PAPELES DE J.B. (nº 294)
(sexta época; nº 03/17)

ENSAYOS FISCALES: La actividad empresarial en el IVA

La vocación de integridad puede ser una característica de algunas personas. El verdadero amor, el amor, es darse para siempre, por entero y sin condiciones. Ser cristiano es serlo las veinticuatro horas del día con unidad de vida. El abogado hace profesión de Justicia y Derecho hasta la muerte. El coleccionista no quiere parar hasta completar la colección. El inspector lo es veinticuatro horas, como algunas farmacias. La patología de esta característica se manifiesta en la obsesión.

Con motivo del cierre de un despacho profesional se tuvo noticia de que existía una empresa, al menos, que compra pisos y locales se gasta un dinero en modificarlos, reformarlos y modernizarlos en su distribución e instalaciones para después venderlos es de suponer que con ganancia.

Como un asunto más de los que se comentan por la gente del pueblo cuando la tierra del campo trabaja sola, estando dos ancianos, con boina negra y pantalón marrón de pana, acogidos al tibio sol de invierno, surgió la duda sobre si en esas compras y ventas se tributaba por IVA o por ITP. Natural.

En la consideración de ese asunto algunos pueden recordar las diferentes formas de preparar un recurso jurídico, un ensayo literario o científico, una disertación. Como resumen de muchísimas otras se puede señalar tres formas: escribiendo íntegramente con sucesivos repasos y modificaciones; elaborando un guión con los puntos a tratar con una revisión posterior para completar, podar y reordenar; redactando fichas o tomando las que sean precisas y adecuadas de un archivo propio que, así, además, se actualiza. También se conoce a alguno que no hace nada de eso y que escribe o habla, de un tirón, con la extensión que se exija en cada caso.

Lo que sigue es una reflexión que se nutre de la experiencia: de hace treinta años con el IVA cuando, ante cualquier duda, se iba a Bruselas a preguntar; de un empleado carismático que seguía ciego las instrucciones del mando sin pararse a pensar que podrían ser injustas; y de unos profesionales de prestigio que, cuando eran niños y empezaban a dibujar, nunca pintaban a las personas de pie, sino oblicuas u horizontales.

El ensayo se refiere a una situación hipotética en la que una sociedad: recibe en propiedad, como aportación, una superficie urbana construida que antes se utilizó para alojamiento con servicios complementarios; contrata un proyecto de obras, su dirección técnica y su ejecución; y obtiene los correspondientes permisos, autorizaciones y licencias y se da de alta en la actividad a efectos tributarios. Las obras ejecutadas determinan que la anterior superficie, unidad registral, se convierta en varias independientes: una, que se arrienda a una entidad que la va a explotar como residencia con servicios complementarios; y otras que se venden como viviendas. Tributa por el IVA por el arrendamiento y por la venta de las viviendas y deduce el IVA soportado. La Administración discrepa: considera que no hay actividad, que el arrendamiento de local y la venta de viviendas están exentos; y también se pone en duda si en las obras realizadas procede o no la inversión del sujeto pasivo.

1. CONCEPTO DE EMPRESA

A la vista de lo que establecen los artículos 4. Uno y 5. Uno, Dos y Tres, b) LIVA es obligado considerar que existe actividad empresarial que determina operaciones sujetas al IVA cuando una entidad adquiere una parte de una edificación, encarga los proyectos para su transformación, procura y obtiene las autorizaciones necesarias, contrata obras para hacerlo y, una vez acabadas, resultando espacios separados e independientes, según lo que estaba previsto, cede uno de ellos en arrendamiento y vende los otros. Según dichos preceptos estas operaciones determinan que la entidad tenga la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y que se considere sujeto pasivo del impuesto.

El contenido de esos preceptos se debe relacionar con lo establecido: en el artículo 8 LIVA que define el hecho imponible “entregas” como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales; en el artículo 10 LIVA que considera transformación cualquier alteración de los bienes que determine la modificación de los fines específicos para los cuales eran utilizables; y en el artículo 11 que señala como un caso particular del hecho imponible “prestación de servicios” los arrendamientos de bienes.

