LO TRIBUTARIO (nº 295)
Comprender el IRPF (5): las ganancias patrimoniales (1)
Antes de la reforma de 1978 la renta ganada tributaba sólo por los rendimientos obtenidos, primero, por cada uno de los impuestos “reales” según su naturaleza (del trabajo, del capital, de actividad…),”proporcionales” (aplicando un porcentaje fijo) y que tenían el carácter de “a cuenta”, y, después, por un impuesto general, “personal”, por la suma de todos los rendimientos obtenidos en el año, “progresivo” (aplicando una escala de porcentajes crecientes) de cuya cuota se restaban las cuotas satisfechas por los impuestos reales. Como un precedente peculiar e indirecto del componente de renta que ahora se denomina “ganancias patrimoniales”, se puede señalar que en la comprobación de las declaraciones se atendía a los “signos externos” (viajes, vehículos, servicio doméstico…) pudiendo ser motivo de regularización la incoherencia así probada.
Con la Ley 44/1978, del IRPF, desaparecieron los impuestos reales en el ámbito estatal (continúa en el municipal impuestos como el IBI o el IAE) y se estableció un impuesto personal (sobre toda la renta obtenida por cada persona cualquiera que fuere su naturaleza), subjetivo (atendiendo a las circunstancias personales y sustituyendo las desgravaciones familiares por deducciones) y progresivo. Podía haber sido también un impuesto de diseño sintético (como desde la Ley 43/1995 es el IS) sin diferenciar componentes, pero se diseñó analítico señalando las distintas partidas que componen la renta (rendimiento del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad, ganancias e imputaciones) cada una con un tratamiento peculiar.
Las novedades fueron las ganancias y las imputaciones. Aquéllas al principio se denominaron “incrementos y disminuciones patrimoniales”. Así, por una parte, se facilitaba la comprensión del concepto: se considera renta obtenida el aumento o disminución del patrimonio manifestado (realizado) como consecuencia de una alteración del patrimonio ya sea por entrada de un elemento sin contrapartida (como sería un premio), por salida sin contrapartida (una pérdida; o una donación) o por entrada y salida (cosa por precio en la venta, cosa por cosa en la permuta…). Por otra parte, se optaba por el concepto intermedio de “renta”. Se señala así, algo más que la suma de rendimientos y algo menos que el concepto sintético (que resulta de sumar el consumo en el período impositivo a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial).
Las ganancias patrimoniales determinan la tributación “de una vez” (al producirse la alteración patrimonial) en vez de lo que sería tributación anual del mayor o menor valor de cada elemento del patrimonio (mientras permanece en él), que obligaría a un complicado cálculo anual de valores y de compensaciones, en su caso, entre ganancias y pérdidas. Así, con un claro exceso de fiscalidad, cada año se exige el IP (la renta que se ahorra) por el valor que tiene cada elemento patrimonial y el IRPF (la renta que se gana) por el mayor o menor valor que se pone de manifiesto cuando ese elemento sale del patrimonio (o del ISyD exigido al adquirente) y sin perjuicio de la imposición indirecta (ITP, IVA) por la renta que se gasta. De aquel diseño original se puede recordar la tributación de “la plusvalía del muerto” que llevaba a tributar como renta del fallecido el mayor valor de su patrimonio puesto de manifiesto al “salir sin contrapartida”. Se corrigió la ley y hoy sólo permanece la tributación por “la plusvalía del donante”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En la recuperación de intereses excesivos por “cláusulas suelo” es evidente la discriminación con otras situaciones injustas resueltas. Pero, además, en lo fiscal la legalidad resulta antijurídica: lo que se cobre ya no será “intereses” porque su origen no será una revisión contractual, sino una reclamación indemnizatoria decidida por transacción o por sentencia. Y es entonces cuando nace la obligación tributaria.
El cristiano es peregrino hacia el cielo. Pero nunca camina sólo. Con él van todos los que viven, todos los que se ocupan en las cosas de cada día. En ese caminar de tantos hay una convivencia anímica inevitable que se manifiesta en conversaciones, en canciones, en llantos y consuelos; es un caminar en convivencia que también se manifiesta en silencios que unas veces expresan la comprensión y otras que llaman a la meditación, a reconsideraciones, a hacer propósitos. El cristiano vive, camina, sin perder de vista los pasos de Jesús que nos acompaña, que nos precede, que nos sigue para levantarnos en las caídas.
En ese caminar está la convivencia familiar, el trabajo de cada día, las relaciones con otros, amigos, conocidos o en encuentros ocasionales quizá irrepetibles. La vida del cristiano no está fuera del mundo, sino en el mundo, en lo ordinario de cada día. Allí está Dios llenando de amor el alma e invitando a derramarlo en los otros y a manifestarlo en nuestro hacer bien el trabajo, en nuestra amabilidad con todos.
El cristiano no camina solo y por ese motivo se encuentra bien cuando se sitúa entre las gentes que siguen a Jesús. “Al salir de Jericó le seguía una gran multitud. En esto dos ciegos sentados al lado del camino, en cuanto oyeron que pasaba Jesús, se pusieron a gritar: - ¡Señor, Hijo de David, ten piedad de nosotros! La multitud les reprendía para que se callaran, pero ellos gritaban más fuerte diciendo: - ¡Señor, Hijo de David, ten piedad de nosotros!. Jesús se paró, los llamó y les dijo: -¿Qué queréis que os haga? -Señor, que se abran nuestros ojos - le respondieron. Jesús compadecido, les toco los ojos y al instante cobraron la vista” (Mt 20, 29-34). Oír que Jesús está cerca debe ser bastante para que nuestro corazón se acelere en sus latidos porque podemos pedir al Amor que nos ame y que nos haga amar como Él quiere que amemos. Alguno nos dirá que nos callemos, que somos poco para Dios. Pero nada calla a un alma enamorada.
“Trajeron el asna y el borrico, pusieron sobre ellos los mantos y él se montó encima. Una gran multitud extendió sus propios mantos por el camino; otros cortaban ramas de árboles y las echaban por el camino. Las multitudes que iban delante de él y las que seguían detrás, gritaban diciendo: “Hosanna al Hijo de David” (Mt 21, 6-9) ¡Vamos!
Todo encuentro con Jesús, un pensamiento, una oración, un ofrecimiento, una mirada a la Cruz, nos cambia la vida. Lo que ocurre lo expresa san Pablo: “Vivo yo, pero no soy yo, es Cristo quien vive en mí” (Ga 2,20). Benedicto XVI reduce las palabras y engrandece el efecto: “Yo, pero no más yo”. Y dice: “La mera indestructibilidad del alma, por sí sola, no podría dar sentido a la vida eterna, no podría hacerla una vida verdadera. La vida nos llega del ser amados por Aquél que es la Vida: nos viene de vivir con él y del amar con él. Yo, pero no más yo: esta es la vía de la cruz, la vía que “cruza” una existencia encerrada solamente en el yo, abriendo precisamente así el camino a la alegría verdadera y duradera.” (homilía en la Vigilia Pascual el día 15 de abril de 2006).
LA HOJA SEMANAL
(30 de enero al 4 de febrero)
Lunes (30)
Santa Jacinta de Mariscotis, abadesa (4ª TO)
Palabras: “Anúnciales lo que el Señor ha hecho contigo” (Mc 5,19)
Reflexión: El antes endemoniado le pidió ir con Él, pero le dijo que fuera a su casa
Propósito, durante el día: Señor, lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Martes (31)
San Juan Bosco, confesor y fundador (4ª TO)
Palabras: “No temas; basta que tengas fe” (Mc 5,36)
Reflexión: “Tu hija ha muerto. ¿Para qué molestar más al maestro?”
Propósito, durante el día: Mi luz y mi salvación. Contigo, todo. Sin Ti, nada.
Miércoles (1)
San Severo, obispo (4ª TO)
Palabras: “¿No es éste el carpintero, el hijo de María?” (Mc 6,3)
Reflexión: Se extrañó de su falta fe
Propósito, durante el día: Dios mío, auméntame la fe
Jueves (2)
La Presentación del Señor (4ª TO) (Purificación de Nª Sª; Candelaria; Candela)
Palabras: “Los padres de Jesús lo llevaron a Jerusalén” (Lc 2,22)
Reflexión: El niño iba creciendo y robusteciéndose y se llenaba de sabiduría
Propósito, durante el día: Jesús de mi vida, eres niño como yo. Te doy mi corazón
Viernes (3)
San Blas, obispo (4ª TO)
Palabras: La fama de Jesús se había extendido (Mc 6,14)
Reflexión: Unos decían que era Juan el Bautista, otros que Elías o un profeta
Propósito, durante el día: Dios mío creo que estás aquí, que me ves, que me oyes
Sábado (4)
San Andrés Corsino, obispo (4ª TO)
Palabras: “Vio Jesús una multitud y le dio lástima” (Mc 6,34)
Reflexión: Se puso a enseñarles con calma
Propósito, durante el día: Madre mía, llévame a Jesús, mantenme siempre junto a Él
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 29 (4º TO, ciclo A) nos llaman a la humildad frente a la vanidad, la soberbia, el egoísmo: “Buscad al señor, los humildes” (Sof 2); “el que se gloríe que se gloríe en el Señor” (1 Co 1); “Dichosos vosotros cuando os insulten y os persigan y os calumnien por mi causa” (Mt 5). Que Dios oriente nuestra vida; hay que arrinconar el “yo” que quiere ser nuestro dios. Jesús, María y José son ayuda segura.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “… el Señor se nos revela no de manera extraordinaria o asombrosa, sino en la cotidianidad de nuestra vida. Ahí debemos encontrar al Señor; y ahí Él se revela, hace sentir su amor a nuestro corazón; y ahí —con este diálogo con Él en la cotidianidad de nuestra vida— cambia nuestro corazón. La respuesta de los cuatro pescadores es rápida e inmediata: “al instante, dejando las redes, le siguieron” (v. 20).” (Angelus, día 22 de enero de 2017)
- “Queridos hermanos y hermanas, no pongamos nunca condiciones a Dios y dejemos que la esperanza venza a nuestros temores. Fiarse de Dios quiere decir entrar en sus diseños sin pretender nada, también aceptando que su salvación y su ayuda lleguen a nosotros de forma diferente de nuestras expectativas. Nosotros pedimos al Señor vida, salud, afectos, felicidad; y es justo hacerlo, pero en la conciencia de que Dios sabe sacar vida incluso de la muerte, que se puede experimentar la paz también en la enfermedad, y que puede haber serenidad también en la soledad y felicidad también en el llanto. No somos nosotros los que podemos enseñar a Dios lo que debe hacer, es decir lo que necesitamos. Él lo sabe mejor que nosotros, y tenemos que fiarnos, porque sus caminos y sus pensamientos son muy diferentes a los nuestros. El camino que Judit nos indica es el de la confianza, de la espera en la paz, de la oración en la obediencia. Es el camino de la esperanza.” (Audiencia general, día 25 de enero de 2017)
(Noticias fiscales. Se publica la resolución de 19 de enero de 2017, BOE del día 27, de la DG de la AEAT que aprueba el plan anual de control tributario y aduanero, señalando como objetivos: la lucha contra la economía sumergida, en especial las ventas y servicios sin IVA; la investigación de patrimonios de personas físicas, en especial en el extranjero, en paraísos fiscales, con entidades interpuestas; multinacionales y empresas con actividad transfronteriza; economía digital y nuevos modelos de negocio; otros: profesionales, tramas de evasión del IVA, grupos fiscales, compensaciones en el IS, censos, productos objeto de Impuestos Especiales, imposición medioambiental, aduanas, contrabando; fraude en la recaudación. Cooperación con las Comunidades Autónomas.
Se aprueba el Real Decreto-Ley 2/2017, BOE del día 28, de medidas urgentes para paliar los daños de los últimos temporales, contiene normas tributarias)
(29.01.16)
PAPELES DE J.B. (nº 294)
(sexta época; nº 03/17)
ENSAYOS FISCALES: La actividad empresarial en el IVA
La vocación de integridad puede ser una característica de algunas personas. El verdadero amor, el amor, es darse para siempre, por entero y sin condiciones. Ser cristiano es serlo las veinticuatro horas del día con unidad de vida. El abogado hace profesión de Justicia y Derecho hasta la muerte. El coleccionista no quiere parar hasta completar la colección. El inspector lo es veinticuatro horas, como algunas farmacias. La patología de esta característica se manifiesta en la obsesión.
Con motivo del cierre de un despacho profesional se tuvo noticia de que existía una empresa, al menos, que compra pisos y locales se gasta un dinero en modificarlos, reformarlos y modernizarlos en su distribución e instalaciones para después venderlos es de suponer que con ganancia.
Como un asunto más de los que se comentan por la gente del pueblo cuando la tierra del campo trabaja sola, estando dos ancianos, con boina negra y pantalón marrón de pana, acogidos al tibio sol de invierno, surgió la duda sobre si en esas compras y ventas se tributaba por IVA o por ITP. Natural.
En la consideración de ese asunto algunos pueden recordar las diferentes formas de preparar un recurso jurídico, un ensayo literario o científico, una disertación. Como resumen de muchísimas otras se puede señalar tres formas: escribiendo íntegramente con sucesivos repasos y modificaciones; elaborando un guión con los puntos a tratar con una revisión posterior para completar, podar y reordenar; redactando fichas o tomando las que sean precisas y adecuadas de un archivo propio que, así, además, se actualiza. También se conoce a alguno que no hace nada de eso y que escribe o habla, de un tirón, con la extensión que se exija en cada caso.
Lo que sigue es una reflexión que se nutre de la experiencia: de hace treinta años con el IVA cuando, ante cualquier duda, se iba a Bruselas a preguntar; de un empleado carismático que seguía ciego las instrucciones del mando sin pararse a pensar que podrían ser injustas; y de unos profesionales de prestigio que, cuando eran niños y empezaban a dibujar, nunca pintaban a las personas de pie, sino oblicuas u horizontales.
El ensayo se refiere a una situación hipotética en la que una sociedad: recibe en propiedad, como aportación, una superficie urbana construida que antes se utilizó para alojamiento con servicios complementarios; contrata un proyecto de obras, su dirección técnica y su ejecución; y obtiene los correspondientes permisos, autorizaciones y licencias y se da de alta en la actividad a efectos tributarios. Las obras ejecutadas determinan que la anterior superficie, unidad registral, se convierta en varias independientes: una, que se arrienda a una entidad que la va a explotar como residencia con servicios complementarios; y otras que se venden como viviendas. Tributa por el IVA por el arrendamiento y por la venta de las viviendas y deduce el IVA soportado. La Administración discrepa: considera que no hay actividad, que el arrendamiento de local y la venta de viviendas están exentos; y también se pone en duda si en las obras realizadas procede o no la inversión del sujeto pasivo.
1. CONCEPTO DE EMPRESA
A la vista de lo que establecen los artículos 4. Uno y 5. Uno, Dos y Tres, b) LIVA es obligado considerar que existe actividad empresarial que determina operaciones sujetas al IVA cuando una entidad adquiere una parte de una edificación, encarga los proyectos para su transformación, procura y obtiene las autorizaciones necesarias, contrata obras para hacerlo y, una vez acabadas, resultando espacios separados e independientes, según lo que estaba previsto, cede uno de ellos en arrendamiento y vende los otros. Según dichos preceptos estas operaciones determinan que la entidad tenga la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y que se considere sujeto pasivo del impuesto.
El contenido de esos preceptos se debe relacionar con lo establecido: en el artículo 8 LIVA que define el hecho imponible “entregas” como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales; en el artículo 10 LIVA que considera transformación cualquier alteración de los bienes que determine la modificación de los fines específicos para los cuales eran utilizables; y en el artículo 11 que señala como un caso particular del hecho imponible “prestación de servicios” los arrendamientos de bienes.
Ficha 1. Arrendamiento. La posibilidad de que quedaran sujetas al IVA las operaciones ocasionales y la opción que se dio a los Estados miembros para incluir como supuesto de reputación de la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes, según especificación legal respecto de quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, determina que en esa regulación el IVA se manifieste como peculiar respecto de otros impuestos del sistema. Así, en el IRPF el arrendamiento de un inmueble determina rendimientos de capital inmobiliario y no rendimientos de actividad, salvo lo dispuesto en el artículo 27.2 LIRPF.
La regulación del IVA no tiene condicionamientos ni excepciones: el arrendamiento de inmuebles es una operación “sujeta” al IVA, tanto si está “gravada” como si está “exenta” (art. 20. Uno. 23º LIVA) y determina que a efectos del impuesto se considere que el arrendador es empresario, aunque esa sea la única operación (art. 5. Uno. c) LIVA) que realice ordenando por cuenta propia factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
- Así, una persona física cuya única renta proviene de su condición de funcionario si hereda un local y decide arrendarlo, por esa sola operación, a efectos del IVA adquiere la condición de empresario o profesional, el arrendamiento se considera actividad empresarial y determina el hecho imponible “prestación de servicios” y, por tanto, la sujeción al impuesto.
Ficha 2 Operaciones previas a la actividad. Según establece la ley, esa condición de empresario o profesional y la existencia de una actividad empresarial o profesional se produce no sólo desde que se inicia el arrendamiento, sino también desde que se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad. Desde el momento de esa adquisición se tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5. Dos LIVA)
- Así, una persona física que hereda un local y decide transformarlo en dos o más espacios independientes con el fin de disponer de esas superficies ya sea para vender o arrendar, contratando a tal efecto las oportunas obras y obteniendo los permisos y autorizaciones necesarios, dándose de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por la de arrendamiento de inmuebles y la de venta de inmuebles, no sólo realiza, desde luego, una actividad empresarial, sino que, además, legalmente se presume que es así. Hay actividad empresarial desde que se adquieren esos bienes y servicios y tanto el arrendamiento como la venta de superficies que se produzcan están sujetas al IVA.
Ficha 3. Un parecer contrario. Mantendría que las obras realizadas no se pueden considerar ni construcción ni rehabilitación y estimaría que en la venta de viviendas hubo “segunda entrega de una edificación” que es una operación exenta (art. 20. Uno.22º LIVA). Entendería que la sociedad no es sujeto pasivo de IVA en la venta de viviendas y que esa “venta tributa por ITP y no por IVA. También mantendría que fueron aparentes las actividades empresariales declaradas, considerando que las únicas actividades realizadas fueron la venta de viviendas y el arrendamiento de una residencia y que éste es un arrendamiento de vivienda exento del IVA. Insistiendo a pesar de estas afirmaciones en que la entidad no es sujeto pasivo del IVA.
Ficha 4. Una réplica. Sujeción al IVA. Es obligado iniciar esta réplica señalando la incomprensible confusión en que se incurre cuando se insiste en señalar que si una operación está exenta por un impuesto no hay sujeción al mismo. Decirlo así es ignorar lo que se dice en los artículos 20 y 22 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Desde los más elementales conocimientos del Derecho Tributario se puede recordar el esquema de elementos objetivos de la imposición: supuestos de no sujeción y supuestos de sujeción (hechos imponibles); supuestos de sujeción exentos y supuestos de sujeción gravados. En los hechos imponibles exentos, por definición, hay sujeción. Eso es, precisamente, lo que establecen los citados artículos de la Ley General Tributaria.
Esta primera consideración no es, ni puede ni debe ser, un intento vano de erudición. Al contrario, es una consideración necesaria porque cuando en el IVA se regula la exención de una operación eso significa que la operación se realiza en el desarrollo de una actividad económica (art. 4 LIVA) y que ha sido realizada por un empresario (art. 5 LIVA). Con la insistencia en que tanto las ventas como el arrendamiento son operaciones exentas en el IVA, se está reiterando que son operaciones sujetas (hechos imponibles) al IVA y que, a efectos del impuesto, ha existido actividad. Actividad que se entiende iniciada desde que se adquiere los bienes y servicios necesarios (proyectos, autorizaciones, obras) para desarrollarla, puesto que “desde ese momento de adquisición” se adquiere la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA).
La conclusión es que la entidad es sujeto pasivo del IVA y realiza una actividad empresarial, desde luego, cuando arrienda una superficie, porque establece la ley del IVA que se consideran empresarios los que realicen una prestación de servicios con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo: “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. Que la operación esté gravada o exenta en nada afecta a la calificación legal de la actividad ni a la condición de empresario del arrendador.
Ficha 5. Estrategias argumentales. Por otra parte, es preciso advertir de lo que es una técnica tan procedimentalmente deficiente como parcialmente interesada. Ante la claridad de la norma, se crean argumentos de camuflaje que procuran distraer, cuando no impedir, que se atienda, se considere y se resuelva la verdadera cuestión. A este respecto se señalan aquí los siguientes puntos de distracción:
1º No hay arrendamiento. No hay verdadero arrendamiento del inmueble porque el arrendatario ya lo utilizaba antes en precario. Pero la previa cesión en precario no impide la posterior contratación del arrendamiento sobre el mismo inmueble. Desde el punto de vista fiscal lo habitual no sería negar el arrendamiento, sino sospechar que ya existía antes y deducir por presunción, si hubiera fundamento razonable, que existía una contraprestación y que lo que no existió fue la cesión en precario. Como es un camuflaje argumental, esta consideración es inútil en cuanto mantiene que el arrendatario “antes” ni tenía actividad ni obtenía renta.
2º No hay derecho a deducir. No hay arrendamiento del inmueble a la vista de la doctrina del Tribunal Supremo que dijo que “no existe derecho a deducir cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”. Pero la sentencia que se cita es irrelevante en este asunto porque no se trata de aquí de las deducciones del IVA en el período previo al contrato de “alquiler”, ni está probado ni se ha intentado probar que el arrendamiento convenido sea gratuito ni mucho menos que se trate de “entidades de naturaleza social que comparten fines”, lo que, en vez de decirlo sin prueba alguna, exige un fundamento documental y fáctico bastante que, desde luego, aquí no se da.
3º Exención del arrendamiento de vivienda. La residencia tiene la consideración de edificio destinado a vivienda en cuanto es una “residencia colectiva” identificable con centros dedicados a enfermos, minusválidos o mayores y centros penitenciarios, considerando la vivienda como “morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su actividad doméstica”. Parece obligada una discrepancia razonable si se considera la regulación específica de condiciones de convivencia y de servicios propios y exigibles en una residencia, claramente diferenciables de los derechos y deberes propios de la titularidad de una vivienda.
4º Concepto de construcción. El concepto de construcción de un edificio consiste en la realización de una nueva edificación, no en la modificación de un edificio ya existente. No ha existido ni construcción ni rehabilitación. La vendedora no es sujeto pasivo del IVA. Se trata de la segunda entrega de una edificación a particulares, en este caso, de las viviendas reformadas, operación que está exenta del IVA sin posibilidad de renuncia.
Debería ser suficiente este último argumento para concluir señalando que si se considera que una operación está exenta, es que está sujeta (hay un hecho imponible); y si está sujeta, es que la vendedora es sujeto pasivo del IVA. Que existe actividad empresarial y que las operaciones realizadas estaban sujetas al IVA es algo indiscutible si se dice: “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de viviendas, lo cual es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”. Se confirmaría así que, al menos, existen dos actividades: la venta de edificaciones y el arrendamiento para la residencia.
Pero, además, es preciso señalar que, del mismo modo que la ley del IVA define el concepto de “edificación” (art. 6) o el de “rehabilitación de edificaciones” (art. 20. Uno. 22º.B), también lo hace respecto de los conceptos de “actividad empresarial” (art. 5. Dos) y de “transformación” (art. 10), sin que exista en la ley ni la definición de “construcción” (la “edificación” es “una construcción”, dice el artículo 6) ni la de rehabilitación, en general (el artículo 20. Uno.22º B se refiere a la rehabilitación de edificios); el artículo 5. Uno. d) se refiere como conceptos distintos a “urbanización, promoción, construcción o rehabilitación”. Como se ha transcrito aquí en el párrafo anterior se admite que una de las actividades es la venta de “edificaciones”. Ese plural es la mejor prueba de que las obras realizadas, con la segregación, han producido varias edificaciones.
Por lo tanto, las obras que se hacen para segregar superficies independientes en una planta de un edificio, de modo que de una pasan a ser varias, se deben considerar desde luego, una transformación física y jurídica (art. 10); y si se atiende al proyecto de obra, a la dirección profesional de su ejecución, a las autorizaciones administrativas necesarias y al elevado coste de realización, se deben considerar, obras de construcción que, desde luego, constituyen una actividad empresarial (art. 5), en las que la Fundación aquí recurrente actuó como promotor que contrató con los contratistas de la obra.
