LO TRIBUTARIO (nº 286)
Por qué el IRPF (y 16): La gestión del impuesto
Corresponde a la Administración la gestión del impuesto. Pero en ella participan los contribuyentes con la obligación de declarar los hechos y de autoliquidar el tributo, además de con el cumplimiento de las obligaciones formales (arts. 104 y 105 LIRPF).
Los artículos 82 a 84 LIRPF regulan la tributación familiar que se concreta en que la posibilidad de tributar individualmente o de forma conjunta cuando así se opta por los miembros que forman alguna de las modalidades de “unidad familiar”: 1) la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera: a) los hijos menores, salvo los que, con consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos; b) los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a la patria potestad prorrogada o rehabilitada; 2) en los casos de separación legal o si no existe vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos antes señalados. Nadie forma parte de dos unidades familiares; la determinación de los miembros atiende a la situación a 31 de diciembre de cada año; la opción es por cada período impositivo; la opción ejercitada no se puede modificar una vez finalizado el plazo de declaración. El artículo 84 contiene las normas aplicables en la tributación conjunta.
El artículo 96 LIRPF regula la obligación de declarar y las circunstancias que excluyen de esa obligación. De hecho, la exoneración de declarar equivale a no tributar; pero si el contribuyente quiere recuperar los pagos a cuenta que hizo antes del devengo del impuesto, debe declarar y autoliquidar de modo que, sólo si así resulta, puede obtener la devolución de lo pagado anticipadamente.
El artículo 97 LIRPF regula la obligación de autoliquidar y también la de ingresar el importe resultante. También regula: la posibilidad de fraccionamiento del pago en la forma reglamentaria; que la obligación incumbe también a los sucesores del contribuyente fallecido y que pueden solicitar el fraccionamiento de pago de la parte de deuda que corresponde a la acumulación de devengos futuros (art. 14.4 LIRPF); y la posibilidad de que el contribuyente casado y no separado, que esté obligado a declarar y cuya autoliquidación resulte a ingresar, solicite la suspensión del ingreso en una cuantía igual o inferior a la devolución a que tenga derecho su cónyuge. Todo en los términos y con las condiciones que la ley establece.
El artículo 98 LIRPF regula el borrador de declaración que la Administración puede poner a disposición de los contribuyentes a efectos meramente informativos, con posibilidad de que puedan suscribirlo o confirmarlo si consideran que refleja su situación tributaria.
El artículo 102 LIRPF regula la liquidación provisional que puede dictar la Administración (art. 101 LGT). Si (art. 103 LIRPF) la suma de los pagos a cuenta, del impuesto sobre no residentes (art. 79.d) LIRNR) y en su caso, las deducciones por maternidad y familia numerosa (arts. 81 y 81 bis LIRPF) sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación la Administración practicará, si procede, la liquidación provisional en el plazo establecido y ordenará la devolución que se hará de oficio si se incumple ese plazo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La Navidad no suele ser tiempo oportuno para las noticias tributarias. Aún así, siempre puede ser conveniente recordar referencias evangélicas. Cuando le preguntaron si era lícito pagar el impuesto establecido por los romanos podemos leer que Jesús dijo: “Dad al César lo que es del César y a Dios lo que es Dios” (Mt 22,15-22; Mc 12, 13-17; Lc 20, 20-26) y, cuando se le requirió, pagó el tributo del Templo, por él y por Pedro (Mt 17, 24-27).
También se puede leer lo que se dice sobre los que exigían gravámenes. Juan el Bautista les decía a los soldados que le preguntaban qué tenían que hacer: “No hagáis extorsión a nadie, ni denunciéis con falsedad y contentaos con vuestras pagas” (Lc 3, 14). Zaqueo, jefe de recaudadores en Jericó, decidió con motivo de su conversión: “Doy la mitad de mis bienes a los pobres, y si he defraudado en algo a alguien le devuelvo cuatro veces más” (Lc 19, 8).
La Pascua de Navidad es tiempo de conversión. Es tiempo de presentarse ante el Niño Jesús y abrirle el corazón para enseñarle cómo está, para decidir propósitos y asegurar los medios para cumplirlos, para pedirle consejo y ayuda porque es sincero nuestro deseo de ser buenos, de ser mejores, de no apartarnos de su lado, de estar en continuo trato con él, de no olvidarlo durante el día procurando mil industrias humanas para sentirnos en su presencia, de dedicar tiempos fijos para remansar en Dios nuestras inquietudes, nuestras preocupaciones, nuestros deseos, para disfrutar con Él las alegrías, para encontrar su consuelo apoyando nuestra cabeza sobre su Sagrado Corazón.
El cristiano sabe de las buenas consecuencias que tiene revivir el Evangelio como si uno fuera un personaje más de los que están presentes en la ocasión de que se trate. En Navidad, es conveniente vivir esos momentos cerca de Belén. Hacer el viaje desde Nazaret, unos pocos días, posiblemente en caravana con otras familias. Pensando en lo ocurrido, desde el parto en Belén a la presentación en el Templo y al tiempo en que la Sagrada Familia vivió en Egipto, se puede pensar en un recorrido hecho en gran parte andando, posiblemente con una mula sobre la que, a veces, iría la Virgen María, y con un carro cargado con enseres y herramientas tirado por un buey y guiado por san José. Es fácil saber de lo que hablarían y del corazón se escapan las palabras que les diríamos.
Si las visitas al Sagrario son audiencias de Dios en las que todo el que vaya sabe que es escuchado y atendido, las visitas al belén en estos días son la oportunidad para regalar amor sin medida a Jesús, a María y a san José. Unas veces hablando sin palabras, otras a la escucha; tratando de lo nuestro, pero también de los demás: de la Iglesia, del Papa, de nuestro obispo, de nuestra parroquia; pidiendo para nuestra familia, sobre todo de los más pequeños y de los ancianos, pero también de los que parece que lo necesitan más; y por nuestros amigos y compañeros; y por los que no nos aprecian y por los desconocidos. “Porque el amor de Dios ha sido derramado en nuestros corazones por medio del Espíritu que se nos ha dado” (Rm 5,5)
El cristiano sabe que es uno en la multitud, pero también que puede tener confianza porque Dios nos conoce por nuestro nombre y sabe lo que necesitamos antes de pedirlo. Después de expulsar al demonio mudo, la multitud quedó admirada (Mt 8, 33). “Jesús, al ver a las multitudes se llenó de compasión por ellas” (Mt 9,36)
LA HOJA SEMANAL (del 26 al 31 de diciembre)
Lunes (26)
San Esteban, diácono, protomártir Palabras: “El que persevere hasta el final, se salvará” (Mt 10,22) Reflexión: El Espíritu hablará por vosotros Propósito, durante el día: Pedir consejo al Espíritu Santo. Encomendarnos
Martes (27)
San Juan, apóstol y evangelista Palabras: “Salieron Pedro y el otro discípulo camino del sepulcro” (Jn 20,3)
Reflexión: Juan llegó antes, se asomó y no entró. Pedro entró en el sepulcro
Propósito, durante el día: Amor al Papa, oración por el Papa y los obispos
Miércoles (28)
Santos Inocentes, mártires Palabras: José se levantó, cogió al niño y a su madre de noche se fue a Egipto (Mt 2,14)
Reflexión: Herodes mandó matar a todos los niños de dos años para abajo
Propósito, durante el día: Aceptar la voluntad de Dios. Omnia in bonum
Jueves (29)
Santo Tomás Becket, obispo y mártir (5º día dentro de la Octava de Navidad)
Palabras: Los padres de Jesús lo llevaron a Jerusalén (Lc 2,22)
Reflexión: Como primogénito para presentarlo al Señor
Propósito, durante el día: Cumplir los mandamientos de la ley de Dios y de la Iglesia
Viernes (30)
La Sagrada Familia (ciclo A)
Palabras: Avisado en sueños, se retiró a Galilea y se estableció en Nazaret (Mt 2,22)
Reflexión: Arquelao reinaba en Judea como sucesor de Herodes y san José tuvo miedo
Propósito durante el día: Realidad histórica de Jesús. Tratar con la Sagrada Familia
Sábado (31)
San Silvestre I, papa (7º día dentro de la Octava de Navidad)
Palabras: En el principio ya existía la palabra (Jn 1,1) Reflexión: Y la Palabra era Dios. Por medio de la Palabra se hizo todo
Propósito durante el día: Dar gracias por la creación, por la existencia, por la salvación
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 25 (Natividad del Señor; Nª Sª de Belén) están transidas por la alegría de la llegada de Dios, como Niño, entre los hombres: “el Señor consuela a su pueblo” (Is 52); “(el Hijo) por medio del cual ha ido realizando las edades del mundo” (Heb 1); En la palabra había vida y la vida era la luz de los hombres” (Jn 1). Es tiempo de amor y de paz; de concordia y de amabilidad; de perdonar y de pedir perdón. Y tiempo de propósitos porque es la Pascua, el paso del Señor. Un Niñito encantador.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Cuando se habla de esperanza, frecuentemente se alude a lo que no está en la voluntad del hombre y no es visible. En efecto, lo que esperamos va más allá de nuestras fuerzas y de nuestra voluntad. Pero el Nacimiento de Cristo, inaugurando la redención, nos habla de una esperanza diferente, una esperanza fiable, visible y comprensible, porque está fundamentada en Dios. Él entra en el mundo y nos da la fuerza para caminar con Él: Dios camina con nosotros en Jesús y caminar con Él hacia la plenitud de la vida nos da la fuerza de estar de forma distinta en el presente, aunque sea fatigoso. Así, esperar para el cristiano significa la certeza de estar en camino con Cristo hacia el Padre que nos espera. La esperanza nunca se para, la esperanza siempre está en camino y nos hace caminar. Esta esperanza que el Niño de Belén nos da, ofrece al presente una meta, un buen destino, la salvación de la humanidad, la santidad a quien confía en Dios misericordioso. San Pablo resume todo esto con la expresión: “En la esperanza estamos salvados” (Rm 8,24). Es decir, caminando así, con esperanza, estamos salvados. Ahora podemos preguntar, cada uno de nosotros: ¿camino yo con esperanza o mi vida interior está parada, cerrada? ¿Mi corazón es una caja cerrada o es una caja abierta a la esperanza que me hace caminar no solo, sino con Jesús?” (Audiencia general, 21 de diciembre de 2016) (trad. Propia)
- “5… Así, en la oración de la Iglesia la referencia a la misericordia, lejos de ser solamente parenética, es altamente “performativa”, es decir que, mientras la invocamos con fe, nos viene concedida; mientras la confesamos viva y real, nos transforma verdaderamente. Este es un aspecto fundamental de nuestra fe, que debemos conservar en toda su originalidad: antes que el pecado, tenemos la revelación del amor con el que Dios ha creado el mundo y los seres humanos. El amor es el primer acto con el que Dios se da a conocer y viene a nuestro encuentro. Por tanto, abramos el corazón a la confianza de ser amados por Dios. Su amor nos precede siempre, nos acompaña y permanece junto a nosotros a pesar de nuestros pecados.” (Carta Apostólica “Misericordia et misera”)
¡LOS MEJORES DESEOS EN LA NAVIDAD!
(25.12.16)
PAPELES DE J.B. (nº 285)
(sexta época; nº 38/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, noviembre/2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Consultas. C. Autónomas. Según art. 89.1. párf. seg. LGT, las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes sobre impuestos estatales cedidos a las CC AA obligan tanto al Estado como a las Comunidades (TEAC 24-11-16)
La importancia de la doctrina administrativa es tanta que se debe agradecer todas las aclaraciones que se vienen produciendo hasta llegar a la delimitación de ámbitos de vinculación: dentro de cada TEA, del TEAC respecto de los demás TEA, de la doctrina del TEAC respecto de todos la Administración tributaria (v. art. 239.5 y 8 LGT), de la DGT respecto de la AEAT y señalando como ámbito de las opiniones de ésta el de los empleados de la Agencia, como criterios o instrucciones (v. art. 6 Ley 40/2015 LRJSP).
Conviene a los contribuyentes conocer todas estas fuentes de conocimiento, aunque ninguna de ellas sea fuente de Derecho, como tampoco lo serían las resoluciones que contuvieran el criterio de la DGT en consultas con contestaciones de interés general (como ocurrió con el IVA en 1986 y 1987) ni las llamadas Órdenes ministeriales “interpretativas” (art. 12.3 LGT; como ocurrió en 1981 y 1982 con Órdenes ministeriales que contenían la doctrina de la DGT sobre el IRPF y el IS). Con ese conocimiento los contribuyentes podrán formar criterio, incluso en la discrepancia razonable con la Administración; podrán decidir sobre cómo actuar; y podrán prevenir las consecuencias.
Respecto de las contestaciones vinculantes es obligado estar a lo establecido en el artículo 88 LGT. En el apartado 5 de ese artículo se establece que la competencia para contestar consultas corresponde a los órganos de la Administración tributaria que tengan encomendada la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación. Por su parte, en el artículo 5 LGT se regula las competencias propias de la Administración tributaria, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico y en el local.
Finalmente, se debe estar a lo dispuesto en los artículos 127 y 128 Ley 39/2015, LPA, sobre la iniciativa legislativa y la potestad para dictar reglamentos y otras disposiciones, y a los principios que rigen en las actuaciones de las Administraciones Públicas, según se regula en el artículo 3 Ley 40/2015, LRJSP, sobre todo en cuanto se debe asegurar la actuación según los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional, así como el principio de coordinación.
Con estas premisas parece obligado coincidir con la resolución que se comenta en cuanto que, en los impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, corresponde al Estado la iniciativa legal de su regulación y, con ella, el marco de la regulación reglamentaria. En los ámbitos de “cesión normativa” parece inevitable señalar también un cierto grado de dependencia al menos por coherencia interna.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
PROCEDIMIENTO
2) Nulidad. Para prescindir total y absolutamente del procedimiento se exige: a) omisión manifiesta (ningún procedimiento, distinto del legal o sin elementos esenciales que permitan identificarlo); b) relevancia; c) lesión de garantías, en especial indefensión. Nulidad, art. 117.1.e) LGT, de la liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento (TEAC 24-11-16)
Siempre se debe agradecer las resoluciones que, además de la claridad en el contenido aporten elementos de información, aprendizaje y formación, como ocurre en la resolución que aquí se comenta.
No se puede ocultar que los efectos radicales de la nulidad de pleno derecho, una verdadera expulsión del ordenamiento jurídico en el tiempo y en el contenido, han determinado tanto un retraimiento en la declaración de su existencia como en la apreciación de las causas que la determinan (art. 47 Ley 39/2015, LPA). Aún así no falta resoluciones administrativas declarando tan grave irregularidad. Y se han hecho más frecuente tanto por la multiplicación de procedimientos que produjo la LGT/2003, como por las circunstancias que provocan que algunos se apliquen indebidamente (verificación y comprobación limitada, sobre todo). Cuando se puede evitar la nulidad, se hace irremediable la anulación.
Lo que parece obligado en la resolución que aquí se comenta es que señalar cómo es posible que se pudiera producir una liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento. Y aún es más llamativo que se haya tenido que llegar al TEAC para que se aprecien las circunstancias y se declare la nulidad. Lógicamente la resolución no se pronuncia sobre otras consecuencias.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No se ha prescindido absolutamente del procedimiento en la comprobación de valores por el ISyD sin establecer el valor en la fecha de devengo (AN 29-10-09)
Es nulo de pleno derecho el acto de liquidación sin expediente administrativo que se limita a señalar los parámetros para liquidar (TEAC 13-5-04)
RECLAMACIONES
3) Resolución. Tardía. Intereses. Si el TEA incumple el plazo sin notificar en una año desde la interposición de la reclamación la resolución expresa, existiendo suspensión, dejan de devengarse intereses y no cabe exigirlos desde la fecha de resolución hasta que se notifica: en este caso, interposición en mayo de 2006, resolución en 30.04 de 2008 y notificación el 15.05, no intereses desde 1 a 15 de mayo (TEAC 23-11-16)
Establece el artículo 240.2 LGT que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado la resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 LGT. Y este precepto dice que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumple por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Y se añade que, entre otros supuestos así será en la resolución de los recursos administrativos si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido.
En esta regulación se puede observar la diferencia de ámbitos de referencia en cuanto que en las reclamaciones económico-administrativas la potestad de resolver está en el Ministerio (mejor en el Ministro) y no en la AEAT. Ese es el motivo de la regulación del artículo 240 LGT y de la referencia al 26 LGT.
Por otra parte, puede llamar la atención que en el caso al que se refiere la resolución la no exigencia de intereses se produzca desde que se cumple el año sin resolver (como en art. 150.6.c) LGT) y no desde el nacimiento de la deuda suspendida. El motivo es que no se trata de “sancionar” a la Administración incumplidora de la ley, sino de compensar al deudor por un retraso excesivo y vulnerando el plazo legalmente establecido.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Ni en la aplicación de los tributos ni en las reclamaciones económico-administrativas cabe pedir intereses alegando el derecho a un proceso sin dilaciones -art. 24.2 CE-; y tampoco se podía en este caso por no resolver en más de un año porque fue antes de la entrada en vigor de la LGT/03 -DT ª5ª.3-; respecto del art. 242 LGT y TS s. 22.06.15 fue correcto el cálculo de intereses porque la suspensión se pidió en período voluntario de ingreso -art. 66.6 RD 520/2005- y no se produjo, TS ss. 28.11.97 y 11.12.09, anatocismo (AN 22-9-16)
4) Rec. Ex. Revisión. Procedente. Se considera documento esencial, Rgto CE 44/2001, del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, la sentencia del órgano jurisdiccional portugués declarando probado que no se adquirió a una empresa en Portugal: liquidación por no declarar una adquisición intracomunitaria (TEAC 24-11-16)
Establece el artículo 244.1 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer por los interesados contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. La primera es: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o la resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
En la resolución que aquí se comenta “la aparición” se produce en otro Estado miembro y el documento es una “sentencia”. Sobre la necesidad de que el documento se produjera posteriormente, sobre que fuera de imposible conocimiento y aportación antes y también sobre las condiciones para considerar una sentencia como documento justificante de la revisión, se producen pronunciamientos con cierta frecuencia. En el asunto de que aquí se trata parece suficientemente justificado la admisión del recurso.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)
II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
5) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Según el art. 22. Nueve LIVA, el procedimiento para solicitar la exención es el del art. 3.1.b) RD 3485/00: se presenta ante el MAEx cada vez, incorporando documentos (TEAC 24-11-16)
Establece el artículo 22. Nueve LIVA que están exenta las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y con las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos y en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
El artículo 3.1.b) del RD 3485/2000, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, y de modificación del Reglamento general de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, establece que están exentos las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera. La exención para la sede se extiende a los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.
La exención se extiende a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, directamente formalizado entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 125.000 pesetas.
Parece tan clara la normativa aplicable que pudiera extrañar que haya sido preciso llegar hasta el TEAC para que se resolviera la cuestión planteada. En todo caso, asuntos como el que resuelve la resolución que aquí se comenta permiten extender la reflexión a un aspecto que pudiera afectar a la efectividad del Estado de Derecho.
