PAPELES DE J.B. (nº 283)
(sexta época; nº 38/16)

CASOS PRACTICOS

INSPECCIONES. SANCIONES. LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, decía en su artículo 3 que es un derecho general de los contribuyentes: i) ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración. Este mismo texto lo heredó la LGT/2003 (art. 34.j). Para la Inspección de los tributos, el RD 939/1986, que aprobó su reglamento aún exigía más (art. 7.2 RGIT): la Inspección de los tributos observará la más exquisita cortesía, guardando a los interesados y al público en general la mayor consideración.

Con carácter general y aplicación supletoria en el ámbito tributario, la Ley 39/2015, LPA, establece como derecho de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas (art. 13.e): ser tratado con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Y, además, les llama “personas”.

También parece conveniente destacar que la Ley 39/2015, LPA, introduce una elogiable novedad en su regulación de los derechos del interesado en los procedimientos sancionadores (art. 53.2). Así, al derecho a ser notificado de los hechos que se le imputan, de la infracción que pueden constituir, de las sanciones que se pueden imponer, añade el derecho: “A la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario”. Lo que, sin duda, es aplicable por supletoriedad, por el vacío de la LGT, en el derecho sancionador tributario.

Con estas premisas se ha elaborado este caso práctico, casi como examen final del primer cuatrimestre, que es como se mide ahora lo que antes eran cursos de nueve meses en las carreras universitarias. A partir de papeles coleccionados, con un poco de imaginación y bastante experiencia, se ha construido dos hipótesis fácticas que pudieran ser próximas a la realidad. Y, con todo respeto y consideración, se ha elaborado una consideración de lo que “debería ser en Derecho”, si así hubieran sido los hechos.

I. INSPECCIÓN. LUGAR DE ACTUACIONES

Sería una historia de esas que los ancianos cuentan en una casa de pueblo, junto a la lumbre que da luz y calor, mientras el frío seco de diciembre parece rodear el tiempo, la blanquecina luz y unos apagados sonidos irreales. Un día los funcionarios entraron en un local con una orden judicial que les autorizaba, subieron a un piso que no era el señalado y entraron en una habitación determinada donde el dueño de la casa les había dicho que encontrarían un documento que él habría colocado allí para perjudicar a alguno (“conviene que uno muera”) y así acabar con el asunto (“por el bien del pueblo”). No encontraron nada. Muchos años después aún se podía ver al siervo de aquel amo, de rodillas, buscando por los rincones dónde podía estar aquel papel que le habían entregado los que lo habían elaborado y que él aseguraba haber dejado allí para que se encontrara al tiempo del registro convenido. Hacía sol. El cielo sonreía.

1. LOS HECHOS

Sin previa comunicación se presentarían en una empresa dos empleados públicos para iniciar una actuación de comprobación e investigación, entregando los siguientes documentos:

1) Una comunicación de inicio para, por orden del Inspector Jefe, iniciar actuaciones al amparo de lo dispuesto en los artículos 141 y 145 LGT por los conceptos tributarios y períodos que se señalan, con alcance general (art. 148 LGT y art. 178 RAT), con duración máxima de 18 meses sin perjuicio de los períodos de suspensión o de extensión del plazo (art. 150 LGT), interrumpiendo el plazo de prescripción (arts. 68.1.a), 68.2.a), 189.3.a) LGT y 87.3 RAT) incluso para obligaciones conexas (art. 68.9 LGT), determinando que los ingresos que se pudieran producir se considerarán meramente a cuenta (art. 87.5 RAT) y que se considere concluido cualquier procedimiento de verificación, comprobación limitada o de control de presentación de declaraciones (arts. 133.1.e), 139.1.c) LGT y 101.6 y 153.6.c) RAT) cuyo objeto se incluya en el procedimiento que se inicia.

También diría que, a tal efecto, la Inspección se persona (arts. 29, 142 y 151 LGT y arts. 173 y 180 RAT); que se facilita documento normalizado de representación (art. 46.2 LGT y art. 112.2.e) RAT); y que se adjunta un “Anexo informativo” con sucinta información de derechos y obligaciones del inspeccionado, con advertencia de que la desatención a lo solicitado, sin causa justificada, puede determinar responsabilidades y sanciones (art. 203 LGT).