Ficha 1. Arrendamiento. La posibilidad de que quedaran sujetas al IVA las operaciones ocasionales y la opción que se dio a los Estados miembros para incluir como supuesto de reputación de la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes, según especificación legal respecto de quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, determina que en esa regulación el IVA se manifieste como peculiar respecto de otros impuestos del sistema. Así, en el IRPF el arrendamiento de un inmueble determina rendimientos de capital inmobiliario y no rendimientos de actividad, salvo lo dispuesto en el artículo 27.2 LIRPF.

La regulación del IVA no tiene condicionamientos ni excepciones: el arrendamiento de inmuebles es una operación “sujeta” al IVA, tanto si está “gravada” como si está “exenta” (art. 20. Uno. 23º LIVA) y determina que a efectos del impuesto se considere que el arrendador es empresario, aunque esa sea la única operación (art. 5. Uno. c) LIVA) que realice ordenando por cuenta propia factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

- Así, una persona física cuya única renta proviene de su condición de funcionario si hereda un local y decide arrendarlo, por esa sola operación, a efectos del IVA adquiere la condición de empresario o profesional, el arrendamiento se considera actividad empresarial y determina el hecho imponible “prestación de servicios” y, por tanto, la sujeción al impuesto.

Ficha 2 Operaciones previas a la actividad. Según establece la ley, esa condición de empresario o profesional y la existencia de una actividad empresarial o profesional se produce no sólo desde que se inicia el arrendamiento, sino también desde que se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad. Desde el momento de esa adquisición se tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5. Dos LIVA)

- Así, una persona física que hereda un local y decide transformarlo en dos o más espacios independientes con el fin de disponer de esas superficies ya sea para vender o arrendar, contratando a tal efecto las oportunas obras y obteniendo los permisos y autorizaciones necesarios, dándose de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por la de arrendamiento de inmuebles y la de venta de inmuebles, no sólo realiza, desde luego, una actividad empresarial, sino que, además, legalmente se presume que es así. Hay actividad empresarial desde que se adquieren esos bienes y servicios y tanto el arrendamiento como la venta de superficies que se produzcan están sujetas al IVA.

Ficha 3. Un parecer contrario. Mantendría que las obras realizadas no se pueden considerar ni construcción ni rehabilitación y estimaría que en la venta de viviendas hubo “segunda entrega de una edificación” que es una operación exenta (art. 20. Uno.22º LIVA). Entendería que la sociedad no es sujeto pasivo de IVA en la venta de viviendas y que esa “venta tributa por ITP y no por IVA. También mantendría que fueron aparentes las actividades empresariales declaradas, considerando que las únicas actividades realizadas fueron la venta de viviendas y el arrendamiento de una residencia y que éste es un arrendamiento de vivienda exento del IVA. Insistiendo a pesar de estas afirmaciones en que la entidad no es sujeto pasivo del IVA.

Ficha 4. Una réplica. Sujeción al IVA. Es obligado iniciar esta réplica señalando la incomprensible confusión en que se incurre cuando se insiste en señalar que si una operación está exenta por un impuesto no hay sujeción al mismo. Decirlo así es ignorar lo que se dice en los artículos 20 y 22 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Desde los más elementales conocimientos del Derecho Tributario se puede recordar el esquema de elementos objetivos de la imposición: supuestos de no sujeción y supuestos de sujeción (hechos imponibles); supuestos de sujeción exentos y supuestos de sujeción gravados. En los hechos imponibles exentos, por definición, hay sujeción. Eso es, precisamente, lo que establecen los citados artículos de la Ley General Tributaria.