Sobre la existencia de actividad empresarial en la promoción y ejecución de obras de construcción es frecuente y reiterada la doctrina de los tribunales. Así, por ejemplo: La entidad realizó actuaciones -licencia, demolición, maqueta, visado de seguridad y servicios, visado de dirección de obra- tendentes a la construcción en el solar transmitido y la adquirente, que era promotora, continuó la actividad (AN 8-4-16). Y también: No fue sociedad patrimonial porque no sólo se hicieron actos preparatorios sino que se tramitó la licencia, hubo proyecto técnico y los adquirentes continuaron la actividad de promoción (AN 15-4-16)
Ficha 6. Actividad aparente. Las declaraciones tributarias presentadas pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA, cuando en todos los demás impuestos no se declara que actúa como empresario”. A esta conclusión se llegaría con el siguiente razonamiento: 1) es una entidad sin ánimo de lucro que presenta declaraciones obteniendo beneficios fiscales y exenciones en todos los impuestos, a efectos del IVA se presenta como empresario y en tal condición viene pidiendo devoluciones de IVA y tiene una importante cantidad a compensar; 2) en las memorias económicas presentadas para la obtención de la exención de su renta no se hace mención de la existencia de explotaciones económicas; 3) en las declaraciones censales consta el alta en los epígrafes del IAE: 999 (otros servicios); 849.9 (otros servicios independientes); 833.2 (promoción inmobiliaria); y epígrafe 861.2 (alquiler de locales industriales); 4) las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas y el arrendamiento de residencia.
No hace falta un elevado nivel de conocimientos para distinguir entre gratuito (sin contraprestación) y sin ánimo de lucro (sin ánimo de obtener beneficio).
2. DERECHO A DEDUCIR
A la vista de los artículos 92. Uno.1º y 3º y Dos, 94. Uno.1º a), 97 Uno y 111 Uno LIVA, se considera que derecho a la deducción del IVA devengado por la realización de las obras de construcción que determinaron la segregación de superficies independientes con individualización de las instalaciones de suministro de agua y energía necesarias para su posterior venta o arrendamiento.
El Impuesto sobre el Valor Añadido en su diseño armonizado en la Unión Europea, como consecuencia de la evolución del esquema funcional originario que atendía a la cuantificación de la base imponible en cada fase de producción o distribución de bienes y servicios, atiende a las cuotas tributarias y, mediante el mecanismo de la deducción, procura la realización del principio de neutralidad, tanto en su proyección interna, como en los intercambios internacionales. El IVA es un impuesto sobre la renta gastada (a diferencia del IRPF que se exige por la renta ganada), como manifestación de la capacidad económica (art. 31 CE) y el principio de neutralidad, el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, evita que se convierta en un impuesto sobre las empresas que venden o prestan servicios.
Ficha 1. Actividad empresarial. Para ser sujeto pasivo del IVA hay que realizar lo que, según los términos de la ley del impuesto, se considera actividad empresarial o profesional. El arrendamiento de un bien inmueble aunque sea una operación ocasional y no una actividad habitual determina la condición de empresario del arrendador y los mismo ocurre con otras operaciones aisladas (art. 5. Uno. d) y e), que por sí solas ya determinan esa condición.
En el asunto que aquí se considera hay que admitir que se han realizado las actividades de venta y de arrendamiento. El derecho a deducir el IVA por adquisición de bienes y servicios parece legalmente indiscutible.
Ficha 2. Adquisiciones previas. La protección de la neutralidad del IVA, incluso en su aspecto financiero como carga fiscal, lleva a que la ley que regula el impuesto permita también la deducción del IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios antes de iniciar la realización de las operaciones propias de la actividad de que se trate.
En la primera ley del IVA en España (Ley 30/1985) se exigía una declaración específica para las deducciones previas a la actividad, pero la Comunidad Europea obligó a eliminar esa formalidad y las consecuencias de su incumplimiento. Más adelante, la doctrina administrativa y algunas sentencias consideraron que la caducidad del derecho a deducir (art. 100 LIVA) impedía a los sujetos pasivos recuperar el IVA soportado y no deducido o compensado, pero también fue la Unión Europea la que obligó a estimar el derecho a la devolución del IVA después de caducado el derecho a deducir porque el principio de neutralidad es contrario a los obstáculos formales o procedimentales que impiden recuperar el IVA soportado. Aunque así es también desde los primeros años de aplicación del impuesto, aún se producen pronunciamientos del Tribunal de Justicia europeo que recuerda que las formalidades no pueden impedir la deducción del IVA cuando la Administración que gestiona el impuesto dispone de datos que justifican su importe y procedencia.
En este asunto, se parte de que se realiza, al menos, la actividad de venta de inmuebles y de arrendamiento de inmuebles.
El debate sobre si la venta está exenta o no del IVA no afecta a la existencia de actividad puesto que la operación exenta es una operación sujeta. Que no procede la exención en la venta ha quedado demostrado en cuanto que no se trata de aplicar el artículo 20. Uno.22º LIVA, porque no existe segunda transmisión, sino primera transmisión de una superficie segregada como consecuencia de obras de construcción. Por otra parte, aunque se aplicara el artículo 20 LIVA, considerando que se produjo una segunda entrega, no hay motivo legal alguno que impida la renuncia a la exención (art. 20. Dos LIVA) a la empresa que ha promovido la construcción y segregación de las superficies independientes para realizar en ellas las actividades de venta y arrendamiento que la resolución admite como existentes.
Y no cabe debate sobre el arrendamiento de la superficie, primero y desde luego, porque no se trata de una vivienda ni individual ni colectiva; y segundo porque la utilización de esa superficie incluye servicios y prestaciones ajenos a lo que es el uso habitual de la propia morada o residencia.
Ficha 3. Un parecer contrario. Estaría sustentado en cuatro argumentos:
- Consideraría que no procedía la inversión del sujeto pasivo que se regula en el artículo 84. Uno. 2º LIVA que establece dicha inversión en “las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”, porque no se dan los requisitos legales para considerar una obra como rehabilitación, porque la autorización no se concede para una nueva construcción ni para la rehabilitación, sino para la reforma del edificio y porque no existe construcción, ya que este concepto consiste en la realización de una nueva edificación.
- Invocando el artículo 97 LIVA se consideraría que no existe justificante válido para deducir porque las facturas de la constructora no repercuten el impuesto.
- Se niega el derecho a deducir porque la mera presentación de declaraciones censales y el alta en el IAE no da derecho por sí a la deducción del IVA soportado porque pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA ya que “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas, lo cual ya se ha dicho es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”.
- Y se consideraría que el “arrendamiento de la residencia” está exento y porque es aplicable la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2014 en recurso de casación para unificación de doctrina que “indica que no existe derecho a deducirse el IVA soportado, cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”.
La conclusión sería que “no es sujeto pasivo del IVA. No existe IVA devengado ni IVA soportado deducible. El IVA devengado por inversión de sujeto pasivo es cero toda vez que no procedía la citada inversión. La venta de viviendas reformadas no está sujeta al IVA sino al ITP. En cuanto al IVA que resulta de la ejecución de la obra, las facturas recibidas del constructor en las que no existe IVA repercutido no generan ningún derecho a deducir por las razones de forma y fondo antes indicadas”.
Ficha 4. Una réplica. Se contestaría así a las cuatro objeciones del parecer discrepante.
- Sobre la inversión del sujeto pasivo con motivos de las obras contratadas como promotor en relación directa con la empresa contratista, se considera que no procede la inversión del sujeto pasivo interpretando el artículo 84. Uno. 2º .f) LIVA en relación con el artículo 20.Uno.22º LIVA. Así se concluye considerando que ni hay construcción ni hay rehabilitación. Se podría entender que se prescinde del artículo 3 del Código civil y del artículo 12 de la Ley General Tributaria referidos a la interpretación de las normas.
Lo primero que exige el criterio de interpretación sistemática es considerar el contexto del precepto de que se trata. En este caso, es evidente que cuando la ley se ha querido referir al artículo 20. Uno.22º LIVA lo ha hecho expresamente (art. 84. Uno. 2.e) LIVA: “Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención”). A diferencia de lo que a continuación establece (art. 84. Uno. 2.f) LIVA: “Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificios). Nótese además que en la letra e) la referencia es a “operaciones exentas” mientras que en el f) es a “urbanización, construcción o rehabilitación”, sin calificación tributaria. Por tanto, para apreciar si una ejecución de obra es o no “construcción” no hay que estar a lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22º LIVA.
Se trata de considerar si existió “construcción” según el concepto técnico (p.ej. informe de los profesionales que han intervenido) y físico (relevancia de la obra realizada, cuantioso importe) y jurídico (segregación de superficies independientes en su utilización y destino). Tanto el error en la improcedente invocación del artículo 20. Uno 22º LIVA, como la insuficiente explicación de lo que es “construcción”, determinan que se considere ajustada a Derecho la inversión de sujeto pasivo.
- Siendo así, habría sido correcta la facturación producida.
- La tercera cuestión a considerar no debería existir. Es indiscutible que el arrendamiento de una superficie individualizada en un inmueble es un contrato verdadero, lícito, legal, válido y eficaz. Confundir una residencia, con las prestaciones y reglamentación de la convivencia que eso entraña, con una vivienda, es tan poco razonable como considerarlo así respecto de un centro penitenciario, salvo que se trate de se pueda señalar ese lugar como domicilio a efectos de localización y notificaciones.
- Y tampoco sería aplicable la exención del artículo 20. Uno. 23º. b) LIVA porque se refiere a arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Primero, porque una residencia no es una vivienda arrendada y, segundo, porque de la exención quedan excluidos los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de “alguno” de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa o análogos.
Es exótica la referencia al Tribunal Supremo en una sentencia que dice que no existe derecho a deducir el IVA soportado cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines. Pero este arrendamiento no es gratuito ni se trata de entidades de naturaleza social que comparten fines. La exigencia de identidades (fáctica, subjetiva y de pretensiones) que exige el Alto Tribunal para los recursos de casación para unificación de doctrina debería ser suficiente para desechar esa referencia que hace la Administración sin prueba alguna de esas identidades. También falta la prueba de todo lo que se da por supuesto: que hubo una cesión gratuita; que posteriormente se suscribió un contrato de alquiler. No se sabe cuándo pudo ser así: si fue con el anterior propietario o antes de segregarse superficies con las obras realizadas. Ni siquiera se aclara si el presunto final de la sentencia citada (con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler) quiere decir que no hubo devengo del IVA sólo cuando la cesión fue gratuita (contra artículo 12 LIVA) o también cuando ya había un contrato de alquiler (además, contra Derecho). El arrendamiento del local que se destina a residencia es un negocio jurídico oneroso y determina IVA devengado.
Ficha 4. Segunda entrega de viviendas. La venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies como consecuencia de las obras realizadas, fue primera transmisión y no estaba exenta. No se puede considerar ajustado a Derecho que para mantener que no existe actividad se utilice como argumento que las operaciones realizadas están exentas en el IVA, ni tampoco que para mantener que la operación está exenta por segunda entrega de una edificación, en vez de demostrar que la venta constituyó una segunda transmisión, se trate de si hubo o no construcción o rehabilitación.
Para que sea aplicable la exención regulada en el artículo 20. Uno.22º LIVA lo que se debe probar es que existió una segunda transmisión. En este caso se trata de la venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies independientes como consecuencia de una importante obra que ha determinado que se pueda disponer de cada una de esas superficies (viviendas, apartamento, residencia) hasta el punto de que de la titularidad jurídica del promotor de la obra sobre toda la superficie como propietario, se haya pasado a que sea arrendador de una parte y a que las otras tengan un nuevo propietario.
La interpretación de las normas que regulan exenciones tributarias se debe hacer con criterio estricto (arts. 12 y 14 LGT) y, así, no es posible mantener que las ventas de cada una de las viviendas segregadas como partes de la superficie original sea una segunda entrega que determina la aplicación de la exención que regula la ley del IVA.
Ficha 5. Deducciones previas a la actividad. El artículo 5. Dos LIVA considera iniciadas las actividades empresariales desde que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. En este caso, para realizar las obras se adquirieron bienes y servicios y sobre su destino para la actividad de ventas de viviendas y de arrendamiento de local para residencia no se discute ni se niega porque esas son las actividades de la entidad. Por otra parte, el artículo 111. Uno LIVA permite deducir las cuotas de IVA soportadas antes del momento en que se inicie la realización habitual de entregas de bienes (ventas de viviendas) o prestaciones de servicios (arrendamiento de local para residencia).
Ante esta realidad probada de los hechos y atendiendo a su calificación tributaria es ajustado a Derecho considerar que procedía la deducción del IVA devengado por las adquisiciones de bienes y servicios aunque fuera antes de las ventas y el arrendamiento.
UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Cuando es un placer intelectual construir hechos y dichos imaginarios y emplear el Derecho en su pureza sin intenciones ni pretensiones se vive una infancia intelectual como regalo impagable.
La sencillez de la infancia trasciende a los conceptos y a las palabras. En este caso el precioso descubrimiento ha sido el tan pocas veces utilizado precepto que dice lo que es “transformación” a efectos del IVA. Y, siendo así, parece indiscutible que es “empresario” quien transforma un bien, mueble, inmueble o semoviente, para actuar con él en el mercado. Pero cuando el niño es un viejo (donde me criaron se decía que algunos “niños sabios” tenían un viejo en la barriga) no se puede evitar que se aliñe la infancia intelectual con los recuerdos.
Así, en el IGTE: “cortar no es transformar”, pero cortar tela según patrones propios y las distintas tallas, empaquetarla y vender “cortes de traje” era entrega de fabricante (art. 16 LIGTE); y cortar tela según medidas del comprador era ejecución de obra (art. 20 LIGTE). Y es inolvidable la excelente argumentación fiscal que, atendiendo a la distinta calificación de la chapa resultante de los cortes de los principios y finales en las cintas de laminación, mantuvo con éxito que había transformación y no ventas de mayorista (art. 17 LIGTE). Lo de confundir “exento” con “no sujeto” es otra cosa. Nada que ver con la infancia intelectual: es un grave error en la madurez o simple inmadurez.
Julio Banacloche Pérez
(26.01.17)
(sexta época; nº 03/17)
ENSAYOS FISCALES: La actividad empresarial en el IVA
La vocación de integridad puede ser una característica de algunas personas. El verdadero amor, el amor, es darse para siempre, por entero y sin condiciones. Ser cristiano es serlo las veinticuatro horas del día con unidad de vida. El abogado hace profesión de Justicia y Derecho hasta la muerte. El coleccionista no quiere parar hasta completar la colección. El inspector lo es veinticuatro horas, como algunas farmacias. La patología de esta característica se manifiesta en la obsesión.
Con motivo del cierre de un despacho profesional se tuvo noticia de que existía una empresa, al menos, que compra pisos y locales se gasta un dinero en modificarlos, reformarlos y modernizarlos en su distribución e instalaciones para después venderlos es de suponer que con ganancia.
Como un asunto más de los que se comentan por la gente del pueblo cuando la tierra del campo trabaja sola, estando dos ancianos, con boina negra y pantalón marrón de pana, acogidos al tibio sol de invierno, surgió la duda sobre si en esas compras y ventas se tributaba por IVA o por ITP. Natural.
En la consideración de ese asunto algunos pueden recordar las diferentes formas de preparar un recurso jurídico, un ensayo literario o científico, una disertación. Como resumen de muchísimas otras se puede señalar tres formas: escribiendo íntegramente con sucesivos repasos y modificaciones; elaborando un guión con los puntos a tratar con una revisión posterior para completar, podar y reordenar; redactando fichas o tomando las que sean precisas y adecuadas de un archivo propio que, así, además, se actualiza. También se conoce a alguno que no hace nada de eso y que escribe o habla, de un tirón, con la extensión que se exija en cada caso.
Lo que sigue es una reflexión que se nutre de la experiencia: de hace treinta años con el IVA cuando, ante cualquier duda, se iba a Bruselas a preguntar; de un empleado carismático que seguía ciego las instrucciones del mando sin pararse a pensar que podrían ser injustas; y de unos profesionales de prestigio que, cuando eran niños y empezaban a dibujar, nunca pintaban a las personas de pie, sino oblicuas u horizontales.
El ensayo se refiere a una situación hipotética en la que una sociedad: recibe en propiedad, como aportación, una superficie urbana construida que antes se utilizó para alojamiento con servicios complementarios; contrata un proyecto de obras, su dirección técnica y su ejecución; y obtiene los correspondientes permisos, autorizaciones y licencias y se da de alta en la actividad a efectos tributarios. Las obras ejecutadas determinan que la anterior superficie, unidad registral, se convierta en varias independientes: una, que se arrienda a una entidad que la va a explotar como residencia con servicios complementarios; y otras que se venden como viviendas. Tributa por el IVA por el arrendamiento y por la venta de las viviendas y deduce el IVA soportado. La Administración discrepa: considera que no hay actividad, que el arrendamiento de local y la venta de viviendas están exentos; y también se pone en duda si en las obras realizadas procede o no la inversión del sujeto pasivo.
1. CONCEPTO DE EMPRESA
A la vista de lo que establecen los artículos 4. Uno y 5. Uno, Dos y Tres, b) LIVA es obligado considerar que existe actividad empresarial que determina operaciones sujetas al IVA cuando una entidad adquiere una parte de una edificación, encarga los proyectos para su transformación, procura y obtiene las autorizaciones necesarias, contrata obras para hacerlo y, una vez acabadas, resultando espacios separados e independientes, según lo que estaba previsto, cede uno de ellos en arrendamiento y vende los otros. Según dichos preceptos estas operaciones determinan que la entidad tenga la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y que se considere sujeto pasivo del impuesto.
El contenido de esos preceptos se debe relacionar con lo establecido: en el artículo 8 LIVA que define el hecho imponible “entregas” como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales; en el artículo 10 LIVA que considera transformación cualquier alteración de los bienes que determine la modificación de los fines específicos para los cuales eran utilizables; y en el artículo 11 que señala como un caso particular del hecho imponible “prestación de servicios” los arrendamientos de bienes.
Ficha 1. Arrendamiento. La posibilidad de que quedaran sujetas al IVA las operaciones ocasionales y la opción que se dio a los Estados miembros para incluir como supuesto de reputación de la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes, según especificación legal respecto de quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, determina que en esa regulación el IVA se manifieste como peculiar respecto de otros impuestos del sistema. Así, en el IRPF el arrendamiento de un inmueble determina rendimientos de capital inmobiliario y no rendimientos de actividad, salvo lo dispuesto en el artículo 27.2 LIRPF.
La regulación del IVA no tiene condicionamientos ni excepciones: el arrendamiento de inmuebles es una operación “sujeta” al IVA, tanto si está “gravada” como si está “exenta” (art. 20. Uno. 23º LIVA) y determina que a efectos del impuesto se considere que el arrendador es empresario, aunque esa sea la única operación (art. 5. Uno. c) LIVA) que realice ordenando por cuenta propia factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
- Así, una persona física cuya única renta proviene de su condición de funcionario si hereda un local y decide arrendarlo, por esa sola operación, a efectos del IVA adquiere la condición de empresario o profesional, el arrendamiento se considera actividad empresarial y determina el hecho imponible “prestación de servicios” y, por tanto, la sujeción al impuesto.
Ficha 2 Operaciones previas a la actividad. Según establece la ley, esa condición de empresario o profesional y la existencia de una actividad empresarial o profesional se produce no sólo desde que se inicia el arrendamiento, sino también desde que se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad. Desde el momento de esa adquisición se tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5. Dos LIVA)
- Así, una persona física que hereda un local y decide transformarlo en dos o más espacios independientes con el fin de disponer de esas superficies ya sea para vender o arrendar, contratando a tal efecto las oportunas obras y obteniendo los permisos y autorizaciones necesarios, dándose de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por la de arrendamiento de inmuebles y la de venta de inmuebles, no sólo realiza, desde luego, una actividad empresarial, sino que, además, legalmente se presume que es así. Hay actividad empresarial desde que se adquieren esos bienes y servicios y tanto el arrendamiento como la venta de superficies que se produzcan están sujetas al IVA.
Ficha 3. Un parecer contrario. Mantendría que las obras realizadas no se pueden considerar ni construcción ni rehabilitación y estimaría que en la venta de viviendas hubo “segunda entrega de una edificación” que es una operación exenta (art. 20. Uno.22º LIVA). Entendería que la sociedad no es sujeto pasivo de IVA en la venta de viviendas y que esa “venta tributa por ITP y no por IVA. También mantendría que fueron aparentes las actividades empresariales declaradas, considerando que las únicas actividades realizadas fueron la venta de viviendas y el arrendamiento de una residencia y que éste es un arrendamiento de vivienda exento del IVA. Insistiendo a pesar de estas afirmaciones en que la entidad no es sujeto pasivo del IVA.
Ficha 4. Una réplica. Sujeción al IVA. Es obligado iniciar esta réplica señalando la incomprensible confusión en que se incurre cuando se insiste en señalar que si una operación está exenta por un impuesto no hay sujeción al mismo. Decirlo así es ignorar lo que se dice en los artículos 20 y 22 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Desde los más elementales conocimientos del Derecho Tributario se puede recordar el esquema de elementos objetivos de la imposición: supuestos de no sujeción y supuestos de sujeción (hechos imponibles); supuestos de sujeción exentos y supuestos de sujeción gravados. En los hechos imponibles exentos, por definición, hay sujeción. Eso es, precisamente, lo que establecen los citados artículos de la Ley General Tributaria.
Esta primera consideración no es, ni puede ni debe ser, un intento vano de erudición. Al contrario, es una consideración necesaria porque cuando en el IVA se regula la exención de una operación eso significa que la operación se realiza en el desarrollo de una actividad económica (art. 4 LIVA) y que ha sido realizada por un empresario (art. 5 LIVA). Con la insistencia en que tanto las ventas como el arrendamiento son operaciones exentas en el IVA, se está reiterando que son operaciones sujetas (hechos imponibles) al IVA y que, a efectos del impuesto, ha existido actividad. Actividad que se entiende iniciada desde que se adquiere los bienes y servicios necesarios (proyectos, autorizaciones, obras) para desarrollarla, puesto que “desde ese momento de adquisición” se adquiere la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA).
La conclusión es que la entidad es sujeto pasivo del IVA y realiza una actividad empresarial, desde luego, cuando arrienda una superficie, porque establece la ley del IVA que se consideran empresarios los que realicen una prestación de servicios con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo: “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. Que la operación esté gravada o exenta en nada afecta a la calificación legal de la actividad ni a la condición de empresario del arrendador.
Ficha 5. Estrategias argumentales. Por otra parte, es preciso advertir de lo que es una técnica tan procedimentalmente deficiente como parcialmente interesada. Ante la claridad de la norma, se crean argumentos de camuflaje que procuran distraer, cuando no impedir, que se atienda, se considere y se resuelva la verdadera cuestión. A este respecto se señalan aquí los siguientes puntos de distracción:
1º No hay arrendamiento. No hay verdadero arrendamiento del inmueble porque el arrendatario ya lo utilizaba antes en precario. Pero la previa cesión en precario no impide la posterior contratación del arrendamiento sobre el mismo inmueble. Desde el punto de vista fiscal lo habitual no sería negar el arrendamiento, sino sospechar que ya existía antes y deducir por presunción, si hubiera fundamento razonable, que existía una contraprestación y que lo que no existió fue la cesión en precario. Como es un camuflaje argumental, esta consideración es inútil en cuanto mantiene que el arrendatario “antes” ni tenía actividad ni obtenía renta.
2º No hay derecho a deducir. No hay arrendamiento del inmueble a la vista de la doctrina del Tribunal Supremo que dijo que “no existe derecho a deducir cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”. Pero la sentencia que se cita es irrelevante en este asunto porque no se trata de aquí de las deducciones del IVA en el período previo al contrato de “alquiler”, ni está probado ni se ha intentado probar que el arrendamiento convenido sea gratuito ni mucho menos que se trate de “entidades de naturaleza social que comparten fines”, lo que, en vez de decirlo sin prueba alguna, exige un fundamento documental y fáctico bastante que, desde luego, aquí no se da.
3º Exención del arrendamiento de vivienda. La residencia tiene la consideración de edificio destinado a vivienda en cuanto es una “residencia colectiva” identificable con centros dedicados a enfermos, minusválidos o mayores y centros penitenciarios, considerando la vivienda como “morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su actividad doméstica”. Parece obligada una discrepancia razonable si se considera la regulación específica de condiciones de convivencia y de servicios propios y exigibles en una residencia, claramente diferenciables de los derechos y deberes propios de la titularidad de una vivienda.
4º Concepto de construcción. El concepto de construcción de un edificio consiste en la realización de una nueva edificación, no en la modificación de un edificio ya existente. No ha existido ni construcción ni rehabilitación. La vendedora no es sujeto pasivo del IVA. Se trata de la segunda entrega de una edificación a particulares, en este caso, de las viviendas reformadas, operación que está exenta del IVA sin posibilidad de renuncia.