Se trata del frecuente condicionamiento para la aplicación de exenciones y bonificaciones a que se cumplan los requisitos y formalidades reglamentariamente exigidos. Si se considera que la regulación de esos beneficios fiscales es materia sometida al principio de legalidad, los citados condicionantes reglamentarios que pueden impedir la aplicación de un beneficio tributario legamente establecido se podrían considerar como un fraude de ley, cuando no una vulneración de la reserva de ley, con evidente lesión de los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE)
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las exenciones diplomáticas no son concesiones de la Administración y surten efectos aunque el reconocimiento sea posterior a la operación (TSJ Madrid 14-5-04)
6) Devoluciones. No establecido. Solicitud. La devolución del IVA a un empresario no establecido en el ámbito del IVA español, pero sí en Canarias, Ceuta o Melilla, exige presentar la solicitud por vía electrónica; no hacerlo no es incumplir un requisito meramente formal: no se admite, salvo causa mayor o imputable a la Administración lo que permitiría admitir otro formato (TEAC 24-11-16)
Establece el artículo 119 LIVA que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, islas canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezca reglamentariamente. Se considera no establecidos los empresario o profesionales que siendo titulares de un establecimiento en dicho territorio no realicen desde dicho establecimiento entregas o servicios durante el período a que se refiera la solicitud.
A continuación, el precepto legal establece las condiciones que, durante el período al que se refiere la solicitud, deben reunir los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones. La sexta condición es que la solicitud se presente por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. Se establece que no se admitirán las solicitudes de devolución por un importe inferior al umbral que, en función del período de devolución, se determine reglamentariamente; y que las solicitudes de devolución se deben referir a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, o a un tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo del año natural.
También se regula el devengo de intereses en caso de retraso en la orden de devolución, así como el derecho de la Administración a pedir a los solicitantes que se aporten información adicional o justificantes que fundamenten la solicitud de devolución.
El artículo 31RIVA contiene el desarrollo de la regulación de los requisitos de las solicitudes. El primero es la presentación por vía electrónica. También se regula el contenido de la solicitud, que el Ministerio puede exigir que la solicitud se acompañe con copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.
El precepto reglamentario regula igualmente que sólo se considera presentada la solicitud cuando contenga toda la información requerida. Y también se regula las cuotas que puede comprender la solicitud, el plazo de presentación y su cómputo, el límite inferior (no menos de 400 euros; 50 si la solicitud se refiere al conjunto de operaciones en un año natural) que se permite.
Y también se trata en el precepto reglamentario: de la regularización que procede en caso de regularización del porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante está establecido; de posible requerimientos de información adicional; y del plazo de resolución (4 meses) con abono en los 10 días siguientes si se estima que procede la devolución; si se desestimara total o parcialmente la solicitud cabe recurso o reclamación según lo dispuesto en la LGT. El Ministerio puede establecer el idioma en que se deba cumplimentar la solicitud.
Las razonables críticas a la exigencia rigurosa del empleo de medios informáticos, telemáticos o electrónicos de forma generalizada tanto en el cumplimiento de obligaciones tributarias como en las comunicaciones con la Administración, siempre insisten en la necesidad de establecer casos de excepción para evitar la exigencia de un gravamen encubierto (el coste de adquirir equipos y aprender cualquiera que sea la edad y el nivel y especialidad de conocimientos; el coste de contratar servicios de terceros) tan injusto como ilegal (v. art. 3.2 LGT). Y, desde luego, parece indiscutible que no se puede establecer esa onerosa exigencia adicional al cumplimiento del deber de tributar sin habilitar y facilitar el acceso a servicios de la Administración que, identificando al empleado actuante, realicen lo necesario para que la información en papel o por otro medio que facilita el contribuyente llegue adecuadamente a su destino por la vía informática, telemática o electrónica.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16)
Julio Banacloche Pérez
LOS MEJORES DESEOS EN LA NAVIDAD Y SIEMPRE PARA LOS LECTORES
(22.12.16)
(sexta época; nº 38/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, noviembre/2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Consultas. C. Autónomas. Según art. 89.1. párf. seg. LGT, las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes sobre impuestos estatales cedidos a las CC AA obligan tanto al Estado como a las Comunidades (TEAC 24-11-16)
La importancia de la doctrina administrativa es tanta que se debe agradecer todas las aclaraciones que se vienen produciendo hasta llegar a la delimitación de ámbitos de vinculación: dentro de cada TEA, del TEAC respecto de los demás TEA, de la doctrina del TEAC respecto de todos la Administración tributaria (v. art. 239.5 y 8 LGT), de la DGT respecto de la AEAT y señalando como ámbito de las opiniones de ésta el de los empleados de la Agencia, como criterios o instrucciones (v. art. 6 Ley 40/2015 LRJSP).
Conviene a los contribuyentes conocer todas estas fuentes de conocimiento, aunque ninguna de ellas sea fuente de Derecho, como tampoco lo serían las resoluciones que contuvieran el criterio de la DGT en consultas con contestaciones de interés general (como ocurrió con el IVA en 1986 y 1987) ni las llamadas Órdenes ministeriales “interpretativas” (art. 12.3 LGT; como ocurrió en 1981 y 1982 con Órdenes ministeriales que contenían la doctrina de la DGT sobre el IRPF y el IS). Con ese conocimiento los contribuyentes podrán formar criterio, incluso en la discrepancia razonable con la Administración; podrán decidir sobre cómo actuar; y podrán prevenir las consecuencias.
Respecto de las contestaciones vinculantes es obligado estar a lo establecido en el artículo 88 LGT. En el apartado 5 de ese artículo se establece que la competencia para contestar consultas corresponde a los órganos de la Administración tributaria que tengan encomendada la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación. Por su parte, en el artículo 5 LGT se regula las competencias propias de la Administración tributaria, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico y en el local.
Finalmente, se debe estar a lo dispuesto en los artículos 127 y 128 Ley 39/2015, LPA, sobre la iniciativa legislativa y la potestad para dictar reglamentos y otras disposiciones, y a los principios que rigen en las actuaciones de las Administraciones Públicas, según se regula en el artículo 3 Ley 40/2015, LRJSP, sobre todo en cuanto se debe asegurar la actuación según los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional, así como el principio de coordinación.
Con estas premisas parece obligado coincidir con la resolución que se comenta en cuanto que, en los impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, corresponde al Estado la iniciativa legal de su regulación y, con ella, el marco de la regulación reglamentaria. En los ámbitos de “cesión normativa” parece inevitable señalar también un cierto grado de dependencia al menos por coherencia interna.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
PROCEDIMIENTO
2) Nulidad. Para prescindir total y absolutamente del procedimiento se exige: a) omisión manifiesta (ningún procedimiento, distinto del legal o sin elementos esenciales que permitan identificarlo); b) relevancia; c) lesión de garantías, en especial indefensión. Nulidad, art. 117.1.e) LGT, de la liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento (TEAC 24-11-16)
Siempre se debe agradecer las resoluciones que, además de la claridad en el contenido aporten elementos de información, aprendizaje y formación, como ocurre en la resolución que aquí se comenta.
No se puede ocultar que los efectos radicales de la nulidad de pleno derecho, una verdadera expulsión del ordenamiento jurídico en el tiempo y en el contenido, han determinado tanto un retraimiento en la declaración de su existencia como en la apreciación de las causas que la determinan (art. 47 Ley 39/2015, LPA). Aún así no falta resoluciones administrativas declarando tan grave irregularidad. Y se han hecho más frecuente tanto por la multiplicación de procedimientos que produjo la LGT/2003, como por las circunstancias que provocan que algunos se apliquen indebidamente (verificación y comprobación limitada, sobre todo). Cuando se puede evitar la nulidad, se hace irremediable la anulación.
Lo que parece obligado en la resolución que aquí se comenta es que señalar cómo es posible que se pudiera producir una liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento. Y aún es más llamativo que se haya tenido que llegar al TEAC para que se aprecien las circunstancias y se declare la nulidad. Lógicamente la resolución no se pronuncia sobre otras consecuencias.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No se ha prescindido absolutamente del procedimiento en la comprobación de valores por el ISyD sin establecer el valor en la fecha de devengo (AN 29-10-09)
Es nulo de pleno derecho el acto de liquidación sin expediente administrativo que se limita a señalar los parámetros para liquidar (TEAC 13-5-04)
RECLAMACIONES
3) Resolución. Tardía. Intereses. Si el TEA incumple el plazo sin notificar en una año desde la interposición de la reclamación la resolución expresa, existiendo suspensión, dejan de devengarse intereses y no cabe exigirlos desde la fecha de resolución hasta que se notifica: en este caso, interposición en mayo de 2006, resolución en 30.04 de 2008 y notificación el 15.05, no intereses desde 1 a 15 de mayo (TEAC 23-11-16)
Establece el artículo 240.2 LGT que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado la resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 LGT. Y este precepto dice que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumple por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Y se añade que, entre otros supuestos así será en la resolución de los recursos administrativos si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido.
En esta regulación se puede observar la diferencia de ámbitos de referencia en cuanto que en las reclamaciones económico-administrativas la potestad de resolver está en el Ministerio (mejor en el Ministro) y no en la AEAT. Ese es el motivo de la regulación del artículo 240 LGT y de la referencia al 26 LGT.
Por otra parte, puede llamar la atención que en el caso al que se refiere la resolución la no exigencia de intereses se produzca desde que se cumple el año sin resolver (como en art. 150.6.c) LGT) y no desde el nacimiento de la deuda suspendida. El motivo es que no se trata de “sancionar” a la Administración incumplidora de la ley, sino de compensar al deudor por un retraso excesivo y vulnerando el plazo legalmente establecido.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Ni en la aplicación de los tributos ni en las reclamaciones económico-administrativas cabe pedir intereses alegando el derecho a un proceso sin dilaciones -art. 24.2 CE-; y tampoco se podía en este caso por no resolver en más de un año porque fue antes de la entrada en vigor de la LGT/03 -DT ª5ª.3-; respecto del art. 242 LGT y TS s. 22.06.15 fue correcto el cálculo de intereses porque la suspensión se pidió en período voluntario de ingreso -art. 66.6 RD 520/2005- y no se produjo, TS ss. 28.11.97 y 11.12.09, anatocismo (AN 22-9-16)
4) Rec. Ex. Revisión. Procedente. Se considera documento esencial, Rgto CE 44/2001, del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, la sentencia del órgano jurisdiccional portugués declarando probado que no se adquirió a una empresa en Portugal: liquidación por no declarar una adquisición intracomunitaria (TEAC 24-11-16)
Establece el artículo 244.1 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer por los interesados contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. La primera es: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o la resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
En la resolución que aquí se comenta “la aparición” se produce en otro Estado miembro y el documento es una “sentencia”. Sobre la necesidad de que el documento se produjera posteriormente, sobre que fuera de imposible conocimiento y aportación antes y también sobre las condiciones para considerar una sentencia como documento justificante de la revisión, se producen pronunciamientos con cierta frecuencia. En el asunto de que aquí se trata parece suficientemente justificado la admisión del recurso.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)
II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
5) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Según el art. 22. Nueve LIVA, el procedimiento para solicitar la exención es el del art. 3.1.b) RD 3485/00: se presenta ante el MAEx cada vez, incorporando documentos (TEAC 24-11-16)
Establece el artículo 22. Nueve LIVA que están exenta las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y con las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos y en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
El artículo 3.1.b) del RD 3485/2000, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, y de modificación del Reglamento general de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, establece que están exentos las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera. La exención para la sede se extiende a los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.
La exención se extiende a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, directamente formalizado entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 125.000 pesetas.
Parece tan clara la normativa aplicable que pudiera extrañar que haya sido preciso llegar hasta el TEAC para que se resolviera la cuestión planteada. En todo caso, asuntos como el que resuelve la resolución que aquí se comenta permiten extender la reflexión a un aspecto que pudiera afectar a la efectividad del Estado de Derecho.
Se trata del frecuente condicionamiento para la aplicación de exenciones y bonificaciones a que se cumplan los requisitos y formalidades reglamentariamente exigidos. Si se considera que la regulación de esos beneficios fiscales es materia sometida al principio de legalidad, los citados condicionantes reglamentarios que pueden impedir la aplicación de un beneficio tributario legamente establecido se podrían considerar como un fraude de ley, cuando no una vulneración de la reserva de ley, con evidente lesión de los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE)
- Recordatorio de Jurisprudencia. Las exenciones diplomáticas no son concesiones de la Administración y surten efectos aunque el reconocimiento sea posterior a la operación (TSJ Madrid 14-5-04)
6) Devoluciones. No establecido. Solicitud. La devolución del IVA a un empresario no establecido en el ámbito del IVA español, pero sí en Canarias, Ceuta o Melilla, exige presentar la solicitud por vía electrónica; no hacerlo no es incumplir un requisito meramente formal: no se admite, salvo causa mayor o imputable a la Administración lo que permitiría admitir otro formato (TEAC 24-11-16)
Establece el artículo 119 LIVA que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, islas canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezca reglamentariamente. Se considera no establecidos los empresario o profesionales que siendo titulares de un establecimiento en dicho territorio no realicen desde dicho establecimiento entregas o servicios durante el período a que se refiera la solicitud.
A continuación, el precepto legal establece las condiciones que, durante el período al que se refiere la solicitud, deben reunir los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones. La sexta condición es que la solicitud se presente por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. Se establece que no se admitirán las solicitudes de devolución por un importe inferior al umbral que, en función del período de devolución, se determine reglamentariamente; y que las solicitudes de devolución se deben referir a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, o a un tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo del año natural.
También se regula el devengo de intereses en caso de retraso en la orden de devolución, así como el derecho de la Administración a pedir a los solicitantes que se aporten información adicional o justificantes que fundamenten la solicitud de devolución.
El artículo 31RIVA contiene el desarrollo de la regulación de los requisitos de las solicitudes. El primero es la presentación por vía electrónica. También se regula el contenido de la solicitud, que el Ministerio puede exigir que la solicitud se acompañe con copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.
El precepto reglamentario regula igualmente que sólo se considera presentada la solicitud cuando contenga toda la información requerida. Y también se regula las cuotas que puede comprender la solicitud, el plazo de presentación y su cómputo, el límite inferior (no menos de 400 euros; 50 si la solicitud se refiere al conjunto de operaciones en un año natural) que se permite.
Y también se trata en el precepto reglamentario: de la regularización que procede en caso de regularización del porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante está establecido; de posible requerimientos de información adicional; y del plazo de resolución (4 meses) con abono en los 10 días siguientes si se estima que procede la devolución; si se desestimara total o parcialmente la solicitud cabe recurso o reclamación según lo dispuesto en la LGT. El Ministerio puede establecer el idioma en que se deba cumplimentar la solicitud.
Las razonables críticas a la exigencia rigurosa del empleo de medios informáticos, telemáticos o electrónicos de forma generalizada tanto en el cumplimiento de obligaciones tributarias como en las comunicaciones con la Administración, siempre insisten en la necesidad de establecer casos de excepción para evitar la exigencia de un gravamen encubierto (el coste de adquirir equipos y aprender cualquiera que sea la edad y el nivel y especialidad de conocimientos; el coste de contratar servicios de terceros) tan injusto como ilegal (v. art. 3.2 LGT). Y, desde luego, parece indiscutible que no se puede establecer esa onerosa exigencia adicional al cumplimiento del deber de tributar sin habilitar y facilitar el acceso a servicios de la Administración que, identificando al empleado actuante, realicen lo necesario para que la información en papel o por otro medio que facilita el contribuyente llegue adecuadamente a su destino por la vía informática, telemática o electrónica.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16)
Julio Banacloche Pérez
LOS MEJORES DESEOS EN LA NAVIDAD Y SIEMPRE PARA LOS LECTORES
(22.12.16)
LO TRIBUTARIO (nº 284)
Por qué el IRPF (15): la cuota tributaria
Una cosa es la renta tributable y otra la cuota tributaria que corresponde. La renta tributable la forman la “base liquidable general” y la “base liquidable del ahorro”, que resultan de restar reducciones a las correspondientes “bases imponibles” general y del ahorro. La cuota tributaria se determina aplicando las escalas de tipos de gravamen según se establece en la regulación del impuesto y, luego, las deducciones que procedan para así determinar la cuota líquida. En esta fase se produce la incidencia autonómica que determina diferencias en la tributación según la residencia en los distintos territorios. Finalmente se calcula la cuota diferencial: a ingresar, cero o a devolver.
- Bajo el título “Gravamen autonómico” se regula (art. 71 LIRPF) las peculiaridades autonómicas a partir de los criterios de residencia (art. 72) y que afectan a las escalas autonómicas (arts. 73 a 76) y a las deducciones para obtener la cuota líquida autonómica (arts. 77 y DT 18ª). Esta regulación en la ley estatal se debe completar con la normativa que, en su caso, se haya aprobado en la Comunidad Autónoma correspondiente.
- La “cuota íntegra” estatal (art. 62 LIRPF) es la suma de las cantidades que resultan de aplicar los tipos de gravamen de la escala general (art. 63) y de los tipos de gravamen del ahorro (art. 66) a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente. El artículo 64 regula la especialidad aplicable en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Y el artículo 65 regula la escala aplicable a los contribuyentes del IRPF (v. arts. 8.2 y 10.1 LIRPF) residentes en el extranjero.
- La “cuota líquida” estatal (art. 67 LIRPF) resulta de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) y el 50% (el otro 50% es de regulación autonómica: v. art. 77) del importe de las deducciones del artículo 68, aps. 2 a 5 (incentivos fiscales del IS para las actividades económicas; donativos y otras aportaciones; rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial), sin que el resultado pueda ser negativo. Igualmente se regulan límites en determinadas deducciones (art. 69) y condiciones sobre la situación patrimonial (art. 70)
-La “cuota diferencial” (art. 79 LIRPF) resulta de minorar la cuota líquida total (suma de la estatal y de la autonómica) del impuesto en los siguientes importes: a) la deducción por doble imposición internacional (art. 80); b) las deducciones en la trasparencia fiscal internacional (art. 91,10) y en la cesión de derechos de imagen (art. 92.4); c) las retenciones según el art. 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (art. 99.11); d) las retenciones e ingresos a cuenta (art. 99.8) y las cuotas del IRNR satisfechas y devengadas durante el período impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que se adquiere la condición de contribuyente; e) los pagos a cuenta (arts. 99 a 101 LIRPF) por retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Al respecto se debe recordar que en cuanto que retenciones e ingresos a cuenta son obligaciones que afectan a terceros (art. 99. 4 y 6), se computan los ingresos íntegros y se permite (art. 99. 5 y 6) restar lo que se debió retener o ingresar.
Estas minoraciones de la cuota líquida para determinar la cuota diferencial encuentran justificación en evitar la doble imposición o para recuperar los pagos anticipados que los contribuyentes han hecho a cuenta de la cuota del impuesto que resultará al tiempo de su liquidación. No obstante esta consideración, la ley establece otras deducciones que se aplican en los términos y condiciones de su regulación: el artículo 81 LIRPF regula la deducción por maternidad y el artículo 81 bis LIRPF las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se refiere la noticia a las modificaciones a introducir en las listas de morosos con la Hacienda Pública. Reconociendo que figurar en la relación afecta a la consideración pública, se podría dar una oportunidad para evitar la inclusión comunicándola antes y evitándola si se ingresara lo debido y no pagado. Del mismo modo, se podría incluir en las listas no sólo al deudor principal, sino también a los terceros responsables tributarios, lo que llevaría a publicar las identidades de administradores y miembros de consejos de administración. Entre el morbo y el pavor está la cosa.