En hoja aparte se relacionaría lo que se solicitaba: libros registros tributarios y sus justificantes, libros registros del IVA, facturas emitidas y recibidas de los períodos indicados, contratos y documentos con trascendencia tributaria y movimientos de todas las cuentas bancarias durante el período que se indica en soporte informático. Y se añadiría que, sin perjuicio de su obligación de comparecencia personal o por representante autorizado, esa documentación y cualquier otra se puede presentar de forma telemática según se indicaba.

2) Una autorización del Delegado de la AEAT para la entrada en fincas y locales, emitida con fundamento en los artículos 142.2. y 151.2 LGT, “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, identificando a los empleados autorizados, para la entrada y reconocimiento del local donde están localizadas las actividades, “en la fecha que se considere conveniente” y que tendrá por objeto, entre otros aspectos, la completa verificación del sistema de gestión administrativa de la actividad (forma de recepción de facturas recibidas, conservación de albaranes de compra, emisión de facturas y de tiques sustitutivos, registro de los mismos, gestión de almacenes y control de inventarios). A estos efectos, la persona que ostente mayor autoridad en la empresa en ese momento debe, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia.

Acabaría diciendo que si no se hiciere así se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente al objeto de adoptar (art. 146 LGT) las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados. Y se autoriza (art. 152.3 LGT; art. 182.2 RAT) que la actuación sea fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad.

3) Al mismo tiempo se formalizaría una diligencia señalando: a) que se entregó la comunicación de inicio; b) que se ha solicitado que se facilite el examen de documentos, libros, registros, ficheros, facturas justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria de los períodos objeto de la actuación; c) que se solicitó permiso para la entrada o permanencia en las dependencias del inmueble y para reconocimiento del mismo y demás instalaciones, máquinas y explotaciones relacionados con las obligaciones que se comprueban; d) que se ha otorgado el consentimiento para acceder a las distintas dependencias del inmueble y para examinar toda la información antes señalada; e) que se ha informado del derecho a denegar el consentimiento para la entrada “en el domicilio” en cuyo caso se podrá solicitar autorización judicial de entrada (art. 113 LGT); f) que aunque el horario de oficinas sea el que se indica, se ha autorizado, si fuera necesario, la permanencia de la Inspección fuera de ese horario para realizar estas actuaciones.

Concluidas las actuaciones en esa jornada se formalizaría diligencia describiendo las actuaciones y su resultado que podría ser copiar de varios ordenadores de la empresa los archivos informáticos de la actividad que se relacionarían por su nombre y de los que se habría obtenido la huella digital indicada. En la diligencia se señalaría la fecha, el lugar y la hora para las siguientes actuaciones.

2. EL DERECHO

Aunque en la relación y descripción de los hechos se ha procurado señalar los preceptos legales y reglamentarios que les pudieran afectar, parece inevitable hacer un breve comentario, en guiones separados, de los artículos más relevantes a efectos del caso.

2.1 Objeto. Dice el artículo 145 LGT que el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar (lo declarado) e investigar (lo no declarado bien o declarado mal) el cumplimiento de las obligaciones tributarias procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria mediante una o más liquidaciones.

2.2 Contenido. Las actuaciones inspectoras (art. 142.1 LGT) se realizan mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia “con trascendencia tributaria”, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos “relativos a actividades económicas”, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información” que deba facilitarse a la Administración o sea “necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.

- Del texto reseñado es obligado dejar marcado como punto relevante: que sólo pueden ser objeto de examen los documentos y elementos que tengan “trascendencia tributaria” y que estén “relacionados con la actividad económica”; y que sólo procede la inspección de los que sean “necesarios para la exigencia de las obligaciones”. En el caso, se señalaba lo requerido.

2.2.1 El artículo 171 RAT relaciona los documentos que se pueden examinar “entre otros” (declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes presentadas; contabilidad, registros y soportes contables, hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables; libros registros tributarios; facturas, justificantes y documentos sustitutivos que se deben emitir o conservar; documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier documento con trascendencia tributaria). El análisis puede ser directo exigiendo la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza; y se podrá obtener copia en cualquier soporte de dichos datos, libros o documentos sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) LGT (derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentre en poder de la Administración, si se indica el día y el procedimiento en que se los presentó).