Debería ser suficiente este último argumento para concluir señalando que si se considera que una operación está exenta, es que está sujeta (hay un hecho imponible); y si está sujeta, es que la vendedora es sujeto pasivo del IVA. Que existe actividad empresarial y que las operaciones realizadas estaban sujetas al IVA es algo indiscutible si se dice: “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de viviendas, lo cual es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”. Se confirmaría así que, al menos, existen dos actividades: la venta de edificaciones y el arrendamiento para la residencia.
Pero, además, es preciso señalar que, del mismo modo que la ley del IVA define el concepto de “edificación” (art. 6) o el de “rehabilitación de edificaciones” (art. 20. Uno. 22º.B), también lo hace respecto de los conceptos de “actividad empresarial” (art. 5. Dos) y de “transformación” (art. 10), sin que exista en la ley ni la definición de “construcción” (la “edificación” es “una construcción”, dice el artículo 6) ni la de rehabilitación, en general (el artículo 20. Uno.22º B se refiere a la rehabilitación de edificios); el artículo 5. Uno. d) se refiere como conceptos distintos a “urbanización, promoción, construcción o rehabilitación”. Como se ha transcrito aquí en el párrafo anterior se admite que una de las actividades es la venta de “edificaciones”. Ese plural es la mejor prueba de que las obras realizadas, con la segregación, han producido varias edificaciones.
Por lo tanto, las obras que se hacen para segregar superficies independientes en una planta de un edificio, de modo que de una pasan a ser varias, se deben considerar desde luego, una transformación física y jurídica (art. 10); y si se atiende al proyecto de obra, a la dirección profesional de su ejecución, a las autorizaciones administrativas necesarias y al elevado coste de realización, se deben considerar, obras de construcción que, desde luego, constituyen una actividad empresarial (art. 5), en las que la Fundación aquí recurrente actuó como promotor que contrató con los contratistas de la obra.
Sobre la existencia de actividad empresarial en la promoción y ejecución de obras de construcción es frecuente y reiterada la doctrina de los tribunales. Así, por ejemplo: La entidad realizó actuaciones -licencia, demolición, maqueta, visado de seguridad y servicios, visado de dirección de obra- tendentes a la construcción en el solar transmitido y la adquirente, que era promotora, continuó la actividad (AN 8-4-16). Y también: No fue sociedad patrimonial porque no sólo se hicieron actos preparatorios sino que se tramitó la licencia, hubo proyecto técnico y los adquirentes continuaron la actividad de promoción (AN 15-4-16)
Ficha 6. Actividad aparente. Las declaraciones tributarias presentadas pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA, cuando en todos los demás impuestos no se declara que actúa como empresario”. A esta conclusión se llegaría con el siguiente razonamiento: 1) es una entidad sin ánimo de lucro que presenta declaraciones obteniendo beneficios fiscales y exenciones en todos los impuestos, a efectos del IVA se presenta como empresario y en tal condición viene pidiendo devoluciones de IVA y tiene una importante cantidad a compensar; 2) en las memorias económicas presentadas para la obtención de la exención de su renta no se hace mención de la existencia de explotaciones económicas; 3) en las declaraciones censales consta el alta en los epígrafes del IAE: 999 (otros servicios); 849.9 (otros servicios independientes); 833.2 (promoción inmobiliaria); y epígrafe 861.2 (alquiler de locales industriales); 4) las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas y el arrendamiento de residencia.
No hace falta un elevado nivel de conocimientos para distinguir entre gratuito (sin contraprestación) y sin ánimo de lucro (sin ánimo de obtener beneficio).
2. DERECHO A DEDUCIR
A la vista de los artículos 92. Uno.1º y 3º y Dos, 94. Uno.1º a), 97 Uno y 111 Uno LIVA, se considera que derecho a la deducción del IVA devengado por la realización de las obras de construcción que determinaron la segregación de superficies independientes con individualización de las instalaciones de suministro de agua y energía necesarias para su posterior venta o arrendamiento.
El Impuesto sobre el Valor Añadido en su diseño armonizado en la Unión Europea, como consecuencia de la evolución del esquema funcional originario que atendía a la cuantificación de la base imponible en cada fase de producción o distribución de bienes y servicios, atiende a las cuotas tributarias y, mediante el mecanismo de la deducción, procura la realización del principio de neutralidad, tanto en su proyección interna, como en los intercambios internacionales. El IVA es un impuesto sobre la renta gastada (a diferencia del IRPF que se exige por la renta ganada), como manifestación de la capacidad económica (art. 31 CE) y el principio de neutralidad, el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, evita que se convierta en un impuesto sobre las empresas que venden o prestan servicios.
Ficha 1. Actividad empresarial. Para ser sujeto pasivo del IVA hay que realizar lo que, según los términos de la ley del impuesto, se considera actividad empresarial o profesional. El arrendamiento de un bien inmueble aunque sea una operación ocasional y no una actividad habitual determina la condición de empresario del arrendador y los mismo ocurre con otras operaciones aisladas (art. 5. Uno. d) y e), que por sí solas ya determinan esa condición.
En el asunto que aquí se considera hay que admitir que se han realizado las actividades de venta y de arrendamiento. El derecho a deducir el IVA por adquisición de bienes y servicios parece legalmente indiscutible.
Ficha 2. Adquisiciones previas. La protección de la neutralidad del IVA, incluso en su aspecto financiero como carga fiscal, lleva a que la ley que regula el impuesto permita también la deducción del IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios antes de iniciar la realización de las operaciones propias de la actividad de que se trate.
En la primera ley del IVA en España (Ley 30/1985) se exigía una declaración específica para las deducciones previas a la actividad, pero la Comunidad Europea obligó a eliminar esa formalidad y las consecuencias de su incumplimiento. Más adelante, la doctrina administrativa y algunas sentencias consideraron que la caducidad del derecho a deducir (art. 100 LIVA) impedía a los sujetos pasivos recuperar el IVA soportado y no deducido o compensado, pero también fue la Unión Europea la que obligó a estimar el derecho a la devolución del IVA después de caducado el derecho a deducir porque el principio de neutralidad es contrario a los obstáculos formales o procedimentales que impiden recuperar el IVA soportado. Aunque así es también desde los primeros años de aplicación del impuesto, aún se producen pronunciamientos del Tribunal de Justicia europeo que recuerda que las formalidades no pueden impedir la deducción del IVA cuando la Administración que gestiona el impuesto dispone de datos que justifican su importe y procedencia.
En este asunto, se parte de que se realiza, al menos, la actividad de venta de inmuebles y de arrendamiento de inmuebles.
El debate sobre si la venta está exenta o no del IVA no afecta a la existencia de actividad puesto que la operación exenta es una operación sujeta. Que no procede la exención en la venta ha quedado demostrado en cuanto que no se trata de aplicar el artículo 20. Uno.22º LIVA, porque no existe segunda transmisión, sino primera transmisión de una superficie segregada como consecuencia de obras de construcción. Por otra parte, aunque se aplicara el artículo 20 LIVA, considerando que se produjo una segunda entrega, no hay motivo legal alguno que impida la renuncia a la exención (art. 20. Dos LIVA) a la empresa que ha promovido la construcción y segregación de las superficies independientes para realizar en ellas las actividades de venta y arrendamiento que la resolución admite como existentes.
Y no cabe debate sobre el arrendamiento de la superficie, primero y desde luego, porque no se trata de una vivienda ni individual ni colectiva; y segundo porque la utilización de esa superficie incluye servicios y prestaciones ajenos a lo que es el uso habitual de la propia morada o residencia.
Ficha 3. Un parecer contrario. Estaría sustentado en cuatro argumentos:
- Consideraría que no procedía la inversión del sujeto pasivo que se regula en el artículo 84. Uno. 2º LIVA que establece dicha inversión en “las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”, porque no se dan los requisitos legales para considerar una obra como rehabilitación, porque la autorización no se concede para una nueva construcción ni para la rehabilitación, sino para la reforma del edificio y porque no existe construcción, ya que este concepto consiste en la realización de una nueva edificación.
- Invocando el artículo 97 LIVA se consideraría que no existe justificante válido para deducir porque las facturas de la constructora no repercuten el impuesto.
- Se niega el derecho a deducir porque la mera presentación de declaraciones censales y el alta en el IAE no da derecho por sí a la deducción del IVA soportado porque pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA ya que “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas, lo cual ya se ha dicho es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”.
- Y se consideraría que el “arrendamiento de la residencia” está exento y porque es aplicable la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2014 en recurso de casación para unificación de doctrina que “indica que no existe derecho a deducirse el IVA soportado, cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”.
La conclusión sería que “no es sujeto pasivo del IVA. No existe IVA devengado ni IVA soportado deducible. El IVA devengado por inversión de sujeto pasivo es cero toda vez que no procedía la citada inversión. La venta de viviendas reformadas no está sujeta al IVA sino al ITP. En cuanto al IVA que resulta de la ejecución de la obra, las facturas recibidas del constructor en las que no existe IVA repercutido no generan ningún derecho a deducir por las razones de forma y fondo antes indicadas”.
Ficha 4. Una réplica. Se contestaría así a las cuatro objeciones del parecer discrepante.
- Sobre la inversión del sujeto pasivo con motivos de las obras contratadas como promotor en relación directa con la empresa contratista, se considera que no procede la inversión del sujeto pasivo interpretando el artículo 84. Uno. 2º .f) LIVA en relación con el artículo 20.Uno.22º LIVA. Así se concluye considerando que ni hay construcción ni hay rehabilitación. Se podría entender que se prescinde del artículo 3 del Código civil y del artículo 12 de la Ley General Tributaria referidos a la interpretación de las normas.
Lo primero que exige el criterio de interpretación sistemática es considerar el contexto del precepto de que se trata. En este caso, es evidente que cuando la ley se ha querido referir al artículo 20. Uno.22º LIVA lo ha hecho expresamente (art. 84. Uno. 2.e) LIVA: “Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención”). A diferencia de lo que a continuación establece (art. 84. Uno. 2.f) LIVA: “Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificios). Nótese además que en la letra e) la referencia es a “operaciones exentas” mientras que en el f) es a “urbanización, construcción o rehabilitación”, sin calificación tributaria. Por tanto, para apreciar si una ejecución de obra es o no “construcción” no hay que estar a lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22º LIVA.
Se trata de considerar si existió “construcción” según el concepto técnico (p.ej. informe de los profesionales que han intervenido) y físico (relevancia de la obra realizada, cuantioso importe) y jurídico (segregación de superficies independientes en su utilización y destino). Tanto el error en la improcedente invocación del artículo 20. Uno 22º LIVA, como la insuficiente explicación de lo que es “construcción”, determinan que se considere ajustada a Derecho la inversión de sujeto pasivo.
- Siendo así, habría sido correcta la facturación producida.
- La tercera cuestión a considerar no debería existir. Es indiscutible que el arrendamiento de una superficie individualizada en un inmueble es un contrato verdadero, lícito, legal, válido y eficaz. Confundir una residencia, con las prestaciones y reglamentación de la convivencia que eso entraña, con una vivienda, es tan poco razonable como considerarlo así respecto de un centro penitenciario, salvo que se trate de se pueda señalar ese lugar como domicilio a efectos de localización y notificaciones.
- Y tampoco sería aplicable la exención del artículo 20. Uno. 23º. b) LIVA porque se refiere a arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Primero, porque una residencia no es una vivienda arrendada y, segundo, porque de la exención quedan excluidos los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de “alguno” de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa o análogos.
Es exótica la referencia al Tribunal Supremo en una sentencia que dice que no existe derecho a deducir el IVA soportado cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines. Pero este arrendamiento no es gratuito ni se trata de entidades de naturaleza social que comparten fines. La exigencia de identidades (fáctica, subjetiva y de pretensiones) que exige el Alto Tribunal para los recursos de casación para unificación de doctrina debería ser suficiente para desechar esa referencia que hace la Administración sin prueba alguna de esas identidades. También falta la prueba de todo lo que se da por supuesto: que hubo una cesión gratuita; que posteriormente se suscribió un contrato de alquiler. No se sabe cuándo pudo ser así: si fue con el anterior propietario o antes de segregarse superficies con las obras realizadas. Ni siquiera se aclara si el presunto final de la sentencia citada (con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler) quiere decir que no hubo devengo del IVA sólo cuando la cesión fue gratuita (contra artículo 12 LIVA) o también cuando ya había un contrato de alquiler (además, contra Derecho). El arrendamiento del local que se destina a residencia es un negocio jurídico oneroso y determina IVA devengado.
Ficha 4. Segunda entrega de viviendas. La venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies como consecuencia de las obras realizadas, fue primera transmisión y no estaba exenta. No se puede considerar ajustado a Derecho que para mantener que no existe actividad se utilice como argumento que las operaciones realizadas están exentas en el IVA, ni tampoco que para mantener que la operación está exenta por segunda entrega de una edificación, en vez de demostrar que la venta constituyó una segunda transmisión, se trate de si hubo o no construcción o rehabilitación.
Para que sea aplicable la exención regulada en el artículo 20. Uno.22º LIVA lo que se debe probar es que existió una segunda transmisión. En este caso se trata de la venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies independientes como consecuencia de una importante obra que ha determinado que se pueda disponer de cada una de esas superficies (viviendas, apartamento, residencia) hasta el punto de que de la titularidad jurídica del promotor de la obra sobre toda la superficie como propietario, se haya pasado a que sea arrendador de una parte y a que las otras tengan un nuevo propietario.
La interpretación de las normas que regulan exenciones tributarias se debe hacer con criterio estricto (arts. 12 y 14 LGT) y, así, no es posible mantener que las ventas de cada una de las viviendas segregadas como partes de la superficie original sea una segunda entrega que determina la aplicación de la exención que regula la ley del IVA.
Ficha 5. Deducciones previas a la actividad. El artículo 5. Dos LIVA considera iniciadas las actividades empresariales desde que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. En este caso, para realizar las obras se adquirieron bienes y servicios y sobre su destino para la actividad de ventas de viviendas y de arrendamiento de local para residencia no se discute ni se niega porque esas son las actividades de la entidad. Por otra parte, el artículo 111. Uno LIVA permite deducir las cuotas de IVA soportadas antes del momento en que se inicie la realización habitual de entregas de bienes (ventas de viviendas) o prestaciones de servicios (arrendamiento de local para residencia).
Ante esta realidad probada de los hechos y atendiendo a su calificación tributaria es ajustado a Derecho considerar que procedía la deducción del IVA devengado por las adquisiciones de bienes y servicios aunque fuera antes de las ventas y el arrendamiento.
UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Cuando es un placer intelectual construir hechos y dichos imaginarios y emplear el Derecho en su pureza sin intenciones ni pretensiones se vive una infancia intelectual como regalo impagable.
La sencillez de la infancia trasciende a los conceptos y a las palabras. En este caso el precioso descubrimiento ha sido el tan pocas veces utilizado precepto que dice lo que es “transformación” a efectos del IVA. Y, siendo así, parece indiscutible que es “empresario” quien transforma un bien, mueble, inmueble o semoviente, para actuar con él en el mercado. Pero cuando el niño es un viejo (donde me criaron se decía que algunos “niños sabios” tenían un viejo en la barriga) no se puede evitar que se aliñe la infancia intelectual con los recuerdos.
Así, en el IGTE: “cortar no es transformar”, pero cortar tela según patrones propios y las distintas tallas, empaquetarla y vender “cortes de traje” era entrega de fabricante (art. 16 LIGTE); y cortar tela según medidas del comprador era ejecución de obra (art. 20 LIGTE). Y es inolvidable la excelente argumentación fiscal que, atendiendo a la distinta calificación de la chapa resultante de los cortes de los principios y finales en las cintas de laminación, mantuvo con éxito que había transformación y no ventas de mayorista (art. 17 LIGTE). Lo de confundir “exento” con “no sujeto” es otra cosa. Nada que ver con la infancia intelectual: es un grave error en la madurez o simple inmadurez.
Julio Banacloche Pérez
(26.01.17)
LO TRIBUTARIO (nº 293)
Comprender el IRPF (4): los rendimientos
Explicaba el profesor que la renta es el fruto, la pera, y que el capital es el árbol, el peral. Y era una referencia con fundamento civil porque la renta (los intereses, los dividendos, los alquileres) es el fruto de un “capital material” (incluidos los derechos) puesto en común (capital prestado, capital social, bien arrendado). Y se puede aceptar que si el cuerpo (las cualidades físicas y mentales) es un capital humano, lo que se gana por el trabajo personal es un rendimiento. Rendimientos son cuatro de los componentes de la renta sujeta en el IRPF (del trabajo personal, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de la actividad económica). Y rendimiento es el concepto atractivo: las ganancias de patrimonio se identifican como aquella renta que la ley no configura como rendimiento. Era necesario decirlo porque, siendo las ganancias patrimoniales el cambio de valor del patrimonio causado por una alteración patrimonial (entrada, salida o entrada y salida de elementos) y siendo todo rendimiento una alteración patrimonial (lo que se gana), si no se diferenciara todo sería ganancia patrimonial y nada rendimiento.
En la regulación de los rendimientos es preciso atender a las palabras que se emplean. Así, rendimiento “neto” es el resultado de restar de los ingresos (rendimiento “íntegro”) los gastos deducibles. Es una terminología enraizada en una evolución histórica. El profesor la contaría así: al principio la capacidad para contribuir se medía por la extensión de tierra; era injusto porque la fertilidad era distinta y se atendió a los frutos; también era injusto porque a iguales frutos se podía llegar mejorando las condiciones del terreno y se atendió a la renta neta, es decir a la diferencia entre ingresos obtenidos y gastos realizados para obtenerlos.
También tiene raíces históricas la diferencia entre rendimientos ganados o temporales (del trabajo y de actividad, que obligaban a un ahorro para tiempos de enfermedad o al llegar la vejez) y rendimientos no ganados o perpetuos (del capital) que llevó a diferenciar la intensidad del gravamen cuando se exigían impuestos reales o de producto distintos sobre cada clase de rendimiento. A pesar del desfase histórico sólo en ese precedente se puede encontrar justificación técnica (aunque en realidad el motivo es político) a que se aplique reducciones (arts. 20,26 y 32 LIRPF) en los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario y de actividad, pero no en los de capital inmobiliario.
Se distingue entre rendimiento “bruto” (sin computar retención) y rendimiento “líquido” (después de la retención) porque, para asegurar la corriente recaudatoria durante el año y el control de cumplimientos fiscales, está establecido que el pagador de los rendimientos retenga una cantidad que debe ingresar en el Tesoro (si paga en dinero) o haga un ingreso (si paga en especie) que son pagos a cuenta del impuesto que corresponderá al contribuyente cuando al acabar el año deba calcularlo atendiendo a toda la renta que haya ganado. Establecer pagos a cuenta en exceso determina que se ingrese de más y por anticipado obteniendo la devolución un año después sin intereses. Lo que parece que alegra a la población (ilusión fiscal). También se puede distinguir entre renta estimada o inexacta (en rendimientos de actividad), menor que la real, y renta real o exacta (determinación directa). Otros aspectos cuestionables se producen en la individualización, como ocurre con los rendimientos del trabajo en régimen de gananciales. El profesor preguntó qué es renta. Y el alumno contestó: la pera.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se reiteran las noticias sobre la necesidad de una reforma tributaria. Unos estudios consideran que el sistema tributario es recaudatoriamente ineficiente y se mantiene que no es por deficiencia en el diseño básico de cada impuesto, sino en los muchos beneficios y mecanismos que permiten reducir la deuda tributaria que corresponde a la capacidad económica del contribuyente. Se señala que esto ocurre en el Impuesto sobre Sociedades y que favorece a las grandes empresas. No se trata de bajar los impuestos, sino de eliminar esas brechas recaudatorias.
Y, en paralelo, se informa de la denuncia de que si se quiere reducir el déficit hay que elegir entre reducir el fraude o aumentar los impuestos.
No faltan los que consideran que esas son referencias oscuras: porque fraude no hay en toda regularización tributaria; porque junto al fraude doloso hay que señalar la evasión generalizada en muchos contribuyentes acogidos a estimaciones o acomodados al sistema de diferencias en comprobación. Y dice la autoridad que cuando reduzca el déficit bajará los impuestos. Y, en el coser y descoser, corrige su rigurosa norma sobre aplazamientos con intereses.
El cristiano vive en el amor de Dios y del amor de Dios. Procura ver a Dios en todos y en todo. Sabe que Dios está a su lado siempre. Consciente de la presencia de Dios, se esfuerza en darle gracias de continuo y también de comportarse como hijo de Dios y heredero del cielo. Y ese esfuerzo personal, con la gracia de Dios, lleva a vivir natural y continuadamente recibiendo amor y dando amor. La familia, el trabajo, las relaciones sociales, son el ámbito natural para regalar de ese amor divino que cada cristiano recibe y distribuye. “Comprender y acoger el amor misericordioso de Dios: que ése sea vuestro compromiso…” (Benedicto XVI, homilía en el 4º domingo de cuaresma, 2006)
En ese amor está el fundamento de la amabilidad, de la comprensión, de la paciencia, de la colaboración desinteresada, que deben ser talante y conducta permanente y que hay que pedir a Dios si no los tenemos. Ese amor es el fundamento de la sonrisa, de la atención a lo que se nos dice, del consejo amable; y también de evitar el roce, la discusión, la crítica y la murmuración. Saber callar. Ver a Jesús junto al otro, a la Virgen entre nosotros, a los ángeles de la guarda, el de cada uno, en nuestra reunión.
El cristiano, que recibe el amor que se desborda en los otros, sabe que es peregrino con muchos, con todos los vivientes, porque a todos nos llama Dios que quiere que todos se salven. “Al llegar donde la multitud, se acercó a él un hombre, se puso de rodillas y le suplicó: - Señor ten compasión de mi hijo… quedó curado el muchacho desde aquel momento” (Mt 17,14.18). En el capítulo siguiente habla Jesús de “los pequeños” y el Reino de los Cielos, de la corrección fraterna y del perdón de las ofensas. Y sigue así: “Cuando terminó Jesús estos discursos, partió de Galilea y fue a la región de Judea, al otro lado del Jordán. Y le siguieron grandes multitudes. Y allí les curó (Mt 19,1-2). Si a diario vamos junto a Dios, en esos pasajes aprendemos a ayudar, a animar, a rezar.
“Despierta en mí, oh Señor, la santa inquietud de que tengo que buscarte en todo momento. Enséñame a comprender el misterio según el cual has creado mi ser: el misterio de que sólo puedo vivir de lo que está por encima de mí, y me pierdo en cuanto me pongo en mí mismo. Toma mi mano; ayúdame a pasar hacia arriba, hacia Ti, para que en Ti me encuentre de veras. Amén” (R. Guardini: “Oraciones teológicas).
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de enero)
Lunes (23)
San Ildefonso, obispo (3ª TO; Octavario)
Palabras: “El que blasfeme contra el Espíritu Santo no tendrá perdón” (Mc 3,29)
Reflexión: Sin esperanza, sin confianza en que Dios perdona, no cabe arrepentimiento
Propósito, durante el día: Encomendarme al Espíritu Santo, mi defensor, mi consejero
Martes (24)
San Francisco de Sales, obispo y doctor de la Iglesia (3ª TO; Octavario; Nª Sª de la Paz)
Palabras: “El que cumple la voluntad de Dios… (Mc 3,35)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea alabada la voluntad de Dios
Miércoles (25)
La conversión del apóstol san Pablo (3ª TO; acaba Octavario)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio a toda la creación” (Mc 16,15)
Reflexión: Unión de los cristianos: ortodoxos, protestantes…
Propósito, durante el día: Oración frecuente por la unión de los cristianos
Jueves (26)
San Timoteo y san Tito, obispos (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis la usarán con vosotros; y con creces” (Mc 4,24)
Reflexión: Todo se descubrirá, todo saldrá a la luz. Dios ve en lo oculto
Propósito, durante el día: Rectificar la intención: examen y corrección.