Siguen disintiendo los que piensan que esas listas son el reconocimiento de un fracaso recaudatorio a pesar de los muchos medios que la ley establece para cobrar las deudas tributarias y que ampliar las identificaciones es fomentar un juego social morboso, discriminatorio si se considera la permanencia en el impago de algunas entidades y, según algunas sentencias, injusto como cuando se incluye como moroso a quien tiene reconocido un aplazamiento de pago. El contraste con el fraude estimado y con los actos anulados por liquidación, sanción o recaudación indebidas completa un panorama manifiestamente mejorable.
Con la Navidad ya inmediata, con la Virgen Madre en la Expectación del Parto, el cristiano tiene los mismos sentimientos que con las que mujeres, conocidas o no, a las que se ve que están en igual situación. El corazón se llena de ternura y, como reacción natural, encomienda a Dios a la madre y a la criatura que va a nacer. Para los cristianos en estos días parece más fácil, casi automático, o así debería ser, frecuentar a menudo, desde el alma, el pueblo de Belén y sus alrededores. El gentío de recién llegados, venidos para cumplir con el censo imperial, permite el contraste con el ir y venir de tantos en estos días, dos mil años después. Y, hoy como entonces, Dios ve a todos y mira a cada uno, porque a cada uno nos conoce por nuestro nombre, de cada uno sabe toda nuestra vida, lo que nos inquieta, lo que deseamos. En aquellos días, mezclados entre la muchedumbre, Dios veía a san José a la santísima Virgen Madre buscando un sitio donde instalarse, donde descansar, donde esperar la hora. Y, mirando el Niño, “Dios veía a Dios”. Y el cristiano sabe que Dios está a su lado.
El cristiano, caminante hacía el cielo, se sabe acompañado. El cristiano se siente uno con los demás que también hacen el camino de la vida, sabe que el ángel de la guarda está a su lado, sabe que desde el cielo se oyen las voces de ánimo que en el alma se transforman en buenos consejos, en fuerzas para resistir, en un eficaz tirón para levantarse. El amor, que es más fuerte que la muerte, nos asegura que todos los que quisimos, que todos los que nos quisieron, son una ayuda eficaz y permanente desde el cielo. Y las almas en purificación también interceden por nosotros: pedimos por ellas y con ellas en el cielo tendremos una protección especial.
“Una gran multitud de judíos se enteró de que estaba allí y fueron no sólo por Jesús, sino también por ver a Lázaro al que había resucitado de entre los muertos. Y los príncipes de los sacerdotes decidieron dar muerte también a Lázaro porque muchos por su causa, se apartaban de los judíos y creían en Jesús” (Jn 12, 9-11). Meterse como un personaje más del Evangelio da la oportunidad de meditar mirando nuestra alma: Iban a Jesús “no sólo por él, sino también por ver a Lázaro”. Toda una advertencia sobre nuestros motivos para “asistir”, para “celebrar”, “para leer, para ver, para conocer”. Y también sirve de reflexión en el Adviento de la Navidad. ¿Cómo voy? ¿qué me mueve?
“Al día siguiente las muchedumbres que iban a la fiesta, oyendo que Jesús se acercaba a Jerusalén, tomaron ramas de palmas, salieron a su encuentro y se pusieron a gritar: - ¡Hosanna!… (Jn 12,12-13). “Por eso las muchedumbres le salieron al encuentro, porque oyeron que Jesús había hecho este signo. Entonces los fariseos se dijeron unos a otros: - Ya veis que no adelantáis nada: mirad cómo todo el mundo se ha ido tras él” (Jn 12, 18-19). ¡Ánimo!, Vamos con Jesús que nos espera. Al Amor por amor. Señor, dame tu amor y tu gracia que eso me basta.
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de diciembre)
Lunes (19)
San Urbano V, papa (Feria de Adviento)
Palabras: “Yo soy Gabriel que sirvo en presencia de Dios” (Lc 1,19)
Reflexión: El anuncio del nacimiento de Juan el Bautista. Planes de Dios
Propósito, durante el día: Unirme a la fiesta. Preparar el alma. Acompañar a la Madre
Martes (20)
Santo Domingo de Silos, abad (Feria de Adviento)
Palabras: “Alégrate, llena de gracia” (Lc 1,28)
Reflexión: Concebirás en tu vientre y darás a luz un hijo, y le pondrás por nombre Jesús
Propósito, durante el día: Unir a muchos a la fiesta con la amabilidad, con la comprensión
Miércoles (21)
San Pedro Canisio S.I., presbítero y doctor de la Iglesia (Feria de Adviento)
Palabras: “¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?” (Lc 1,43)
Reflexión: Bendita eres entre todas las mujeres. Bendito el fruto de tu vientre
Propósito, durante el día: Vivir con todos la fiesta. Ayuda, consuelo. Oración.
Jueves (22)
San Zenón, mártir (Feria de Adviento)
Palabras: “Me felicitarán todas las generaciones” (Lc 1, 48)
Reflexión: El Magnificat. Hijo de Dios, hermano de Cristo, heredero del cielo
Propósito, durante el día: Repetir, meditar: la Madre de Dios es mi madre.
Viernes (23)
San Juan de Kety, presbítero (Feria de Adviento)
Palabras: La mano del Señor estaba con él (Lc 1,66)
Reflexión: Nacimiento de Juan el Bautista. La realización de la obra de Dios
Propósito, durante el día: Cerca de la Madre: hablarle, comentarle, pedirle consejo y ayuda
Sábado (24)
Nochebuena (Feria de Adviento; San Bonifacio, obispo)
Palabras: “Por la entrañable misericordia de nuestro Dios, nos visitará el sol... (Lc 1,78)
Reflexión: … para iluminar a los que viven en tinieblas... para guiar nuestros pasos...”
Propósito, durante el día: Acción de gracias. Oración junto al belén. Recordar a san José
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (4º de Adviento, ciclo A; Expectación del Parto, Nª Sª de la O, Virgen de la Esperanza) nos mantienen en el misterio: “la virgen está encinta” (Is 7); “nacido según la carne” (Rm 1); “resultó que ella esperaba un hijo por obra del Espíritu Santo” (Mt 1). Para Dios todo es posible y nadie puede ganar al Amor en amor. En Navidad es bueno entrar en el misterio de la misericordia de Dios que nace niño y que se ha quedado con nosotros. Jesús, María y José interceded por la Iglesia, por nosotros, por nuestra familia y por todo el que lo necesite.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
-“Y la alegría más bonita de la Navidad es esa alegría interior de paz: el Señor ha cancelado mis pecados, el Señor me ha perdonado, el Señor ha tenido misericordia de mí, ha venido a salvarme. Esa es la alegría de la Navidad.
Son estos, hermanos y hermanas, los motivos de nuestra esperanza. Cuando parece que todo ha terminado, cuando, frente a tantas realidades negativas, la fe se hace cansada y viene la tentación de decir que nada tiene sentido, aquí está sin embargo la buena noticia traída de esos pies rápidos: Dios está viniendo a realizar algo nuevo, a instaurar un reino de paz; Dios ha “descubierto su brazo” y viene a traer libertad y consolación. El mal no triunfará para siempre, hay un fin al dolor. La desesperación es vencida.” (Audiencia general, día 14 de diciembre de 2016)
- “3... En una cultura frecuentemente dominada por la técnica, se multiplican las formas de tristeza y soledad en las que caen las personas, entre ellas muchos jóvenes. En efecto, el futuro parece estar en manos de la incertidumbre que impide tener estabilidad. De ahí surgen a menudo sentimientos de melancolía, tristeza y aburrimiento que lentamente pueden conducir a la desesperación. Se necesitan testigos de la esperanza y de la verdadera alegría para deshacer las quimeras que prometen una felicidad fácil con paraísos artificiales. El vacío profundo de muchos puede ser colmado por la esperanza que llevamos en el corazón y por la alegría que brota de ella. Hay mucha necesidad de reconocer la alegría que se revela en el corazón que ha sido tocado por la misericordia. Hagamos nuestras, por tanto, las palabras del Apóstol: “Estad siempre alegres en el Señor” (Flp 4,4; cf. 1 Ts 5,16).” (Carta Apostólica “Misericordia et misera”)
- “Oración a la Sagrada Familia. Jesús, María y José en vosotros contemplamos el esplendor del verdadero amor, a vosotros, confiados, nos dirigimos.
Santa Familia de Nazaret, haz también de nuestras familias lugar de comunión y cenáculo de oración, auténticas escuelas del Evangelio y pequeñas iglesias domésticas.
Santa Familia de Nazaret, que nunca más haya en las familias episodios de violencia, de cerrazón y división; que quien haya sido herido o escandalizado sea pronto consolado y curado.
Santa Familia de Nazaret, haz tomar conciencia a todos del carácter sagrado e inviolable de la familia, de su belleza en el proyecto de Dios.
Jesús, María y José, escuchad, acoged nuestra súplica. Amén.” Dado en Roma, junto a San Pedro, en el Jubileo extraordinario de la Misericordia, el 19 de marzo, Solemnidad de San José, del año 2016, cuarto de mi Pontificado. (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)
(18.12.16)
Por qué el IRPF (15): la cuota tributaria
Una cosa es la renta tributable y otra la cuota tributaria que corresponde. La renta tributable la forman la “base liquidable general” y la “base liquidable del ahorro”, que resultan de restar reducciones a las correspondientes “bases imponibles” general y del ahorro. La cuota tributaria se determina aplicando las escalas de tipos de gravamen según se establece en la regulación del impuesto y, luego, las deducciones que procedan para así determinar la cuota líquida. En esta fase se produce la incidencia autonómica que determina diferencias en la tributación según la residencia en los distintos territorios. Finalmente se calcula la cuota diferencial: a ingresar, cero o a devolver.
- Bajo el título “Gravamen autonómico” se regula (art. 71 LIRPF) las peculiaridades autonómicas a partir de los criterios de residencia (art. 72) y que afectan a las escalas autonómicas (arts. 73 a 76) y a las deducciones para obtener la cuota líquida autonómica (arts. 77 y DT 18ª). Esta regulación en la ley estatal se debe completar con la normativa que, en su caso, se haya aprobado en la Comunidad Autónoma correspondiente.
- La “cuota íntegra” estatal (art. 62 LIRPF) es la suma de las cantidades que resultan de aplicar los tipos de gravamen de la escala general (art. 63) y de los tipos de gravamen del ahorro (art. 66) a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente. El artículo 64 regula la especialidad aplicable en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Y el artículo 65 regula la escala aplicable a los contribuyentes del IRPF (v. arts. 8.2 y 10.1 LIRPF) residentes en el extranjero.
- La “cuota líquida” estatal (art. 67 LIRPF) resulta de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) y el 50% (el otro 50% es de regulación autonómica: v. art. 77) del importe de las deducciones del artículo 68, aps. 2 a 5 (incentivos fiscales del IS para las actividades económicas; donativos y otras aportaciones; rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial), sin que el resultado pueda ser negativo. Igualmente se regulan límites en determinadas deducciones (art. 69) y condiciones sobre la situación patrimonial (art. 70)
-La “cuota diferencial” (art. 79 LIRPF) resulta de minorar la cuota líquida total (suma de la estatal y de la autonómica) del impuesto en los siguientes importes: a) la deducción por doble imposición internacional (art. 80); b) las deducciones en la trasparencia fiscal internacional (art. 91,10) y en la cesión de derechos de imagen (art. 92.4); c) las retenciones según el art. 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (art. 99.11); d) las retenciones e ingresos a cuenta (art. 99.8) y las cuotas del IRNR satisfechas y devengadas durante el período impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que se adquiere la condición de contribuyente; e) los pagos a cuenta (arts. 99 a 101 LIRPF) por retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Al respecto se debe recordar que en cuanto que retenciones e ingresos a cuenta son obligaciones que afectan a terceros (art. 99. 4 y 6), se computan los ingresos íntegros y se permite (art. 99. 5 y 6) restar lo que se debió retener o ingresar.
Estas minoraciones de la cuota líquida para determinar la cuota diferencial encuentran justificación en evitar la doble imposición o para recuperar los pagos anticipados que los contribuyentes han hecho a cuenta de la cuota del impuesto que resultará al tiempo de su liquidación. No obstante esta consideración, la ley establece otras deducciones que se aplican en los términos y condiciones de su regulación: el artículo 81 LIRPF regula la deducción por maternidad y el artículo 81 bis LIRPF las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se refiere la noticia a las modificaciones a introducir en las listas de morosos con la Hacienda Pública. Reconociendo que figurar en la relación afecta a la consideración pública, se podría dar una oportunidad para evitar la inclusión comunicándola antes y evitándola si se ingresara lo debido y no pagado. Del mismo modo, se podría incluir en las listas no sólo al deudor principal, sino también a los terceros responsables tributarios, lo que llevaría a publicar las identidades de administradores y miembros de consejos de administración. Entre el morbo y el pavor está la cosa.
Siguen disintiendo los que piensan que esas listas son el reconocimiento de un fracaso recaudatorio a pesar de los muchos medios que la ley establece para cobrar las deudas tributarias y que ampliar las identificaciones es fomentar un juego social morboso, discriminatorio si se considera la permanencia en el impago de algunas entidades y, según algunas sentencias, injusto como cuando se incluye como moroso a quien tiene reconocido un aplazamiento de pago. El contraste con el fraude estimado y con los actos anulados por liquidación, sanción o recaudación indebidas completa un panorama manifiestamente mejorable.
Con la Navidad ya inmediata, con la Virgen Madre en la Expectación del Parto, el cristiano tiene los mismos sentimientos que con las que mujeres, conocidas o no, a las que se ve que están en igual situación. El corazón se llena de ternura y, como reacción natural, encomienda a Dios a la madre y a la criatura que va a nacer. Para los cristianos en estos días parece más fácil, casi automático, o así debería ser, frecuentar a menudo, desde el alma, el pueblo de Belén y sus alrededores. El gentío de recién llegados, venidos para cumplir con el censo imperial, permite el contraste con el ir y venir de tantos en estos días, dos mil años después. Y, hoy como entonces, Dios ve a todos y mira a cada uno, porque a cada uno nos conoce por nuestro nombre, de cada uno sabe toda nuestra vida, lo que nos inquieta, lo que deseamos. En aquellos días, mezclados entre la muchedumbre, Dios veía a san José a la santísima Virgen Madre buscando un sitio donde instalarse, donde descansar, donde esperar la hora. Y, mirando el Niño, “Dios veía a Dios”. Y el cristiano sabe que Dios está a su lado.
El cristiano, caminante hacía el cielo, se sabe acompañado. El cristiano se siente uno con los demás que también hacen el camino de la vida, sabe que el ángel de la guarda está a su lado, sabe que desde el cielo se oyen las voces de ánimo que en el alma se transforman en buenos consejos, en fuerzas para resistir, en un eficaz tirón para levantarse. El amor, que es más fuerte que la muerte, nos asegura que todos los que quisimos, que todos los que nos quisieron, son una ayuda eficaz y permanente desde el cielo. Y las almas en purificación también interceden por nosotros: pedimos por ellas y con ellas en el cielo tendremos una protección especial.
“Una gran multitud de judíos se enteró de que estaba allí y fueron no sólo por Jesús, sino también por ver a Lázaro al que había resucitado de entre los muertos. Y los príncipes de los sacerdotes decidieron dar muerte también a Lázaro porque muchos por su causa, se apartaban de los judíos y creían en Jesús” (Jn 12, 9-11). Meterse como un personaje más del Evangelio da la oportunidad de meditar mirando nuestra alma: Iban a Jesús “no sólo por él, sino también por ver a Lázaro”. Toda una advertencia sobre nuestros motivos para “asistir”, para “celebrar”, “para leer, para ver, para conocer”. Y también sirve de reflexión en el Adviento de la Navidad. ¿Cómo voy? ¿qué me mueve?
“Al día siguiente las muchedumbres que iban a la fiesta, oyendo que Jesús se acercaba a Jerusalén, tomaron ramas de palmas, salieron a su encuentro y se pusieron a gritar: - ¡Hosanna!… (Jn 12,12-13). “Por eso las muchedumbres le salieron al encuentro, porque oyeron que Jesús había hecho este signo. Entonces los fariseos se dijeron unos a otros: - Ya veis que no adelantáis nada: mirad cómo todo el mundo se ha ido tras él” (Jn 12, 18-19). ¡Ánimo!, Vamos con Jesús que nos espera. Al Amor por amor. Señor, dame tu amor y tu gracia que eso me basta.
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de diciembre)
Lunes (19)
San Urbano V, papa (Feria de Adviento)
Palabras: “Yo soy Gabriel que sirvo en presencia de Dios” (Lc 1,19)
Reflexión: El anuncio del nacimiento de Juan el Bautista. Planes de Dios
Propósito, durante el día: Unirme a la fiesta. Preparar el alma. Acompañar a la Madre
Martes (20)
Santo Domingo de Silos, abad (Feria de Adviento)
Palabras: “Alégrate, llena de gracia” (Lc 1,28)
Reflexión: Concebirás en tu vientre y darás a luz un hijo, y le pondrás por nombre Jesús
Propósito, durante el día: Unir a muchos a la fiesta con la amabilidad, con la comprensión
Miércoles (21)
San Pedro Canisio S.I., presbítero y doctor de la Iglesia (Feria de Adviento)
Palabras: “¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?” (Lc 1,43)
Reflexión: Bendita eres entre todas las mujeres. Bendito el fruto de tu vientre
Propósito, durante el día: Vivir con todos la fiesta. Ayuda, consuelo. Oración.
Jueves (22)
San Zenón, mártir (Feria de Adviento)
Palabras: “Me felicitarán todas las generaciones” (Lc 1, 48)
Reflexión: El Magnificat. Hijo de Dios, hermano de Cristo, heredero del cielo
Propósito, durante el día: Repetir, meditar: la Madre de Dios es mi madre.
Viernes (23)
San Juan de Kety, presbítero (Feria de Adviento)
Palabras: La mano del Señor estaba con él (Lc 1,66)
Reflexión: Nacimiento de Juan el Bautista. La realización de la obra de Dios
Propósito, durante el día: Cerca de la Madre: hablarle, comentarle, pedirle consejo y ayuda
Sábado (24)
Nochebuena (Feria de Adviento; San Bonifacio, obispo)
Palabras: “Por la entrañable misericordia de nuestro Dios, nos visitará el sol... (Lc 1,78)
Reflexión: … para iluminar a los que viven en tinieblas... para guiar nuestros pasos...”
Propósito, durante el día: Acción de gracias. Oración junto al belén. Recordar a san José
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (4º de Adviento, ciclo A; Expectación del Parto, Nª Sª de la O, Virgen de la Esperanza) nos mantienen en el misterio: “la virgen está encinta” (Is 7); “nacido según la carne” (Rm 1); “resultó que ella esperaba un hijo por obra del Espíritu Santo” (Mt 1). Para Dios todo es posible y nadie puede ganar al Amor en amor. En Navidad es bueno entrar en el misterio de la misericordia de Dios que nace niño y que se ha quedado con nosotros. Jesús, María y José interceded por la Iglesia, por nosotros, por nuestra familia y por todo el que lo necesite.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
-“Y la alegría más bonita de la Navidad es esa alegría interior de paz: el Señor ha cancelado mis pecados, el Señor me ha perdonado, el Señor ha tenido misericordia de mí, ha venido a salvarme. Esa es la alegría de la Navidad.
