inspección de alcance parcial). Sin límite en las verificaciones, en las comprobaciones limitadas y en la inspección, no se debe “volver sobre el mismo objeto comprobado” (salvo nuevas circunstancias) son tan frecuentes los excesos como las argumentaciones para justificar el hacerlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

SANCIONES

4) Caducidad. Inexistente. Si se anula una liquidación por defectos de procedimiento sin pronunciamiento sobre el fondo en la sanción, ordenada la retroacción cabe nueva sanción sobre la base de la nueva liquidación (TEAC 5-10-17)

Cuando la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció plazos de duración de los procedimientos, se dedujo con fundamento jurídico sólido que, así, estaba estableciendo la caducidad como una forma de terminación. Pero al aplicarse la ley ha resultado: a) que así es para los procedimientos de gestión, pero no para el procedimiento de apremio (art. 23.3 LDGC), aunque es evidente que está en un precepto que regula la duración de procedimientos y que sólo establece un tiempo, cuatro años, distinto a los seis meses, que es el plazo general de duración; b) que no es así para la inspección ni la resolución de reclamaciones, procedimientos en los que los excesos de duración afectan a los intereses de demora; c) y que se aplica al procedimiento sancionador. Así de peculiar y de ilusoria es esa ley.

En cambio, desde antes y también después de la LGT/2003, es indiscutido que al procedimiento sancionador en el ámbito tributario se le aplican, o se le deberían aplicar, los principios propios del derecho sancionador: desde prohibir la autoinculpación a la detallada motivación de la resolución sancionadora respecto de la prueba tanto del elemento subjetivo de la tipificación (intención), como de la culpa (voluntad). Y esta savia recibida del tronco común del derecho sancionador es la que lleva a aplicar, sin duda ni reparo, la imposibilidad de volver a un nuevo expediente sancionador, cuando el anterior concluyó por caducidad o fue anulado (art. 48 Ley 39/2015, LPA) por infracción del ordenamiento, sea motivos formales o sustantivos, incluida la desviación de poder; o fue declarado nulo (art. 47 Ley 39/2015 LPA) por incompetencia o prescindir absolutamente del procedimiento.

Lo que resuelve la resolución reseñada es un rodeo: como se sancionó porque se regularizaron diferencias mediante liquidación, si se anula ésta por defectos procedimentales sin entrar en considerar la sanción, anulada también la sanción y ordenada la retroacción para nueva liquidación procede también imponer nueva sanción tomando como base el nuevo acto de regularización tributaria.

Pero es posible discrepar respetuosa y razonadamente, tanto porque se trata de procedimientos y resoluciones diferentes, como porque, precisamente porque son procedimientos diferentes, sea por causa formal o sustantiva, una anulación no puede favorecer al que infringió el ordenamiento. Anulado el acto de imposición de sanción porque se anuló la liquidación de la que trae su origen, no cabe reiterar o reproducir la motivación de la antijuridicidad, de la tipicidad, de culpa y de la punibilidad, tanto porque esa consideración ya se hizo en la imposición de una sanción que ha resultado anulada, como porque ha habido una relevante circunstancia nueva: el sancionador es un infractor del ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

RECLAMACIONES

5) Resolución. Ejecución. Reducción de sanciones. Cuando se anula una declaración de responsabilidad ordenando la retroacción para que pueda optar con reducción de la sanción, art. 41.4 LGT modificado por Ley 7/2012, no hay que reabrir la declaración y la ejecución es sólo notificar un requerimiento de pago dando plazo, art. 188.1 LGT, para optar (TEAC 26-10-17)

Lo más interesante de la resolución reseñada no es el recordatorio de que la Ley 7/2012 modificó la LGT para permitir que, si el responsable se tiene que hacer cargo de la deuda del deudor principal, también pudiera beneficiarse de las reducciones en la multa si nada se discute y todo se paga sin dilación. Esa es, debería ser, la consecuencia coherente de una circunstancia previa sobre la que existe discrepancias.