Viernes (27)
Santa Ángela de Mérici, fundadora (3ª TO)
Palabras: “La tierra va produciendo la cosecha ella sola” (Mc 4,28)
Reflexión: La semilla de la oración y de las buenas obras
Propósito, durante el día: Sembrar amor para que haya amor
Sábado (28)
Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “¿Por qué sois tan cobardes? ¿Aún no tenéis fe?” (Mc 4,40)
Reflexión: ¿No te importa que nos hundamos? Confianza en Dios
Propósito, durante el día: Ruega por nosotros santa Madre de Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (3º TO, ciclo A), nos llaman a la unidad iluminados por la luz de Cristo: “habitaban tierra de sombra y una luz les brilló” (Is 8); “un mismo pesar y un mismo sentir” (1 Co 1); “Convertíos, porque está cerca del reino de los cielos” (Mt 4). No podemos olvidar que “Al atardecer nos examinarán del amor”: el amor une los corazones, el amor disipa la oscuridad del corazón. Vivamos en la luz del amor de Dios y dando amor. En nuestra debilidad nos ayudarán Jesús, María y José.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Queridos hermanos y hermanas: ¿Por qué nos hemos detenido mucho en esta escena? ¡Porque es decisiva! No es una anécdota, es un hecho histórico decisivo. Es decisiva por nuestra fe; es decisiva también por la misión de la Iglesia. La Iglesia, en todos los tiempos, está llamada a hacer lo que hizo Juan el Bautista, indicar a Jesús a la gente diciendo: «Este es el Cordero de Dios, que quita el pecado del mundo». Él es un el único Salvador, Él es el Señor, humilde, en medio de los pecadores. Pero es Él. Él, no es otro poderoso que viene. No, no. Él.” (Angelus, domingo día 15 de enero de 2017)
- “Demasiado fácilmente desdeñamos dirigirnos a Dios ante la necesidad como si fuera sólo una oración interesada, y por eso imperfecta. Pero Dios conoce nuestra debilidad, sabe que nos acordamos de Él para pedir ayuda, y con la sonrisa indulgente de un padre responde benévolamente.” (Audiencia general, día 18 de enero de 2017)
(Noticia fiscal. En el BOE (21.01.17) se publica el RD-L 1/2017, de 20 de enero, que contiene una modificación en la LIRPF que regula el tratamiento tributario de las cantidades a devolver como consecuencia de las devoluciones de los excesos derivados de las “cláusulas suelo” en los préstamos hipotecarios)
(22.01.17)
Comprender el IRPF (4): los rendimientos
Explicaba el profesor que la renta es el fruto, la pera, y que el capital es el árbol, el peral. Y era una referencia con fundamento civil porque la renta (los intereses, los dividendos, los alquileres) es el fruto de un “capital material” (incluidos los derechos) puesto en común (capital prestado, capital social, bien arrendado). Y se puede aceptar que si el cuerpo (las cualidades físicas y mentales) es un capital humano, lo que se gana por el trabajo personal es un rendimiento. Rendimientos son cuatro de los componentes de la renta sujeta en el IRPF (del trabajo personal, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de la actividad económica). Y rendimiento es el concepto atractivo: las ganancias de patrimonio se identifican como aquella renta que la ley no configura como rendimiento. Era necesario decirlo porque, siendo las ganancias patrimoniales el cambio de valor del patrimonio causado por una alteración patrimonial (entrada, salida o entrada y salida de elementos) y siendo todo rendimiento una alteración patrimonial (lo que se gana), si no se diferenciara todo sería ganancia patrimonial y nada rendimiento.
En la regulación de los rendimientos es preciso atender a las palabras que se emplean. Así, rendimiento “neto” es el resultado de restar de los ingresos (rendimiento “íntegro”) los gastos deducibles. Es una terminología enraizada en una evolución histórica. El profesor la contaría así: al principio la capacidad para contribuir se medía por la extensión de tierra; era injusto porque la fertilidad era distinta y se atendió a los frutos; también era injusto porque a iguales frutos se podía llegar mejorando las condiciones del terreno y se atendió a la renta neta, es decir a la diferencia entre ingresos obtenidos y gastos realizados para obtenerlos.
También tiene raíces históricas la diferencia entre rendimientos ganados o temporales (del trabajo y de actividad, que obligaban a un ahorro para tiempos de enfermedad o al llegar la vejez) y rendimientos no ganados o perpetuos (del capital) que llevó a diferenciar la intensidad del gravamen cuando se exigían impuestos reales o de producto distintos sobre cada clase de rendimiento. A pesar del desfase histórico sólo en ese precedente se puede encontrar justificación técnica (aunque en realidad el motivo es político) a que se aplique reducciones (arts. 20,26 y 32 LIRPF) en los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario y de actividad, pero no en los de capital inmobiliario.
Se distingue entre rendimiento “bruto” (sin computar retención) y rendimiento “líquido” (después de la retención) porque, para asegurar la corriente recaudatoria durante el año y el control de cumplimientos fiscales, está establecido que el pagador de los rendimientos retenga una cantidad que debe ingresar en el Tesoro (si paga en dinero) o haga un ingreso (si paga en especie) que son pagos a cuenta del impuesto que corresponderá al contribuyente cuando al acabar el año deba calcularlo atendiendo a toda la renta que haya ganado. Establecer pagos a cuenta en exceso determina que se ingrese de más y por anticipado obteniendo la devolución un año después sin intereses. Lo que parece que alegra a la población (ilusión fiscal). También se puede distinguir entre renta estimada o inexacta (en rendimientos de actividad), menor que la real, y renta real o exacta (determinación directa). Otros aspectos cuestionables se producen en la individualización, como ocurre con los rendimientos del trabajo en régimen de gananciales. El profesor preguntó qué es renta. Y el alumno contestó: la pera.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se reiteran las noticias sobre la necesidad de una reforma tributaria. Unos estudios consideran que el sistema tributario es recaudatoriamente ineficiente y se mantiene que no es por deficiencia en el diseño básico de cada impuesto, sino en los muchos beneficios y mecanismos que permiten reducir la deuda tributaria que corresponde a la capacidad económica del contribuyente. Se señala que esto ocurre en el Impuesto sobre Sociedades y que favorece a las grandes empresas. No se trata de bajar los impuestos, sino de eliminar esas brechas recaudatorias.
Y, en paralelo, se informa de la denuncia de que si se quiere reducir el déficit hay que elegir entre reducir el fraude o aumentar los impuestos.
No faltan los que consideran que esas son referencias oscuras: porque fraude no hay en toda regularización tributaria; porque junto al fraude doloso hay que señalar la evasión generalizada en muchos contribuyentes acogidos a estimaciones o acomodados al sistema de diferencias en comprobación. Y dice la autoridad que cuando reduzca el déficit bajará los impuestos. Y, en el coser y descoser, corrige su rigurosa norma sobre aplazamientos con intereses.
El cristiano vive en el amor de Dios y del amor de Dios. Procura ver a Dios en todos y en todo. Sabe que Dios está a su lado siempre. Consciente de la presencia de Dios, se esfuerza en darle gracias de continuo y también de comportarse como hijo de Dios y heredero del cielo. Y ese esfuerzo personal, con la gracia de Dios, lleva a vivir natural y continuadamente recibiendo amor y dando amor. La familia, el trabajo, las relaciones sociales, son el ámbito natural para regalar de ese amor divino que cada cristiano recibe y distribuye. “Comprender y acoger el amor misericordioso de Dios: que ése sea vuestro compromiso…” (Benedicto XVI, homilía en el 4º domingo de cuaresma, 2006)
En ese amor está el fundamento de la amabilidad, de la comprensión, de la paciencia, de la colaboración desinteresada, que deben ser talante y conducta permanente y que hay que pedir a Dios si no los tenemos. Ese amor es el fundamento de la sonrisa, de la atención a lo que se nos dice, del consejo amable; y también de evitar el roce, la discusión, la crítica y la murmuración. Saber callar. Ver a Jesús junto al otro, a la Virgen entre nosotros, a los ángeles de la guarda, el de cada uno, en nuestra reunión.
El cristiano, que recibe el amor que se desborda en los otros, sabe que es peregrino con muchos, con todos los vivientes, porque a todos nos llama Dios que quiere que todos se salven. “Al llegar donde la multitud, se acercó a él un hombre, se puso de rodillas y le suplicó: - Señor ten compasión de mi hijo… quedó curado el muchacho desde aquel momento” (Mt 17,14.18). En el capítulo siguiente habla Jesús de “los pequeños” y el Reino de los Cielos, de la corrección fraterna y del perdón de las ofensas. Y sigue así: “Cuando terminó Jesús estos discursos, partió de Galilea y fue a la región de Judea, al otro lado del Jordán. Y le siguieron grandes multitudes. Y allí les curó (Mt 19,1-2). Si a diario vamos junto a Dios, en esos pasajes aprendemos a ayudar, a animar, a rezar.
“Despierta en mí, oh Señor, la santa inquietud de que tengo que buscarte en todo momento. Enséñame a comprender el misterio según el cual has creado mi ser: el misterio de que sólo puedo vivir de lo que está por encima de mí, y me pierdo en cuanto me pongo en mí mismo. Toma mi mano; ayúdame a pasar hacia arriba, hacia Ti, para que en Ti me encuentre de veras. Amén” (R. Guardini: “Oraciones teológicas).
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de enero)
Lunes (23)
San Ildefonso, obispo (3ª TO; Octavario)
Palabras: “El que blasfeme contra el Espíritu Santo no tendrá perdón” (Mc 3,29)
Reflexión: Sin esperanza, sin confianza en que Dios perdona, no cabe arrepentimiento
Propósito, durante el día: Encomendarme al Espíritu Santo, mi defensor, mi consejero
Martes (24)
San Francisco de Sales, obispo y doctor de la Iglesia (3ª TO; Octavario; Nª Sª de la Paz)
Palabras: “El que cumple la voluntad de Dios… (Mc 3,35)
Reflexión: … ése es mi hermano y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea alabada la voluntad de Dios
Miércoles (25)
La conversión del apóstol san Pablo (3ª TO; acaba Octavario)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio a toda la creación” (Mc 16,15)
Reflexión: Unión de los cristianos: ortodoxos, protestantes…
Propósito, durante el día: Oración frecuente por la unión de los cristianos
Jueves (26)
San Timoteo y san Tito, obispos (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis la usarán con vosotros; y con creces” (Mc 4,24)
Reflexión: Todo se descubrirá, todo saldrá a la luz. Dios ve en lo oculto
Propósito, durante el día: Rectificar la intención: examen y corrección.
Viernes (27)
Santa Ángela de Mérici, fundadora (3ª TO)
Palabras: “La tierra va produciendo la cosecha ella sola” (Mc 4,28)
Reflexión: La semilla de la oración y de las buenas obras
Propósito, durante el día: Sembrar amor para que haya amor
Sábado (28)
Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “¿Por qué sois tan cobardes? ¿Aún no tenéis fe?” (Mc 4,40)
Reflexión: ¿No te importa que nos hundamos? Confianza en Dios
Propósito, durante el día: Ruega por nosotros santa Madre de Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 22, domingo (3º TO, ciclo A), nos llaman a la unidad iluminados por la luz de Cristo: “habitaban tierra de sombra y una luz les brilló” (Is 8); “un mismo pesar y un mismo sentir” (1 Co 1); “Convertíos, porque está cerca del reino de los cielos” (Mt 4). No podemos olvidar que “Al atardecer nos examinarán del amor”: el amor une los corazones, el amor disipa la oscuridad del corazón. Vivamos en la luz del amor de Dios y dando amor. En nuestra debilidad nos ayudarán Jesús, María y José.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Queridos hermanos y hermanas: ¿Por qué nos hemos detenido mucho en esta escena? ¡Porque es decisiva! No es una anécdota, es un hecho histórico decisivo. Es decisiva por nuestra fe; es decisiva también por la misión de la Iglesia. La Iglesia, en todos los tiempos, está llamada a hacer lo que hizo Juan el Bautista, indicar a Jesús a la gente diciendo: «Este es el Cordero de Dios, que quita el pecado del mundo». Él es un el único Salvador, Él es el Señor, humilde, en medio de los pecadores. Pero es Él. Él, no es otro poderoso que viene. No, no. Él.” (Angelus, domingo día 15 de enero de 2017)
- “Demasiado fácilmente desdeñamos dirigirnos a Dios ante la necesidad como si fuera sólo una oración interesada, y por eso imperfecta. Pero Dios conoce nuestra debilidad, sabe que nos acordamos de Él para pedir ayuda, y con la sonrisa indulgente de un padre responde benévolamente.” (Audiencia general, día 18 de enero de 2017)
(Noticia fiscal. En el BOE (21.01.17) se publica el RD-L 1/2017, de 20 de enero, que contiene una modificación en la LIRPF que regula el tratamiento tributario de las cantidades a devolver como consecuencia de las devoluciones de los excesos derivados de las “cláusulas suelo” en los préstamos hipotecarios)
(22.01.17)
PAPELES DE J.B. (nº 292)
(sexta época; nº 02/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, diciembre, 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Consultas. Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)
Esta resolución se debe situar frente a las muchas ocasiones en las que los administrados constatan la irrelevancia del principio de confianza legítima que debe orientar las actuaciones inspectoras (art. 3 Ley 40/2015 RJSP) que, unas veces, se pretende limitar a la estabilidad normativa y, otras, se diferencia de la doctrina de los propios señalando que, salvo en la exigencia de motivar el cambio de criterio, las actuaciones precedentes en nada vinculan a las que se pudieran producir en el futuro.
Establece el artículo citado en el apartado y párrafo que se señala: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.
En la resolución que aquí se comenta se resuelve con buen criterio distinguiendo entre: “la vinculación” de la AEAT a la contestación de la DGT dada al administrado consultante en una consulta escrita (art. 89.1. párr. prim. LGT) en tanto no se modifique la legislación, la jurisprudencia ni las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta (art. 89.1 párr. seg. LGT); y “el deber” de la AEAT de aplicar los criterios contenidos en consultas escritas respecto de cualquier administrado (art. 89.1. párr. terc. LGT) siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del mismo y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Aún sería posible añadir otra consideración, aunque se puede comprender que no se haya incluido en la resolución. Así, del mismo modo que para aplicar a un administrado los criterios contenidos en la contestación de la DGT a la consulta de otro se exige que la AEAT justifique que se producen exigidas las identidades de hechos y circunstancias, hay que entender que no aplicar esos criterios cuando procede hacerlo no sólo exige la motivación correspondiente, sino también las consecuencias por la mala práctica.
En todo caso el empleo en la ley de la palabra “identidades” determina un elevado nivel de rigor en la aplicación de los criterios o en dejar de hacerlo. No se trata de similitudes, sino de identidades. Y, menos la identidad subjetiva, las que se deben producir para aplicar los criterios son tan concretas, en hechos y circunstancias, que casi eliminan la posibilidad de aplicarlos.
No es ésta una situación peculiar de la regulación de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria. En el ámbito jurisdiccional, junto al rigor en los requisitos para la “extensión de sentencias” (art.110 LJCA), hay que considerar las identidades exigidas (art.96 LJCA) para la casación para unificación de doctrina que, mes a mes, se comprueba que es el motivo del mayor número de inadmisiones de recurso. En todo caso, el respeto a la ley y a lo atinado de la doctrina del criterio, lo que aconsejan no es invocarlos, sino transcribirlos con identificación de su procedencia.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
INTERESES
2) De demora. Ingresos indebidos. En el IVA indebidamente soportado en la importación que se deduce, la Administración debe intereses por el tiempo que tuvo el dinero en su poder hasta la fecha de la autoliquidación con compensación; en este caso no se pudo compensar, se solicitó la devolución y se obtuvo, pero procede intereses hasta la devolución (TEAC 15-12-16)
La resolución que aquí se comenta permite considerar al menos dos aspectos de especial interés. El primero se refiere a la confluencia de procedimientos en una misma situación. El segundo puede llevar a la reflexión sobre la discriminada regulación de consecuencias que tanto deteriora la Justicia de nuestro ordenamiento tributario.
Hay que señalar que en el asunto que se resuelve no hay una autoliquidación en cuanto que el IVA a la importación lo liquida la Administración. A este respecto el artículo167.2 LIVA establece que en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos aduaneros. En este caso: la Administración no consideró aplicable una exención, liquidó el IVA, el importador pretendió deducir la cuota liquidada, pero no habiendo IVA devengado del que deducir solicitó la devolución y la obtuvo; posteriormente, cuando el TEA reconoció el derecho a la exención y anuló la liquidación practicada, el importador interpuso la reclamación que fue estimada señalando que procedía la deducción, que no se devolvía la cuota liquidada porque ya se había devuelto, pero que la Administración debía abonar los intereses por el tiempo en que el importador se vio privado de su dinero hasta la devolución.
Como se puede apreciar, respecto de este indiscutible ingreso indebido por una liquidación practicada contra Derecho por la Administración, en el IVA se regula un mecanismo de recuperación del IVA soportado (arts. 115 y 116 LIVA) que, regulado para deducciones de un IVA ajustado a la ley, con cumplimiento de los requisitos objetivos, formales y temporales (arts. 92 a 99 LIVA), sirve también para remediar con mayor rapidez un IVA que no se debió soportar. Aprovechando la mecánica del procedimiento que se regula en el artículo 125 LGT (devoluciones originadas en autoliquidaciones), que no procede (porque el IVA soportado y devuelto es contrario a Derecho), se evita el procedimiento adecuado que es el que se regula en el artículo 221 LGT (ingresos indebidos).
Esa es la confluencia de procedimientos que antes se señalaba y que realmente no es más que un remedio extralegal (fuera de la ley) para evitar el tiempo y el coste de las retroacciones: la liquidación era ilegal, la deducción era ilegal, la petición de devolución estaba mal fundamentada, la devolución mal tramitada. Volver al origen era inútil cuando ya se había producido la reordenación económica de la carga fiscal.
Pero no podía quedar así, al menos económicamente. Y la resolución decide según Derecho señalando que la Administración debe resarcir al importador por el tiempo en que soportó la indebida carga fiscal de un IVA liquidado contra Derecho. Para el debate queda el asunto del tiempo de devengo (hasta que se acordó la devolución, hasta que se hizo efectiva). Pero lo que se ha quedado en el silencio es el resarcimiento del Derecho ante una violación como es la liquidación y gravamen de una operación exenta.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las devoluciones de ingresos indebidos por aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)
PROCEDIMIENTO
3) Nulidad. Liquidación sin procedimiento. La nulidad exige tres requisitos: omisión total y absoluta, relevancia de la omisión procedimental lesión de garantías; el TEA anuló la liquidación por ITP, transmisiones onerosas, y la Administración autonómica liquidó por AJD sin iniciar nuevo procedimiento: nulidad (TEAC 15-12-16)
Es tan infrecuente la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo que, cuando se produce, se recibe con sentimientos de satisfacción y de esperanza.
La resolución que aquí se comenta se refiere, desde luego, a los requisitos esenciales que son exigibles para que se pueda privar un acto administrativo no sólo de su eficacia, sino también y absolutamente de su validez. No siempre resulta apreciada de forma tan precisa la que, por causa del principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), ha terminado convirtiéndose en difusa línea delimitadora de la nulidad (art. 47 Ley 39/2015 LPA) y la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015 LPA).
Parece que ha sido precisamente el principio de eficacia el que ha llevado a la precipitación administrativa: siendo ciertos los hechos, siendo claras las normas, siendo aplicable la valoración estimando el valor real, si no procede tributar por Transmisiones Patrimoniales (arts. 7 a 18 LITP), procede por Actos Jurídicos Documentados (arts. 27 a 44 LITP). Lo que, en definitiva, conduce tanto a elogiar la coherencia del esquema del sistema que no deja fuera ninguna manifestación con trascendencia fiscal (lo que no tributa por IRPF tributa por IS o por IRNR o por ISyD; lo que no tributa por IVA por ITP; en el IRPF lo que no es rendimiento es ganancia; en el IVA es servicio lo que no es entrega, ni importación ni adquisición intracomunitaria…)
También parece que es mejor entender que no hay otros motivos, sino que es ese principio de eficacia la causa de la precipitación que lleva a declarar nula de pleno derecho la liquidación. Y es inevitable señalar también que la anulación pone de manifiesto que se ha incumplido la ley lo que, en el administrado, tiene consecuencias.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)
RECAUDACIÓN
4) Medidas cautelares. Existiendo varios responsables solidarios, art. 42.2.a) LGT, la Administración se puede dirigir contra cualquiera de ellos o contra todos e igual en las medidas cautelares, considerando como límite el importe del alcance de la responsabilidad que en su conjunto puede ser superior al importe de la deuda del principal; pero si se cobra la deuda a un responsable cesa la responsabilidad de los demás y las medidas (TEAC 20-12-16)
Siempre se debe agradecer las decisiones de los tribunales que ponen de manifiesto la intención de explicar y enseñar el contenido y finalidad de las normas aplicadas.
Establece el artículo 162.1 LGT que “para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria” los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación “podrán adoptar medidas cautelares” en los términos previstos en el artículo 146 LGT. Y en este precepto, incluido en la regulación del procedimiento de inspección, se señalan medidas cautelares como el precinto, el depósito o la incautación de mercancías o productos, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos o de tratamiento de datos que puedan contener información.
A efectos del procedimiento de declaración de responsabilidad, el artículo 41.5 LGT establece que antes de la declaración se podrán adoptar las medidas cautelares del artículo 81 LGT. Y en este artículo se establece que cabe acordar medidas cautelares para asegurar el cobro de las deudas tributarias cuando existan indicios racionales de que en otro caso el cobro se vería frustrado o gravemente perjudicado. Y también se señalan los conocidos requisitos esenciales que deben cumplir estas medidas: proporcionadas al daño, no producir perjuicio de difícil o imposible reparación, ser temporales y levantarse al producirse o garantizarse el cobro. Se relacionan algunas medidas: retención del pago de devoluciones o de otros pagos, embargo preventivo, prohibición de enajenar, gravar o disponer, retención por las empresas que contraten.
Como se puede apreciar, en la regulación de las medidas cautelares la LGT es como un campo de minas. Por otra parte, la resolución que se comenta pone de manifiesto que una cosa son las deudas del deudor principal y otra la deuda o las deudas derivadas al responsable tributario que son las que determinan tanto la limitación cuantitativa de las medidas cautelares como la obligación de levantarlas cuando el deudor principal paga su deuda o la Administración la cobra de otro.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fueron procedentes, TS s. 16.06.11, las medidas cautelares adoptadas, art. 81.4 LGT, a la vista de la situación económica y financiera del presunto responsable subsidiario y de las empresas relacionadas con él (AN 12-9-16)
5) Derivación. No cabe derivar responsabilidad, art. 42.2.b)LGT, si no hay un bien o un derecho del deudor susceptible de ser embargado: en este caso los pagos a una asociación no son crédito del asociado (TEAC 20-12-16)
En materia de responsabilidad tributaria hay dos aspectos al menos en los que la discrecionalidad puede haber entrado en el campo de la arbitrariedad de los criterios que determinan la regulación: uno es la consideración de la responsabilidad como solidaria o subsidiaria y el otro si alcanza o no a las sanciones, aunque el principio de personalidad de la pena debería impedirlo y prevalecer sobre el de conversión de la pena en deuda sin causa propia.
La LGT/2003 endureció el rigor fiscal en esta materia amplió los casos de solidaridad y generalizó la derivación de las sanciones. El artículo 42 LGT regula los casos de responsabilidad solidaria: en el apartado 1: a) causar o colaborar en la infracción; b) ser partícipe en entidad sin personalidad; c) sucesores en la titularidad o ejercicio de actividad; y en el apartado 2: a) causar o colaborar en la ocultación o transmisión de elementos para evitar la recaudación; b) incumplir por culpa o negligencia las órdenes de embargo; c) colaborar o consentir en el levantamiento de bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido una medida cautelar o una garantía y colaborar o consentir los depositarios el levantamiento de bienes embargados.
La resolución que aquí se comenta se refiere a la responsabilidad solidaria de los que “por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo” (art. 42.2.b) LGT), pero, en realidad lo que se resuelve no se refiere a esa causa de responsabilidad, sino a su presupuesto: no hay nada que embargar ni embargo que incumplir cuando no existe bien o derecho embargable. Tampoco procede un embargo sobre cantidades que no corresponden al deudor, sino que éste las recibe para destinarlas a un determinado fin. Es lo que ocurrió en el caso que se resuelve respecto de los pagos de las entidades asociadas a una asociación cuya causa es constituir y mantener un fondo de protección y garantía de los derechos de los empleados de los asociados.
La resolución permite reflexionar sobre los excesos recaudatorios, sobre las desviaciones en la interpretación de las normas y sobre los actos que incumplen la ley.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)
SANCIONES
6) Tipificación. Partidas indebidas. El art. 195.1, párr., seg. LGT dice: “cuando se declara incorrectamente” sin añadir “o no se declara”, como en otras tipificaciones; en este caso, se presentaron declaraciones-liquidaciones por los trimestres 1º y 2º y no por 3º y 4º, la AEAT comprobó y regularizó los cuatro, pero no cabe sancionar por el 3º y 4º porque no se declaró (TEAC 15-12-16)
La frase clásica “dura lex, sed lex” conduce, a veces, a conclusiones inesperadas. En la resolución que aquí se comenta es conveniente recordar los hechos: había que presentar declaraciones-liquidaciones cada trimestre; se presentaron sólo las de dos trimestres incluyendo cuotas a deducir; una comprobación determinó que las deducciones declaradas eran incorrectas y regularizó la situación tributaria no sólo por los trimestres a que se referían las declaraciones presentadas, sino también por los trimestres en los que no se presentaron declaraciones. Y se sancionó todo por el artículo 195.1 párrafo segundo de la LGT.