Esta primera consideración no es, ni puede ni debe ser, un intento vano de erudición. Al contrario, es una consideración necesaria porque cuando en el IVA se regula la exención de una operación eso significa que la operación se realiza en el desarrollo de una actividad económica (art. 4 LIVA) y que ha sido realizada por un empresario (art. 5 LIVA). Con la insistencia en que tanto las ventas como el arrendamiento son operaciones exentas en el IVA, se está reiterando que son operaciones sujetas (hechos imponibles) al IVA y que, a efectos del impuesto, ha existido actividad. Actividad que se entiende iniciada desde que se adquiere los bienes y servicios necesarios (proyectos, autorizaciones, obras) para desarrollarla, puesto que “desde ese momento de adquisición” se adquiere la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA).

La conclusión es que la entidad es sujeto pasivo del IVA y realiza una actividad empresarial, desde luego, cuando arrienda una superficie, porque establece la ley del IVA que se consideran empresarios los que realicen una prestación de servicios con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo: “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. Que la operación esté gravada o exenta en nada afecta a la calificación legal de la actividad ni a la condición de empresario del arrendador.

Ficha 5. Estrategias argumentales. Por otra parte, es preciso advertir de lo que es una técnica tan procedimentalmente deficiente como parcialmente interesada. Ante la claridad de la norma, se crean argumentos de camuflaje que procuran distraer, cuando no impedir, que se atienda, se considere y se resuelva la verdadera cuestión. A este respecto se señalan aquí los siguientes puntos de distracción:

1º No hay arrendamiento. No hay verdadero arrendamiento del inmueble porque el arrendatario ya lo utilizaba antes en precario. Pero la previa cesión en precario no impide la posterior contratación del arrendamiento sobre el mismo inmueble. Desde el punto de vista fiscal lo habitual no sería negar el arrendamiento, sino sospechar que ya existía antes y deducir por presunción, si hubiera fundamento razonable, que existía una contraprestación y que lo que no existió fue la cesión en precario. Como es un camuflaje argumental, esta consideración es inútil en cuanto mantiene que el arrendatario “antes” ni tenía actividad ni obtenía renta.

2º No hay derecho a deducir. No hay arrendamiento del inmueble a la vista de la doctrina del Tribunal Supremo que dijo que “no existe derecho a deducir cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”. Pero la sentencia que se cita es irrelevante en este asunto porque no se trata de aquí de las deducciones del IVA en el período previo al contrato de “alquiler”, ni está probado ni se ha intentado probar que el arrendamiento convenido sea gratuito ni mucho menos que se trate de “entidades de naturaleza social que comparten fines”, lo que, en vez de decirlo sin prueba alguna, exige un fundamento documental y fáctico bastante que, desde luego, aquí no se da.

3º Exención del arrendamiento de vivienda. La residencia tiene la consideración de edificio destinado a vivienda en cuanto es una “residencia colectiva” identificable con centros dedicados a enfermos, minusválidos o mayores y centros penitenciarios, considerando la vivienda como “morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su actividad doméstica”. Parece obligada una discrepancia razonable si se considera la regulación específica de condiciones de convivencia y de servicios propios y exigibles en una residencia, claramente diferenciables de los derechos y deberes propios de la titularidad de una vivienda.

4º Concepto de construcción. El concepto de construcción de un edificio consiste en la realización de una nueva edificación, no en la modificación de un edificio ya existente. No ha existido ni construcción ni rehabilitación. La vendedora no es sujeto pasivo del IVA. Se trata de la segunda entrega de una edificación a particulares, en este caso, de las viviendas reformadas, operación que está exenta del IVA sin posibilidad de renuncia.

Debería ser suficiente este último argumento para concluir señalando que si se considera que una operación está exenta, es que está sujeta (hay un hecho imponible); y si está sujeta, es que la vendedora es sujeto pasivo del IVA. Que existe actividad empresarial y que las operaciones realizadas estaban sujetas al IVA es algo indiscutible si se dice: “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de viviendas, lo cual es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”. Se confirmaría así que, al menos, existen dos actividades: la venta de edificaciones y el arrendamiento para la residencia.