La resolución reseñada tiene como contenido uno de los aspectos cuestionables de la regulación de la responsabilidad tributaria: en la mayoría de los supuestos la responsabilidad se extiende a la sanción, contra el principio general de personalidad de la pena y contra la proclamación legal expresa del artículo 41.4 LGT. En el debate sobre la cuestión el argumento definitivo es que la sanción pierde su naturaleza como consecuencia de la derivación al responsable, convirtiéndose en un componente más de la deuda tributaria a la que debe hacer frente sin ser culpable de una infracción propia. La incoherencia es clara: si, para el responsable, ya no es multa, sino deuda, aunque no procedía reducción para el deudor principal, se permite la reducción si paga sin recurrir.

Esta deficiente regulación de la responsabilidad tributaria parece que llama a una revisión legal: a) que distinga con fundamento entre responsabilidad solidaria (excepción) y subsidiaria (regla general); b) que lleve al derecho sancionador la cooperación necesaria y la colaboración empleando un criterio específico de cuantificación de las multas; c) que no sólo permita al responsable impugnar la deuda tributaria, sino que también, porque así lo exige la Justicia y el Estado de Derecho, se produzca la anulación de la deuda del deudor principal si se estima la pretensión del responsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el responsable se opone a la derivación de la sanción es innecesario ordenar la retroacción para aplicar la Ley 7/2012 dando plazo para alegaciones (AN 9-5-16, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

6) Reducción. Sucesión de empresa. Para la aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en cuanto a los requisitos de función de dirección y retribución de algún miembro del grupo familiar, se debe estar al ejercicio del fallecimiento (TEAC 10-10-17)

La sentencia reseñada permite comprobar cómo, a pesar del tiempo transcurrido, se siguen produciendo dudas semejantes a las planteadas hace casi veinte años. Y, entonces, las deficiencias de la ley del ISyD exigieron una aclaración que no se hizo por Orden Ministerial (art. 12.3 LGT), como parecía justificado, sino por Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT.

En dicha aclaración administrativa se puede leer (ap. 1.3.a) que, en cuanto al requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, el período comprendido entre el primer día del año y la fecha del fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del IRPF del causante.

La LISyD, en la regulación de la reducción de la base imponible, se remite a que se trate de participaciones societarias exentas según el artículo 4.8.Dos.c) LIP que regula el requisito exigiendo que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección percibiendo retribuciones en la cuantía señalada, permitiendo que, cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas (grupo familiar señalado), las funciones y las remuneraciones se cumplen al menos en una persona del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas tengan derecho a la exención. Y en el reglamento (art. 5.1.d) RIP) se señala qué se considera funciones de dirección.

Parece que ni el legislador ni el regulador reglamentario pensaron que podrían existir dudas en la aplicación del beneficio, quizá porque parece que los criterios de interpretación de las normas jurídicas (art. 3 Cc y 12, 1-2 LGT) y, en especial la razón de ser de la exención (IP) y de la reducción (ISyD), deben llevar a que, en caso de transmisión, se produzca una continuidad de tratamiento fiscal: si había exención por IP, debe haber reducción en ISyD si el causahabiente (al menos uno del grupo familiar) cumple los requisitos (IRPF) en el período impositivo en que se sucede la titularidad. Y, si se hubiera entendido así, la aplicación no coincidiría con la interpretación. En el fondo, el recuerdo del aviso del TS: las normas que regulan beneficios o incentivos no se deben interpretar restrictivamente, sino estrictamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)

IVA

7) Deducciones. Cuotas de club social. Aunque el club se anuncie como entorno para negocios, es un club social, con restaurante, gimnasio, sala de exposiciones y conferencias; no deducción de las cuotas porque no está acreditada, art. 96.Uno.4º LIVA, su relación con las actividades de los asociados (TEAC 23-10-17)

Eliminar gastos deducibles y cuotas deducidas son las causas habituales de las regularizaciones tributarias por el IRPF, el IS y el IVA. Descubrir ingresos u operaciones no declaradas entraña más dificultad.

La resolución aquí reseñada parece indiscutible. Dice el artículo 96.Uno.4º LIVA que no pueden ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios que se relacionan, entre los que está “los servicios de carácter recreativo.