El precepto aplicado tipifica como infracción: determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. Y en el párrafo siguiente se añade que también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente… sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones “por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación”.
Se trata de un precepto que tipifica una infracción: por una parte (párrafo primero), a partir de un componente antijurídico que se puede concretar en “decir con engaño” o “no decir la verdad” o “aplicar indebidamente la norma” sin ocultar; y, por otra parte (párrafo segundo), con una oscura concurrencia circunstancial que, en su mejorable redacción, quizá se pueda entender como “si no se ha producido perjuicio económico porque la Administración ha comprobado y regularizado la situación”. En el caso al que se refiere la resolución, al menos respecto de los trimestres declarados, se habían acreditado o deducido cantidades improcedentes con determinación de importes a compensar en los trimestres siguientes igualmente incorrectos.
Ajustándose a la letra y al espíritu de la ley, la resolución que se comenta señala que refiriéndose la infracción tipificada a declaraciones presentadas (incorrectas) no se puede incluir en ese tipo unas infracciones que se habrían producido sin presentar declaración (que es el presupuesto fáctico), porque desde luego no se han presentado “declaraciones incorrectas” (no se ha presentado declaración). Otra cosa es que ese incumplimiento pudiera estar incluido en otra infracción tipificada.
Y otra cosa es que, imputada una conducta ilícita por una acción u omisión, tramitado un expediente sancionador e impuesta una sanción por esa conducta, se haya anulado la sanción, impidiendo así volver sobre los mismos hechos para calificarlos de nuevo e imputar otra infracción. Y otra cosa es que, si se hubiese motivado bien el expediente sancionador, se habría analizado cada conducta (declarar incorrectamente, no declarar), se habría considerado la intención y la voluntad en cada caso, atendiendo a los actos, previos, simultáneos y posteriores” (TSJ Murcia, s. 21.09.97). Esta reflexión es tan importante como que pude llevar a considerar que todo el expediente sancionador debe ser anulado por ser contrario a Derecho.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
7) Exenciones. Arrendamiento. Viviendas. Exención, art. 20. Uno. 23ª.b) LIVA, en el arrendamiento de una vivienda a una persona jurídica especificando en el contrato la persona física que ocupará la vivienda e impidiendo su cesión o subarriendo; si no se identificara o quedara a un momento posterior, se entendería subarriendo o cesión no exento (TEAC 15-12-16, dos)
Hay aspectos conflictivos que determinan un debate científico en el que se llega, o no, a una conclusión pacífica, o no, y que acaban olvidados en el tiempo hasta que vuelven a plantearse y a determinar pronunciamientos.
De aquellos tiempos se puede recordar el debate sobre si en el arrendamiento de edificios o partes de los mismos “destinados exclusivamente a vivienda”, la palabra vivienda es condición objetiva sustancial (lo construido es una vivienda aunque se dedique o se pueda dedicar a otra finalidad o también a otra finalidad), por una parte, y, por otra parte, si, en cuanto que las personas jurídicas tienen sede pero no tienen vivienda, no cabe aplicar la exención cuando la arrendataria es una entidad jurídica.
Aunque pudiera parecer pacífico que “destinado exclusivamente a vivienda” no admite interpretaciones alternativas y obliga al arrendador a vigilar el destino que da a la superficie objeto del arrendamiento; y que, desde luego, una persona jurídica no tiene vivienda, se podría considerar también pacífico: que algunas actividades económicas no impiden considerar que se destina a vivienda la superficie en la que se desarrollan, cuando existe unidad de titularidad y uso; y que la exención se debe aplicar a cuando es arrendataria una persona jurídica que va a destinar la superficie arrendada exclusivamente a vivienda de sus empleados o de clientes o relacionados con actividad.
La resolución que aquí se comenta abre paso a una situación intermedia y a los condicionantes de la exención en ese supuesto: se aplica la exención si al tiempo de convenir el arrendamiento con la persona jurídica se identifica a la persona física que va a utilizar la superficie arrendada como vivienda. Incluso se añade que debe quedar constancia de la prohibición de cesión o subarrendamiento, de modo que, de no ser así en ese momento, el uso se podría considerar una de esas operaciones prohibidas.
En todo caso debe quedar constancia de que las normas que regulan exenciones se deben interpretar no de forma restrictiva, pero sí de modo estricto y de que, precisamente porque es así, los rodeos de la norma pueden hacer incurrir en integración analógica contra lo dispuesto en el artículo 14 LGT.
- Recordatorio de Jurisprudencia. El alquiler de viviendas adquiridas por una sociedad es operación sujeta y exenta que impide la deducción del IVA soportado (AN 30-11-15)
8) Responsables. Hay responsabilidad en la entidad que participó en la escritura de ejecución hipotecaria extrajudicial en nombre propio, adquirente de los inmuebles, y de la transmitente, según apoderamiento en la escritura de préstamo con garantía hipotecaria: la entidad debió repercutir y no esperar conociendo la insolvencia del transmitente (TEAC 20-12-16)
Para comprender y considerar el asunto de que trata la resolución que se comenta es inevitable revisar los preceptos que pueden influir en el tratamiento tributario de los hechos. En este caso, los hechos son que habiéndose convenido un préstamo con garantía hipotecaria sobre bienes inmuebles y ante el incumplimiento del deudor, acuerdan ambas partes ejecutar la garantía sin necesidad de juicio, de modo que se transmite al prestamista acreedor el inmueble del prestatario deudor.
Establece el artículo 84. Uno. 2º. e) LIVA que es sujeto pasivo… el empresario o profesional para quien se realice la operación sujeta… cuando se trate de… las entregas efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda ejecutada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Y establece el artículo 87. Uno LIVA que son responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.
De la consideración y aplicación de estos dos preceptos resulta que fue el prestamista acreedor el sujeto pasivo (por inversión) en la operación sujeta al IVA de trasmisión del inmueble. Que, en su caso, a él le correspondería facturar y repercutir (arts. 97. Uno. 4º LIVA) y soportar y deducir (art. 92. Uno. 3º LIVA) Y de los hechos conocidos resulta que el prestamista conocía la situación de insolvencia del prestatario, y no haber actuado con la debida diligencia, en el intento de evitar la efectiva repercusión del impuesto, le hace responsable solidario de la deuda.
Para el debate queda la consideración de si existe dolo o culpa que es el condicionante para que exista responsabilidad tributaria. Al respecto se debe recordar que “dolo o culpa” no equivale a “en todo caso”.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Una normativa nacional puede declarar la responsabilidad solidaria de quien realiza una entrega o un servicio sabiendo o sospechando razonablemente que todo o parte de ese IVA o en operaciones posteriores quedará impagado si se basa en el artículo 21 de la Sexta Directiva, pero no si lo hace fundándose en el artículo 22 (TJCE 11-5-06)
9) Tipo. Reducido. VPO. Es clara la diferencia entre VPO de promoción pública, con IVA al 4%, y VPO de promoción privada; en este caso no se ha acreditado que las viviendas del INFAS eran de promoción pública (TEAC 15-12-16)
Más que a un asunto interesante para estudiar y considerar la resolución reseñada conduce a la reflexión sobre la diversidad de tipos impositivos en el IVA.
En esa consideración será inevitable recordar que el IVA es un impuesto “sensible”, porque en su recaudación se refleja el estado de la situación económica de cada momento; y también es un impuesto “elástico”, porque un cambio en su tipo impositivo determina una muy rápida modificación en la recaudación. También se debe considerar los componentes político y sociológico que influyen en la fijación de los tipos y en la asignación a las operaciones afectadas. Y, en tercer lugar, se debe recordar que la neutralidad del IVA hace que, teóricamente, la incidencia del impuesto se produzca en el consumidor final, en el adquirente último, del bien o servicio de que se trate.
Con estas premisas se puede plantear el asunto atendiendo: a la necesidad de recaudar más a la vista de la deuda pública y el déficit público; y al motivo técnico que justifica el tipo más reducido en cuanto se trata de consumos necesarios o de adquisiciones de bienes constitucionalmente protegidos. La referencia a prestaciones públicas sin contraprestación y a exenciones permite separar ámbitos de reflexión; en cambio la posibilidad de discriminar tipos según precios de venta o prestación tiene el evidente inconveniente del error de salto y de las múltiples vías de elusión.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Tipo superrreducido a la transmisión por la EMV del Ayuntamiento de viviendas a precios tasado (TSJ Madrid 28-6-04)
IMPUESTOS ESPECIALES
10) Determinados medios de transporte. Sujeción. A efectos de la no sujeción, art. 65. 1.a). 8º LIE, de vehículos mixtos adaptables con altura total superior a 1.800 milímetros, en este caso respecto de barras adheridas al techo, se debe estar a lo que conste en la homologación (TEAC 15-12-16)
En la reforma del sistema tributaria se pretendió conseguir el ideal de una norma jurídica: que sea clara en sus términos y corta en su extensión (la LIRPF tenía 39 artículos). La precisión en los términos hace innecesarias las precisiones que, además, cuando se incluyen como norma abren el camino a la elusión por la vía de lo no considerado; las excepciones, las salvedades, los no obstante y los sin perjuicio producen indeterminación cuando no contradicciones o injusticias.
Se podría mantener que hay presupuestos de hecho con trascendencia tributaria que exigen precisiones cualitativas o cuantitativas, pero tampoco esa justificación puede evitar las consecuencias propias de una norma deficiente.
La resolución que aquí se comenta es el mejor ejemplo de lo que se dice. Señalado un límite de altura a efectos del tratamiento tributario que corresponde, es suficiente someter a consideración la incidencia de un elemento añadido que puede no ser permanente o de instalación circunstancial o con diversas alternativas, determinando, así, que sea preciso acudir a una referencia externa a la ley. Se pudo haber evitado incluyéndola en la ley, pero entonces entra en juego la desconfianza metódica del legislador tributario que “prefiere el orden a la justicia”.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Para aplicar el tipo reducido a los “jeeps” es obligada la previa homologación (TSJ Aragón 28-1-02)
Julio Banacloche Pérez
(19.01.17)
(sexta época; nº 02/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, diciembre, 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Consultas. Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)
Esta resolución se debe situar frente a las muchas ocasiones en las que los administrados constatan la irrelevancia del principio de confianza legítima que debe orientar las actuaciones inspectoras (art. 3 Ley 40/2015 RJSP) que, unas veces, se pretende limitar a la estabilidad normativa y, otras, se diferencia de la doctrina de los propios señalando que, salvo en la exigencia de motivar el cambio de criterio, las actuaciones precedentes en nada vinculan a las que se pudieran producir en el futuro.
Establece el artículo citado en el apartado y párrafo que se señala: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.
En la resolución que aquí se comenta se resuelve con buen criterio distinguiendo entre: “la vinculación” de la AEAT a la contestación de la DGT dada al administrado consultante en una consulta escrita (art. 89.1. párr. prim. LGT) en tanto no se modifique la legislación, la jurisprudencia ni las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta (art. 89.1 párr. seg. LGT); y “el deber” de la AEAT de aplicar los criterios contenidos en consultas escritas respecto de cualquier administrado (art. 89.1. párr. terc. LGT) siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del mismo y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Aún sería posible añadir otra consideración, aunque se puede comprender que no se haya incluido en la resolución. Así, del mismo modo que para aplicar a un administrado los criterios contenidos en la contestación de la DGT a la consulta de otro se exige que la AEAT justifique que se producen exigidas las identidades de hechos y circunstancias, hay que entender que no aplicar esos criterios cuando procede hacerlo no sólo exige la motivación correspondiente, sino también las consecuencias por la mala práctica.
En todo caso el empleo en la ley de la palabra “identidades” determina un elevado nivel de rigor en la aplicación de los criterios o en dejar de hacerlo. No se trata de similitudes, sino de identidades. Y, menos la identidad subjetiva, las que se deben producir para aplicar los criterios son tan concretas, en hechos y circunstancias, que casi eliminan la posibilidad de aplicarlos.
No es ésta una situación peculiar de la regulación de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria. En el ámbito jurisdiccional, junto al rigor en los requisitos para la “extensión de sentencias” (art.110 LJCA), hay que considerar las identidades exigidas (art.96 LJCA) para la casación para unificación de doctrina que, mes a mes, se comprueba que es el motivo del mayor número de inadmisiones de recurso. En todo caso, el respeto a la ley y a lo atinado de la doctrina del criterio, lo que aconsejan no es invocarlos, sino transcribirlos con identificación de su procedencia.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
INTERESES
2) De demora. Ingresos indebidos. En el IVA indebidamente soportado en la importación que se deduce, la Administración debe intereses por el tiempo que tuvo el dinero en su poder hasta la fecha de la autoliquidación con compensación; en este caso no se pudo compensar, se solicitó la devolución y se obtuvo, pero procede intereses hasta la devolución (TEAC 15-12-16)
La resolución que aquí se comenta permite considerar al menos dos aspectos de especial interés. El primero se refiere a la confluencia de procedimientos en una misma situación. El segundo puede llevar a la reflexión sobre la discriminada regulación de consecuencias que tanto deteriora la Justicia de nuestro ordenamiento tributario.
Hay que señalar que en el asunto que se resuelve no hay una autoliquidación en cuanto que el IVA a la importación lo liquida la Administración. A este respecto el artículo167.2 LIVA establece que en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos aduaneros. En este caso: la Administración no consideró aplicable una exención, liquidó el IVA, el importador pretendió deducir la cuota liquidada, pero no habiendo IVA devengado del que deducir solicitó la devolución y la obtuvo; posteriormente, cuando el TEA reconoció el derecho a la exención y anuló la liquidación practicada, el importador interpuso la reclamación que fue estimada señalando que procedía la deducción, que no se devolvía la cuota liquidada porque ya se había devuelto, pero que la Administración debía abonar los intereses por el tiempo en que el importador se vio privado de su dinero hasta la devolución.
Como se puede apreciar, respecto de este indiscutible ingreso indebido por una liquidación practicada contra Derecho por la Administración, en el IVA se regula un mecanismo de recuperación del IVA soportado (arts. 115 y 116 LIVA) que, regulado para deducciones de un IVA ajustado a la ley, con cumplimiento de los requisitos objetivos, formales y temporales (arts. 92 a 99 LIVA), sirve también para remediar con mayor rapidez un IVA que no se debió soportar. Aprovechando la mecánica del procedimiento que se regula en el artículo 125 LGT (devoluciones originadas en autoliquidaciones), que no procede (porque el IVA soportado y devuelto es contrario a Derecho), se evita el procedimiento adecuado que es el que se regula en el artículo 221 LGT (ingresos indebidos).
Esa es la confluencia de procedimientos que antes se señalaba y que realmente no es más que un remedio extralegal (fuera de la ley) para evitar el tiempo y el coste de las retroacciones: la liquidación era ilegal, la deducción era ilegal, la petición de devolución estaba mal fundamentada, la devolución mal tramitada. Volver al origen era inútil cuando ya se había producido la reordenación económica de la carga fiscal.
Pero no podía quedar así, al menos económicamente. Y la resolución decide según Derecho señalando que la Administración debe resarcir al importador por el tiempo en que soportó la indebida carga fiscal de un IVA liquidado contra Derecho. Para el debate queda el asunto del tiempo de devengo (hasta que se acordó la devolución, hasta que se hizo efectiva). Pero lo que se ha quedado en el silencio es el resarcimiento del Derecho ante una violación como es la liquidación y gravamen de una operación exenta.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las devoluciones de ingresos indebidos por aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)
PROCEDIMIENTO
3) Nulidad. Liquidación sin procedimiento. La nulidad exige tres requisitos: omisión total y absoluta, relevancia de la omisión procedimental lesión de garantías; el TEA anuló la liquidación por ITP, transmisiones onerosas, y la Administración autonómica liquidó por AJD sin iniciar nuevo procedimiento: nulidad (TEAC 15-12-16)
Es tan infrecuente la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo que, cuando se produce, se recibe con sentimientos de satisfacción y de esperanza.
La resolución que aquí se comenta se refiere, desde luego, a los requisitos esenciales que son exigibles para que se pueda privar un acto administrativo no sólo de su eficacia, sino también y absolutamente de su validez. No siempre resulta apreciada de forma tan precisa la que, por causa del principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), ha terminado convirtiéndose en difusa línea delimitadora de la nulidad (art. 47 Ley 39/2015 LPA) y la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015 LPA).
Parece que ha sido precisamente el principio de eficacia el que ha llevado a la precipitación administrativa: siendo ciertos los hechos, siendo claras las normas, siendo aplicable la valoración estimando el valor real, si no procede tributar por Transmisiones Patrimoniales (arts. 7 a 18 LITP), procede por Actos Jurídicos Documentados (arts. 27 a 44 LITP). Lo que, en definitiva, conduce tanto a elogiar la coherencia del esquema del sistema que no deja fuera ninguna manifestación con trascendencia fiscal (lo que no tributa por IRPF tributa por IS o por IRNR o por ISyD; lo que no tributa por IVA por ITP; en el IRPF lo que no es rendimiento es ganancia; en el IVA es servicio lo que no es entrega, ni importación ni adquisición intracomunitaria…)
También parece que es mejor entender que no hay otros motivos, sino que es ese principio de eficacia la causa de la precipitación que lleva a declarar nula de pleno derecho la liquidación. Y es inevitable señalar también que la anulación pone de manifiesto que se ha incumplido la ley lo que, en el administrado, tiene consecuencias.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)
RECAUDACIÓN
4) Medidas cautelares. Existiendo varios responsables solidarios, art. 42.2.a) LGT, la Administración se puede dirigir contra cualquiera de ellos o contra todos e igual en las medidas cautelares, considerando como límite el importe del alcance de la responsabilidad que en su conjunto puede ser superior al importe de la deuda del principal; pero si se cobra la deuda a un responsable cesa la responsabilidad de los demás y las medidas (TEAC 20-12-16)
Siempre se debe agradecer las decisiones de los tribunales que ponen de manifiesto la intención de explicar y enseñar el contenido y finalidad de las normas aplicadas.
Establece el artículo 162.1 LGT que “para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria” los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación “podrán adoptar medidas cautelares” en los términos previstos en el artículo 146 LGT. Y en este precepto, incluido en la regulación del procedimiento de inspección, se señalan medidas cautelares como el precinto, el depósito o la incautación de mercancías o productos, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos o de tratamiento de datos que puedan contener información.
A efectos del procedimiento de declaración de responsabilidad, el artículo 41.5 LGT establece que antes de la declaración se podrán adoptar las medidas cautelares del artículo 81 LGT. Y en este artículo se establece que cabe acordar medidas cautelares para asegurar el cobro de las deudas tributarias cuando existan indicios racionales de que en otro caso el cobro se vería frustrado o gravemente perjudicado. Y también se señalan los conocidos requisitos esenciales que deben cumplir estas medidas: proporcionadas al daño, no producir perjuicio de difícil o imposible reparación, ser temporales y levantarse al producirse o garantizarse el cobro. Se relacionan algunas medidas: retención del pago de devoluciones o de otros pagos, embargo preventivo, prohibición de enajenar, gravar o disponer, retención por las empresas que contraten.
Como se puede apreciar, en la regulación de las medidas cautelares la LGT es como un campo de minas. Por otra parte, la resolución que se comenta pone de manifiesto que una cosa son las deudas del deudor principal y otra la deuda o las deudas derivadas al responsable tributario que son las que determinan tanto la limitación cuantitativa de las medidas cautelares como la obligación de levantarlas cuando el deudor principal paga su deuda o la Administración la cobra de otro.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fueron procedentes, TS s. 16.06.11, las medidas cautelares adoptadas, art. 81.4 LGT, a la vista de la situación económica y financiera del presunto responsable subsidiario y de las empresas relacionadas con él (AN 12-9-16)
5) Derivación. No cabe derivar responsabilidad, art. 42.2.b)LGT, si no hay un bien o un derecho del deudor susceptible de ser embargado: en este caso los pagos a una asociación no son crédito del asociado (TEAC 20-12-16)
En materia de responsabilidad tributaria hay dos aspectos al menos en los que la discrecionalidad puede haber entrado en el campo de la arbitrariedad de los criterios que determinan la regulación: uno es la consideración de la responsabilidad como solidaria o subsidiaria y el otro si alcanza o no a las sanciones, aunque el principio de personalidad de la pena debería impedirlo y prevalecer sobre el de conversión de la pena en deuda sin causa propia.
La LGT/2003 endureció el rigor fiscal en esta materia amplió los casos de solidaridad y generalizó la derivación de las sanciones. El artículo 42 LGT regula los casos de responsabilidad solidaria: en el apartado 1: a) causar o colaborar en la infracción; b) ser partícipe en entidad sin personalidad; c) sucesores en la titularidad o ejercicio de actividad; y en el apartado 2: a) causar o colaborar en la ocultación o transmisión de elementos para evitar la recaudación; b) incumplir por culpa o negligencia las órdenes de embargo; c) colaborar o consentir en el levantamiento de bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido una medida cautelar o una garantía y colaborar o consentir los depositarios el levantamiento de bienes embargados.
La resolución que aquí se comenta se refiere a la responsabilidad solidaria de los que “por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo” (art. 42.2.b) LGT), pero, en realidad lo que se resuelve no se refiere a esa causa de responsabilidad, sino a su presupuesto: no hay nada que embargar ni embargo que incumplir cuando no existe bien o derecho embargable. Tampoco procede un embargo sobre cantidades que no corresponden al deudor, sino que éste las recibe para destinarlas a un determinado fin. Es lo que ocurrió en el caso que se resuelve respecto de los pagos de las entidades asociadas a una asociación cuya causa es constituir y mantener un fondo de protección y garantía de los derechos de los empleados de los asociados.
La resolución permite reflexionar sobre los excesos recaudatorios, sobre las desviaciones en la interpretación de las normas y sobre los actos que incumplen la ley.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)
SANCIONES
6) Tipificación. Partidas indebidas. El art. 195.1, párr., seg. LGT dice: “cuando se declara incorrectamente” sin añadir “o no se declara”, como en otras tipificaciones; en este caso, se presentaron declaraciones-liquidaciones por los trimestres 1º y 2º y no por 3º y 4º, la AEAT comprobó y regularizó los cuatro, pero no cabe sancionar por el 3º y 4º porque no se declaró (TEAC 15-12-16)
La frase clásica “dura lex, sed lex” conduce, a veces, a conclusiones inesperadas. En la resolución que aquí se comenta es conveniente recordar los hechos: había que presentar declaraciones-liquidaciones cada trimestre; se presentaron sólo las de dos trimestres incluyendo cuotas a deducir; una comprobación determinó que las deducciones declaradas eran incorrectas y regularizó la situación tributaria no sólo por los trimestres a que se referían las declaraciones presentadas, sino también por los trimestres en los que no se presentaron declaraciones. Y se sancionó todo por el artículo 195.1 párrafo segundo de la LGT.
El precepto aplicado tipifica como infracción: determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. Y en el párrafo siguiente se añade que también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente… sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones “por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación”.
Se trata de un precepto que tipifica una infracción: por una parte (párrafo primero), a partir de un componente antijurídico que se puede concretar en “decir con engaño” o “no decir la verdad” o “aplicar indebidamente la norma” sin ocultar; y, por otra parte (párrafo segundo), con una oscura concurrencia circunstancial que, en su mejorable redacción, quizá se pueda entender como “si no se ha producido perjuicio económico porque la Administración ha comprobado y regularizado la situación”. En el caso al que se refiere la resolución, al menos respecto de los trimestres declarados, se habían acreditado o deducido cantidades improcedentes con determinación de importes a compensar en los trimestres siguientes igualmente incorrectos.
Ajustándose a la letra y al espíritu de la ley, la resolución que se comenta señala que refiriéndose la infracción tipificada a declaraciones presentadas (incorrectas) no se puede incluir en ese tipo unas infracciones que se habrían producido sin presentar declaración (que es el presupuesto fáctico), porque desde luego no se han presentado “declaraciones incorrectas” (no se ha presentado declaración). Otra cosa es que ese incumplimiento pudiera estar incluido en otra infracción tipificada.