Son estos, hermanos y hermanas, los motivos de nuestra esperanza. Cuando parece que todo ha terminado, cuando, frente a tantas realidades negativas, la fe se hace cansada y viene la tentación de decir que nada tiene sentido, aquí está sin embargo la buena noticia traída de esos pies rápidos: Dios está viniendo a realizar algo nuevo, a instaurar un reino de paz; Dios ha “descubierto su brazo” y viene a traer libertad y consolación. El mal no triunfará para siempre, hay un fin al dolor. La desesperación es vencida.” (Audiencia general, día 14 de diciembre de 2016)
- “3... En una cultura frecuentemente dominada por la técnica, se multiplican las formas de tristeza y soledad en las que caen las personas, entre ellas muchos jóvenes. En efecto, el futuro parece estar en manos de la incertidumbre que impide tener estabilidad. De ahí surgen a menudo sentimientos de melancolía, tristeza y aburrimiento que lentamente pueden conducir a la desesperación. Se necesitan testigos de la esperanza y de la verdadera alegría para deshacer las quimeras que prometen una felicidad fácil con paraísos artificiales. El vacío profundo de muchos puede ser colmado por la esperanza que llevamos en el corazón y por la alegría que brota de ella. Hay mucha necesidad de reconocer la alegría que se revela en el corazón que ha sido tocado por la misericordia. Hagamos nuestras, por tanto, las palabras del Apóstol: “Estad siempre alegres en el Señor” (Flp 4,4; cf. 1 Ts 5,16).” (Carta Apostólica “Misericordia et misera”)
- “Oración a la Sagrada Familia. Jesús, María y José en vosotros contemplamos el esplendor del verdadero amor, a vosotros, confiados, nos dirigimos.
Santa Familia de Nazaret, haz también de nuestras familias lugar de comunión y cenáculo de oración, auténticas escuelas del Evangelio y pequeñas iglesias domésticas.
Santa Familia de Nazaret, que nunca más haya en las familias episodios de violencia, de cerrazón y división; que quien haya sido herido o escandalizado sea pronto consolado y curado.
Santa Familia de Nazaret, haz tomar conciencia a todos del carácter sagrado e inviolable de la familia, de su belleza en el proyecto de Dios.
Jesús, María y José, escuchad, acoged nuestra súplica. Amén.” Dado en Roma, junto a San Pedro, en el Jubileo extraordinario de la Misericordia, el 19 de marzo, Solemnidad de San José, del año 2016, cuarto de mi Pontificado. (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)
(18.12.16)
PAPELES DE J.B. (nº 283)
(sexta época; nº 38/16)
CASOS PRACTICOS
INSPECCIONES. SANCIONES. LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, decía en su artículo 3 que es un derecho general de los contribuyentes: i) ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración. Este mismo texto lo heredó la LGT/2003 (art. 34.j). Para la Inspección de los tributos, el RD 939/1986, que aprobó su reglamento aún exigía más (art. 7.2 RGIT): la Inspección de los tributos observará la más exquisita cortesía, guardando a los interesados y al público en general la mayor consideración.
Con carácter general y aplicación supletoria en el ámbito tributario, la Ley 39/2015, LPA, establece como derecho de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas (art. 13.e): ser tratado con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Y, además, les llama “personas”.
También parece conveniente destacar que la Ley 39/2015, LPA, introduce una elogiable novedad en su regulación de los derechos del interesado en los procedimientos sancionadores (art. 53.2). Así, al derecho a ser notificado de los hechos que se le imputan, de la infracción que pueden constituir, de las sanciones que se pueden imponer, añade el derecho: “A la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario”. Lo que, sin duda, es aplicable por supletoriedad, por el vacío de la LGT, en el derecho sancionador tributario.
Con estas premisas se ha elaborado este caso práctico, casi como examen final del primer cuatrimestre, que es como se mide ahora lo que antes eran cursos de nueve meses en las carreras universitarias. A partir de papeles coleccionados, con un poco de imaginación y bastante experiencia, se ha construido dos hipótesis fácticas que pudieran ser próximas a la realidad. Y, con todo respeto y consideración, se ha elaborado una consideración de lo que “debería ser en Derecho”, si así hubieran sido los hechos.
I. INSPECCIÓN. LUGAR DE ACTUACIONES
Sería una historia de esas que los ancianos cuentan en una casa de pueblo, junto a la lumbre que da luz y calor, mientras el frío seco de diciembre parece rodear el tiempo, la blanquecina luz y unos apagados sonidos irreales. Un día los funcionarios entraron en un local con una orden judicial que les autorizaba, subieron a un piso que no era el señalado y entraron en una habitación determinada donde el dueño de la casa les había dicho que encontrarían un documento que él habría colocado allí para perjudicar a alguno (“conviene que uno muera”) y así acabar con el asunto (“por el bien del pueblo”). No encontraron nada. Muchos años después aún se podía ver al siervo de aquel amo, de rodillas, buscando por los rincones dónde podía estar aquel papel que le habían entregado los que lo habían elaborado y que él aseguraba haber dejado allí para que se encontrara al tiempo del registro convenido. Hacía sol. El cielo sonreía.
1. LOS HECHOS
Sin previa comunicación se presentarían en una empresa dos empleados públicos para iniciar una actuación de comprobación e investigación, entregando los siguientes documentos:
1) Una comunicación de inicio para, por orden del Inspector Jefe, iniciar actuaciones al amparo de lo dispuesto en los artículos 141 y 145 LGT por los conceptos tributarios y períodos que se señalan, con alcance general (art. 148 LGT y art. 178 RAT), con duración máxima de 18 meses sin perjuicio de los períodos de suspensión o de extensión del plazo (art. 150 LGT), interrumpiendo el plazo de prescripción (arts. 68.1.a), 68.2.a), 189.3.a) LGT y 87.3 RAT) incluso para obligaciones conexas (art. 68.9 LGT), determinando que los ingresos que se pudieran producir se considerarán meramente a cuenta (art. 87.5 RAT) y que se considere concluido cualquier procedimiento de verificación, comprobación limitada o de control de presentación de declaraciones (arts. 133.1.e), 139.1.c) LGT y 101.6 y 153.6.c) RAT) cuyo objeto se incluya en el procedimiento que se inicia.
También diría que, a tal efecto, la Inspección se persona (arts. 29, 142 y 151 LGT y arts. 173 y 180 RAT); que se facilita documento normalizado de representación (art. 46.2 LGT y art. 112.2.e) RAT); y que se adjunta un “Anexo informativo” con sucinta información de derechos y obligaciones del inspeccionado, con advertencia de que la desatención a lo solicitado, sin causa justificada, puede determinar responsabilidades y sanciones (art. 203 LGT).
En hoja aparte se relacionaría lo que se solicitaba: libros registros tributarios y sus justificantes, libros registros del IVA, facturas emitidas y recibidas de los períodos indicados, contratos y documentos con trascendencia tributaria y movimientos de todas las cuentas bancarias durante el período que se indica en soporte informático. Y se añadiría que, sin perjuicio de su obligación de comparecencia personal o por representante autorizado, esa documentación y cualquier otra se puede presentar de forma telemática según se indicaba.
2) Una autorización del Delegado de la AEAT para la entrada en fincas y locales, emitida con fundamento en los artículos 142.2. y 151.2 LGT, “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, identificando a los empleados autorizados, para la entrada y reconocimiento del local donde están localizadas las actividades, “en la fecha que se considere conveniente” y que tendrá por objeto, entre otros aspectos, la completa verificación del sistema de gestión administrativa de la actividad (forma de recepción de facturas recibidas, conservación de albaranes de compra, emisión de facturas y de tiques sustitutivos, registro de los mismos, gestión de almacenes y control de inventarios). A estos efectos, la persona que ostente mayor autoridad en la empresa en ese momento debe, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia.
Acabaría diciendo que si no se hiciere así se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente al objeto de adoptar (art. 146 LGT) las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados. Y se autoriza (art. 152.3 LGT; art. 182.2 RAT) que la actuación sea fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad.
3) Al mismo tiempo se formalizaría una diligencia señalando: a) que se entregó la comunicación de inicio; b) que se ha solicitado que se facilite el examen de documentos, libros, registros, ficheros, facturas justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria de los períodos objeto de la actuación; c) que se solicitó permiso para la entrada o permanencia en las dependencias del inmueble y para reconocimiento del mismo y demás instalaciones, máquinas y explotaciones relacionados con las obligaciones que se comprueban; d) que se ha otorgado el consentimiento para acceder a las distintas dependencias del inmueble y para examinar toda la información antes señalada; e) que se ha informado del derecho a denegar el consentimiento para la entrada “en el domicilio” en cuyo caso se podrá solicitar autorización judicial de entrada (art. 113 LGT); f) que aunque el horario de oficinas sea el que se indica, se ha autorizado, si fuera necesario, la permanencia de la Inspección fuera de ese horario para realizar estas actuaciones.
Concluidas las actuaciones en esa jornada se formalizaría diligencia describiendo las actuaciones y su resultado que podría ser copiar de varios ordenadores de la empresa los archivos informáticos de la actividad que se relacionarían por su nombre y de los que se habría obtenido la huella digital indicada. En la diligencia se señalaría la fecha, el lugar y la hora para las siguientes actuaciones.
2. EL DERECHO
Aunque en la relación y descripción de los hechos se ha procurado señalar los preceptos legales y reglamentarios que les pudieran afectar, parece inevitable hacer un breve comentario, en guiones separados, de los artículos más relevantes a efectos del caso.
2.1 Objeto. Dice el artículo 145 LGT que el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar (lo declarado) e investigar (lo no declarado bien o declarado mal) el cumplimiento de las obligaciones tributarias procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria mediante una o más liquidaciones.
2.2 Contenido. Las actuaciones inspectoras (art. 142.1 LGT) se realizan mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia “con trascendencia tributaria”, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos “relativos a actividades económicas”, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información” que deba facilitarse a la Administración o sea “necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.
- Del texto reseñado es obligado dejar marcado como punto relevante: que sólo pueden ser objeto de examen los documentos y elementos que tengan “trascendencia tributaria” y que estén “relacionados con la actividad económica”; y que sólo procede la inspección de los que sean “necesarios para la exigencia de las obligaciones”. En el caso, se señalaba lo requerido.
2.2.1 El artículo 171 RAT relaciona los documentos que se pueden examinar “entre otros” (declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes presentadas; contabilidad, registros y soportes contables, hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables; libros registros tributarios; facturas, justificantes y documentos sustitutivos que se deben emitir o conservar; documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier documento con trascendencia tributaria). El análisis puede ser directo exigiendo la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza; y se podrá obtener copia en cualquier soporte de dichos datos, libros o documentos sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) LGT (derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentre en poder de la Administración, si se indica el día y el procedimiento en que se los presentó).
- En este sentido merece especial consideración el artículo 53.1.c) Ley 39/2015, LPA que establece como derecho de los interesados en un procedimiento administrativo no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables del procedimiento de que se trate (tampoco: los que estén poder de la Administración o hayan sido elaborados por ella). Se podría considerar que la LPA no es supletoria en la aplicación del derecho señalado, pero sería un debate inútil porque el procedimiento de inspección no exige obligaciones formales respecto de las que hay que estar sólo a lo dispuesto en el artículo 29 LGT o en la regulación de cada impuesto sobre tales obligaciones.
- Sin perjuicio de esta consideración sobre el Derecho Administrativo común, se debe señalar que lo que autoriza la norma es el examen, el análisis (pudiendo exigir la visualización, pero no manejando el aparato informático) y obtener copias. Hay diferencia entre la comprobación de lo señalado y el registro para ver qué se encuentra. Los preceptos invocados son para comprobar. Nada permite el acceso a información, documentación, correspondencia de carácter privado y ajena a la actividad.
2.2.2 El artículo 171.3 RAT establece que se debe poner a disposición la documentación indicada, pero que si se requiere la aportación de datos, informes o antecedentes que no deben hallarse a disposición, se concederá un plazo no inferior a 10 días para cumplir con este deber de colaboración.
- Evidentemente este condicionamiento de los requisitos para que se aporte lo que no es obligado tener a disposición a efectos de inspección influye en la forma de proceder cuando los que van a inspeccionar se personan en la empresa sin comunicación previa.
2.3 Forma. Establece el artículo 151.2 LGT que los empleados que van a inspeccionar se pueden personar sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones, almacenes, entendiéndose las actuaciones con el interesado o con el encargado o responsable de los locales.
Pero en el desarrollo reglamentario se regulan mejor las formas de iniciación del procedimiento de inspección (art. 177 RAT). Se señala que se puede iniciar mediante comunicación notificada para que el interesado se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición o aporte la documentación y demás elementos que se estime necesarios en los términos del artículo 87 RAT que regula la iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios. Y se añade que “cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones”, según se regula en el art. 172 RAT, y, sin perjuicio del artículo 147.2 LGT (comunicación del alcance de las actuaciones), el procedimiento se puede iniciar sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el interesado si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables.
- Es obligado considerar que lo que se regula en esos preceptos son formas ordinarias de actuaciones inspectoras aunque, indiscutiblemente, una sea la habitual (comunicación previa) y la otra esté razonablemente condicionada (cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones), en cuanto que ésa (la motivación) es la diferencia entre lo discrecional (admisible en un Estado de Derecho) y lo arbitrario proscrito (art. 9 CE).
2.4 Lugar. Cuando “las actuaciones lo requieran” (art. 142.2 LGT) quienes desarrollen funciones inspectoras podrán entrar “en las condiciones reglamentarias” en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen “actividades o explotaciones sometidas a gravamen”, existan “bienes sujetos a tributación”, “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” o “exista alguna prueba de los mismos”. Si la persona “bajo cuya custodia se encontraran los lugares” mencionados se opusiera a la entrada se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que “reglamentariamente” se determine. Cuando “sea necesario” entrar en el domicilio constitucionalmente protegido se aplicará el artículo 113 LGT; es decir, se debe obtener el consentimiento del interesado o la autorización judicial.
Se regula la facultad de los que realicen funciones de inspección (art. 172 RAT) para la entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 LGT, de modo que si el interesado o la persona bajo cuya custodia se encuentre el lugar se opusiere a la entrada será precisa la autorización escrita del director del departamento, sin perjuicio de las medidas cautelares que procedieran. El mismo precepto reglamentario regula la entrada en el domicilio y la autorización judicial. Y acaba esa regulación: con la presunción de autorización en los locales (si el interesado ejecuta los actos normales para que las actuaciones puedan llevarse a cabo); y con los efectos de la revocación posterior a que permanezcan en los locales (adopción de medidas cautelares)
Las actuaciones se pueden desarrollar indistintamente (art. 151 LGT): en el domicilio fiscal del interesado o en el domicilio, despacho u oficina de su representante, donde se desarrolle la actividad gravada, donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, en las oficinas de la Administración.
- Esta mejorable regulación permite señalar que la inspección se puede desarrollar en las oficinas públicas; que si se quiere entrar en locales donde desarrolla su actividad el inspeccionado es obligada su autorización y, si no la da, la del órgano competente de la Administración; y que, si se quiere entrar en el domicilio del inspeccionado, es obligada la autorización del interesado y si no se tiene la del juez. Pero también se debe señalar que la actuación en los locales de la empresa se suele entender con una generosidad ajena a la terminología y contenidos tributarios. Así: “actividades o explotaciones sometidas a gravamen” (no hay actividades sometidas al IRPF, ni al IS, ni al IP, ni al IVA, ni al ITP; sí al IAE), existan “bienes sujetos a tributación” (ni siquiera el IP que es un impuesto personal; sí el IBI). La localización de donde “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” puede ser dificultosa (la renta ganada, la titularidad del patrimonio). La personación para comprobar tiene sentido para constatar circunstancias físicas: desde el número de trabajadores al inventario, desde máquinas en funcionamiento a la práctica en los trabajos o en los envíos. En contabilidad, registros y documentos la forma de proceder deberían ser alternativas iguales la comprobación en locales de la empresa o en oficinas públicas.
- En todo lo caso, lo más relevante es que siendo lo ordinario, lo habitual, la actuación inspectora en las oficinas públicas, la entrada en locales del inspeccionado exige motivar que las actuaciones así lo requieren, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE). Y, así lo confirma, que si el titular o el encargado se oponen a la entrada es precisa una autorización administrativa que, evidentemente, debe ser motivada.
2.5 Horario. Las actuaciones en las oficinas públicas se desarrollarán en el horario de apertura al público y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo. Si se actúa en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad con la posibilidad de actuar de común acuerdo en otras horas o días. Si las circunstancias lo exigen se puede actuar fuera de dichos días y horas en los términos que “reglamentariamente” se establezcan.
Este desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 182 RAT que regula cuando se pueden realizar actuaciones fuera del horario oficial o de la jornada de trabajo en las oficinas públicas o fuera de dicha jornada cuando las actuaciones se desarrollen en locales del inspeccionado y se esté en alguno de los siguientes supuestos: a) cuando medie consentimiento del inspeccionado; b) cuando sin ese consentimiento se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de prueba; o si las circunstancias del caso requieran una cierta celeridad, siempre, en ambos casos, que se obtenga autorización administrativa que se señala.
- De nuevo la referencia a “si las circunstancias lo exigen” y la relación reglamentaria de supuestos que lo permiten confirman la peculiaridad de las inspecciones fuera de las oficinas públicas que es la forma generalizada y habitual de actuación inspectora, a diferencia de otras comprobaciones tributarias en las que, con pocas excepciones (normativa aduanera, comprobación de estimación objetiva) está expresamente prohibido (art. 136.4 LGT) actuar fuera de las oficinas públicas, lo que conlleva, claro, que, en general, se produzcan dentro del horario oficial de apertura al público.
2.6 Medidas cautelares. En el procedimiento de inspección (art. 146 LGT) se pueden adoptar motivadamente medidas cautelares para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren las pruebas de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que posteriormente se niegue su existencia o exhibición. Las medidas cautelares deben: ser proporcionadas, ser temporalmente limitadas y no producir perjuicio de difícil o imposible reparación; se deben ratificar por el órgano competente y se deben levantar cuando desaparecen las circunstancias que las motivaron.
El artículo 181 RAT desarrolla la ley en cuanto a las medidas cautelares que se puede adoptar durante las actuaciones inspectoras para aseguramiento de los elementos de prueba. Se refiere a las siguientes medidas que se describen en su práctica: el precinto, el depósito, la incautación. Y se señala que se puede pedir el auxilio y la colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y de sus agentes que deberán prestarlo según dispone el artículo 142.4 LGT. En el plazo improrrogable de 5 días el inspeccionado puede hacer alegaciones ante el órgano competente para liquidar que “debe” ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado en el plazo de 15 días. No cabe recurso contra el acuerdo, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de las medidas cuando se impugne la resolución que ponga fin al procedimiento inspector.
- Esta diferencia de plazos (cortos para el sorprendido por las medidas; largos para el que las adopta) ya deja ver que se trata de una regulación peculiar de modo que, contra los posibles excesos o irregularidades que se puedan producir en la práctica, sólo cabe: por una parte y a semejanza de lo previsto para la Administración, acudir al auxilio “de las autoridades competentes y de sus agentes” cuando se considere lesionado algún derecho fundamental (indefensión) o derechos protegidos por la Constitución (defensa de la integridad y de la intimidad personal, inviolabilidad del domicilio, protección de la propiedad privada...); y, por otra parte, acudir a los órganos jurisdiccionales, sobre todo para paralizar acuerdos, medidas o actuaciones contra Derecho o para conseguir la protección que no se hubiera obtenido en otros ámbitos.