Pero, además, es preciso señalar que, del mismo modo que la ley del IVA define el concepto de “edificación” (art. 6) o el de “rehabilitación de edificaciones” (art. 20. Uno. 22º.B), también lo hace respecto de los conceptos de “actividad empresarial” (art. 5. Dos) y de “transformación” (art. 10), sin que exista en la ley ni la definición de “construcción” (la “edificación” es “una construcción”, dice el artículo 6) ni la de rehabilitación, en general (el artículo 20. Uno.22º B se refiere a la rehabilitación de edificios); el artículo 5. Uno. d) se refiere como conceptos distintos a “urbanización, promoción, construcción o rehabilitación”. Como se ha transcrito aquí en el párrafo anterior se admite que una de las actividades es la venta de “edificaciones”. Ese plural es la mejor prueba de que las obras realizadas, con la segregación, han producido varias edificaciones.

Por lo tanto, las obras que se hacen para segregar superficies independientes en una planta de un edificio, de modo que de una pasan a ser varias, se deben considerar desde luego, una transformación física y jurídica (art. 10); y si se atiende al proyecto de obra, a la dirección profesional de su ejecución, a las autorizaciones administrativas necesarias y al elevado coste de realización, se deben considerar, obras de construcción que, desde luego, constituyen una actividad empresarial (art. 5), en las que la Fundación aquí recurrente actuó como promotor que contrató con los contratistas de la obra.

Sobre la existencia de actividad empresarial en la promoción y ejecución de obras de construcción es frecuente y reiterada la doctrina de los tribunales. Así, por ejemplo: La entidad realizó actuaciones -licencia, demolición, maqueta, visado de seguridad y servicios, visado de dirección de obra- tendentes a la construcción en el solar transmitido y la adquirente, que era promotora, continuó la actividad (AN 8-4-16). Y también: No fue sociedad patrimonial porque no sólo se hicieron actos preparatorios sino que se tramitó la licencia, hubo proyecto técnico y los adquirentes continuaron la actividad de promoción (AN 15-4-16)

Ficha 6. Actividad aparente. Las declaraciones tributarias presentadas pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA, cuando en todos los demás impuestos no se declara que actúa como empresario”. A esta conclusión se llegaría con el siguiente razonamiento: 1) es una entidad sin ánimo de lucro que presenta declaraciones obteniendo beneficios fiscales y exenciones en todos los impuestos, a efectos del IVA se presenta como empresario y en tal condición viene pidiendo devoluciones de IVA y tiene una importante cantidad a compensar; 2) en las memorias económicas presentadas para la obtención de la exención de su renta no se hace mención de la existencia de explotaciones económicas; 3) en las declaraciones censales consta el alta en los epígrafes del IAE: 999 (otros servicios); 849.9 (otros servicios independientes); 833.2 (promoción inmobiliaria); y epígrafe 861.2 (alquiler de locales industriales); 4) las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas y el arrendamiento de residencia.

No hace falta un elevado nivel de conocimientos para distinguir entre gratuito (sin contraprestación) y sin ánimo de lucro (sin ánimo de obtener beneficio).

2. DERECHO A DEDUCIR

A la vista de los artículos 92. Uno.1º y 3º y Dos, 94. Uno.1º a), 97 Uno y 111 Uno LIVA, se considera que derecho a la deducción del IVA devengado por la realización de las obras de construcción que determinaron la segregación de superficies independientes con individualización de las instalaciones de suministro de agua y energía necesarias para su posterior venta o arrendamiento.

El Impuesto sobre el Valor Añadido en su diseño armonizado en la Unión Europea, como consecuencia de la evolución del esquema funcional originario que atendía a la cuantificación de la base imponible en cada fase de producción o distribución de bienes y servicios, atiende a las cuotas tributarias y, mediante el mecanismo de la deducción, procura la realización del principio de neutralidad, tanto en su proyección interna, como en los intercambios internacionales. El IVA es un impuesto sobre la renta gastada (a diferencia del IRPF que se exige por la renta ganada), como manifestación de la capacidad económica (art. 31 CE) y el principio de neutralidad, el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, evita que se convierta en un impuesto sobre las empresas que venden o prestan servicios.