Y otra cosa es que, imputada una conducta ilícita por una acción u omisión, tramitado un expediente sancionador e impuesta una sanción por esa conducta, se haya anulado la sanción, impidiendo así volver sobre los mismos hechos para calificarlos de nuevo e imputar otra infracción. Y otra cosa es que, si se hubiese motivado bien el expediente sancionador, se habría analizado cada conducta (declarar incorrectamente, no declarar), se habría considerado la intención y la voluntad en cada caso, atendiendo a los actos, previos, simultáneos y posteriores” (TSJ Murcia, s. 21.09.97). Esta reflexión es tan importante como que pude llevar a considerar que todo el expediente sancionador debe ser anulado por ser contrario a Derecho.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
7) Exenciones. Arrendamiento. Viviendas. Exención, art. 20. Uno. 23ª.b) LIVA, en el arrendamiento de una vivienda a una persona jurídica especificando en el contrato la persona física que ocupará la vivienda e impidiendo su cesión o subarriendo; si no se identificara o quedara a un momento posterior, se entendería subarriendo o cesión no exento (TEAC 15-12-16, dos)
Hay aspectos conflictivos que determinan un debate científico en el que se llega, o no, a una conclusión pacífica, o no, y que acaban olvidados en el tiempo hasta que vuelven a plantearse y a determinar pronunciamientos.
De aquellos tiempos se puede recordar el debate sobre si en el arrendamiento de edificios o partes de los mismos “destinados exclusivamente a vivienda”, la palabra vivienda es condición objetiva sustancial (lo construido es una vivienda aunque se dedique o se pueda dedicar a otra finalidad o también a otra finalidad), por una parte, y, por otra parte, si, en cuanto que las personas jurídicas tienen sede pero no tienen vivienda, no cabe aplicar la exención cuando la arrendataria es una entidad jurídica.
Aunque pudiera parecer pacífico que “destinado exclusivamente a vivienda” no admite interpretaciones alternativas y obliga al arrendador a vigilar el destino que da a la superficie objeto del arrendamiento; y que, desde luego, una persona jurídica no tiene vivienda, se podría considerar también pacífico: que algunas actividades económicas no impiden considerar que se destina a vivienda la superficie en la que se desarrollan, cuando existe unidad de titularidad y uso; y que la exención se debe aplicar a cuando es arrendataria una persona jurídica que va a destinar la superficie arrendada exclusivamente a vivienda de sus empleados o de clientes o relacionados con actividad.
La resolución que aquí se comenta abre paso a una situación intermedia y a los condicionantes de la exención en ese supuesto: se aplica la exención si al tiempo de convenir el arrendamiento con la persona jurídica se identifica a la persona física que va a utilizar la superficie arrendada como vivienda. Incluso se añade que debe quedar constancia de la prohibición de cesión o subarrendamiento, de modo que, de no ser así en ese momento, el uso se podría considerar una de esas operaciones prohibidas.
En todo caso debe quedar constancia de que las normas que regulan exenciones se deben interpretar no de forma restrictiva, pero sí de modo estricto y de que, precisamente porque es así, los rodeos de la norma pueden hacer incurrir en integración analógica contra lo dispuesto en el artículo 14 LGT.
- Recordatorio de Jurisprudencia. El alquiler de viviendas adquiridas por una sociedad es operación sujeta y exenta que impide la deducción del IVA soportado (AN 30-11-15)
8) Responsables. Hay responsabilidad en la entidad que participó en la escritura de ejecución hipotecaria extrajudicial en nombre propio, adquirente de los inmuebles, y de la transmitente, según apoderamiento en la escritura de préstamo con garantía hipotecaria: la entidad debió repercutir y no esperar conociendo la insolvencia del transmitente (TEAC 20-12-16)
Para comprender y considerar el asunto de que trata la resolución que se comenta es inevitable revisar los preceptos que pueden influir en el tratamiento tributario de los hechos. En este caso, los hechos son que habiéndose convenido un préstamo con garantía hipotecaria sobre bienes inmuebles y ante el incumplimiento del deudor, acuerdan ambas partes ejecutar la garantía sin necesidad de juicio, de modo que se transmite al prestamista acreedor el inmueble del prestatario deudor.
Establece el artículo 84. Uno. 2º. e) LIVA que es sujeto pasivo… el empresario o profesional para quien se realice la operación sujeta… cuando se trate de… las entregas efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda ejecutada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Y establece el artículo 87. Uno LIVA que son responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.
De la consideración y aplicación de estos dos preceptos resulta que fue el prestamista acreedor el sujeto pasivo (por inversión) en la operación sujeta al IVA de trasmisión del inmueble. Que, en su caso, a él le correspondería facturar y repercutir (arts. 97. Uno. 4º LIVA) y soportar y deducir (art. 92. Uno. 3º LIVA) Y de los hechos conocidos resulta que el prestamista conocía la situación de insolvencia del prestatario, y no haber actuado con la debida diligencia, en el intento de evitar la efectiva repercusión del impuesto, le hace responsable solidario de la deuda.
Para el debate queda la consideración de si existe dolo o culpa que es el condicionante para que exista responsabilidad tributaria. Al respecto se debe recordar que “dolo o culpa” no equivale a “en todo caso”.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Una normativa nacional puede declarar la responsabilidad solidaria de quien realiza una entrega o un servicio sabiendo o sospechando razonablemente que todo o parte de ese IVA o en operaciones posteriores quedará impagado si se basa en el artículo 21 de la Sexta Directiva, pero no si lo hace fundándose en el artículo 22 (TJCE 11-5-06)
9) Tipo. Reducido. VPO. Es clara la diferencia entre VPO de promoción pública, con IVA al 4%, y VPO de promoción privada; en este caso no se ha acreditado que las viviendas del INFAS eran de promoción pública (TEAC 15-12-16)
Más que a un asunto interesante para estudiar y considerar la resolución reseñada conduce a la reflexión sobre la diversidad de tipos impositivos en el IVA.
En esa consideración será inevitable recordar que el IVA es un impuesto “sensible”, porque en su recaudación se refleja el estado de la situación económica de cada momento; y también es un impuesto “elástico”, porque un cambio en su tipo impositivo determina una muy rápida modificación en la recaudación. También se debe considerar los componentes político y sociológico que influyen en la fijación de los tipos y en la asignación a las operaciones afectadas. Y, en tercer lugar, se debe recordar que la neutralidad del IVA hace que, teóricamente, la incidencia del impuesto se produzca en el consumidor final, en el adquirente último, del bien o servicio de que se trate.
Con estas premisas se puede plantear el asunto atendiendo: a la necesidad de recaudar más a la vista de la deuda pública y el déficit público; y al motivo técnico que justifica el tipo más reducido en cuanto se trata de consumos necesarios o de adquisiciones de bienes constitucionalmente protegidos. La referencia a prestaciones públicas sin contraprestación y a exenciones permite separar ámbitos de reflexión; en cambio la posibilidad de discriminar tipos según precios de venta o prestación tiene el evidente inconveniente del error de salto y de las múltiples vías de elusión.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Tipo superrreducido a la transmisión por la EMV del Ayuntamiento de viviendas a precios tasado (TSJ Madrid 28-6-04)
IMPUESTOS ESPECIALES
10) Determinados medios de transporte. Sujeción. A efectos de la no sujeción, art. 65. 1.a). 8º LIE, de vehículos mixtos adaptables con altura total superior a 1.800 milímetros, en este caso respecto de barras adheridas al techo, se debe estar a lo que conste en la homologación (TEAC 15-12-16)
En la reforma del sistema tributaria se pretendió conseguir el ideal de una norma jurídica: que sea clara en sus términos y corta en su extensión (la LIRPF tenía 39 artículos). La precisión en los términos hace innecesarias las precisiones que, además, cuando se incluyen como norma abren el camino a la elusión por la vía de lo no considerado; las excepciones, las salvedades, los no obstante y los sin perjuicio producen indeterminación cuando no contradicciones o injusticias.
Se podría mantener que hay presupuestos de hecho con trascendencia tributaria que exigen precisiones cualitativas o cuantitativas, pero tampoco esa justificación puede evitar las consecuencias propias de una norma deficiente.
La resolución que aquí se comenta es el mejor ejemplo de lo que se dice. Señalado un límite de altura a efectos del tratamiento tributario que corresponde, es suficiente someter a consideración la incidencia de un elemento añadido que puede no ser permanente o de instalación circunstancial o con diversas alternativas, determinando, así, que sea preciso acudir a una referencia externa a la ley. Se pudo haber evitado incluyéndola en la ley, pero entonces entra en juego la desconfianza metódica del legislador tributario que “prefiere el orden a la justicia”.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Para aplicar el tipo reducido a los “jeeps” es obligada la previa homologación (TSJ Aragón 28-1-02)
Julio Banacloche Pérez
(19.01.17)
LO TRIBUTARIO (nº 291)
Comprender el IRPF (3): lo que no tributa
La tributación de la renta ganada mediante la exigencia de un impuesto “personal” por toda la renta atribuible a una persona nació en el Reino Unido de la Gran Bretaña en el siglo XIX para recaudar fondos con los que financiar los gastos de la guerra contra Napoleón. Antes, existían impuestos independientes (“reales”) exigidos por cada manifestación de renta: por el trabajo artesanal, por la actividad empresarial o profesional, por el dinero prestado, por los arrendamientos; y, por presunción, mediante contribuciones por ser propietario de ganado, por tener una finca agrícola, por ser propietario de un inmueble en una población y según el número de puertas, ventanas y balcones (huecos) o las chimeneas, sótanos y terrazas (reparos). En España hasta la reforma de 1978 se exigían cinco impuestos “reales”, de producto y a cuenta, de cuota proporcional (sobre el trabajo, sobre el capital mobiliario, por las actividades empresariales y profesionales, por la titularidad de bienes inmuebles rústicos y explotación agrarias o por la de bienes urbanos) más un impuesto general, “personal”, “subjetivo” y “progresivo”, del que se restaba los pagado por los impuestos “reales”.
Un impuesto “personal” sobre la renta ganada debe procurar incluir en su ámbito toda renta que sea atribuible a la persona señalada como “contribuyente” (se debe recodar que la Administración es el sujeto activo de la relación tributaria y las personas o entidades son el sujeto pasivo que puede ser “contribuyente” por su capacidad económica o “sustituto del contribuyente” por la de otro, si así lo establece la ley). En ese deseo de totalidad se puede caer en la cautela (art. 6.5 LIRPF: presunción de renta, salvo prueba en contrario, cuando se prestan bienes, derechos o servicios; art. 39.1 LIRPF: presunción de ganancia cuando no se justifica fondos para adquirir), en el exceso no razonable (art. 85 LIRPF: imputación de renta por titularidad de un inmueble no cedido a terceros, que no sea la propia residencia o un bien afecto a una actividad) o en la irracionalidad (art. 39.2 LIRPF: es ganancia injustificada, en todo caso, el valor de los bienes en el extranjero que no hubiesen sido declarados en plazo: DA 18ª LGT)
No tributan los ingresos o las incorporaciones patrimoniales que no son renta. Así: lo que se recibe por donación, herencia o legado, que tributa por el ISyD (art. 6.4 LIRPF); lo que es ganancia porque no hay alteración patrimonial o porque no hay verdadera ganancia (art. 33.2 y 3 LIRPF); lo que se debe percibir sin minoración (DA 5ª LIRPF: subvenciones de la Política Agraria Común y las ayudas públicas); lo que será renta tributable en las prestaciones futuras (art. 51 LIRPF: aportaciones a planes de pensiones) o lo que es capacidad económica de terceros (arts. 53 y 54 LIRPF: aportaciones a la previsión social de discapacitados; art. 55 LIRPF: pensiones compensatorias al cónyuge).
No debería existir, pero en todos los rendimientos, menos en los de capital inmobiliario, hay reducciones por la cuantía del rendimiento neto por motivos más políticos que técnicos (la protección fiscal del rendimiento del trabajo frente a los del capital; los intereses y los dividendos son renta del ahorro, pero no lo alquileres), sumando a la deficiencia (la progresividad ya discrimina por la cuantía), la incoherencia discriminatoria. Y no tributa la “evasión legal” (arts: 31 y 33.1 LIRPF): renta menor a la real por la estimación objetiva.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la noticia que por la renta ganada en 2015, en los plazos establecidos, se presentaron 19.551.000 declaraciones, un 0,69% más que en la campaña anterior. El importe a ingresar es de 7.918 millones, un 4,55% más que el año anterior. El importe que resultaba a devolver fue 10.852 millones respecto de los 10.601 del año anterior. Y a 30 de diciembre se ha devuelto a unos 14,1 millones de contribuyentes el 96,4% de ese importe solicitado. No se debe olvidar que se trata de cantidades que se ingresaron por anticipado y a cuenta (durante 2015) de lo que resultara exigible (en 2016) con devolución del exceso más de un año después y sin intereses.
Unos recuerdan que los pagos anticipados a cuenta se regularon al tiempo de la reforma de 1978 (aplicable en 1979 y a autoliquidar en 1980) para evitar el vacío de caja que supuso para la Hacienda perder la tributación simultánea al ingreso propia de los impuestos reales que desaparecieron. Otros señalan la teoría de la ilusión financiera de Puviani que hacía menos rechazable el gravamen de una vez de la cuota por el IRPF (a recordar que el impuesto sobre la renta es “irritante”, a diferencia de los impuestos indirectos incorporados a los precios que son ”anestesiantes”). Y otros, en fin, a la vista de recientes medidas (anticipos en el IS) consideran que se trata de explotar “ad nauseam” esta forma de financiación con coste financiero a cargo de los contribuyentes.
Para el cristiano cada día es como una etapa de su camino hacia el cielo. Aunque no siempre sea consciente de que es así, no le faltan ocasiones, como si fueran un alto en la marcha, para pensar. A veces son recuerdos de infancia o de juventud o de madurez. Otras veces son tiempos de presente, de dónde estamos, de lo que estamos haciendo, con alegría, satisfacción, paciencia, disgusto, cansancio, desánimo, impaciencia. Y no faltan tiempos de reflexión sobre el para qué y el por qué. En todos esos momentos el cristiano mete a Cristo. Sabe que está a su lado. Confía en su palabra. El cristiano es romero entre una multitud y se descubre como personaje en los textos evangélicos porque sabe también que Dios lo conoce por su nombre. Sigamos los pasos de Jesús:
“… Jesús se alejó de allí en una barca hacia un lugar apartado él solo. Cuando la gente se enteró le siguió a pide desde las ciudades. Al desembarcar vio una gran muchedumbre y se llenó de compasión por ella y curó a los enfermos… Comieron todos hasta que quedaron satisfechos, y de los trozos que sobraron recogieron doce cestos llenos. Los que comieron eran unos cinco mil hombres, sin contar mujeres y niños” (Mt 14, 12-14. 20-21). Mientras Jesús despedía a la gente, los discípulos subieron a la barca para cruzar a la otra orilla. Ya de noche, con el mar alborotado, Jesús caminó sobre las aguas, calmó la tempestad y llegaron a Genesaret. “Al reconocerlo los hombres de aquella comarca mandaron aviso a toda la comarca y le trajeron a todos los que se sentían mal, y le suplicaban poder tocar aunque sólo fuera el borde de su manto. Y todos lo que lo tocaron quedaron sanos” (Mt 14, 35-36). Pasó a Tiro y Sidón y después “vino junto al mar de Galilea, subió al monte y se sentó allí. Acudía a él mucha gente que traía consigo cojos, ciegos, lisiados, mudos y otros muchos enfermos, y los pusieron a sus pies y los curó… Jesús llamó a sus discípulos y dijo: Me da mucha pena la muchedumbre porque llevan tres días conmigo y no tienen que comer y no quiero despedirlos en ayunas no sea que desfallezcan en el camino… Y comieron todos y quedaron satisfechos” (Mt. 15, 30,32,37). Éramos cuatro mil sin contar mujeres y niños.
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de enero)
Lunes (16)
San Marcelo I, papa (2ª TO)
Palabras: “Nadie echa vino nuevo en odres viejos” (Mc 2,22)
Reflexión: Porque se pierde el vino y los odres
Propósito, durante el día: Lucha contra la rutina. Nuevos propósitos. Más amor a Dios
Martes (17)
San Antonio, abad (2ª TO)
Palabras: “El sábado se hizo para el hombre…” (Mc 2,27)
Reflexión: Y no el hombre para el sábado
Propósito, durante el día: Frente a formalismos, respeto, amor y confianza con Dios
Miércoles (18)
Santa Margarita de Hungría, virgen (2ª TO; Octavario por la Unión de las Iglesias)
Palabras: ¿Qué está permitido en sábado…” (Mc 3,4)
Reflexión: “… salvarle la vida a un hombre o dejarlo morir?
Propósito, durante el día: Santificar el día, santificarme con lo que trae cada día
Jueves (19)
Beato Marcelo Spínola, cardenal (2ª TO; Octavario)
Palabras: “Todos los que sufrían de algo se le echaban encima” (Mc 3,9)
Reflexión: Hasta los espíritus inmundos se postraban ante Él
Propósito, durante el día: Invocar en la tentación, en la contrariedad, en la dejadez
Viernes (20)
San Fructuoso, obispo y mártir (2ª TO; Octavario)
Palabras: “Fue llamando a los que Él quiso y se fueron con él” (Mc 3,13)
Reflexión: “… y Judas Iscariote, que lo entregó”
Propósito, durante el día: Fidelidad con Dios. Lealtad en el hacer su voluntad
Sábado (21)
Santa Inés, virgen y mártir (2ª TO; Octavario; Nª Sª de Altagracia)
Palabras: “…tanta gente que no los dejaban ni comer” (Mc 3.20)
Reflexión: Vino su familia a llevárselo, porque decían que no estaba en sus cabales
Propósito, durante el día: Madre, loco por ti; lleno de amor de Dios, para dar amor
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (2ª TO; ciclo A), nos traen noticias de salvación: “te hago luz de las naciones” (Is. 49); “la gracia y la paz de parte de Dios, nuestro Padre y del Señor Jesucristo sean con vosotros” (1 Co 1); “ése es el que ha de bautizar con Espíritu Santo” (Jn 1). Este “tiempo ordinario” antes de la Cuaresma nos mete en la vida cotidiana de Jesús en Nazaret y de ella debemos tomar modelo para nuestra vida en familia, en el trabajo y en la oración. Continuamente al lado de Jesús, María y José.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Señor se acuerda siempre. También en los momentos feos. Él se acuerda de nosotros. Y esta es nuestra esperanza. Y la esperanza no decepciona nunca. Nunca. Nunca. Los ídolos decepcionan siempre: son fantasías, no son realidad. Esta es la estupenda realidad de la esperanza: confiando en el Señor nos hacemos como Él, su bendición nos transforma en sus hijos, que comparten su vida. La esperanza en Dios nos hace entrar, por así decir, en el radio de acción de su recuerdo, de su memoria que nos bendice y nos salva. Y entonces puede brotar el aleluya, la alabanza al Dios vivo y verdadero, que para nosotros ha nacido de María, ha muerto en la cruz y resucitado en la gloria. Y en este Dios nosotros tenemos esperanza, y este Dios —que no es un ídolo— no decepciona nunca.” (Audiencia general, el día 11 de enero de 2017)
(15.01.17)
Comprender el IRPF (3): lo que no tributa
La tributación de la renta ganada mediante la exigencia de un impuesto “personal” por toda la renta atribuible a una persona nació en el Reino Unido de la Gran Bretaña en el siglo XIX para recaudar fondos con los que financiar los gastos de la guerra contra Napoleón. Antes, existían impuestos independientes (“reales”) exigidos por cada manifestación de renta: por el trabajo artesanal, por la actividad empresarial o profesional, por el dinero prestado, por los arrendamientos; y, por presunción, mediante contribuciones por ser propietario de ganado, por tener una finca agrícola, por ser propietario de un inmueble en una población y según el número de puertas, ventanas y balcones (huecos) o las chimeneas, sótanos y terrazas (reparos). En España hasta la reforma de 1978 se exigían cinco impuestos “reales”, de producto y a cuenta, de cuota proporcional (sobre el trabajo, sobre el capital mobiliario, por las actividades empresariales y profesionales, por la titularidad de bienes inmuebles rústicos y explotación agrarias o por la de bienes urbanos) más un impuesto general, “personal”, “subjetivo” y “progresivo”, del que se restaba los pagado por los impuestos “reales”.
Un impuesto “personal” sobre la renta ganada debe procurar incluir en su ámbito toda renta que sea atribuible a la persona señalada como “contribuyente” (se debe recodar que la Administración es el sujeto activo de la relación tributaria y las personas o entidades son el sujeto pasivo que puede ser “contribuyente” por su capacidad económica o “sustituto del contribuyente” por la de otro, si así lo establece la ley). En ese deseo de totalidad se puede caer en la cautela (art. 6.5 LIRPF: presunción de renta, salvo prueba en contrario, cuando se prestan bienes, derechos o servicios; art. 39.1 LIRPF: presunción de ganancia cuando no se justifica fondos para adquirir), en el exceso no razonable (art. 85 LIRPF: imputación de renta por titularidad de un inmueble no cedido a terceros, que no sea la propia residencia o un bien afecto a una actividad) o en la irracionalidad (art. 39.2 LIRPF: es ganancia injustificada, en todo caso, el valor de los bienes en el extranjero que no hubiesen sido declarados en plazo: DA 18ª LGT)
No tributan los ingresos o las incorporaciones patrimoniales que no son renta. Así: lo que se recibe por donación, herencia o legado, que tributa por el ISyD (art. 6.4 LIRPF); lo que es ganancia porque no hay alteración patrimonial o porque no hay verdadera ganancia (art. 33.2 y 3 LIRPF); lo que se debe percibir sin minoración (DA 5ª LIRPF: subvenciones de la Política Agraria Común y las ayudas públicas); lo que será renta tributable en las prestaciones futuras (art. 51 LIRPF: aportaciones a planes de pensiones) o lo que es capacidad económica de terceros (arts. 53 y 54 LIRPF: aportaciones a la previsión social de discapacitados; art. 55 LIRPF: pensiones compensatorias al cónyuge).
No debería existir, pero en todos los rendimientos, menos en los de capital inmobiliario, hay reducciones por la cuantía del rendimiento neto por motivos más políticos que técnicos (la protección fiscal del rendimiento del trabajo frente a los del capital; los intereses y los dividendos son renta del ahorro, pero no lo alquileres), sumando a la deficiencia (la progresividad ya discrimina por la cuantía), la incoherencia discriminatoria. Y no tributa la “evasión legal” (arts: 31 y 33.1 LIRPF): renta menor a la real por la estimación objetiva.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la noticia que por la renta ganada en 2015, en los plazos establecidos, se presentaron 19.551.000 declaraciones, un 0,69% más que en la campaña anterior. El importe a ingresar es de 7.918 millones, un 4,55% más que el año anterior. El importe que resultaba a devolver fue 10.852 millones respecto de los 10.601 del año anterior. Y a 30 de diciembre se ha devuelto a unos 14,1 millones de contribuyentes el 96,4% de ese importe solicitado. No se debe olvidar que se trata de cantidades que se ingresaron por anticipado y a cuenta (durante 2015) de lo que resultara exigible (en 2016) con devolución del exceso más de un año después y sin intereses.
Unos recuerdan que los pagos anticipados a cuenta se regularon al tiempo de la reforma de 1978 (aplicable en 1979 y a autoliquidar en 1980) para evitar el vacío de caja que supuso para la Hacienda perder la tributación simultánea al ingreso propia de los impuestos reales que desaparecieron. Otros señalan la teoría de la ilusión financiera de Puviani que hacía menos rechazable el gravamen de una vez de la cuota por el IRPF (a recordar que el impuesto sobre la renta es “irritante”, a diferencia de los impuestos indirectos incorporados a los precios que son ”anestesiantes”). Y otros, en fin, a la vista de recientes medidas (anticipos en el IS) consideran que se trata de explotar “ad nauseam” esta forma de financiación con coste financiero a cargo de los contribuyentes.