2.7 Colaboración. Se debe (art. 142.3 LGT) atender a los empleados en inspección y prestarles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El requerido debe personarse por sí o por representante en el lugar, día y hora señalados para la práctica de actuaciones y debe aportar o tener a disposición la documentación y demás elementos solicitados. Excepcionalmente y de forma motivada se puede exigir la comparecencia personal por la naturaleza de las actuaciones.
- La consideración de lo que así está regulado tiene especial importancia en un doble sentido: a) por una parte, porque la colaboración que debe prestar el inspeccionado está relacionada no sólo con la exigencia de que la Administración debe actuar de buena fe y con sometimiento a la ley y al Derecho (arts. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), sino también con los derechos del contribuyente en especial en cuanto a no aportar más que lo que se debe tener y aportar (art. 29 LGT); y, por otra parte, porque lo regulado respecto a la comparecencia personal del interesado parece aportar un sólido fundamento para entender que en una entrada sin comunicación previa en los locales de la empresa no es ajustado a Derecho que puedan producirse las actuaciones sin la presencia del titular porque es evidente que esas actuaciones “así lo exigen” en los mismos términos que emplea la ley.
- Parece obligado traer aquí el recuerdo de lo establecido en el RGIT/1986 (art. 32.2) cuando era otro el Estado de Derecho: cuando la Inspección se persone sin previo requerimiento... el obligado tributario deberá atenderla si se hallase presente; en su defecto, deberá hacerlo quien ostente su representación como encargado o responsable (art. 30.2 RGIT); de no ocurrir así, la Inspección lo hará constar para iniciar el procedimiento sancionador y requerirá en el mismo momento y lugar para la continuación de las actuaciones inspectoras en el plazo que señale, sin perjuicio de las medidas cautelares que proceda adoptar; si este requerimiento no fuere atendido, se renovará en sus propios términos sin perjuicio de las sanciones que procedan, con advertencia de que no atender este segundo requerimiento se considerará resistencia a la actuación inspectora. Todo cuidado jurídico es poco para evitar la intromisión o el manejo de derechos de la persona sin que esté presente o sin su conformidad.
2.8 Agentes de la autoridad. Los que desempeñen funciones de inspección se consideran (art. 142.4 LGT) agentes de la autoridad y deben acreditar su condición cuando así sean requeridos fuera de las oficinas públicas. Las autoridades les prestarán la protección y el auxilio para el ejercicio de sus funciones.
- No deja de ser llamativa, social y jurídicamente, esa regulación de la condición de agentes de la autoridad con derecho a pedir el auxilio de los agentes de la autoridad. En todo caso y, en cuanto aquí interesa, parece obligado señalar: que el inspeccionado tiene derecho también a solicitar el auxilio de los agentes de la autoridad para evitar la lesión de sus derechos; y que, en justa correspondencia con lo aquí regulado y en invocación alejada de toda coacción directa o indirecta, del mismo modo que el titular de la empresa tiene derecho a estar presente en actuaciones realizadas en sus instalaciones sin que puedan empezar ni continuar sin su presencia o la del que él autorice, también tiene derecho a que esas actuaciones no se puedan desarrollar sin que él esté auxiliado y asesorado por el asesor tributario que señale.
- La posible desproporción de conocimientos específicos (en materia tributaria, administrativa, civil y penal) puede hacer que una actuación realizada en los términos legales y reglamentarios se pueda considerar rayana en una coacción jurídica ilícita con consecuencias no sólo de indefensión, sino también de perjuicios de difícil o imposible reparación para el caso de que los tribunales estimaran que las actuaciones se han producido contra la ley y el Derecho.
- Como un derecho de todo interesado (art. 53.1.g) establece la Ley 39/2015, LPA, actuar asistido de asesor cuando lo considere conveniente. Previsión ésta más exigente y de más alcance que la del artículo 46.1 LGT (art. 111 RAT) que permite actuar por medio de representante que podrá ser un asesor fiscal. Sin duda, en este aspecto la supletoriedad del Derecho Administrativo común deberá surtir efecto.
UNA CONSIDERACIÓN
Ese recordatorio de lo que decía el RGIT/86 puede sacar de la memoria lo ocurrido hace más de un cuarto de siglo cuando, requerida por la Administración una información a varias empresas, a las que no contestaron íntegramente (se informó de operaciones e importes, pero no de identidades) se les notificó (según las noticias publicadas) la ejecución forzosa para obtener esos datos. En aplicación del artículo 32 RGIT/86 (aps. 1 y 5) lo procedente habría sido sancionar, reiterar el requerimiento, sancionar por segunda vez en caso de incumplimiento y reiterar el requerimiento y, de seguir el incumplimiento, sancionar de nuevo y requerir advirtiendo de resistencia que es la llave que abriría en Derecho el poder acordar la ejecución forzosa subsidiaria. Solicitado parecer profesional a un prestigioso y reconocido maestro de administrativistas, parece que consideró en su extenso dictamen (más de 80 páginas) que se apreciaban indicios de prevaricación, pero que en ese ámbito no se había aplicado nunca tal infracción desde la vigencia del Código Penal; de modo que lo posible era reclamar la anulación por desviación de poder.
En las actuaciones del caso práctico se habría desviado de su potestad (art. 48.1 Ley 39/2015, LPA) el que hubiera autorizado la entrada antes de la negativa (que, además, no se produjo); se habría desviado y habría producido indefensión invocar: “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, sin comunicar esos antecedentes (que deciden entre una comprobación o un registro en locales de la empresa); se habría desviado autorizar sin motivación una actuación que no es la normal y que sólo procede “cuando las circunstancias lo requieren” o “si las circunstancias lo exigen”; se habría desviado el que, requiriendo una información a aportar, decidiera obtenerla directamente; porque lo discrecional no permite lo arbitrario, sino que exige motivación, habría desviación cuando no se motiva lo que podría estar justificado (con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia). Cuando la comprobación se convierte en medida cautelar (para encontrar lo oculto, para descubrir lo desconocido), deja de regirse por las normas del procedimiento para quedar sometida a las garantías de lo que exige una rigurosa justificación.
Advertir de que se puede pedir el auxilio de los agentes de la autoridad, es más respetuoso con el principio de igualdad de armas si en la advertencia se incluye que ante esos agentes también podrá el inspeccionado pedir auxilio para la protección de los derechos que considere lesionados. En cualquier caso, contrasta tanto aparato de protección jurídica a lo que no sólo debería ser un proceder habitual (al menos hace medio siglo se consideraba que toda inspección se debía hacer en las empresas y así se hacía en las actuaciones de importancia y ante cualquier dificultad o sospecha), pero que ha dejado de serlo, como así se ha regulado. Por otra parte, en este caso práctico, tanta invocación y tanta advertencia contrasta con lo ocurrido ya que todas las pretensiones de la Administración se han asumido en conformidad. Quizá se echa de menos que la empresa no dispusiera de un manual de primeros auxilios fiscales para casos así; aparte, claro, del número de teléfono del asesor fiscal y de los agentes de la autoridad.
II. SANCIONES TRIBUTARIAS
Parece conveniente cambiar de sabor de boca con una segunda práctica en la que todo es amabilidad y buenos modales. Sin exagerar. Cada uno en su sitio, como decía el personaje de una comedia. Al que le espetaba: “Libertad e Igualdad”, le contestaba: “Igual da, pero quítese la gorra”.
1. LOS HECHOS
1.1 El requerimiento. En junio se recibe un requerimiento (art. 99.7 LGT; arts. 87 y 97 RAT) en el que, a la vista de la autoliquidación por el IS/2014, se recuerda que cuatro meses antes se formalizó acta por el IS/2013 por improcedente amortización de terrenos y no se ha presentado declaración complementaria regularizando lo autoliquidado con igual incorrección, señalando el importe a regularizar y requiriendo para que se subsane, dando 10 días para hacerlo según los medios que se indican. Se advierte que con el requerimiento se inicia procedimiento de verificación de datos (art. 131 a 133 LGT). Se dice que el requerimiento se puede contestar por Internet en la sede electrónica de la AT, en el registro de cualquier oficina de la AT, acudiendo a esa oficina personalmente o por representante o en las oficinas de Correos. Se advierte que, de no atender en plazo el requerimiento, se puede incurrir en infracción (art. 203 LGT) y que si la atención no es íntegra se considerará dilación imputable al contribuyente (art. 104 LGT; art. 104 RAT). Se advierte de que el requerimiento interrumpe la prescripción (arts. 68 y 189 LGT; art. 103 RAT) del derecho a liquidar y a imponer sanciones. Se advierte de que cabe la posibilidad (arts. 208 LGT; art. 26 RD 2063/2004) de renunciar al procedimiento sancionador separado. Y se acompaña con un documento de representación. La empresa requerida presentó declaración complementaria.
1.2 Acuerdo sancionador. En septiembre se notifica la iniciación de un procedimiento sancionador. La empresa alegó que no se había concretado plazo para presentar la declaración complementaria y consideró que podía hacerlo al tiempo de presentar la correspondiente al siguiente período; y también que no había habido voluntad ni ocultación ni dolo o culpa. En octubre se acuerda la imposición de una sanción leve
Se dice cometida la siguiente infracción: no presentada declaración complementaria para regularizara amortizaciones no deducibles, requerida la justificación de las mismas porque según los datos de la AEAT se debía incrementar la base imponible en el importe dotado como amortización de terrenos y como exceso por el importe que se señala, se presentó la declaración complementaria. Y se considera que la complementaria que menciono la Inspección en el acta se debió presentar voluntariamente inmediatamente después de tener conocimiento de los hechos que determinaron el error, por lo que no se considera diligente presentar las complementaria junto con la declaración del período siguiente en cuanto que aquella afectaría al resultado de ésta. Por tanto, se considera suficiente grado de negligencia al no regularizar voluntariamente la situación teniendo conocimiento de los errores. Y se añade que se considera probado que la sociedad ha cometido la infracción antes detallada que motivó la iniciación del expediente.
Sigue luego: el cálculo de la sanción y las condiciones para su reducción; la motivación en la que se dice que no existe error involuntario ni razonable discrepancia de criterios, por lo que existe el mínimo de culpabilidad necesaria para que se pueda entender cometida la infracción; la forma de pago; las consecuencias de la falta de pago, los recursos y reclamaciones; la suspensión de la ejecución de la sanción. Y, finalmente, una relación de referencias a disposiciones y preceptos sin explicación alguna para relacionar cada uno con la infracción que se sanciona. Así en LGT (obligación de declarar: art. 29; principio de responsabilidad: arts. 178 y 179; tipo de infracción y sanción aplicable: art. 191; reducción de sanción: art. 188; caducidad: art. 211; procedimiento y competencia: arts. 209 a 211; plazos de pago: art. 62; recursos y suspensión: art. 212), pero también hay una abundante referencia a la obligación de empleo de medios electrónicos (LPA/2015: art. 14; Res. 24.03.92 de la AEAT y Orden HAP/2194/20143) y las correspondientes a sanciones (RD 2063/04: arts. 22 a 28) y reclamaciones (RD 520/2005: arts. 21 a 27 y 28 a 65).
La descripción de hechos tan llamativos no debe hacer que se olvide que se trata de un supuesto hipotético elaborado con retales, con relatos, que pueden coincidir o no con la realidad de un caso.
2. EL DERECHO
Todo nace de un acta de inspección en la que se regulariza la situación tributaria por el IS al haber dotado una amortización de terrenos. Se supone que el acta menciona que procede la declaración complementaria por el período siguiente en el que se habría producido igual amortización.
Aquí empiezan las dudas a partir de los siguientes hechos: 1) se produce un requerimiento para que se subsane la deficiencia del período siguiente al inspeccionado; 2) pero se advierte que con ese requerimiento se inicia un procedimiento de verificación; 3) se presenta declaración complementaria; 4) se inicia expediente sancionador por ingreso extemporáneo posterior a requerimiento previo; 5) se identifica como infracción el ingreso extemporáneo y como negligencia que no se hizo inmediatamente después del acta; 6) se señala entre los muchos fundamentos normativos relacionados alguno referido a la caducidad y varios a no haber empleado medios electrónicos. Reiteradamente se alude a un error y a que se tardó en corregir el error.
Parece que a las dudas razonables sobre si la verificación de datos es un procedimiento se debe añadir que se utiliza inadecuadamente para asegurar una sanción, en vez de exigir un recargo o de, simplemente, subsanar un error que es como se describe el objeto procedimental. Parece una desviación procedimental que se requiera una justificación o una subsanación, que se advierta de sanción si no se contesta en plazo y que no se diga que, se conteste o no, el ingreso después de un requerimiento es una infracción tipificada, sancionable si hay culpa probada. Utilizar una potestad para otro fin constituye desviación de poder y ésta determina la anulabilidad del acto (art. 48 Ley 39/2015). Y si no hay desviación de poder, podría no haber buena fe.
3. UNA CONSIDERACIÓN
Lo que sería resolución del caso debería referirse a dos aspectos:
3.1 La verificación. Conviene recordar que el procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) se inicia mediante requerimiento de la Administración: a) cuando la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales o de errores aritméticos; b) cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones o con los que están en poder de la Administración; c) cuando se aplique indebidamente una norma; d) cuando se requiera la aclaración o la justificación de algún dato, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. Si el contribuyente expresa su disconformidad se estará a lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT sobre presunciones (lo declarado se presume cierto para el declarante). Se debe notificar la propuesta de liquidación que será motivada. El procedimiento termina por resolución, por liquidación, por la subsanación, aclaración, o justificación, o por caducidad.
Se debe suponer que con la presentación de la declaración complementaria concluyó el procedimiento. Pero parece razonable mantener que se actuó contra ley puesto que la causa (art. 131.d) LGT) de iniciación era una aclaración o justificación (v. requerimiento y explicación de la infracción) de un dato referido a una actividad económica (dotación de amortización). Por tanto, el procedimiento es nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPA) porque el que se ha seguido es el propio de la inspección (tampoco en comprobación limitada se podría analizar la contabilidad: art. 136.2 LGT), lo que equivale a prescindir absolutamente del procedimiento. Por otra parte, el importe de incremento de base imponible que señala el requerimiento no es una propuesta de liquidación y sin análisis contable no está motivada. También así se ha infringido la ley.
3.3 El expediente sancionador. Aunque se advirtió en el requerimiento que, de no ser atendido en plazo, se incurriría en infracción tipificada en el artículo 203 LGT que podía ser grave, parece que la infracción que se sanciona es leve y por el artículo 191 LGT. Por otra parte, parece indiscutible que con el proceder seguido, además de no actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), se ha producido indefensión del contribuyente. Sin comprobación, se requiere que se justifique o que se subsane mediante regularización un importe que se señala; y cuando se ingresa se inicia expediente sancionador por ingreso fuera de plazo después de un requerimiento. Debería ser suficiente esta consideración para mantener razonablemente que la sanción impuesta es contraria a Derecho.
Pero, leyendo lo que sería la prueba de la culpa y la motivación de la sanción es evidente que se ha infringido el exquisito rigor la consideración y aplicación de las normas que se exige en el derecho sancionador. Avisar de una infracción y sancionar por otra, considerar que hay negligencia cuando no había plazo de subsanación de la situación antes del requerimiento, mantener sin más que no hay justificación razonable porque lo diligente sería lo que considera la Administración y referirse a un mínimo de culpabilidad como presupuesto que habilita para sancionar un error, son aspectos suficientes para considerar que la sanción se ha impuesto con irregularidad en el procedimiento y contra los principios del derecho sancionador.
3.4 Fundamentación. Finalmente, en cuanto que es ya antigua (y quizá por esto olvidada) la exigencia de fundamentación jurídica de los actos resolutorios y la consideración de que fundamentar no es ni invocar un precepto sin reproducir su texto en lo que afecta al asunto de que se trate ni limitarse a esa transcripción sin explicación suficiente de la procedencia de aplicar esa norma al caso, hay que señalar que en este caso práctico sería contraria a Derecho la forma de fundamentar el acuerdo sancionador. No obstante esta consideración, para seguir tan peculiar como generalizado proceder (la Administración debe ser modelo de conductas) se expone aquí la reseña de pronunciamientos de tribunales durante lo que va del año 2016 para su aplicación “en lo que pudiera afectar” al caso práctico que así se resuelve:
- Culpabilidad. Inexistente. Prueba. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). Aunque la sociedad estatal aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se aprecia cierta negligencia y que no hay causa exoneradora (AN 15-2-16)
- Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación dela culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)
Preparando la oposición, dedicaba la última hora de estudio al repaso de los temas que iba a llevar a la academia. Lo hacía paseando alrededor de la cama, oyendo la radio, y aprovechaba un programa de música latina que daba ritmo al pasar de páginas, al rememorar esquemas. El locutor, argentino, se despedía así: “Perdón por el argot”. Pues eso, igual, aquí.
Julio Banacloche Pérez
(14.12.16)
(sexta época; nº 38/16)
CASOS PRACTICOS
INSPECCIONES. SANCIONES. LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, decía en su artículo 3 que es un derecho general de los contribuyentes: i) ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración. Este mismo texto lo heredó la LGT/2003 (art. 34.j). Para la Inspección de los tributos, el RD 939/1986, que aprobó su reglamento aún exigía más (art. 7.2 RGIT): la Inspección de los tributos observará la más exquisita cortesía, guardando a los interesados y al público en general la mayor consideración.
Con carácter general y aplicación supletoria en el ámbito tributario, la Ley 39/2015, LPA, establece como derecho de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas (art. 13.e): ser tratado con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Y, además, les llama “personas”.
También parece conveniente destacar que la Ley 39/2015, LPA, introduce una elogiable novedad en su regulación de los derechos del interesado en los procedimientos sancionadores (art. 53.2). Así, al derecho a ser notificado de los hechos que se le imputan, de la infracción que pueden constituir, de las sanciones que se pueden imponer, añade el derecho: “A la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario”. Lo que, sin duda, es aplicable por supletoriedad, por el vacío de la LGT, en el derecho sancionador tributario.
Con estas premisas se ha elaborado este caso práctico, casi como examen final del primer cuatrimestre, que es como se mide ahora lo que antes eran cursos de nueve meses en las carreras universitarias. A partir de papeles coleccionados, con un poco de imaginación y bastante experiencia, se ha construido dos hipótesis fácticas que pudieran ser próximas a la realidad. Y, con todo respeto y consideración, se ha elaborado una consideración de lo que “debería ser en Derecho”, si así hubieran sido los hechos.
I. INSPECCIÓN. LUGAR DE ACTUACIONES
Sería una historia de esas que los ancianos cuentan en una casa de pueblo, junto a la lumbre que da luz y calor, mientras el frío seco de diciembre parece rodear el tiempo, la blanquecina luz y unos apagados sonidos irreales. Un día los funcionarios entraron en un local con una orden judicial que les autorizaba, subieron a un piso que no era el señalado y entraron en una habitación determinada donde el dueño de la casa les había dicho que encontrarían un documento que él habría colocado allí para perjudicar a alguno (“conviene que uno muera”) y así acabar con el asunto (“por el bien del pueblo”). No encontraron nada. Muchos años después aún se podía ver al siervo de aquel amo, de rodillas, buscando por los rincones dónde podía estar aquel papel que le habían entregado los que lo habían elaborado y que él aseguraba haber dejado allí para que se encontrara al tiempo del registro convenido. Hacía sol. El cielo sonreía.