Ficha 1. Actividad empresarial. Para ser sujeto pasivo del IVA hay que realizar lo que, según los términos de la ley del impuesto, se considera actividad empresarial o profesional. El arrendamiento de un bien inmueble aunque sea una operación ocasional y no una actividad habitual determina la condición de empresario del arrendador y los mismo ocurre con otras operaciones aisladas (art. 5. Uno. d) y e), que por sí solas ya determinan esa condición.

En el asunto que aquí se considera hay que admitir que se han realizado las actividades de venta y de arrendamiento. El derecho a deducir el IVA por adquisición de bienes y servicios parece legalmente indiscutible.

Ficha 2. Adquisiciones previas. La protección de la neutralidad del IVA, incluso en su aspecto financiero como carga fiscal, lleva a que la ley que regula el impuesto permita también la deducción del IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios antes de iniciar la realización de las operaciones propias de la actividad de que se trate.

En la primera ley del IVA en España (Ley 30/1985) se exigía una declaración específica para las deducciones previas a la actividad, pero la Comunidad Europea obligó a eliminar esa formalidad y las consecuencias de su incumplimiento. Más adelante, la doctrina administrativa y algunas sentencias consideraron que la caducidad del derecho a deducir (art. 100 LIVA) impedía a los sujetos pasivos recuperar el IVA soportado y no deducido o compensado, pero también fue la Unión Europea la que obligó a estimar el derecho a la devolución del IVA después de caducado el derecho a deducir porque el principio de neutralidad es contrario a los obstáculos formales o procedimentales que impiden recuperar el IVA soportado. Aunque así es también desde los primeros años de aplicación del impuesto, aún se producen pronunciamientos del Tribunal de Justicia europeo que recuerda que las formalidades no pueden impedir la deducción del IVA cuando la Administración que gestiona el impuesto dispone de datos que justifican su importe y procedencia.

En este asunto, se parte de que se realiza, al menos, la actividad de venta de inmuebles y de arrendamiento de inmuebles.

El debate sobre si la venta está exenta o no del IVA no afecta a la existencia de actividad puesto que la operación exenta es una operación sujeta. Que no procede la exención en la venta ha quedado demostrado en cuanto que no se trata de aplicar el artículo 20. Uno.22º LIVA, porque no existe segunda transmisión, sino primera transmisión de una superficie segregada como consecuencia de obras de construcción. Por otra parte, aunque se aplicara el artículo 20 LIVA, considerando que se produjo una segunda entrega, no hay motivo legal alguno que impida la renuncia a la exención (art. 20. Dos LIVA) a la empresa que ha promovido la construcción y segregación de las superficies independientes para realizar en ellas las actividades de venta y arrendamiento que la resolución admite como existentes.

Y no cabe debate sobre el arrendamiento de la superficie, primero y desde luego, porque no se trata de una vivienda ni individual ni colectiva; y segundo porque la utilización de esa superficie incluye servicios y prestaciones ajenos a lo que es el uso habitual de la propia morada o residencia.

Ficha 3. Un parecer contrario. Estaría sustentado en cuatro argumentos:

- Consideraría que no procedía la inversión del sujeto pasivo que se regula en el artículo 84. Uno. 2º LIVA que establece dicha inversión en “las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”, porque no se dan los requisitos legales para considerar una obra como rehabilitación, porque la autorización no se concede para una nueva construcción ni para la rehabilitación, sino para la reforma del edificio y porque no existe construcción, ya que este concepto consiste en la realización de una nueva edificación.

- Invocando el artículo 97 LIVA se consideraría que no existe justificante válido para deducir porque las facturas de la constructora no repercuten el impuesto.

- Se niega el derecho a deducir porque la mera presentación de declaraciones censales y el alta en el IAE no da derecho por sí a la deducción del IVA soportado porque pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA ya que “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas, lo cual ya se ha dicho es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”.