Para el cristiano cada día es como una etapa de su camino hacia el cielo. Aunque no siempre sea consciente de que es así, no le faltan ocasiones, como si fueran un alto en la marcha, para pensar. A veces son recuerdos de infancia o de juventud o de madurez. Otras veces son tiempos de presente, de dónde estamos, de lo que estamos haciendo, con alegría, satisfacción, paciencia, disgusto, cansancio, desánimo, impaciencia. Y no faltan tiempos de reflexión sobre el para qué y el por qué. En todos esos momentos el cristiano mete a Cristo. Sabe que está a su lado. Confía en su palabra. El cristiano es romero entre una multitud y se descubre como personaje en los textos evangélicos porque sabe también que Dios lo conoce por su nombre. Sigamos los pasos de Jesús:
“… Jesús se alejó de allí en una barca hacia un lugar apartado él solo. Cuando la gente se enteró le siguió a pide desde las ciudades. Al desembarcar vio una gran muchedumbre y se llenó de compasión por ella y curó a los enfermos… Comieron todos hasta que quedaron satisfechos, y de los trozos que sobraron recogieron doce cestos llenos. Los que comieron eran unos cinco mil hombres, sin contar mujeres y niños” (Mt 14, 12-14. 20-21). Mientras Jesús despedía a la gente, los discípulos subieron a la barca para cruzar a la otra orilla. Ya de noche, con el mar alborotado, Jesús caminó sobre las aguas, calmó la tempestad y llegaron a Genesaret. “Al reconocerlo los hombres de aquella comarca mandaron aviso a toda la comarca y le trajeron a todos los que se sentían mal, y le suplicaban poder tocar aunque sólo fuera el borde de su manto. Y todos lo que lo tocaron quedaron sanos” (Mt 14, 35-36). Pasó a Tiro y Sidón y después “vino junto al mar de Galilea, subió al monte y se sentó allí. Acudía a él mucha gente que traía consigo cojos, ciegos, lisiados, mudos y otros muchos enfermos, y los pusieron a sus pies y los curó… Jesús llamó a sus discípulos y dijo: Me da mucha pena la muchedumbre porque llevan tres días conmigo y no tienen que comer y no quiero despedirlos en ayunas no sea que desfallezcan en el camino… Y comieron todos y quedaron satisfechos” (Mt. 15, 30,32,37). Éramos cuatro mil sin contar mujeres y niños.
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de enero)
Lunes (16)
San Marcelo I, papa (2ª TO)
Palabras: “Nadie echa vino nuevo en odres viejos” (Mc 2,22)
Reflexión: Porque se pierde el vino y los odres
Propósito, durante el día: Lucha contra la rutina. Nuevos propósitos. Más amor a Dios
Martes (17)
San Antonio, abad (2ª TO)
Palabras: “El sábado se hizo para el hombre…” (Mc 2,27)
Reflexión: Y no el hombre para el sábado
Propósito, durante el día: Frente a formalismos, respeto, amor y confianza con Dios
Miércoles (18)
Santa Margarita de Hungría, virgen (2ª TO; Octavario por la Unión de las Iglesias)
Palabras: ¿Qué está permitido en sábado…” (Mc 3,4)
Reflexión: “… salvarle la vida a un hombre o dejarlo morir?
Propósito, durante el día: Santificar el día, santificarme con lo que trae cada día
Jueves (19)
Beato Marcelo Spínola, cardenal (2ª TO; Octavario)
Palabras: “Todos los que sufrían de algo se le echaban encima” (Mc 3,9)
Reflexión: Hasta los espíritus inmundos se postraban ante Él
Propósito, durante el día: Invocar en la tentación, en la contrariedad, en la dejadez
Viernes (20)
San Fructuoso, obispo y mártir (2ª TO; Octavario)
Palabras: “Fue llamando a los que Él quiso y se fueron con él” (Mc 3,13)
Reflexión: “… y Judas Iscariote, que lo entregó”
Propósito, durante el día: Fidelidad con Dios. Lealtad en el hacer su voluntad
Sábado (21)
Santa Inés, virgen y mártir (2ª TO; Octavario; Nª Sª de Altagracia)
Palabras: “…tanta gente que no los dejaban ni comer” (Mc 3.20)
Reflexión: Vino su familia a llevárselo, porque decían que no estaba en sus cabales
Propósito, durante el día: Madre, loco por ti; lleno de amor de Dios, para dar amor
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 15, domingo (2ª TO; ciclo A), nos traen noticias de salvación: “te hago luz de las naciones” (Is. 49); “la gracia y la paz de parte de Dios, nuestro Padre y del Señor Jesucristo sean con vosotros” (1 Co 1); “ése es el que ha de bautizar con Espíritu Santo” (Jn 1). Este “tiempo ordinario” antes de la Cuaresma nos mete en la vida cotidiana de Jesús en Nazaret y de ella debemos tomar modelo para nuestra vida en familia, en el trabajo y en la oración. Continuamente al lado de Jesús, María y José.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Señor se acuerda siempre. También en los momentos feos. Él se acuerda de nosotros. Y esta es nuestra esperanza. Y la esperanza no decepciona nunca. Nunca. Nunca. Los ídolos decepcionan siempre: son fantasías, no son realidad. Esta es la estupenda realidad de la esperanza: confiando en el Señor nos hacemos como Él, su bendición nos transforma en sus hijos, que comparten su vida. La esperanza en Dios nos hace entrar, por así decir, en el radio de acción de su recuerdo, de su memoria que nos bendice y nos salva. Y entonces puede brotar el aleluya, la alabanza al Dios vivo y verdadero, que para nosotros ha nacido de María, ha muerto en la cruz y resucitado en la gloria. Y en este Dios nosotros tenemos esperanza, y este Dios —que no es un ídolo— no decepciona nunca.” (Audiencia general, el día 11 de enero de 2017)
(15.01.17)
PAPELES DE J.B. (nº 290)
(sexta época; nº 01/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre, 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Alegaciones. Si el escrito de alegaciones ante el TEA interrumpe la prescripción, TS ss. 21.07.00, 30.07.99, 28.04.01, 13.02.04, también la interrumpe la puesta de manifiesto, pero era una reclamación directa ante el TEAC que el órgano gestor envió al TEAR, de modo que las alegaciones ante éste señalando que era incompetente no interrumpieron la prescripción, porque los propios errores no pueden favorecer al que los comete, TS 17.05.15: ha corrido la prescripción (AN 3-11-16)
Esta sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en el mismo tiempo: No puede alegar, art. 110.3 Ley 30/1992, defectos procedimentales quien los ha causado: la Comunidad Autónoma que no envió el expediente completo al TEAC (TS 3-11-16). El citado artículo decía: “… 3. Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado”. Con igual texto se mantiene en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo.
Se podría considerar que se trata de una previsión legal innecesaria, pero, visto el rigor con el que a veces se interpretan y aplican las normas en cuanto afectan a los administrados, hay que entender que es una manifestación de prudencia esa regulación.
No ocurre igual con las irregularidades cometidas por la Administración. Como se puede ver en estos pronunciamientos, en un caso ha habido que llegar hasta el TS para que se declare que la Administración autonómica no puede alegar defectos procedimientales que fueron consecuencia de su negligente actuación; en el otro caso, aún es más llamativa la reacción administrativa: el órgano que liquidó envió indebidamente el expediente al tribunal regional aunque se trataba de un recurso planteado directamente ante el tribunal central y cuando, tras alegaciones del afectado, se reordenó la situación, pretendió que las alegaciones que ponían de manifiesto el mal proceder de la Administración habían interrumpido la prescripción.
La Ley 40/2015 (art. 3), como antes la Ley 30/1992, establecen que la Administración está sometida a la ley y al Derecho y que actúa según el principio de buena fe. Tanto en un caso como en el otro se echa de menos en la sentencia una recomendación o una argumentación que habilite para que se produzcan consecuencias que eviten situaciones así y que se mantenga la indebida pretensión. Las costas judiciales son coste administrativo que, en definitiva, es carga sobre los contribuyentes.
En lo sustantivo se abre la reflexión, primero, sobre si sólo es la ley o si también puede ser sólo la razón el fundamento que ampara que la deficiencia no beneficie a su causante; y, segundo, sobre si las alegaciones contra la incompetencia, o la improcedencia orgánica, se pueden considerar causa de interrupción de la prescripción en la impugnación de un asunto de fondo manifiestamente distinto e independiente.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13)
2) Prueba. Inadmitida. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)
Como ocurre en otros asuntos, también aquí se pone de manifiesto el deficiente proceder de la Administración, en este caso en materia de prueba. Hubo que llegar hasta el Tribunal Supremo para conseguir que se ordenara la reposición al tiempo originario en el que se produjo la indebida denegación de la prueba por la Administración. En el otro caso sentenciado hubo que forzar la interpretación de la ley.
Los artículos 60 y 61 de la Ley 29/1998, LJCA, regulan respectivamente la petición del recibimiento a prueba y el acuerdo de oficio que lo ordena. En el primero de estos preceptos se señala que la petición debe expresar de forma ordenada: los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se proponen. La Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, regula, entre otros medios, la prueba documental. Habiendo cumplido la ley el administrado, habiendo actuado mal la Administración, la sentencia que se comenta, inevitablemente mucho tiempo después, ordena la reposición.
En la otra sentencia objeto de esta consideración se trata de la declaración tributaria como prueba. La LGT/2003, extremadamente “fiscalista”, pretendió desactivar el artículo 116 LGT/1963, “de los maestros”, que contenía la presunción legal de veracidad de los hechos declarados. Era la protección jurídica frente a la sospecha infundada de que “miente todo contribuyente”, y frente a la pretensión acomodaticia que llevaba a la Administración a descargar la prueba de los hechos en otros hombros, hasta el extremo de haber confundido la declaración tributaria con la confesión extrajudicial. Pero la ley no decía que los hechos y datos declarados eran la verdad que vinculaba a la Administración, sino que si la Administración discrepaba debía probarlo.
Por su parte, la LGT/2003, establece (art. 108.4) que el contenido de lo declarado es cierto “para el declarante”, mientras que la información de terceros se presume cierta y sólo se contrasta en caso de el afectado denuncie que no lo es. Ciertamente esa redacción puede mitigar el rigor sancionador porque quien cree que dice la verdad no puede tener intención de incumplir. Pero no es en la regulación de la prueba donde se debe proteger la presunción de inocencia. Lo que dice la LGT/2003, lo que temían los críticos, se hace realidad en la sentencia que se comenta: si se declara una compra, sin prueba que lo justifique, esa declaración “cierta para el declarante”, se considera cierta para la Administración y puede ser fundamento para una regularización tributaria.
Se abren mil caminos de diferente destino: si por declarar compras hay ventas, también habrá que admitir compras si se declaran ventas; si se declara un elemento patrimonial, habrá que admitir que antes hubo recursos para adquirirlo. Parece que lo adecuado a la razón y al Derecho es presumir que todo declarante declara lo que cree que es verdad y establecer que el que mantenga que no es así debe probarlo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-
16). La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16)
3) Nulidad. Existente. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16)
Si en este tiempo constituye asunto de actualidad cualquier consideración sobre las liquidaciones tributarias cuando hay indicios de delito contra la Hacienda, también se puede apreciar como novedoso que en algún caso se considere la existencia de causa de nulidad porque siempre se procura remedio para las irregularidades administrativas.
Se podrá escribir una pequeña historia por etapas: durante cien años no se aplicó el delito contra la Hacienda; regulado al tiempo de la reforma tributaria (1977), la LGT/1963 estableció (art. 77.6) que ante los indicios de delito la Administración “se abstendrá de continuar el procedimiento administrativo”; confirmado en su configuración objetiva como prisión por deudas, la nueva regulación del delito (2015) lleva a que en la LGT/2003 se establece que, en caso de indicios de delito, la Administración continuará con sus actuaciones hasta liquidar provisionalmente el tributo, sin que el administrado pueda impugnar por deficiencias sustantivas ni procedimentales, y también procurará el cobro de la deuda provisional, sin perjuicio de que cuando decida el juez todo se reajuste según proceda, sin responsabilidades para quien actuó indebidamente ni resarcimientos para los afectados por ese proceder. También es la Administración la que decide si hay o no indicios de delito y, en su caso, si es íntegra y exoneradora de responsabilidad una regularización espontánea.
Señala la sentencia que se comenta que, adelantándose a esa reforma, se continuaron unas actuaciones inspectoras sin esperar a que concluyera el proceso penal. Se cometieron irregularidades administrativas como la ampliación del plazo de actuaciones más allá del año desde su iniciación o como la imposición de una sanción “administrativa” antes de que se resolviera sobre la “penal”.
Este desaprecio de la ley (continuar las actuaciones en vez de “abstenerse de continuar”) se considera equivalente a prescindir del procedimiento (art, 62 Ley 30/1992, art. 47 Ley 39/2015). Pero lo que exige reflexión es que se protegiera legalmente así lo que la modernidad legal ha considerado irrelevante. La regulación legal futura será que el juez no determine la cuantía de la deuda defraudada y que deba pasar por la que señale la Administración. Razonablemente, se avanzará en la mitigación de la pena por el pago de la deuda tributaria, los intereses y recargos y una elevada sanción, con prisión para quienes no puedan pagar. Avanzando, así, hasta miles de años atrás.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16)
INSPECCIÓN
4) Reiteración. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)
Para comprender bien la trascendencia social y jurídica de la sentencia que aquí se comenta es obligado señalar lo siguiente: más de veinte años después del tiempo de autoliquidación del impuesto, se permite a la Administración un nuevo intento para regularizar la situación; antes ha habido tres anulaciones de las correspondientes liquidaciones; la reiteración de actuaciones administrativas está justificada porque lo exige el principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015 y, antes, en la Ley 30/1992) y por el diseño de un sistema tributario justo (art. 31 CE).
La primera consideración se debe hacer a la evolución de la llamada doctrina de las “actas de tiro único”. A pesar de lo expresivo de las palabras empleadas que trascienden a intenciones, objetivos, incentivos y responsabilidades, se puede considerar inadecuadas. Y también se puede discrepar de la evolución de la doctrina porque nació en aras del principio de sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y de la responsabilidad por los daños producidos por su funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE). Ante esos preceptos el principio de eficacia se desvirtúa hasta rozar la proscrita arbitrariedad (art. 9 CE). No se trata de tributar menos de lo que procede, sino de tributar sólo lo que se determina por la Administración, gestora de los impuestos, cuando actúa con sometimiento a la ley y al Derecho.
La eficacia se mide por la consecución de objetivos. En la Administración de los tributos la eficacia no es recaudar más, sino recaudar lo legalmente establecido, por el procedimiento y en el tiempo establecidos. El instituto de la prescripción no atenta contra la eficacia de la Administración, sino contra su deficiente planificación de tareas y actuaciones. Las garantías jurídicas establecidas no son obstáculos a la eficacia de la Administración, sino a su desaprecio de las normas que regulan su proceder.
El sistema tributario justo se convierte en injusto cuando se producen circunstancias como las que se señalan en la sentencia que se comenta o las que han llevado a corregir la doctrina de las actas de tipo único. Ni siquiera se puede invocar la justicia del sistema tributario para aplicar el novedoso principio de igualdad en la legalidad y la prohibición del contrario de igualdad en la ilegalidad, porque el sistema no es sólo la ordenación sustantiva del tributo, sino también su gestión y recaudación.
El remedio no debe ser la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT) ni la revisión de la calificación originaria (art. 115 LGT) ni la afectación por “simpatía” (“sin pathos”) como se ha regulado para las obligaciones tributarias conexas. El remedio es actuar responsablemente, con diligencia y respetando la seguridad jurídica.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
5) Reanudación. Plazo. Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a estas otras producidas en fecha próxima: 1) Si se iniciaron las actuaciones en abril de 2004 y se notificó la liquidación en julio de 2008 sin especificar ni concretar en qué influyó la dilación en contestar los requerimientos y consta en el acta que se contestaron “pero no en su totalidad”, habiendo continuado las actuaciones, no se justifica esa duración ni se considera interrumpida la prescripción (AN 23-11-16). 2) Corrió la prescripción porque transcurrieron más de 4 años desde que se resolvió en julio de 2009 hasta que se notificó en noviembre de 2013 (AN 21-11-16)
El cumplimiento de los plazos es asunto insuperable de la Administración. Y podría sorprender que, en vez de corregir esa deficiencia mediante estímulos y desincentivos, se prefiera modificar la ley y flexibilizar los tiempos. Así ha ocurrido en la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 en la regulación de la duración de las actuaciones inspectoras en la que la pretendida panacea de las “dilaciones”, ponderada por la doctrina de los tribunales, ha terminado siendo una protección jurídica frente a excesos.
Las sentencias que se han reseñado aquí como base para este comentario presentan una realidad manifiestamente mejorable: una resolución que se notifica cuatro años después y una dilación computada aunque no se explica cómo se pudo dilatar actuaciones que continuaron o que parte de los requerimientos quedó sin cumplimentar y en qué influyó a efectos de un pretendido retraso en la finalización de las actuaciones.
En el marco de una realidad así es donde hay que situar la primera de las sentencias reseñadas: anulada una liquidación, la Administración vuelve a actuar. A esa situación se puede llegar por dos causas: porque la anulación se produjo por causas formales que llevaron al tribunal a ordenar la retroacción de actuaciones; o porque fueron motivos de fondo que llevaron al tribunal a anular la liquidación y a permitir a la Administración a volver a actuar dentro del plazo de prescripción. Hasta los pronunciamientos de las sentencias que se señalan se consideraba que los seis meses para reanudar que establecía el artículo 150 LGT/2003 eran un límite aplicable sólo a las anulaciones por motivos de forma con retroacción de actuaciones.
Pero esa jurisprudencia estableció que el plazo, al menos de seis meses, debía cumplirse en todo caso de reanudación y que no cumplirlo determinaba que corriera la prescripción sin interrupción. Jurisprudencia es aplicar razonablemente la Justicia.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En la aplicación del art. 150 LGT, TS ss. 12.06.13, 18.10.13 y 30.01.15, los seis meses se aplican también en las anulaciones por cuestiones de fondo. Se produjo prescripción (TS 4-3-15)
SANCIONES
6) Culpa. Inexistente. No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar relacionándola con estas otras producidas en fechas próximas: 1) Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). 2) No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16)
La tranquilidad jurídica que aportan estos pronunciamientos no puede evitar la inquietud que nace de que se hayan podido producir situaciones como las que se han resuelto anulando la sanciones y con ellas la injusta, ilegal e indebida imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes afectados.
Inquietud aún mayor si se considera que es doctrina reiterada desde hace muchos años la que señala: a) que no cabe imputar una infracción sin probar que se ha producido el elemento subjetivo del ilícito (la intención de incumplir); b) que no hay culpa sin la prueba de la maquinación para impedir o dificultar el descubrimiento (dolo), de la voluntad directa de incumplir o de la dejación culpable que lleva al incumplimiento (negligencia); c) que la prueba de la culpa exige atender a los actos anteriores, coetanáeos o posteriores del infractor y que no afecta a la culpa ni la mayor capacidad económica, ni la profesión o conocimientos específicos del contribuyente, ni disponer de un prestigioso asesoramiento porque si algo se pudiera presumir de estas circunstancias sería que la interpretación de la normas al menos es tan razonable como la de la Administración si no es, precisamente, la adecuada a Derecho; d) que no cabe confundir regularización tributaria con infracción sancionable, ni siquiera cuando se firma un acta en conformidad; e) que no se puede exigir al contribuyente que pruebe que su interpretación es razonable, ni cabe considerar que no lo es sin explicar razonadamente por qué se considera así.
Del mismo modo insiste la doctrina de los tribunales señalando que no cabe motivar una sanción con referencias genéricas: “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “la actuación fue voluntaria porque pudo haber sido otra”, “las normas tributarias son claras y la interpretación no es razonable”, “no existe causa exoneradora de responsabilidad”. Y, como se puede apreciar, se trata de una doctrina tan inútil como reiterada.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RT. Reducción. En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos)
La sentencia reseñada que aquí se comenta demuestra que cuando se pone duda la Justicia de un sistema tributario el motivo puede ser que se aplica injustamente. Aunque en este asunto es posible que también en el aspecto sustantivo de la regulación del tributo la injusticia se manifieste en su falta de fundamento razonable.
En la reforma tributaria de 1978, cuando se reguló por primera vez un impuesto personal sobre la renta ganada hubo que considerar y resolver cómo tratar la renta generada en varios años y manifestada en uno (retribuciones de antigüedad, incrementos patrimoniales en la transmisión de elementos adquiridos años antes…) a la que no se podía aplicar sin correcciones la escala de tipos crecientes. Se optó por la anualización (división por los años de generación), la determinación del tipo medio sobre la “renta anual” (cociente) y su aplicación a toda la renta. Después se sustituyó por la reducción de la ganancia o pérdida patrimonial en porcentajes creciente por cada año de antigüedad a partir del segundo y con eliminación de gravamen a partir de años señalados para inmuebles, muebles o valores. Hasta que sin fundamento razonable se reguló que la irregularidad en el tiempo no se producía por la generación en más de un año, sino de dos. El argumento de justificación era la poca diferencia de un año o dos.
Esa es la primera parte de la injusticia de la regulación del impuesto. La segunda parte es el porcentaje de corrección (40%). Y en ambos aspectos se pone de manifiesto la arbitrariedad porque igual que se fijan dos años podían ser tres o año y medio, del mismo modo que en vez del 40% podría ser el 35% o el 50%. Súmese a esta consideración la que corresponde a la simultánea corrección por irregularidad de rendimientos ocasionales o extraordinarios sin referencia alguna al tiempo de generación. Y también la eliminación de la referencia al año en la desagregación de la renta en general y del ahorro. El aspecto positivo del asunto es comprobar que la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) no sólo se da en los actos, sino que también se puede apreciar en las leyes.
Con una regulación así no es menos grave la posible injusticia en la aplicación del impuesto. El consuelo jurídico podría ser que, a veces, como en la sentencia que se comenta, los tribunales remedían que un criterio mantenido por la Administración para varios consejeros y respecto de igual retribución no se haya aplicado a otros dos que se incorporaron después. Lo que podría añadir en la consideración a la proscripción de la arbitrariedad, los obligados principios de actuación administrativa (art. 3 Ley 40/2015) de buena fe y confianza legítima, incluyendo ésta junto a la esperanza de estabilidad normativa, la estabilidad de criterio exigiendo algo más que la obligada motivación (art. 35 Ley 39/2015) en los casos de cambio.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Irreales. Según TS s. 14.12.89, los gastos se deben justificar con factura sin que sea suficiente su contabilización, pero, TS s. 30.05.13, deben ser necesarios; en este caso la sociedad que facturó no realizaba actividad alguna (AN 3-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)
Que se trate de un asunto reiterado en la causa de regularizaciones tributarias no le resta interés en su consideración cuando se sigue encontrando insuficiente o no acertado la justificación del criterio aplicado. Nadie niega que con la Ley 61/1978, del IS, los requisitos para la deducibilidad de un gasto eran su contabilización y su “necesidad” para obtener ingresos. No se debería negar que con la Ley 43/1995, establecido como plausible novedad el diseño sintético del impuesto (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, regulados en la ley), desapareció el requisito de necesidad del gasto. Así lo entendió y lo manifestó (“venturosamente”, “con júbilo”) el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08…), aunque recientemente se haya matizado que la eliminación del requisito de necesidad del gasto sólo fue para las atenciones a empleados, clientes y proveedores.
No es un requisito para la deducibilidad de un gasto que sea “real”, porque si no es real el gasto no existe ni para contabilizarlo ni para deducirlo. Lo que es condición esencial es la prueba del gasto mediante factura. Y ése es otro asunto que exige consideración sobre todo a partir de la Ley10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó la condición de la justificación documental para poder practicar deducciones en la base imponible o en la cuota a la hora de la tributación. En la LGT/2003 (art. 106.4) se establece que la prueba de gastos y deducciones mediante factura es forma “prioritaria”, pero no es medio “privilegiado”. La inquietud jurídica se produce cuando se observa que frecuentemente se pone en duda la factura como medio de prueba, exigiendo un contenido (detalle contractual o físico) que desvirtúa su naturaleza. La factura es un medio de prueba admitido en Derecho (art. 106.1 LGT) y contra ella se exige la prueba en contrario.
La realidad se niega probando su inexistencia. No ocurre así cuando se deduce por presunción que lo facturado, contabilizado y pagado no responde a la realidad, porque eso es presumir la presunción, contra toda lógica. Tampoco la regulación del IS, con un precepto dedicado a los gastos que no son fiscalmente deducibles (art. 15 Ley 27/2014), permite exigir el requisito de la necesidad del gasto para su deducción, porque sería un ajuste fiscal extralegal (como en la irrealidad del gasto, si contablemente algo no es un gasto no hay que plantearse su deducibilidad).