Pero el artículo 95.Uno LIVA dice que los empresarios y los profesionales podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. A estos efectos es conveniente no olvidar que, para el IS, el IRPF y el IRNR (art. 15 LIS), hubo que reconocer que los donativos y liberalidades pueden ser gasto fiscalmente deducible si son para atención a empleados, relaciones con clientes, promoción de la actividad o si están relacionados con los ingresos.

Y, además, este precepto es de muy interesante consideración porque sirve para construir la doctrina de la coherencia de la personalidad jurídica. Como un empresario persona física puede tener la doble vida (particular y empresarial), se exige identificar cada operación para situarla en su ámbito; pero una persona jurídica sólo tiene una causa y un objeto, no tiene vida particular y vida profesional o empresarial, y esta circunstancia determina que se haya de considerar, y desde luego presumir razonablemente, que toda operación que realiza está relacionada con el objeto social.

Aquí quizá se ha considerado que el artículo 95 LIVA contiene una limitación “general, y el artículo 96 LIVA una exclusión “específica”; pero es una estimación que muestra debilidad en su contraste con el principio de neutralidad que rige en el IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)

8) Devolución. No establecidos. Improcedente. Un punto de amarre no es un establecimiento permanente, pero podría serlo una embarcación arrendada. No se ha acreditado que, además del amarre, se desarrolle una organización (TEAC 23-10-17)

En el recuerdo de algunos tributaristas se podrá encontrar el interés despertado hace cuarenta años por aquel criterio que señalaba que un teléfono podía constituir establecimiento permanente. Para otros, más jóvenes, el recuerdo les llevará a mantener viva la diferencia entre “residencia” (vecindad, nacionalidad), como concepto habitual en la regulación de los impuestos directos, y “establecimiento” (domicilio, sede) que es concepto determinante en la localización del hecho imponible servicios (art. 69.Tres LIVA)

Un punto de amarre para una embarcación no es un establecimiento permanente. Pero el arrendamiento de una embarcación puede hacer que ésta, además de ser objeto de la actividad, se pueda considerar también como una localización para contratar, si no se considerara que es la sede de actividad en la que se centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la actividad. Sólo hay que acreditarlo. Y es asunto relevante a efectos de la devolución del IVA a no establecidos a la vista de lo dispuesto en los artículos 119 y119 bis LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la devolución a quien adquirió una embarcación habitable en Palma de Mallorca que luego arrendó a un particular alemán porque, TJUE s. 15.11.12, no es un inmueble y el criterio de localización, art. 70 LIVA, no es donde se entregó, sino en la sede que era Italia (AN 17-9-13)

ITP y AJD

9) AJD. No sujeción. Escritura de tasación. No está sujeta la escritura de tasación para subasta porque no es un acto inscribible; no toda constancia de una cifra o un valor hace que el documento sea “valuable” (TEAC 10-10-17)
Siempre es de agradecer el recordatorio de lo elemental que, por serlo, llega a quedar arrinconado en la memoria, cuando debe ser el aviso iluminado y permanente que advierte sobre el tratamiento tributario de un hecho, un acto, un negocio, un documento.

En un muy peculiar y mejorable texto, bajo el título “Hecho imponible”, dice el artículo 28 LITPyAJD que están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31 que no regula un presupuesto de hecho, sino que, bajo el título “Cuota tributaria”, señala lo que se debe tributar por las matrices y copias de escrituras, actas notariales y testimonios y por las primeras copias de escrituras y actas notariales.

Y es en ese artículo 31.2 LITPyAJD donde se puede leer que las primeras copias de escrituras y actas notariales “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles”, en cuanto no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” y “Operaciones societarias” (art. 1, 1 y 2 LITPyAJD).