1. LOS HECHOS
Sin previa comunicación se presentarían en una empresa dos empleados públicos para iniciar una actuación de comprobación e investigación, entregando los siguientes documentos:
1) Una comunicación de inicio para, por orden del Inspector Jefe, iniciar actuaciones al amparo de lo dispuesto en los artículos 141 y 145 LGT por los conceptos tributarios y períodos que se señalan, con alcance general (art. 148 LGT y art. 178 RAT), con duración máxima de 18 meses sin perjuicio de los períodos de suspensión o de extensión del plazo (art. 150 LGT), interrumpiendo el plazo de prescripción (arts. 68.1.a), 68.2.a), 189.3.a) LGT y 87.3 RAT) incluso para obligaciones conexas (art. 68.9 LGT), determinando que los ingresos que se pudieran producir se considerarán meramente a cuenta (art. 87.5 RAT) y que se considere concluido cualquier procedimiento de verificación, comprobación limitada o de control de presentación de declaraciones (arts. 133.1.e), 139.1.c) LGT y 101.6 y 153.6.c) RAT) cuyo objeto se incluya en el procedimiento que se inicia.
También diría que, a tal efecto, la Inspección se persona (arts. 29, 142 y 151 LGT y arts. 173 y 180 RAT); que se facilita documento normalizado de representación (art. 46.2 LGT y art. 112.2.e) RAT); y que se adjunta un “Anexo informativo” con sucinta información de derechos y obligaciones del inspeccionado, con advertencia de que la desatención a lo solicitado, sin causa justificada, puede determinar responsabilidades y sanciones (art. 203 LGT).
En hoja aparte se relacionaría lo que se solicitaba: libros registros tributarios y sus justificantes, libros registros del IVA, facturas emitidas y recibidas de los períodos indicados, contratos y documentos con trascendencia tributaria y movimientos de todas las cuentas bancarias durante el período que se indica en soporte informático. Y se añadiría que, sin perjuicio de su obligación de comparecencia personal o por representante autorizado, esa documentación y cualquier otra se puede presentar de forma telemática según se indicaba.
2) Una autorización del Delegado de la AEAT para la entrada en fincas y locales, emitida con fundamento en los artículos 142.2. y 151.2 LGT, “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, identificando a los empleados autorizados, para la entrada y reconocimiento del local donde están localizadas las actividades, “en la fecha que se considere conveniente” y que tendrá por objeto, entre otros aspectos, la completa verificación del sistema de gestión administrativa de la actividad (forma de recepción de facturas recibidas, conservación de albaranes de compra, emisión de facturas y de tiques sustitutivos, registro de los mismos, gestión de almacenes y control de inventarios). A estos efectos, la persona que ostente mayor autoridad en la empresa en ese momento debe, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia.
Acabaría diciendo que si no se hiciere así se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente al objeto de adoptar (art. 146 LGT) las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados. Y se autoriza (art. 152.3 LGT; art. 182.2 RAT) que la actuación sea fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad.
3) Al mismo tiempo se formalizaría una diligencia señalando: a) que se entregó la comunicación de inicio; b) que se ha solicitado que se facilite el examen de documentos, libros, registros, ficheros, facturas justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria de los períodos objeto de la actuación; c) que se solicitó permiso para la entrada o permanencia en las dependencias del inmueble y para reconocimiento del mismo y demás instalaciones, máquinas y explotaciones relacionados con las obligaciones que se comprueban; d) que se ha otorgado el consentimiento para acceder a las distintas dependencias del inmueble y para examinar toda la información antes señalada; e) que se ha informado del derecho a denegar el consentimiento para la entrada “en el domicilio” en cuyo caso se podrá solicitar autorización judicial de entrada (art. 113 LGT); f) que aunque el horario de oficinas sea el que se indica, se ha autorizado, si fuera necesario, la permanencia de la Inspección fuera de ese horario para realizar estas actuaciones.
Concluidas las actuaciones en esa jornada se formalizaría diligencia describiendo las actuaciones y su resultado que podría ser copiar de varios ordenadores de la empresa los archivos informáticos de la actividad que se relacionarían por su nombre y de los que se habría obtenido la huella digital indicada. En la diligencia se señalaría la fecha, el lugar y la hora para las siguientes actuaciones.
2. EL DERECHO
Aunque en la relación y descripción de los hechos se ha procurado señalar los preceptos legales y reglamentarios que les pudieran afectar, parece inevitable hacer un breve comentario, en guiones separados, de los artículos más relevantes a efectos del caso.
2.1 Objeto. Dice el artículo 145 LGT que el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar (lo declarado) e investigar (lo no declarado bien o declarado mal) el cumplimiento de las obligaciones tributarias procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria mediante una o más liquidaciones.
2.2 Contenido. Las actuaciones inspectoras (art. 142.1 LGT) se realizan mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia “con trascendencia tributaria”, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos “relativos a actividades económicas”, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información” que deba facilitarse a la Administración o sea “necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.
- Del texto reseñado es obligado dejar marcado como punto relevante: que sólo pueden ser objeto de examen los documentos y elementos que tengan “trascendencia tributaria” y que estén “relacionados con la actividad económica”; y que sólo procede la inspección de los que sean “necesarios para la exigencia de las obligaciones”. En el caso, se señalaba lo requerido.
2.2.1 El artículo 171 RAT relaciona los documentos que se pueden examinar “entre otros” (declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes presentadas; contabilidad, registros y soportes contables, hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables; libros registros tributarios; facturas, justificantes y documentos sustitutivos que se deben emitir o conservar; documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier documento con trascendencia tributaria). El análisis puede ser directo exigiendo la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza; y se podrá obtener copia en cualquier soporte de dichos datos, libros o documentos sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) LGT (derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentre en poder de la Administración, si se indica el día y el procedimiento en que se los presentó).
- En este sentido merece especial consideración el artículo 53.1.c) Ley 39/2015, LPA que establece como derecho de los interesados en un procedimiento administrativo no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables del procedimiento de que se trate (tampoco: los que estén poder de la Administración o hayan sido elaborados por ella). Se podría considerar que la LPA no es supletoria en la aplicación del derecho señalado, pero sería un debate inútil porque el procedimiento de inspección no exige obligaciones formales respecto de las que hay que estar sólo a lo dispuesto en el artículo 29 LGT o en la regulación de cada impuesto sobre tales obligaciones.
- Sin perjuicio de esta consideración sobre el Derecho Administrativo común, se debe señalar que lo que autoriza la norma es el examen, el análisis (pudiendo exigir la visualización, pero no manejando el aparato informático) y obtener copias. Hay diferencia entre la comprobación de lo señalado y el registro para ver qué se encuentra. Los preceptos invocados son para comprobar. Nada permite el acceso a información, documentación, correspondencia de carácter privado y ajena a la actividad.
2.2.2 El artículo 171.3 RAT establece que se debe poner a disposición la documentación indicada, pero que si se requiere la aportación de datos, informes o antecedentes que no deben hallarse a disposición, se concederá un plazo no inferior a 10 días para cumplir con este deber de colaboración.
- Evidentemente este condicionamiento de los requisitos para que se aporte lo que no es obligado tener a disposición a efectos de inspección influye en la forma de proceder cuando los que van a inspeccionar se personan en la empresa sin comunicación previa.
2.3 Forma. Establece el artículo 151.2 LGT que los empleados que van a inspeccionar se pueden personar sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones, almacenes, entendiéndose las actuaciones con el interesado o con el encargado o responsable de los locales.
Pero en el desarrollo reglamentario se regulan mejor las formas de iniciación del procedimiento de inspección (art. 177 RAT). Se señala que se puede iniciar mediante comunicación notificada para que el interesado se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición o aporte la documentación y demás elementos que se estime necesarios en los términos del artículo 87 RAT que regula la iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios. Y se añade que “cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones”, según se regula en el art. 172 RAT, y, sin perjuicio del artículo 147.2 LGT (comunicación del alcance de las actuaciones), el procedimiento se puede iniciar sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el interesado si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables.
- Es obligado considerar que lo que se regula en esos preceptos son formas ordinarias de actuaciones inspectoras aunque, indiscutiblemente, una sea la habitual (comunicación previa) y la otra esté razonablemente condicionada (cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones), en cuanto que ésa (la motivación) es la diferencia entre lo discrecional (admisible en un Estado de Derecho) y lo arbitrario proscrito (art. 9 CE).
2.4 Lugar. Cuando “las actuaciones lo requieran” (art. 142.2 LGT) quienes desarrollen funciones inspectoras podrán entrar “en las condiciones reglamentarias” en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen “actividades o explotaciones sometidas a gravamen”, existan “bienes sujetos a tributación”, “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” o “exista alguna prueba de los mismos”. Si la persona “bajo cuya custodia se encontraran los lugares” mencionados se opusiera a la entrada se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que “reglamentariamente” se determine. Cuando “sea necesario” entrar en el domicilio constitucionalmente protegido se aplicará el artículo 113 LGT; es decir, se debe obtener el consentimiento del interesado o la autorización judicial.
Se regula la facultad de los que realicen funciones de inspección (art. 172 RAT) para la entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 LGT, de modo que si el interesado o la persona bajo cuya custodia se encuentre el lugar se opusiere a la entrada será precisa la autorización escrita del director del departamento, sin perjuicio de las medidas cautelares que procedieran. El mismo precepto reglamentario regula la entrada en el domicilio y la autorización judicial. Y acaba esa regulación: con la presunción de autorización en los locales (si el interesado ejecuta los actos normales para que las actuaciones puedan llevarse a cabo); y con los efectos de la revocación posterior a que permanezcan en los locales (adopción de medidas cautelares)
Las actuaciones se pueden desarrollar indistintamente (art. 151 LGT): en el domicilio fiscal del interesado o en el domicilio, despacho u oficina de su representante, donde se desarrolle la actividad gravada, donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, en las oficinas de la Administración.
- Esta mejorable regulación permite señalar que la inspección se puede desarrollar en las oficinas públicas; que si se quiere entrar en locales donde desarrolla su actividad el inspeccionado es obligada su autorización y, si no la da, la del órgano competente de la Administración; y que, si se quiere entrar en el domicilio del inspeccionado, es obligada la autorización del interesado y si no se tiene la del juez. Pero también se debe señalar que la actuación en los locales de la empresa se suele entender con una generosidad ajena a la terminología y contenidos tributarios. Así: “actividades o explotaciones sometidas a gravamen” (no hay actividades sometidas al IRPF, ni al IS, ni al IP, ni al IVA, ni al ITP; sí al IAE), existan “bienes sujetos a tributación” (ni siquiera el IP que es un impuesto personal; sí el IBI). La localización de donde “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” puede ser dificultosa (la renta ganada, la titularidad del patrimonio). La personación para comprobar tiene sentido para constatar circunstancias físicas: desde el número de trabajadores al inventario, desde máquinas en funcionamiento a la práctica en los trabajos o en los envíos. En contabilidad, registros y documentos la forma de proceder deberían ser alternativas iguales la comprobación en locales de la empresa o en oficinas públicas.
- En todo lo caso, lo más relevante es que siendo lo ordinario, lo habitual, la actuación inspectora en las oficinas públicas, la entrada en locales del inspeccionado exige motivar que las actuaciones así lo requieren, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE). Y, así lo confirma, que si el titular o el encargado se oponen a la entrada es precisa una autorización administrativa que, evidentemente, debe ser motivada.
2.5 Horario. Las actuaciones en las oficinas públicas se desarrollarán en el horario de apertura al público y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo. Si se actúa en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad con la posibilidad de actuar de común acuerdo en otras horas o días. Si las circunstancias lo exigen se puede actuar fuera de dichos días y horas en los términos que “reglamentariamente” se establezcan.
Este desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 182 RAT que regula cuando se pueden realizar actuaciones fuera del horario oficial o de la jornada de trabajo en las oficinas públicas o fuera de dicha jornada cuando las actuaciones se desarrollen en locales del inspeccionado y se esté en alguno de los siguientes supuestos: a) cuando medie consentimiento del inspeccionado; b) cuando sin ese consentimiento se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de prueba; o si las circunstancias del caso requieran una cierta celeridad, siempre, en ambos casos, que se obtenga autorización administrativa que se señala.
- De nuevo la referencia a “si las circunstancias lo exigen” y la relación reglamentaria de supuestos que lo permiten confirman la peculiaridad de las inspecciones fuera de las oficinas públicas que es la forma generalizada y habitual de actuación inspectora, a diferencia de otras comprobaciones tributarias en las que, con pocas excepciones (normativa aduanera, comprobación de estimación objetiva) está expresamente prohibido (art. 136.4 LGT) actuar fuera de las oficinas públicas, lo que conlleva, claro, que, en general, se produzcan dentro del horario oficial de apertura al público.
2.6 Medidas cautelares. En el procedimiento de inspección (art. 146 LGT) se pueden adoptar motivadamente medidas cautelares para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren las pruebas de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que posteriormente se niegue su existencia o exhibición. Las medidas cautelares deben: ser proporcionadas, ser temporalmente limitadas y no producir perjuicio de difícil o imposible reparación; se deben ratificar por el órgano competente y se deben levantar cuando desaparecen las circunstancias que las motivaron.
El artículo 181 RAT desarrolla la ley en cuanto a las medidas cautelares que se puede adoptar durante las actuaciones inspectoras para aseguramiento de los elementos de prueba. Se refiere a las siguientes medidas que se describen en su práctica: el precinto, el depósito, la incautación. Y se señala que se puede pedir el auxilio y la colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y de sus agentes que deberán prestarlo según dispone el artículo 142.4 LGT. En el plazo improrrogable de 5 días el inspeccionado puede hacer alegaciones ante el órgano competente para liquidar que “debe” ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado en el plazo de 15 días. No cabe recurso contra el acuerdo, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de las medidas cuando se impugne la resolución que ponga fin al procedimiento inspector.
- Esta diferencia de plazos (cortos para el sorprendido por las medidas; largos para el que las adopta) ya deja ver que se trata de una regulación peculiar de modo que, contra los posibles excesos o irregularidades que se puedan producir en la práctica, sólo cabe: por una parte y a semejanza de lo previsto para la Administración, acudir al auxilio “de las autoridades competentes y de sus agentes” cuando se considere lesionado algún derecho fundamental (indefensión) o derechos protegidos por la Constitución (defensa de la integridad y de la intimidad personal, inviolabilidad del domicilio, protección de la propiedad privada...); y, por otra parte, acudir a los órganos jurisdiccionales, sobre todo para paralizar acuerdos, medidas o actuaciones contra Derecho o para conseguir la protección que no se hubiera obtenido en otros ámbitos.
2.7 Colaboración. Se debe (art. 142.3 LGT) atender a los empleados en inspección y prestarles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El requerido debe personarse por sí o por representante en el lugar, día y hora señalados para la práctica de actuaciones y debe aportar o tener a disposición la documentación y demás elementos solicitados. Excepcionalmente y de forma motivada se puede exigir la comparecencia personal por la naturaleza de las actuaciones.
- La consideración de lo que así está regulado tiene especial importancia en un doble sentido: a) por una parte, porque la colaboración que debe prestar el inspeccionado está relacionada no sólo con la exigencia de que la Administración debe actuar de buena fe y con sometimiento a la ley y al Derecho (arts. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), sino también con los derechos del contribuyente en especial en cuanto a no aportar más que lo que se debe tener y aportar (art. 29 LGT); y, por otra parte, porque lo regulado respecto a la comparecencia personal del interesado parece aportar un sólido fundamento para entender que en una entrada sin comunicación previa en los locales de la empresa no es ajustado a Derecho que puedan producirse las actuaciones sin la presencia del titular porque es evidente que esas actuaciones “así lo exigen” en los mismos términos que emplea la ley.
- Parece obligado traer aquí el recuerdo de lo establecido en el RGIT/1986 (art. 32.2) cuando era otro el Estado de Derecho: cuando la Inspección se persone sin previo requerimiento... el obligado tributario deberá atenderla si se hallase presente; en su defecto, deberá hacerlo quien ostente su representación como encargado o responsable (art. 30.2 RGIT); de no ocurrir así, la Inspección lo hará constar para iniciar el procedimiento sancionador y requerirá en el mismo momento y lugar para la continuación de las actuaciones inspectoras en el plazo que señale, sin perjuicio de las medidas cautelares que proceda adoptar; si este requerimiento no fuere atendido, se renovará en sus propios términos sin perjuicio de las sanciones que procedan, con advertencia de que no atender este segundo requerimiento se considerará resistencia a la actuación inspectora. Todo cuidado jurídico es poco para evitar la intromisión o el manejo de derechos de la persona sin que esté presente o sin su conformidad.
2.8 Agentes de la autoridad. Los que desempeñen funciones de inspección se consideran (art. 142.4 LGT) agentes de la autoridad y deben acreditar su condición cuando así sean requeridos fuera de las oficinas públicas. Las autoridades les prestarán la protección y el auxilio para el ejercicio de sus funciones.
- No deja de ser llamativa, social y jurídicamente, esa regulación de la condición de agentes de la autoridad con derecho a pedir el auxilio de los agentes de la autoridad. En todo caso y, en cuanto aquí interesa, parece obligado señalar: que el inspeccionado tiene derecho también a solicitar el auxilio de los agentes de la autoridad para evitar la lesión de sus derechos; y que, en justa correspondencia con lo aquí regulado y en invocación alejada de toda coacción directa o indirecta, del mismo modo que el titular de la empresa tiene derecho a estar presente en actuaciones realizadas en sus instalaciones sin que puedan empezar ni continuar sin su presencia o la del que él autorice, también tiene derecho a que esas actuaciones no se puedan desarrollar sin que él esté auxiliado y asesorado por el asesor tributario que señale.
- La posible desproporción de conocimientos específicos (en materia tributaria, administrativa, civil y penal) puede hacer que una actuación realizada en los términos legales y reglamentarios se pueda considerar rayana en una coacción jurídica ilícita con consecuencias no sólo de indefensión, sino también de perjuicios de difícil o imposible reparación para el caso de que los tribunales estimaran que las actuaciones se han producido contra la ley y el Derecho.
- Como un derecho de todo interesado (art. 53.1.g) establece la Ley 39/2015, LPA, actuar asistido de asesor cuando lo considere conveniente. Previsión ésta más exigente y de más alcance que la del artículo 46.1 LGT (art. 111 RAT) que permite actuar por medio de representante que podrá ser un asesor fiscal. Sin duda, en este aspecto la supletoriedad del Derecho Administrativo común deberá surtir efecto.
UNA CONSIDERACIÓN
Ese recordatorio de lo que decía el RGIT/86 puede sacar de la memoria lo ocurrido hace más de un cuarto de siglo cuando, requerida por la Administración una información a varias empresas, a las que no contestaron íntegramente (se informó de operaciones e importes, pero no de identidades) se les notificó (según las noticias publicadas) la ejecución forzosa para obtener esos datos. En aplicación del artículo 32 RGIT/86 (aps. 1 y 5) lo procedente habría sido sancionar, reiterar el requerimiento, sancionar por segunda vez en caso de incumplimiento y reiterar el requerimiento y, de seguir el incumplimiento, sancionar de nuevo y requerir advirtiendo de resistencia que es la llave que abriría en Derecho el poder acordar la ejecución forzosa subsidiaria. Solicitado parecer profesional a un prestigioso y reconocido maestro de administrativistas, parece que consideró en su extenso dictamen (más de 80 páginas) que se apreciaban indicios de prevaricación, pero que en ese ámbito no se había aplicado nunca tal infracción desde la vigencia del Código Penal; de modo que lo posible era reclamar la anulación por desviación de poder.