- Y se consideraría que el “arrendamiento de la residencia” está exento y porque es aplicable la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2014 en recurso de casación para unificación de doctrina que “indica que no existe derecho a deducirse el IVA soportado, cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”.

La conclusión sería que “no es sujeto pasivo del IVA. No existe IVA devengado ni IVA soportado deducible. El IVA devengado por inversión de sujeto pasivo es cero toda vez que no procedía la citada inversión. La venta de viviendas reformadas no está sujeta al IVA sino al ITP. En cuanto al IVA que resulta de la ejecución de la obra, las facturas recibidas del constructor en las que no existe IVA repercutido no generan ningún derecho a deducir por las razones de forma y fondo antes indicadas”.

Ficha 4. Una réplica. Se contestaría así a las cuatro objeciones del parecer discrepante.

- Sobre la inversión del sujeto pasivo con motivos de las obras contratadas como promotor en relación directa con la empresa contratista, se considera que no procede la inversión del sujeto pasivo interpretando el artículo 84. Uno. 2º .f) LIVA en relación con el artículo 20.Uno.22º LIVA. Así se concluye considerando que ni hay construcción ni hay rehabilitación. Se podría entender que se prescinde del artículo 3 del Código civil y del artículo 12 de la Ley General Tributaria referidos a la interpretación de las normas.

Lo primero que exige el criterio de interpretación sistemática es considerar el contexto del precepto de que se trata. En este caso, es evidente que cuando la ley se ha querido referir al artículo 20. Uno.22º LIVA lo ha hecho expresamente (art. 84. Uno. 2.e) LIVA: “Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención”). A diferencia de lo que a continuación establece (art. 84. Uno. 2.f) LIVA: “Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificios). Nótese además que en la letra e) la referencia es a “operaciones exentas” mientras que en el f) es a “urbanización, construcción o rehabilitación”, sin calificación tributaria. Por tanto, para apreciar si una ejecución de obra es o no “construcción” no hay que estar a lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22º LIVA.

Se trata de considerar si existió “construcción” según el concepto técnico (p.ej. informe de los profesionales que han intervenido) y físico (relevancia de la obra realizada, cuantioso importe) y jurídico (segregación de superficies independientes en su utilización y destino). Tanto el error en la improcedente invocación del artículo 20. Uno 22º LIVA, como la insuficiente explicación de lo que es “construcción”, determinan que se considere ajustada a Derecho la inversión de sujeto pasivo.

- Siendo así, habría sido correcta la facturación producida.

- La tercera cuestión a considerar no debería existir. Es indiscutible que el arrendamiento de una superficie individualizada en un inmueble es un contrato verdadero, lícito, legal, válido y eficaz. Confundir una residencia, con las prestaciones y reglamentación de la convivencia que eso entraña, con una vivienda, es tan poco razonable como considerarlo así respecto de un centro penitenciario, salvo que se trate de se pueda señalar ese lugar como domicilio a efectos de localización y notificaciones.

- Y tampoco sería aplicable la exención del artículo 20. Uno. 23º. b) LIVA porque se refiere a arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Primero, porque una residencia no es una vivienda arrendada y, segundo, porque de la exención quedan excluidos los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de “alguno” de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa o análogos.

Es exótica la referencia al Tribunal Supremo en una sentencia que dice que no existe derecho a deducir el IVA soportado cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines. Pero este arrendamiento no es gratuito ni se trata de entidades de naturaleza social que comparten fines. La exigencia de identidades (fáctica, subjetiva y de pretensiones) que exige el Alto Tribunal para los recursos de casación para unificación de doctrina debería ser suficiente para desechar esa referencia que hace la Administración sin prueba alguna de esas identidades. También falta la prueba de todo lo que se da por supuesto: que hubo una cesión gratuita; que posteriormente se suscribió un contrato de alquiler. No se sabe cuándo pudo ser así: si fue con el anterior propietario o antes de segregarse superficies con las obras realizadas. Ni siquiera se aclara si el presunto final de la sentencia citada (con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler) quiere decir que no hubo devengo del IVA sólo cuando la cesión fue gratuita (contra artículo 12 LIVA) o también cuando ya había un contrato de alquiler (además, contra Derecho). El arrendamiento del local que se destina a residencia es un negocio jurídico oneroso y determina IVA devengado.