Parece que se trata de un texto normativo comprensible, pero ha sido necesario llegar al TEAC ante la duda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que se realice el hecho imponible del IAJD, cuota variable en documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible (TS 25-4-13)

10) Comprobación de valores. LMV. Para aplicar el art. 108 LMV no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo: se pueden tener en cuenta los valores contabilizados; sólo procede expediente de tasación o valoración cuando hay dudas sobre si el valor contabilizado es el valor real (TEAC 10-10-17)

La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Cabe formalizar sólo un acta aunque incluya una comprobación de valores en operaciones vinculadas (TEAC 5-10-17). Y con esta consideración se puede abordar distintos aspectos de la tributación relacionados con lo que se ha resuelto.

a) En primer lugar se podría recordar la doble vía por la que se puede producir una comprobación de valores. Doble vía que, naturalmente, determina diferente regulación y distinto contenido y efectos. Una cosa es la comprobación de valores que se produce como una actuación más en un procedimiento de comprobación y otra cosa es el procedimiento de gestión de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT).

El artículo 57.4 LGT establece que la Administración aplicará el procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 LGT cuando la comprobación constituya el único objeto del procedimiento. Se trata de un procedimiento que se puede iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, cuando cuente con datos suficientes al efecto. Y es un procedimiento que debe terminar a los 6 meses (art. 104 LGT) o por caducidad, si excede de ese plazo.

De la comprobación de valores incluida en otro procedimiento hay expresa referencia en el artículo 141.d) LGT cuando establece que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre las demás que relaciona, a la comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación también lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT. Parece indudable que esta actuación se puede producir, además de en el procedimiento de inspección, en el procedimiento iniciado por declaración (art. 129.2 LGT); pero no parece aplicable en el ficticio procedimiento de verificación (art. 131 LGT) a la vista de los supuestos que lo permiten; y parece que tampoco es aplicable en el procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT).

Esta misma diferenciación entre el procedimiento de comprobación de valores y la actuación de comprobación de valores en otro procedimiento se puede deducir también del artículo 135 LGT que regula la tasación pericial contradictoria. Se establece que se podrá reservar el derecho a promoverla con suspensión de la ejecución de la liquidación, sólo en los casos en que la normativa propia de cada tributo así lo prevea (ITP, ISyD); y se regula que la tasación pericial contradictoria se puede promover dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda: contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente; o, cuando la normativa así lo prevea (art. 134.1, in fine LGT), contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

b) Sobre los procedimientos y actas separadas, las resoluciones que se comentan aquí se manifiestan como ejemplos de flexibilidad: no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo; cabe formalizar sólo un acta aunque incluya una comprobación de valores en operaciones vinculadas. Desde luego, parece que así debe ser cuando la comprobación de valores se produce como una actuación más de otro procedimiento y, en concreto, en el de inspección, de modo que el acta puede incluir el resultado de la comprobación de valores en cuanto que en el expediente debe constar tanto el informe de valoración, como la diligencia de comunicación al inspeccionado advirtiéndole de las posibilidades de reacción procedimental en caso de discrepancia.

En cuanto al procedimiento de gestión de comprobación de valores parece que, aunque no hubiera norma que lo impidiera, además de la unidad de tramitación y de resolución, lo conveniente sería la valoración separada por cada elemento, tanto por la posibilidad de emplear distintos medios (art. 57 LGT), como por la posibilidad de tasaciones contradictorias o de impugnaciones referidas a unos elementos patrimoniales y no a otros.

c) Y se debe completar esta consideración, al menos, señalando la imprecisión que entraña decir que la comprobación puede ser provocada cuando hay dudas sobre si el valor contable es el valor real. Cuando en un sistema tributario se emplean tantas y tan distintas referencias como: importe real, importe efectivamente satisfecho, valor de mercado, valor normal de mercado, valor neto contable, valor real, las dudas en la discrepancia más que justificar la determinación de otro valor, lo que convendría es la aprobación de una ley de valoraciones para unificar conceptos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si tres familias tienen el 100% de las acciones de una sociedad con más del 50% de su activo en inmuebles, los ceden a otra de la que también tienen el 100%, absorbiendo ésta a aquélla, no se aplica la LMV porque se trata de transmisión de negocio en funcionamiento y no se adquiere el control que ya se tenía (TS 21-11-13)

Julio Banacloche Pérez

(22.11.17)