En las actuaciones del caso práctico se habría desviado de su potestad (art. 48.1 Ley 39/2015, LPA) el que hubiera autorizado la entrada antes de la negativa (que, además, no se produjo); se habría desviado y habría producido indefensión invocar: “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, sin comunicar esos antecedentes (que deciden entre una comprobación o un registro en locales de la empresa); se habría desviado autorizar sin motivación una actuación que no es la normal y que sólo procede “cuando las circunstancias lo requieren” o “si las circunstancias lo exigen”; se habría desviado el que, requiriendo una información a aportar, decidiera obtenerla directamente; porque lo discrecional no permite lo arbitrario, sino que exige motivación, habría desviación cuando no se motiva lo que podría estar justificado (con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia). Cuando la comprobación se convierte en medida cautelar (para encontrar lo oculto, para descubrir lo desconocido), deja de regirse por las normas del procedimiento para quedar sometida a las garantías de lo que exige una rigurosa justificación.
Advertir de que se puede pedir el auxilio de los agentes de la autoridad, es más respetuoso con el principio de igualdad de armas si en la advertencia se incluye que ante esos agentes también podrá el inspeccionado pedir auxilio para la protección de los derechos que considere lesionados. En cualquier caso, contrasta tanto aparato de protección jurídica a lo que no sólo debería ser un proceder habitual (al menos hace medio siglo se consideraba que toda inspección se debía hacer en las empresas y así se hacía en las actuaciones de importancia y ante cualquier dificultad o sospecha), pero que ha dejado de serlo, como así se ha regulado. Por otra parte, en este caso práctico, tanta invocación y tanta advertencia contrasta con lo ocurrido ya que todas las pretensiones de la Administración se han asumido en conformidad. Quizá se echa de menos que la empresa no dispusiera de un manual de primeros auxilios fiscales para casos así; aparte, claro, del número de teléfono del asesor fiscal y de los agentes de la autoridad.
II. SANCIONES TRIBUTARIAS
Parece conveniente cambiar de sabor de boca con una segunda práctica en la que todo es amabilidad y buenos modales. Sin exagerar. Cada uno en su sitio, como decía el personaje de una comedia. Al que le espetaba: “Libertad e Igualdad”, le contestaba: “Igual da, pero quítese la gorra”.
1. LOS HECHOS
1.1 El requerimiento. En junio se recibe un requerimiento (art. 99.7 LGT; arts. 87 y 97 RAT) en el que, a la vista de la autoliquidación por el IS/2014, se recuerda que cuatro meses antes se formalizó acta por el IS/2013 por improcedente amortización de terrenos y no se ha presentado declaración complementaria regularizando lo autoliquidado con igual incorrección, señalando el importe a regularizar y requiriendo para que se subsane, dando 10 días para hacerlo según los medios que se indican. Se advierte que con el requerimiento se inicia procedimiento de verificación de datos (art. 131 a 133 LGT). Se dice que el requerimiento se puede contestar por Internet en la sede electrónica de la AT, en el registro de cualquier oficina de la AT, acudiendo a esa oficina personalmente o por representante o en las oficinas de Correos. Se advierte que, de no atender en plazo el requerimiento, se puede incurrir en infracción (art. 203 LGT) y que si la atención no es íntegra se considerará dilación imputable al contribuyente (art. 104 LGT; art. 104 RAT). Se advierte de que el requerimiento interrumpe la prescripción (arts. 68 y 189 LGT; art. 103 RAT) del derecho a liquidar y a imponer sanciones. Se advierte de que cabe la posibilidad (arts. 208 LGT; art. 26 RD 2063/2004) de renunciar al procedimiento sancionador separado. Y se acompaña con un documento de representación. La empresa requerida presentó declaración complementaria.
1.2 Acuerdo sancionador. En septiembre se notifica la iniciación de un procedimiento sancionador. La empresa alegó que no se había concretado plazo para presentar la declaración complementaria y consideró que podía hacerlo al tiempo de presentar la correspondiente al siguiente período; y también que no había habido voluntad ni ocultación ni dolo o culpa. En octubre se acuerda la imposición de una sanción leve
Se dice cometida la siguiente infracción: no presentada declaración complementaria para regularizara amortizaciones no deducibles, requerida la justificación de las mismas porque según los datos de la AEAT se debía incrementar la base imponible en el importe dotado como amortización de terrenos y como exceso por el importe que se señala, se presentó la declaración complementaria. Y se considera que la complementaria que menciono la Inspección en el acta se debió presentar voluntariamente inmediatamente después de tener conocimiento de los hechos que determinaron el error, por lo que no se considera diligente presentar las complementaria junto con la declaración del período siguiente en cuanto que aquella afectaría al resultado de ésta. Por tanto, se considera suficiente grado de negligencia al no regularizar voluntariamente la situación teniendo conocimiento de los errores. Y se añade que se considera probado que la sociedad ha cometido la infracción antes detallada que motivó la iniciación del expediente.
Sigue luego: el cálculo de la sanción y las condiciones para su reducción; la motivación en la que se dice que no existe error involuntario ni razonable discrepancia de criterios, por lo que existe el mínimo de culpabilidad necesaria para que se pueda entender cometida la infracción; la forma de pago; las consecuencias de la falta de pago, los recursos y reclamaciones; la suspensión de la ejecución de la sanción. Y, finalmente, una relación de referencias a disposiciones y preceptos sin explicación alguna para relacionar cada uno con la infracción que se sanciona. Así en LGT (obligación de declarar: art. 29; principio de responsabilidad: arts. 178 y 179; tipo de infracción y sanción aplicable: art. 191; reducción de sanción: art. 188; caducidad: art. 211; procedimiento y competencia: arts. 209 a 211; plazos de pago: art. 62; recursos y suspensión: art. 212), pero también hay una abundante referencia a la obligación de empleo de medios electrónicos (LPA/2015: art. 14; Res. 24.03.92 de la AEAT y Orden HAP/2194/20143) y las correspondientes a sanciones (RD 2063/04: arts. 22 a 28) y reclamaciones (RD 520/2005: arts. 21 a 27 y 28 a 65).
La descripción de hechos tan llamativos no debe hacer que se olvide que se trata de un supuesto hipotético elaborado con retales, con relatos, que pueden coincidir o no con la realidad de un caso.
2. EL DERECHO
Todo nace de un acta de inspección en la que se regulariza la situación tributaria por el IS al haber dotado una amortización de terrenos. Se supone que el acta menciona que procede la declaración complementaria por el período siguiente en el que se habría producido igual amortización.
Aquí empiezan las dudas a partir de los siguientes hechos: 1) se produce un requerimiento para que se subsane la deficiencia del período siguiente al inspeccionado; 2) pero se advierte que con ese requerimiento se inicia un procedimiento de verificación; 3) se presenta declaración complementaria; 4) se inicia expediente sancionador por ingreso extemporáneo posterior a requerimiento previo; 5) se identifica como infracción el ingreso extemporáneo y como negligencia que no se hizo inmediatamente después del acta; 6) se señala entre los muchos fundamentos normativos relacionados alguno referido a la caducidad y varios a no haber empleado medios electrónicos. Reiteradamente se alude a un error y a que se tardó en corregir el error.
Parece que a las dudas razonables sobre si la verificación de datos es un procedimiento se debe añadir que se utiliza inadecuadamente para asegurar una sanción, en vez de exigir un recargo o de, simplemente, subsanar un error que es como se describe el objeto procedimental. Parece una desviación procedimental que se requiera una justificación o una subsanación, que se advierta de sanción si no se contesta en plazo y que no se diga que, se conteste o no, el ingreso después de un requerimiento es una infracción tipificada, sancionable si hay culpa probada. Utilizar una potestad para otro fin constituye desviación de poder y ésta determina la anulabilidad del acto (art. 48 Ley 39/2015). Y si no hay desviación de poder, podría no haber buena fe.
3. UNA CONSIDERACIÓN
Lo que sería resolución del caso debería referirse a dos aspectos:
3.1 La verificación. Conviene recordar que el procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) se inicia mediante requerimiento de la Administración: a) cuando la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales o de errores aritméticos; b) cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones o con los que están en poder de la Administración; c) cuando se aplique indebidamente una norma; d) cuando se requiera la aclaración o la justificación de algún dato, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. Si el contribuyente expresa su disconformidad se estará a lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT sobre presunciones (lo declarado se presume cierto para el declarante). Se debe notificar la propuesta de liquidación que será motivada. El procedimiento termina por resolución, por liquidación, por la subsanación, aclaración, o justificación, o por caducidad.
Se debe suponer que con la presentación de la declaración complementaria concluyó el procedimiento. Pero parece razonable mantener que se actuó contra ley puesto que la causa (art. 131.d) LGT) de iniciación era una aclaración o justificación (v. requerimiento y explicación de la infracción) de un dato referido a una actividad económica (dotación de amortización). Por tanto, el procedimiento es nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPA) porque el que se ha seguido es el propio de la inspección (tampoco en comprobación limitada se podría analizar la contabilidad: art. 136.2 LGT), lo que equivale a prescindir absolutamente del procedimiento. Por otra parte, el importe de incremento de base imponible que señala el requerimiento no es una propuesta de liquidación y sin análisis contable no está motivada. También así se ha infringido la ley.
3.3 El expediente sancionador. Aunque se advirtió en el requerimiento que, de no ser atendido en plazo, se incurriría en infracción tipificada en el artículo 203 LGT que podía ser grave, parece que la infracción que se sanciona es leve y por el artículo 191 LGT. Por otra parte, parece indiscutible que con el proceder seguido, además de no actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), se ha producido indefensión del contribuyente. Sin comprobación, se requiere que se justifique o que se subsane mediante regularización un importe que se señala; y cuando se ingresa se inicia expediente sancionador por ingreso fuera de plazo después de un requerimiento. Debería ser suficiente esta consideración para mantener razonablemente que la sanción impuesta es contraria a Derecho.
Pero, leyendo lo que sería la prueba de la culpa y la motivación de la sanción es evidente que se ha infringido el exquisito rigor la consideración y aplicación de las normas que se exige en el derecho sancionador. Avisar de una infracción y sancionar por otra, considerar que hay negligencia cuando no había plazo de subsanación de la situación antes del requerimiento, mantener sin más que no hay justificación razonable porque lo diligente sería lo que considera la Administración y referirse a un mínimo de culpabilidad como presupuesto que habilita para sancionar un error, son aspectos suficientes para considerar que la sanción se ha impuesto con irregularidad en el procedimiento y contra los principios del derecho sancionador.
3.4 Fundamentación. Finalmente, en cuanto que es ya antigua (y quizá por esto olvidada) la exigencia de fundamentación jurídica de los actos resolutorios y la consideración de que fundamentar no es ni invocar un precepto sin reproducir su texto en lo que afecta al asunto de que se trate ni limitarse a esa transcripción sin explicación suficiente de la procedencia de aplicar esa norma al caso, hay que señalar que en este caso práctico sería contraria a Derecho la forma de fundamentar el acuerdo sancionador. No obstante esta consideración, para seguir tan peculiar como generalizado proceder (la Administración debe ser modelo de conductas) se expone aquí la reseña de pronunciamientos de tribunales durante lo que va del año 2016 para su aplicación “en lo que pudiera afectar” al caso práctico que así se resuelve:
- Culpabilidad. Inexistente. Prueba. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). Aunque la sociedad estatal aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se aprecia cierta negligencia y que no hay causa exoneradora (AN 15-2-16)
- Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación dela culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)
Preparando la oposición, dedicaba la última hora de estudio al repaso de los temas que iba a llevar a la academia. Lo hacía paseando alrededor de la cama, oyendo la radio, y aprovechaba un programa de música latina que daba ritmo al pasar de páginas, al rememorar esquemas. El locutor, argentino, se despedía así: “Perdón por el argot”. Pues eso, igual, aquí.
Julio Banacloche Pérez
(14.12.16)
LO TRIBUTARIO (nº 282)
Por qué el IRPF (14): la base liquidable
Los antecedentes de los impuestos actuales demuestran que ya entonces se consideraba que los rendimientos del trabajo no sólo eran temporales (mientras había salud y fuerzas) sino también los más inseguros en su percepción a diferencia de los rendimientos del capital que eran tan perpetuos como el capital que los producía y tan seguros como la permanencia de éste (los más, los títulos de la Deuda garantizados por el Estado). Esos motivos para la protección fiscal tuvieron que convivir en la Hacienda moderna con el incentivo al ahorro productivo (que es fuente de nuevas rentas). Esas ideas científicamente debatidas y los intereses políticos lleva a situaciones como las del IRPF, con reducciones “protectoras” para los rendimientos del trabajo y los de actividad y la consideración de renta del ahorro con menor tributación de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias patrimoniales. De modo que la mayor tributación está en las imputaciones que no son renta ganada.
Los artículos 44 a 49 LIRPF regulan una distribución entre renta general (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y de actividad y las imputaciones) y renta del ahorro (casi todos los rendimientos del capital mobiliario -art. 25, 1, 2 y 3 LIRPF- y las ganancias patrimoniales). Estos componentes de la renta se compensan entre sí según se regula en los artículos 47 y 48 LIRPF para obtener la base imponible general y la base imponible del ahorro.
Según se dispone en el artículo 50 LIRPF, para obtener la base liquidable general se resta de la base imponible general, precisamente por su orden, las reducciones reguladas en los artículos 51, 53, 54, 55 y DA 11ª LIRPF sin que pueda resultar negativa. La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción regulada en el artículo 55 LIRPF. Si la base liquidable general resultase negativa se puede compensar con las bases generales liquidables positivas en los 4 años siguientes, en la cuantía máxima en cada año siguiente y sin que pueda practicarse fuera de ese plazo mediante la acumulación de bases liquidables generales negativas de años posteriores.
Las reducciones practicables en los términos en que se regulan en la ley, en su caso, son: 1) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 51 LIRPF), con las limitaciones establecidas en el artículo 52 LIRPF; 2) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF); 3) por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54 LIRPF); 4) por pensiones compensatorias satisfechas por decisión judicial a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente (art. 55 LIRPF) ; 5) por aportaciones a mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (DA 11ª LIRPF).
- Los “mínimos” no son reducciones, pero son importes que pueden quedar fuera de tributación según la técnica de la exención con progresividad: no se excluyen en la base liquidable, pero de la cuota tributaria se resta el importe que les correspondería aplicando el tipo medio de gravamen (arts. 63.1.2º y 66.1.2º y 2.2º y correspondientes en las escalas autonómicas). En los artículos 56 a 61 se regulan el mínimo personal y familiar, el mínimo del contribuyente, el mínimo por descendientes, el mínimo por ascendientes y el mínimo por discapacidad, así como normas comunes para su aplicación. Esta cuestión debatida desde hace años parte de una idea elemental: la renta imprescindible para sobrevivir no se puede gravar (si fueran precisa 100 y el gravamen a pagar fuera 1, la persona moriría antes de las 24 horas del 31 de diciembre). Antes de 1978 se “desgravaba” un importe aplicando el tipo medio de gravamen (menor tributación cuanta más renta ganada). En1978 se aplicaron “deducciones” fijas (menor tributación para menores rentas). En 1998 los mínimos se excluían de tributación (la crítica errónea confundió no sujeción con “reducciones” que habrían favorecido a las mayores rentas). Ahora, con tributación o exención según la renta.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
A veces, leer noticias tributarias en los medios de comunicación exige un esfuerzo de comprensión que puede estar cerca de la adivinación. En páginas de deporte o de economía se decía: “Hacienda pide 52 millones a los clubes de fútbol”. Los pagos de comisiones a los representantes se hacían por mitad entre el club y el deportista. La Administración lo admitía. Ha cambiado de criterio: las comisiones “forman parte del salario de los deportistas y deben ser ellos los que tributen”. Por este motivo se señalan las cantidades “exigidas a algunos clubes”. Pero la explicación debe ser otra.
Otras veces la publicación de noticias tributarias se prohíbe por un juez, como las referidas a la posible deuda de un deportista, a diferencia de lo que antes ocurrió con los de clubes rivales, quizá porque no se comprenderían bien y podrían llevar a la adivinación.
Pero la dificultad de comprender las noticias tributarias es algo habitual. En el asunto de los gastos de representación por utilización indebida o excesiva de tarjetas de crédito, se dice que se pide menos pena para quienes devolvieron lo dispuesto improcedentemente. Si se mantiene que ese importe era rendimiento del trabajo no parece que haya relación entre esa devolución ahora y el delito por no ingresar en su día el IRPF; si se mantiene que era un uso injustificado de fondos de la empresa, la devolución debería influir en una demanda o querella de la empresa, pero no habría delito contra la Hacienda. Salvo que se considerara renta sujeta a tributación lo robado, lo estafado, lo apropiado indebidamente. Toda una novedad en los Estados de Derecho occidentales.
El cristiano sigue su camino hacia el cielo y aprovecha cada etapa litúrgica del año para llenar la vida de sentido: existimos por amor, vivimos por el amor que recibimos y para amar con el amor que nos inunda y se derrama y sabemos que Dios, el Amor, está con nosotros y nos espera en el cielo para estar con Él para siempre. Es ésta una romería jubilosa en la que unos animan a los otros: los del cielo a los que están para llegar y a los que avanzamos por el camino; y nosotros ayudamos y nos encomendamos a los que están en purificación y debemos procurar seguir el ejemplo de otros que van delante o a nuestro lado y levantamos, sostenemos y animamos a todo el que necesite de nuestra colaboración. El Adviento es tiempo de camino esforzado para llegar a Belén con el alma limpia y preparada para adorar de cerca al Niño, que es Dios. En la tercera semana, el domingo “Gaudete”, “¡Alegraos!”, nos anima y da el tono a nuestros villancicos: “La Virgen lava pañales y los tiende en el romero; los angelicos cantando y el romero floreciendo”.
El camino del cielo se hace entre multitudes, con el corazón compartido: en la ayuda al que lo necesite, en la amabilidad con todos, en el perdón que pedimos y damos pronto y sin regateo, en la escucha, en la comprensión, en el callar la palabra inoportuna y, sobre todo, arrinconando al “yo”, siempre dispuesto al protagonismo. “Para que no me busque a mi cuando te busco/ y no sea egoísta mi oración,/ pon tu cuerpo, Señor, y tu palabra/ en el desierto de mi corazón” (Laudes, lunes, II).
“Le seguía una gran muchedumbre porque veían los signos que hacía con los enfermos... Jesús al levantar la mirada y ver que venía hacia él una gran muchedumbre, le dijo a Felipe: -¿Dónde vamos a comprar pan para que coman éstos? -lo decía para probarle, pues él sabía lo que iba a hacer” (Jn 6, 2.5). Y se sentaron unos cinco mil hombres. Al atardecer los discípulos embarcaron y pusieron rumbo a Cafarnaún. Ya oscurecido, el mar se agitó violentamente. Vieron a Jesús caminar sobre las aguas. Les dijo: No temáis. Quisieron que subiera a la barca. Y al instante la barca llegó a tierra. “Al día siguiente, la multitud que estaba al otro lado del mar... Cuando la multitud vio que ni Jesús ni sus discípulos estaban allí subieron a las barcas y fueron a Cafarnaún” (Jn 6,22-24). Esa es la enseñanza que reciben los que leen el Evangelio metiéndose como uno más entre las multitudes que seguían Jesús. Ahí estamos cada uno, en cada instante del día o de la noche. “... Que busques a Cristo, que trates a Cristo, que ames a Cristo” (v. “Camino” nº 382)
LA HOJA SEMANAL
(del 12 al 17 de diciembre)
Lunes (12)
Nª Sª Guadalupe (3ª Adviento)
Palabras: Me llamarán bienaventurada todas las generaciones” (Lc 1,48)
Reflexión: ¿De dónde a mi tanto bien que venga a visitarme la madre de Dios?