Ficha 4. Segunda entrega de viviendas. La venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies como consecuencia de las obras realizadas, fue primera transmisión y no estaba exenta. No se puede considerar ajustado a Derecho que para mantener que no existe actividad se utilice como argumento que las operaciones realizadas están exentas en el IVA, ni tampoco que para mantener que la operación está exenta por segunda entrega de una edificación, en vez de demostrar que la venta constituyó una segunda transmisión, se trate de si hubo o no construcción o rehabilitación.

Para que sea aplicable la exención regulada en el artículo 20. Uno.22º LIVA lo que se debe probar es que existió una segunda transmisión. En este caso se trata de la venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies independientes como consecuencia de una importante obra que ha determinado que se pueda disponer de cada una de esas superficies (viviendas, apartamento, residencia) hasta el punto de que de la titularidad jurídica del promotor de la obra sobre toda la superficie como propietario, se haya pasado a que sea arrendador de una parte y a que las otras tengan un nuevo propietario.

La interpretación de las normas que regulan exenciones tributarias se debe hacer con criterio estricto (arts. 12 y 14 LGT) y, así, no es posible mantener que las ventas de cada una de las viviendas segregadas como partes de la superficie original sea una segunda entrega que determina la aplicación de la exención que regula la ley del IVA.

Ficha 5. Deducciones previas a la actividad. El artículo 5. Dos LIVA considera iniciadas las actividades empresariales desde que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. En este caso, para realizar las obras se adquirieron bienes y servicios y sobre su destino para la actividad de ventas de viviendas y de arrendamiento de local para residencia no se discute ni se niega porque esas son las actividades de la entidad. Por otra parte, el artículo 111. Uno LIVA permite deducir las cuotas de IVA soportadas antes del momento en que se inicie la realización habitual de entregas de bienes (ventas de viviendas) o prestaciones de servicios (arrendamiento de local para residencia).

Ante esta realidad probada de los hechos y atendiendo a su calificación tributaria es ajustado a Derecho considerar que procedía la deducción del IVA devengado por las adquisiciones de bienes y servicios aunque fuera antes de las ventas y el arrendamiento.

UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Cuando es un placer intelectual construir hechos y dichos imaginarios y emplear el Derecho en su pureza sin intenciones ni pretensiones se vive una infancia intelectual como regalo impagable.

La sencillez de la infancia trasciende a los conceptos y a las palabras. En este caso el precioso descubrimiento ha sido el tan pocas veces utilizado precepto que dice lo que es “transformación” a efectos del IVA. Y, siendo así, parece indiscutible que es “empresario” quien transforma un bien, mueble, inmueble o semoviente, para actuar con él en el mercado. Pero cuando el niño es un viejo (donde me criaron se decía que algunos “niños sabios” tenían un viejo en la barriga) no se puede evitar que se aliñe la infancia intelectual con los recuerdos.

Así, en el IGTE: “cortar no es transformar”, pero cortar tela según patrones propios y las distintas tallas, empaquetarla y vender “cortes de traje” era entrega de fabricante (art. 16 LIGTE); y cortar tela según medidas del comprador era ejecución de obra (art. 20 LIGTE). Y es inolvidable la excelente argumentación fiscal que, atendiendo a la distinta calificación de la chapa resultante de los cortes de los principios y finales en las cintas de laminación, mantuvo con éxito que había transformación y no ventas de mayorista (art. 17 LIGTE). Lo de confundir “exento” con “no sujeto” es otra cosa. Nada que ver con la infancia intelectual: es un grave error en la madurez o simple inmadurez.

Julio Banacloche Pérez

(26.01.17)