- Recordatorio de Jurisprudencia. Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)
ISyD
9) Reducciones. Empresa. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16)
Parece imposible que un texto legal tan matizado y condicionado pueda permanecer y ser límite para la aplicación de la analogía. Se trata, en fin, de una serie de normas interrelacionadas: el artículo 20.2.c) LISyD establece una reducción con referencia al artículo 4. Dos LIP que, a su vez, remite a lo establecido en la LIRPF sobre si existe actividad económica, lo que conduce al art. 27.2 LIRPF/06 que establece que se considera realizado en el ejercicio de una actividad la transmisión o arrendamiento de inmuebles “únicamente” cuando se utilice (sic) al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por su parre, el artículo 14 LGT establece que no se admite la analogía (la integración de la norma en lo que no dice para llenar esa laguna) para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
La duda así es doble: en general, porque la doctrina de los tribunales insiste en que las condiciones de la LIRPF son necesarias, pero no suficientes para considerar que existe actividad empresarial o profesional; y en particular, respecto del ISyD, porque una reducción en la base imponible para obtener la base liquidable no es norma del hecho imponible, tampoco de exención y no es identificable ni con un beneficio fiscal y, mucho menos, con un incentivo fiscal. Las reducciones en la base imponible son ajustes técnicos para acomodarla a la verdadera capacidad económica del contribuyente. En el IRPF se aprecia con claridad en las reducciones por diferimiento en las aportaciones a planes de prensiones propios o en la indisponibilidad de lo aportado a la previsión social o al patrimonio protegido de otro o en el pago de pensiones compensatorias al cónyuge.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
IVA
10) Deducciones. Previas. Improcedentes. Que el objeto de la sociedad fuera el alquiler de embarcaciones no permite deducir las cuotas pagadas por la adquisición de un yate que no llegó a construirse, TS s. 4.06.12; la devolución de las cuotas repercutidas la debe hacer quien repercutió (AN 3-11-16)
En íntima relación la resolución anterior se puede comentar con esta otra producida en fecha próxima: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)
La consideración de un sistema tributario como justo (art. 31 CE) aconseja considerar con frecuencia cómo se aplica en la práctica ordinaria de su gestión. La segunda de las sentencias reseñadas aquí es prueba inquietante de lo que puede ocurrir cuando, aportada una voluminosa justificación documental que finalmente se considera que era adecuada y suficiente, no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la posterior resolución de la reclamación. Si no se encuentra remedio eficaz a situaciones así para evitar que tengan que encontrar remedio años después y tras costosas impugnaciones, parece razonable poner en duda la justicia del sistema.
También es ajustada a Derecho la primera de las sentencias reseñadas que parece aportar un nuevo componente de cordura al complicado asunto de “la intención confirmada por elementos objetivos” (art. 5. Dos LIVA) referida a la adquisición de elementos para el desarrollo futuro de una actividad empresarial o profesional. Aunque, posiblemente, sería conveniente buscar otra redacción o una mayor precisión que evitara el riesgo de la arbitrariedad. En este caso se trata de un precepto que contiene muchos peligros latentes en su mejorable texto: desde “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5. Uno, b) LIVA), hasta el tiempo de inseguridad en quien ocasionalmente urbaniza, promociona, construye o rehabilita “en principio” para sí mismo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)
Julio Banacloche Pérez
(12.01.17)
(sexta época; nº 01/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre, 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Alegaciones. Si el escrito de alegaciones ante el TEA interrumpe la prescripción, TS ss. 21.07.00, 30.07.99, 28.04.01, 13.02.04, también la interrumpe la puesta de manifiesto, pero era una reclamación directa ante el TEAC que el órgano gestor envió al TEAR, de modo que las alegaciones ante éste señalando que era incompetente no interrumpieron la prescripción, porque los propios errores no pueden favorecer al que los comete, TS 17.05.15: ha corrido la prescripción (AN 3-11-16)
Esta sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en el mismo tiempo: No puede alegar, art. 110.3 Ley 30/1992, defectos procedimentales quien los ha causado: la Comunidad Autónoma que no envió el expediente completo al TEAC (TS 3-11-16). El citado artículo decía: “… 3. Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado”. Con igual texto se mantiene en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo.
Se podría considerar que se trata de una previsión legal innecesaria, pero, visto el rigor con el que a veces se interpretan y aplican las normas en cuanto afectan a los administrados, hay que entender que es una manifestación de prudencia esa regulación.
No ocurre igual con las irregularidades cometidas por la Administración. Como se puede ver en estos pronunciamientos, en un caso ha habido que llegar hasta el TS para que se declare que la Administración autonómica no puede alegar defectos procedimientales que fueron consecuencia de su negligente actuación; en el otro caso, aún es más llamativa la reacción administrativa: el órgano que liquidó envió indebidamente el expediente al tribunal regional aunque se trataba de un recurso planteado directamente ante el tribunal central y cuando, tras alegaciones del afectado, se reordenó la situación, pretendió que las alegaciones que ponían de manifiesto el mal proceder de la Administración habían interrumpido la prescripción.
La Ley 40/2015 (art. 3), como antes la Ley 30/1992, establecen que la Administración está sometida a la ley y al Derecho y que actúa según el principio de buena fe. Tanto en un caso como en el otro se echa de menos en la sentencia una recomendación o una argumentación que habilite para que se produzcan consecuencias que eviten situaciones así y que se mantenga la indebida pretensión. Las costas judiciales son coste administrativo que, en definitiva, es carga sobre los contribuyentes.
En lo sustantivo se abre la reflexión, primero, sobre si sólo es la ley o si también puede ser sólo la razón el fundamento que ampara que la deficiencia no beneficie a su causante; y, segundo, sobre si las alegaciones contra la incompetencia, o la improcedencia orgánica, se pueden considerar causa de interrupción de la prescripción en la impugnación de un asunto de fondo manifiestamente distinto e independiente.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13)
2) Prueba. Inadmitida. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)
Como ocurre en otros asuntos, también aquí se pone de manifiesto el deficiente proceder de la Administración, en este caso en materia de prueba. Hubo que llegar hasta el Tribunal Supremo para conseguir que se ordenara la reposición al tiempo originario en el que se produjo la indebida denegación de la prueba por la Administración. En el otro caso sentenciado hubo que forzar la interpretación de la ley.
Los artículos 60 y 61 de la Ley 29/1998, LJCA, regulan respectivamente la petición del recibimiento a prueba y el acuerdo de oficio que lo ordena. En el primero de estos preceptos se señala que la petición debe expresar de forma ordenada: los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se proponen. La Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, regula, entre otros medios, la prueba documental. Habiendo cumplido la ley el administrado, habiendo actuado mal la Administración, la sentencia que se comenta, inevitablemente mucho tiempo después, ordena la reposición.
En la otra sentencia objeto de esta consideración se trata de la declaración tributaria como prueba. La LGT/2003, extremadamente “fiscalista”, pretendió desactivar el artículo 116 LGT/1963, “de los maestros”, que contenía la presunción legal de veracidad de los hechos declarados. Era la protección jurídica frente a la sospecha infundada de que “miente todo contribuyente”, y frente a la pretensión acomodaticia que llevaba a la Administración a descargar la prueba de los hechos en otros hombros, hasta el extremo de haber confundido la declaración tributaria con la confesión extrajudicial. Pero la ley no decía que los hechos y datos declarados eran la verdad que vinculaba a la Administración, sino que si la Administración discrepaba debía probarlo.
Por su parte, la LGT/2003, establece (art. 108.4) que el contenido de lo declarado es cierto “para el declarante”, mientras que la información de terceros se presume cierta y sólo se contrasta en caso de el afectado denuncie que no lo es. Ciertamente esa redacción puede mitigar el rigor sancionador porque quien cree que dice la verdad no puede tener intención de incumplir. Pero no es en la regulación de la prueba donde se debe proteger la presunción de inocencia. Lo que dice la LGT/2003, lo que temían los críticos, se hace realidad en la sentencia que se comenta: si se declara una compra, sin prueba que lo justifique, esa declaración “cierta para el declarante”, se considera cierta para la Administración y puede ser fundamento para una regularización tributaria.
Se abren mil caminos de diferente destino: si por declarar compras hay ventas, también habrá que admitir compras si se declaran ventas; si se declara un elemento patrimonial, habrá que admitir que antes hubo recursos para adquirirlo. Parece que lo adecuado a la razón y al Derecho es presumir que todo declarante declara lo que cree que es verdad y establecer que el que mantenga que no es así debe probarlo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-
16). La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16)
3) Nulidad. Existente. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16)
Si en este tiempo constituye asunto de actualidad cualquier consideración sobre las liquidaciones tributarias cuando hay indicios de delito contra la Hacienda, también se puede apreciar como novedoso que en algún caso se considere la existencia de causa de nulidad porque siempre se procura remedio para las irregularidades administrativas.
Se podrá escribir una pequeña historia por etapas: durante cien años no se aplicó el delito contra la Hacienda; regulado al tiempo de la reforma tributaria (1977), la LGT/1963 estableció (art. 77.6) que ante los indicios de delito la Administración “se abstendrá de continuar el procedimiento administrativo”; confirmado en su configuración objetiva como prisión por deudas, la nueva regulación del delito (2015) lleva a que en la LGT/2003 se establece que, en caso de indicios de delito, la Administración continuará con sus actuaciones hasta liquidar provisionalmente el tributo, sin que el administrado pueda impugnar por deficiencias sustantivas ni procedimentales, y también procurará el cobro de la deuda provisional, sin perjuicio de que cuando decida el juez todo se reajuste según proceda, sin responsabilidades para quien actuó indebidamente ni resarcimientos para los afectados por ese proceder. También es la Administración la que decide si hay o no indicios de delito y, en su caso, si es íntegra y exoneradora de responsabilidad una regularización espontánea.
Señala la sentencia que se comenta que, adelantándose a esa reforma, se continuaron unas actuaciones inspectoras sin esperar a que concluyera el proceso penal. Se cometieron irregularidades administrativas como la ampliación del plazo de actuaciones más allá del año desde su iniciación o como la imposición de una sanción “administrativa” antes de que se resolviera sobre la “penal”.
Este desaprecio de la ley (continuar las actuaciones en vez de “abstenerse de continuar”) se considera equivalente a prescindir del procedimiento (art, 62 Ley 30/1992, art. 47 Ley 39/2015). Pero lo que exige reflexión es que se protegiera legalmente así lo que la modernidad legal ha considerado irrelevante. La regulación legal futura será que el juez no determine la cuantía de la deuda defraudada y que deba pasar por la que señale la Administración. Razonablemente, se avanzará en la mitigación de la pena por el pago de la deuda tributaria, los intereses y recargos y una elevada sanción, con prisión para quienes no puedan pagar. Avanzando, así, hasta miles de años atrás.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16)
INSPECCIÓN
4) Reiteración. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)
Para comprender bien la trascendencia social y jurídica de la sentencia que aquí se comenta es obligado señalar lo siguiente: más de veinte años después del tiempo de autoliquidación del impuesto, se permite a la Administración un nuevo intento para regularizar la situación; antes ha habido tres anulaciones de las correspondientes liquidaciones; la reiteración de actuaciones administrativas está justificada porque lo exige el principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015 y, antes, en la Ley 30/1992) y por el diseño de un sistema tributario justo (art. 31 CE).
La primera consideración se debe hacer a la evolución de la llamada doctrina de las “actas de tiro único”. A pesar de lo expresivo de las palabras empleadas que trascienden a intenciones, objetivos, incentivos y responsabilidades, se puede considerar inadecuadas. Y también se puede discrepar de la evolución de la doctrina porque nació en aras del principio de sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y de la responsabilidad por los daños producidos por su funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE). Ante esos preceptos el principio de eficacia se desvirtúa hasta rozar la proscrita arbitrariedad (art. 9 CE). No se trata de tributar menos de lo que procede, sino de tributar sólo lo que se determina por la Administración, gestora de los impuestos, cuando actúa con sometimiento a la ley y al Derecho.
La eficacia se mide por la consecución de objetivos. En la Administración de los tributos la eficacia no es recaudar más, sino recaudar lo legalmente establecido, por el procedimiento y en el tiempo establecidos. El instituto de la prescripción no atenta contra la eficacia de la Administración, sino contra su deficiente planificación de tareas y actuaciones. Las garantías jurídicas establecidas no son obstáculos a la eficacia de la Administración, sino a su desaprecio de las normas que regulan su proceder.
El sistema tributario justo se convierte en injusto cuando se producen circunstancias como las que se señalan en la sentencia que se comenta o las que han llevado a corregir la doctrina de las actas de tipo único. Ni siquiera se puede invocar la justicia del sistema tributario para aplicar el novedoso principio de igualdad en la legalidad y la prohibición del contrario de igualdad en la ilegalidad, porque el sistema no es sólo la ordenación sustantiva del tributo, sino también su gestión y recaudación.
El remedio no debe ser la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT) ni la revisión de la calificación originaria (art. 115 LGT) ni la afectación por “simpatía” (“sin pathos”) como se ha regulado para las obligaciones tributarias conexas. El remedio es actuar responsablemente, con diligencia y respetando la seguridad jurídica.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
5) Reanudación. Plazo. Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a estas otras producidas en fecha próxima: 1) Si se iniciaron las actuaciones en abril de 2004 y se notificó la liquidación en julio de 2008 sin especificar ni concretar en qué influyó la dilación en contestar los requerimientos y consta en el acta que se contestaron “pero no en su totalidad”, habiendo continuado las actuaciones, no se justifica esa duración ni se considera interrumpida la prescripción (AN 23-11-16). 2) Corrió la prescripción porque transcurrieron más de 4 años desde que se resolvió en julio de 2009 hasta que se notificó en noviembre de 2013 (AN 21-11-16)
El cumplimiento de los plazos es asunto insuperable de la Administración. Y podría sorprender que, en vez de corregir esa deficiencia mediante estímulos y desincentivos, se prefiera modificar la ley y flexibilizar los tiempos. Así ha ocurrido en la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 en la regulación de la duración de las actuaciones inspectoras en la que la pretendida panacea de las “dilaciones”, ponderada por la doctrina de los tribunales, ha terminado siendo una protección jurídica frente a excesos.
Las sentencias que se han reseñado aquí como base para este comentario presentan una realidad manifiestamente mejorable: una resolución que se notifica cuatro años después y una dilación computada aunque no se explica cómo se pudo dilatar actuaciones que continuaron o que parte de los requerimientos quedó sin cumplimentar y en qué influyó a efectos de un pretendido retraso en la finalización de las actuaciones.
En el marco de una realidad así es donde hay que situar la primera de las sentencias reseñadas: anulada una liquidación, la Administración vuelve a actuar. A esa situación se puede llegar por dos causas: porque la anulación se produjo por causas formales que llevaron al tribunal a ordenar la retroacción de actuaciones; o porque fueron motivos de fondo que llevaron al tribunal a anular la liquidación y a permitir a la Administración a volver a actuar dentro del plazo de prescripción. Hasta los pronunciamientos de las sentencias que se señalan se consideraba que los seis meses para reanudar que establecía el artículo 150 LGT/2003 eran un límite aplicable sólo a las anulaciones por motivos de forma con retroacción de actuaciones.
Pero esa jurisprudencia estableció que el plazo, al menos de seis meses, debía cumplirse en todo caso de reanudación y que no cumplirlo determinaba que corriera la prescripción sin interrupción. Jurisprudencia es aplicar razonablemente la Justicia.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En la aplicación del art. 150 LGT, TS ss. 12.06.13, 18.10.13 y 30.01.15, los seis meses se aplican también en las anulaciones por cuestiones de fondo. Se produjo prescripción (TS 4-3-15)
SANCIONES
6) Culpa. Inexistente. No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar relacionándola con estas otras producidas en fechas próximas: 1) Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). 2) No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16)
La tranquilidad jurídica que aportan estos pronunciamientos no puede evitar la inquietud que nace de que se hayan podido producir situaciones como las que se han resuelto anulando la sanciones y con ellas la injusta, ilegal e indebida imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes afectados.
Inquietud aún mayor si se considera que es doctrina reiterada desde hace muchos años la que señala: a) que no cabe imputar una infracción sin probar que se ha producido el elemento subjetivo del ilícito (la intención de incumplir); b) que no hay culpa sin la prueba de la maquinación para impedir o dificultar el descubrimiento (dolo), de la voluntad directa de incumplir o de la dejación culpable que lleva al incumplimiento (negligencia); c) que la prueba de la culpa exige atender a los actos anteriores, coetanáeos o posteriores del infractor y que no afecta a la culpa ni la mayor capacidad económica, ni la profesión o conocimientos específicos del contribuyente, ni disponer de un prestigioso asesoramiento porque si algo se pudiera presumir de estas circunstancias sería que la interpretación de la normas al menos es tan razonable como la de la Administración si no es, precisamente, la adecuada a Derecho; d) que no cabe confundir regularización tributaria con infracción sancionable, ni siquiera cuando se firma un acta en conformidad; e) que no se puede exigir al contribuyente que pruebe que su interpretación es razonable, ni cabe considerar que no lo es sin explicar razonadamente por qué se considera así.
Del mismo modo insiste la doctrina de los tribunales señalando que no cabe motivar una sanción con referencias genéricas: “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “la actuación fue voluntaria porque pudo haber sido otra”, “las normas tributarias son claras y la interpretación no es razonable”, “no existe causa exoneradora de responsabilidad”. Y, como se puede apreciar, se trata de una doctrina tan inútil como reiterada.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RT. Reducción. En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos)
La sentencia reseñada que aquí se comenta demuestra que cuando se pone duda la Justicia de un sistema tributario el motivo puede ser que se aplica injustamente. Aunque en este asunto es posible que también en el aspecto sustantivo de la regulación del tributo la injusticia se manifieste en su falta de fundamento razonable.
En la reforma tributaria de 1978, cuando se reguló por primera vez un impuesto personal sobre la renta ganada hubo que considerar y resolver cómo tratar la renta generada en varios años y manifestada en uno (retribuciones de antigüedad, incrementos patrimoniales en la transmisión de elementos adquiridos años antes…) a la que no se podía aplicar sin correcciones la escala de tipos crecientes. Se optó por la anualización (división por los años de generación), la determinación del tipo medio sobre la “renta anual” (cociente) y su aplicación a toda la renta. Después se sustituyó por la reducción de la ganancia o pérdida patrimonial en porcentajes creciente por cada año de antigüedad a partir del segundo y con eliminación de gravamen a partir de años señalados para inmuebles, muebles o valores. Hasta que sin fundamento razonable se reguló que la irregularidad en el tiempo no se producía por la generación en más de un año, sino de dos. El argumento de justificación era la poca diferencia de un año o dos.
Esa es la primera parte de la injusticia de la regulación del impuesto. La segunda parte es el porcentaje de corrección (40%). Y en ambos aspectos se pone de manifiesto la arbitrariedad porque igual que se fijan dos años podían ser tres o año y medio, del mismo modo que en vez del 40% podría ser el 35% o el 50%. Súmese a esta consideración la que corresponde a la simultánea corrección por irregularidad de rendimientos ocasionales o extraordinarios sin referencia alguna al tiempo de generación. Y también la eliminación de la referencia al año en la desagregación de la renta en general y del ahorro. El aspecto positivo del asunto es comprobar que la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) no sólo se da en los actos, sino que también se puede apreciar en las leyes.
Con una regulación así no es menos grave la posible injusticia en la aplicación del impuesto. El consuelo jurídico podría ser que, a veces, como en la sentencia que se comenta, los tribunales remedían que un criterio mantenido por la Administración para varios consejeros y respecto de igual retribución no se haya aplicado a otros dos que se incorporaron después. Lo que podría añadir en la consideración a la proscripción de la arbitrariedad, los obligados principios de actuación administrativa (art. 3 Ley 40/2015) de buena fe y confianza legítima, incluyendo ésta junto a la esperanza de estabilidad normativa, la estabilidad de criterio exigiendo algo más que la obligada motivación (art. 35 Ley 39/2015) en los casos de cambio.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Irreales. Según TS s. 14.12.89, los gastos se deben justificar con factura sin que sea suficiente su contabilización, pero, TS s. 30.05.13, deben ser necesarios; en este caso la sociedad que facturó no realizaba actividad alguna (AN 3-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)
Que se trate de un asunto reiterado en la causa de regularizaciones tributarias no le resta interés en su consideración cuando se sigue encontrando insuficiente o no acertado la justificación del criterio aplicado. Nadie niega que con la Ley 61/1978, del IS, los requisitos para la deducibilidad de un gasto eran su contabilización y su “necesidad” para obtener ingresos. No se debería negar que con la Ley 43/1995, establecido como plausible novedad el diseño sintético del impuesto (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, regulados en la ley), desapareció el requisito de necesidad del gasto. Así lo entendió y lo manifestó (“venturosamente”, “con júbilo”) el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08…), aunque recientemente se haya matizado que la eliminación del requisito de necesidad del gasto sólo fue para las atenciones a empleados, clientes y proveedores.
No es un requisito para la deducibilidad de un gasto que sea “real”, porque si no es real el gasto no existe ni para contabilizarlo ni para deducirlo. Lo que es condición esencial es la prueba del gasto mediante factura. Y ése es otro asunto que exige consideración sobre todo a partir de la Ley10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó la condición de la justificación documental para poder practicar deducciones en la base imponible o en la cuota a la hora de la tributación. En la LGT/2003 (art. 106.4) se establece que la prueba de gastos y deducciones mediante factura es forma “prioritaria”, pero no es medio “privilegiado”. La inquietud jurídica se produce cuando se observa que frecuentemente se pone en duda la factura como medio de prueba, exigiendo un contenido (detalle contractual o físico) que desvirtúa su naturaleza. La factura es un medio de prueba admitido en Derecho (art. 106.1 LGT) y contra ella se exige la prueba en contrario.
La realidad se niega probando su inexistencia. No ocurre así cuando se deduce por presunción que lo facturado, contabilizado y pagado no responde a la realidad, porque eso es presumir la presunción, contra toda lógica. Tampoco la regulación del IS, con un precepto dedicado a los gastos que no son fiscalmente deducibles (art. 15 Ley 27/2014), permite exigir el requisito de la necesidad del gasto para su deducción, porque sería un ajuste fiscal extralegal (como en la irrealidad del gasto, si contablemente algo no es un gasto no hay que plantearse su deducibilidad).
- Recordatorio de Jurisprudencia. Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)
ISyD
9) Reducciones. Empresa. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16)
Parece imposible que un texto legal tan matizado y condicionado pueda permanecer y ser límite para la aplicación de la analogía. Se trata, en fin, de una serie de normas interrelacionadas: el artículo 20.2.c) LISyD establece una reducción con referencia al artículo 4. Dos LIP que, a su vez, remite a lo establecido en la LIRPF sobre si existe actividad económica, lo que conduce al art. 27.2 LIRPF/06 que establece que se considera realizado en el ejercicio de una actividad la transmisión o arrendamiento de inmuebles “únicamente” cuando se utilice (sic) al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por su parre, el artículo 14 LGT establece que no se admite la analogía (la integración de la norma en lo que no dice para llenar esa laguna) para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
La duda así es doble: en general, porque la doctrina de los tribunales insiste en que las condiciones de la LIRPF son necesarias, pero no suficientes para considerar que existe actividad empresarial o profesional; y en particular, respecto del ISyD, porque una reducción en la base imponible para obtener la base liquidable no es norma del hecho imponible, tampoco de exención y no es identificable ni con un beneficio fiscal y, mucho menos, con un incentivo fiscal. Las reducciones en la base imponible son ajustes técnicos para acomodarla a la verdadera capacidad económica del contribuyente. En el IRPF se aprecia con claridad en las reducciones por diferimiento en las aportaciones a planes de prensiones propios o en la indisponibilidad de lo aportado a la previsión social o al patrimonio protegido de otro o en el pago de pensiones compensatorias al cónyuge.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
IVA
10) Deducciones. Previas. Improcedentes. Que el objeto de la sociedad fuera el alquiler de embarcaciones no permite deducir las cuotas pagadas por la adquisición de un yate que no llegó a construirse, TS s. 4.06.12; la devolución de las cuotas repercutidas la debe hacer quien repercutió (AN 3-11-16)
En íntima relación la resolución anterior se puede comentar con esta otra producida en fecha próxima: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)
La consideración de un sistema tributario como justo (art. 31 CE) aconseja considerar con frecuencia cómo se aplica en la práctica ordinaria de su gestión. La segunda de las sentencias reseñadas aquí es prueba inquietante de lo que puede ocurrir cuando, aportada una voluminosa justificación documental que finalmente se considera que era adecuada y suficiente, no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la posterior resolución de la reclamación. Si no se encuentra remedio eficaz a situaciones así para evitar que tengan que encontrar remedio años después y tras costosas impugnaciones, parece razonable poner en duda la justicia del sistema.
También es ajustada a Derecho la primera de las sentencias reseñadas que parece aportar un nuevo componente de cordura al complicado asunto de “la intención confirmada por elementos objetivos” (art. 5. Dos LIVA) referida a la adquisición de elementos para el desarrollo futuro de una actividad empresarial o profesional. Aunque, posiblemente, sería conveniente buscar otra redacción o una mayor precisión que evitara el riesgo de la arbitrariedad. En este caso se trata de un precepto que contiene muchos peligros latentes en su mejorable texto: desde “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5. Uno, b) LIVA), hasta el tiempo de inseguridad en quien ocasionalmente urbaniza, promociona, construye o rehabilita “en principio” para sí mismo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)
Julio Banacloche Pérez
(12.01.17)
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