Propósito, durante el día: Hablar con la Madre, pedirle por mi y por otros, darle gracias
Martes (13)
Santa Lucía, virgen y mártir (3ª Adviento)
Palabras: “Él le contestó: “Voy, señor”. Pero no fue” (Mt 21,30)
Reflexión: Parábola de los dos hijos. El otro dijo “no quiero”, pero fue
Propósito, durante el día: Hablar con Jesús: comenta los asuntos, las relaciones, pedir, agradecer
Miércoles (14)
San Juan de la Cruz, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª Adviento)
Palabras: “¿Eres tú el que ha de venir o tenemos que esperar a otro” (Lc 7,19)
Reflexión: Esperando la Navidad. Dios, Amor, hecho niño. O lo que el “yo” de cada uno quiere
Propósito, durante el día: Relación con los demás: amable, comprensivo; sonreír, callar
Jueves (15)
San Fortunato, mártir (3ª Adviento)
Palabras: “... frustraron el designio de Dios para con ellos” (Lc 7, 30)
Reflexión: Jesús habla de Juan el Bautista. Los que él bautizó bendijeron a Dios. Otros...
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Hablar con Dios; hablar de Dios
Viernes (16)
Santa Adelaida, emperatriz (3ª Adviento)
Palabras: “Esas obras que hago dan testimonio de mi” (Jn 5,36)
Reflexión: Obras son amores. La fe sin obras está muerta. La caridad sin fe es beneficencia
Propósito, durante el día: Caridad: paciente, amable; no es envidiosa, no obra con soberbia
Sábado (17)
Feria de Navidad (Santa Yolanda, priora; 3ª Adviento)
Palabras: “Jacob engendró a José, esposo de María, de la que nació Jesús” (Mt 1,16)
Reflexión: La alegría de los nacimientos; la alegría de cada renacer del alma
Propósito, durante el día: Madre en la espera del parto: también es nuestra Madre. Mucho amor
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 11, domingo (3º de Adviento, “Gaudete”, ciclo A) nos llaman a la alegría de Dios en el Niño Jesús: “El desierto y el páramo se regocijarán” (Is 35); “manteneos firmes, porque la venida del Señor está cerca” (St 5); “Los ciegos ven, los inválidos andan; los leprosos quedan limpios; los sordos oyen; los muertos resucitan; y a los pobres se les anuncia el Evangelio” (Mt 11). Todos debemos celebrar con María y José que va a nacer Jesús que nos salva y nos llevará al cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Cuando estamos en la oscuridad, en las dificultades no viene la sonrisa, y es precisamente la esperanza la que nos enseña a sonreír para encontrar el camino que lleva a Dios. Una de las primeras cosas que les pasa a las personas que se separan de Dios es que son personas sin sonrisa. Quizás puedan reírse a carcajadas, una detrás de otra, un chiste, una carcajada... pero les falta la sonrisa. La sonrisa la da solamente la esperanza: es la sonrisa de la esperanza de encontrar a Dios.
La vida es a menudo un desierto, es difícil caminar dentro de la vida, pero si nos encomendamos a Dios puede llegar a ser hermosa y ancha como una autopista. Es suficiente con no perder nunca la esperanza, basta que sigamos creyendo, siempre, a pesar de todo. Cuando nos encontramos frente a un niño, quizá tengamos muchos problemas y muchas dificultades, pero nos viene de dentro una sonrisa, porque tenemos delante a la esperanza: ¡un niño es una esperanza! Así tenemos que saber ver en la vida el camino que nos lleva a encontrarnos con Dios, Dios que se hizo niño por nosotros. ¡Y nos hará sonreir, nos dará todo!” (Audiencia general, 7 de diciembre de 2016)
- “2... Nada de cuanto un pecador arrepentido coloca delante de la misericordia de Dios queda sin el abrazo de su perdón. Por este motivo, ninguno de nosotros puede poner condiciones a la misericordia; ella será siempre un acto de gratuidad del Padre celeste, un amor incondicionado e inmerecido. No podemos correr el riesgo de oponernos a la plena libertad del amor con el cual Dios entra en la vida de cada persona.
La misericordia es esta acción concreta del amor que, perdonando, transforma y cambia la vida. Así se manifiesta su misterio divino. Dios es misericordioso (cf. Ex 34,6), su misericordia dura por siempre (cf. Sal 136), de generación en generación abraza a cada persona que se confía a él y la transforma, dándole su misma vida.” (Carta apostólica “Misericordia et misera”)
- “323. Es una honda experiencia espiritual contemplar a cada ser querido con los ojos de Dios y reconocer a Cristo en él. Esto reclama una disponibilidad gratuita que permita valorar su dignidad. Se puede estar plenamente presente ante el otro si uno se entrega «porque sí», olvidando todo lo que hay alrededor. El ser amado merece toda la atención. Jesús era un modelo porque, cuando alguien se acercaba a conversar con él, detenía su mirada, miraba con amor (cf. Mc 10,21). Nadie se sentía desatendido en su presencia, ya que sus palabras y gestos eran expresión de esta pregunta: “¿Qué quieres que haga por ti?” (Mc 10,51). Eso se vive en medio de la vida cotidiana de la familia. Allí recordamos que esa persona que vive con nosotros lo merece todo, ya que posee una dignidad infinita por ser objeto del amor inmenso del Padre. Así brota la ternura, capaz de “suscitar en el otro el gozo de sentirse amado. Se expresa, en particular, al dirigirse con atención exquisita a los límites del otro, especialmente cuando se presentan de manera evidente.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)
(11-12-16)
Por qué el IRPF (14): la base liquidable
Los antecedentes de los impuestos actuales demuestran que ya entonces se consideraba que los rendimientos del trabajo no sólo eran temporales (mientras había salud y fuerzas) sino también los más inseguros en su percepción a diferencia de los rendimientos del capital que eran tan perpetuos como el capital que los producía y tan seguros como la permanencia de éste (los más, los títulos de la Deuda garantizados por el Estado). Esos motivos para la protección fiscal tuvieron que convivir en la Hacienda moderna con el incentivo al ahorro productivo (que es fuente de nuevas rentas). Esas ideas científicamente debatidas y los intereses políticos lleva a situaciones como las del IRPF, con reducciones “protectoras” para los rendimientos del trabajo y los de actividad y la consideración de renta del ahorro con menor tributación de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias patrimoniales. De modo que la mayor tributación está en las imputaciones que no son renta ganada.
Los artículos 44 a 49 LIRPF regulan una distribución entre renta general (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y de actividad y las imputaciones) y renta del ahorro (casi todos los rendimientos del capital mobiliario -art. 25, 1, 2 y 3 LIRPF- y las ganancias patrimoniales). Estos componentes de la renta se compensan entre sí según se regula en los artículos 47 y 48 LIRPF para obtener la base imponible general y la base imponible del ahorro.
Según se dispone en el artículo 50 LIRPF, para obtener la base liquidable general se resta de la base imponible general, precisamente por su orden, las reducciones reguladas en los artículos 51, 53, 54, 55 y DA 11ª LIRPF sin que pueda resultar negativa. La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción regulada en el artículo 55 LIRPF. Si la base liquidable general resultase negativa se puede compensar con las bases generales liquidables positivas en los 4 años siguientes, en la cuantía máxima en cada año siguiente y sin que pueda practicarse fuera de ese plazo mediante la acumulación de bases liquidables generales negativas de años posteriores.
Las reducciones practicables en los términos en que se regulan en la ley, en su caso, son: 1) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 51 LIRPF), con las limitaciones establecidas en el artículo 52 LIRPF; 2) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF); 3) por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54 LIRPF); 4) por pensiones compensatorias satisfechas por decisión judicial a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente (art. 55 LIRPF) ; 5) por aportaciones a mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (DA 11ª LIRPF).
- Los “mínimos” no son reducciones, pero son importes que pueden quedar fuera de tributación según la técnica de la exención con progresividad: no se excluyen en la base liquidable, pero de la cuota tributaria se resta el importe que les correspondería aplicando el tipo medio de gravamen (arts. 63.1.2º y 66.1.2º y 2.2º y correspondientes en las escalas autonómicas). En los artículos 56 a 61 se regulan el mínimo personal y familiar, el mínimo del contribuyente, el mínimo por descendientes, el mínimo por ascendientes y el mínimo por discapacidad, así como normas comunes para su aplicación. Esta cuestión debatida desde hace años parte de una idea elemental: la renta imprescindible para sobrevivir no se puede gravar (si fueran precisa 100 y el gravamen a pagar fuera 1, la persona moriría antes de las 24 horas del 31 de diciembre). Antes de 1978 se “desgravaba” un importe aplicando el tipo medio de gravamen (menor tributación cuanta más renta ganada). En1978 se aplicaron “deducciones” fijas (menor tributación para menores rentas). En 1998 los mínimos se excluían de tributación (la crítica errónea confundió no sujeción con “reducciones” que habrían favorecido a las mayores rentas). Ahora, con tributación o exención según la renta.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
A veces, leer noticias tributarias en los medios de comunicación exige un esfuerzo de comprensión que puede estar cerca de la adivinación. En páginas de deporte o de economía se decía: “Hacienda pide 52 millones a los clubes de fútbol”. Los pagos de comisiones a los representantes se hacían por mitad entre el club y el deportista. La Administración lo admitía. Ha cambiado de criterio: las comisiones “forman parte del salario de los deportistas y deben ser ellos los que tributen”. Por este motivo se señalan las cantidades “exigidas a algunos clubes”. Pero la explicación debe ser otra.
Otras veces la publicación de noticias tributarias se prohíbe por un juez, como las referidas a la posible deuda de un deportista, a diferencia de lo que antes ocurrió con los de clubes rivales, quizá porque no se comprenderían bien y podrían llevar a la adivinación.
Pero la dificultad de comprender las noticias tributarias es algo habitual. En el asunto de los gastos de representación por utilización indebida o excesiva de tarjetas de crédito, se dice que se pide menos pena para quienes devolvieron lo dispuesto improcedentemente. Si se mantiene que ese importe era rendimiento del trabajo no parece que haya relación entre esa devolución ahora y el delito por no ingresar en su día el IRPF; si se mantiene que era un uso injustificado de fondos de la empresa, la devolución debería influir en una demanda o querella de la empresa, pero no habría delito contra la Hacienda. Salvo que se considerara renta sujeta a tributación lo robado, lo estafado, lo apropiado indebidamente. Toda una novedad en los Estados de Derecho occidentales.
El cristiano sigue su camino hacia el cielo y aprovecha cada etapa litúrgica del año para llenar la vida de sentido: existimos por amor, vivimos por el amor que recibimos y para amar con el amor que nos inunda y se derrama y sabemos que Dios, el Amor, está con nosotros y nos espera en el cielo para estar con Él para siempre. Es ésta una romería jubilosa en la que unos animan a los otros: los del cielo a los que están para llegar y a los que avanzamos por el camino; y nosotros ayudamos y nos encomendamos a los que están en purificación y debemos procurar seguir el ejemplo de otros que van delante o a nuestro lado y levantamos, sostenemos y animamos a todo el que necesite de nuestra colaboración. El Adviento es tiempo de camino esforzado para llegar a Belén con el alma limpia y preparada para adorar de cerca al Niño, que es Dios. En la tercera semana, el domingo “Gaudete”, “¡Alegraos!”, nos anima y da el tono a nuestros villancicos: “La Virgen lava pañales y los tiende en el romero; los angelicos cantando y el romero floreciendo”.
El camino del cielo se hace entre multitudes, con el corazón compartido: en la ayuda al que lo necesite, en la amabilidad con todos, en el perdón que pedimos y damos pronto y sin regateo, en la escucha, en la comprensión, en el callar la palabra inoportuna y, sobre todo, arrinconando al “yo”, siempre dispuesto al protagonismo. “Para que no me busque a mi cuando te busco/ y no sea egoísta mi oración,/ pon tu cuerpo, Señor, y tu palabra/ en el desierto de mi corazón” (Laudes, lunes, II).
“Le seguía una gran muchedumbre porque veían los signos que hacía con los enfermos... Jesús al levantar la mirada y ver que venía hacia él una gran muchedumbre, le dijo a Felipe: -¿Dónde vamos a comprar pan para que coman éstos? -lo decía para probarle, pues él sabía lo que iba a hacer” (Jn 6, 2.5). Y se sentaron unos cinco mil hombres. Al atardecer los discípulos embarcaron y pusieron rumbo a Cafarnaún. Ya oscurecido, el mar se agitó violentamente. Vieron a Jesús caminar sobre las aguas. Les dijo: No temáis. Quisieron que subiera a la barca. Y al instante la barca llegó a tierra. “Al día siguiente, la multitud que estaba al otro lado del mar... Cuando la multitud vio que ni Jesús ni sus discípulos estaban allí subieron a las barcas y fueron a Cafarnaún” (Jn 6,22-24). Esa es la enseñanza que reciben los que leen el Evangelio metiéndose como uno más entre las multitudes que seguían Jesús. Ahí estamos cada uno, en cada instante del día o de la noche. “... Que busques a Cristo, que trates a Cristo, que ames a Cristo” (v. “Camino” nº 382)
LA HOJA SEMANAL
(del 12 al 17 de diciembre)
Lunes (12)
Nª Sª Guadalupe (3ª Adviento)
Palabras: Me llamarán bienaventurada todas las generaciones” (Lc 1,48)
Reflexión: ¿De dónde a mi tanto bien que venga a visitarme la madre de Dios?
Propósito, durante el día: Hablar con la Madre, pedirle por mi y por otros, darle gracias
Martes (13)
Santa Lucía, virgen y mártir (3ª Adviento)
Palabras: “Él le contestó: “Voy, señor”. Pero no fue” (Mt 21,30)
Reflexión: Parábola de los dos hijos. El otro dijo “no quiero”, pero fue
Propósito, durante el día: Hablar con Jesús: comenta los asuntos, las relaciones, pedir, agradecer
Miércoles (14)
San Juan de la Cruz, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª Adviento)
Palabras: “¿Eres tú el que ha de venir o tenemos que esperar a otro” (Lc 7,19)
Reflexión: Esperando la Navidad. Dios, Amor, hecho niño. O lo que el “yo” de cada uno quiere
Propósito, durante el día: Relación con los demás: amable, comprensivo; sonreír, callar
Jueves (15)
San Fortunato, mártir (3ª Adviento)
Palabras: “... frustraron el designio de Dios para con ellos” (Lc 7, 30)
Reflexión: Jesús habla de Juan el Bautista. Los que él bautizó bendijeron a Dios. Otros...
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Hablar con Dios; hablar de Dios
Viernes (16)
Santa Adelaida, emperatriz (3ª Adviento)
Palabras: “Esas obras que hago dan testimonio de mi” (Jn 5,36)
Reflexión: Obras son amores. La fe sin obras está muerta. La caridad sin fe es beneficencia
Propósito, durante el día: Caridad: paciente, amable; no es envidiosa, no obra con soberbia
Sábado (17)
Feria de Navidad (Santa Yolanda, priora; 3ª Adviento)
Palabras: “Jacob engendró a José, esposo de María, de la que nació Jesús” (Mt 1,16)
Reflexión: La alegría de los nacimientos; la alegría de cada renacer del alma
Propósito, durante el día: Madre en la espera del parto: también es nuestra Madre. Mucho amor
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 11, domingo (3º de Adviento, “Gaudete”, ciclo A) nos llaman a la alegría de Dios en el Niño Jesús: “El desierto y el páramo se regocijarán” (Is 35); “manteneos firmes, porque la venida del Señor está cerca” (St 5); “Los ciegos ven, los inválidos andan; los leprosos quedan limpios; los sordos oyen; los muertos resucitan; y a los pobres se les anuncia el Evangelio” (Mt 11). Todos debemos celebrar con María y José que va a nacer Jesús que nos salva y nos llevará al cielo.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Cuando estamos en la oscuridad, en las dificultades no viene la sonrisa, y es precisamente la esperanza la que nos enseña a sonreír para encontrar el camino que lleva a Dios. Una de las primeras cosas que les pasa a las personas que se separan de Dios es que son personas sin sonrisa. Quizás puedan reírse a carcajadas, una detrás de otra, un chiste, una carcajada... pero les falta la sonrisa. La sonrisa la da solamente la esperanza: es la sonrisa de la esperanza de encontrar a Dios.
La vida es a menudo un desierto, es difícil caminar dentro de la vida, pero si nos encomendamos a Dios puede llegar a ser hermosa y ancha como una autopista. Es suficiente con no perder nunca la esperanza, basta que sigamos creyendo, siempre, a pesar de todo. Cuando nos encontramos frente a un niño, quizá tengamos muchos problemas y muchas dificultades, pero nos viene de dentro una sonrisa, porque tenemos delante a la esperanza: ¡un niño es una esperanza! Así tenemos que saber ver en la vida el camino que nos lleva a encontrarnos con Dios, Dios que se hizo niño por nosotros. ¡Y nos hará sonreir, nos dará todo!” (Audiencia general, 7 de diciembre de 2016)
- “2... Nada de cuanto un pecador arrepentido coloca delante de la misericordia de Dios queda sin el abrazo de su perdón. Por este motivo, ninguno de nosotros puede poner condiciones a la misericordia; ella será siempre un acto de gratuidad del Padre celeste, un amor incondicionado e inmerecido. No podemos correr el riesgo de oponernos a la plena libertad del amor con el cual Dios entra en la vida de cada persona.
La misericordia es esta acción concreta del amor que, perdonando, transforma y cambia la vida. Así se manifiesta su misterio divino. Dios es misericordioso (cf. Ex 34,6), su misericordia dura por siempre (cf. Sal 136), de generación en generación abraza a cada persona que se confía a él y la transforma, dándole su misma vida.” (Carta apostólica “Misericordia et misera”)
- “323. Es una honda experiencia espiritual contemplar a cada ser querido con los ojos de Dios y reconocer a Cristo en él. Esto reclama una disponibilidad gratuita que permita valorar su dignidad. Se puede estar plenamente presente ante el otro si uno se entrega «porque sí», olvidando todo lo que hay alrededor. El ser amado merece toda la atención. Jesús era un modelo porque, cuando alguien se acercaba a conversar con él, detenía su mirada, miraba con amor (cf. Mc 10,21). Nadie se sentía desatendido en su presencia, ya que sus palabras y gestos eran expresión de esta pregunta: “¿Qué quieres que haga por ti?” (Mc 10,51). Eso se vive en medio de la vida cotidiana de la familia. Allí recordamos que esa persona que vive con nosotros lo merece todo, ya que posee una dignidad infinita por ser objeto del amor inmenso del Padre. Así brota la ternura, capaz de “suscitar en el otro el gozo de sentirse amado. Se expresa, en particular, al dirigirse con atención exquisita a los límites del otro, especialmente cuando se presentan de manera evidente.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)
(11-12-16)
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