- En este sentido merece especial consideración el artículo 53.1.c) Ley 39/2015, LPA que establece como derecho de los interesados en un procedimiento administrativo no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables del procedimiento de que se trate (tampoco: los que estén poder de la Administración o hayan sido elaborados por ella). Se podría considerar que la LPA no es supletoria en la aplicación del derecho señalado, pero sería un debate inútil porque el procedimiento de inspección no exige obligaciones formales respecto de las que hay que estar sólo a lo dispuesto en el artículo 29 LGT o en la regulación de cada impuesto sobre tales obligaciones.

- Sin perjuicio de esta consideración sobre el Derecho Administrativo común, se debe señalar que lo que autoriza la norma es el examen, el análisis (pudiendo exigir la visualización, pero no manejando el aparato informático) y obtener copias. Hay diferencia entre la comprobación de lo señalado y el registro para ver qué se encuentra. Los preceptos invocados son para comprobar. Nada permite el acceso a información, documentación, correspondencia de carácter privado y ajena a la actividad.

2.2.2 El artículo 171.3 RAT establece que se debe poner a disposición la documentación indicada, pero que si se requiere la aportación de datos, informes o antecedentes que no deben hallarse a disposición, se concederá un plazo no inferior a 10 días para cumplir con este deber de colaboración.

- Evidentemente este condicionamiento de los requisitos para que se aporte lo que no es obligado tener a disposición a efectos de inspección influye en la forma de proceder cuando los que van a inspeccionar se personan en la empresa sin comunicación previa.

2.3 Forma. Establece el artículo 151.2 LGT que los empleados que van a inspeccionar se pueden personar sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones, almacenes, entendiéndose las actuaciones con el interesado o con el encargado o responsable de los locales.

Pero en el desarrollo reglamentario se regulan mejor las formas de iniciación del procedimiento de inspección (art. 177 RAT). Se señala que se puede iniciar mediante comunicación notificada para que el interesado se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición o aporte la documentación y demás elementos que se estime necesarios en los términos del artículo 87 RAT que regula la iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios. Y se añade que “cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones”, según se regula en el art. 172 RAT, y, sin perjuicio del artículo 147.2 LGT (comunicación del alcance de las actuaciones), el procedimiento se puede iniciar sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el interesado si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables.

- Es obligado considerar que lo que se regula en esos preceptos son formas ordinarias de actuaciones inspectoras aunque, indiscutiblemente, una sea la habitual (comunicación previa) y la otra esté razonablemente condicionada (cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones), en cuanto que ésa (la motivación) es la diferencia entre lo discrecional (admisible en un Estado de Derecho) y lo arbitrario proscrito (art. 9 CE).

2.4 Lugar. Cuando “las actuaciones lo requieran” (art. 142.2 LGT) quienes desarrollen funciones inspectoras podrán entrar “en las condiciones reglamentarias” en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen “actividades o explotaciones sometidas a gravamen”, existan “bienes sujetos a tributación”, “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” o “exista alguna prueba de los mismos”. Si la persona “bajo cuya custodia se encontraran los lugares” mencionados se opusiera a la entrada se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que “reglamentariamente” se determine. Cuando “sea necesario” entrar en el domicilio constitucionalmente protegido se aplicará el artículo 113 LGT; es decir, se debe obtener el consentimiento del interesado o la autorización judicial.

Se regula la facultad de los que realicen funciones de inspección (art. 172 RAT) para la entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 LGT, de modo que si el interesado o la persona bajo cuya custodia se encuentre el lugar se opusiere a la entrada será precisa la autorización escrita del director del departamento, sin perjuicio de las medidas cautelares que procedieran. El mismo precepto reglamentario regula la entrada en el domicilio y la autorización judicial. Y acaba esa regulación: con la presunción de autorización en los locales (si el interesado ejecuta los actos normales para que las actuaciones puedan llevarse a cabo); y con los efectos de la revocación posterior a que permanezcan en los locales (adopción de medidas cautelares)

Las actuaciones se pueden desarrollar indistintamente (art. 151 LGT): en el domicilio fiscal del interesado o en el domicilio, despacho u oficina de su representante, donde se desarrolle la actividad gravada, donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, en las oficinas de la Administración.

- Esta mejorable regulación permite señalar que la inspección se puede desarrollar en las oficinas públicas; que si se quiere entrar en locales donde desarrolla su actividad el inspeccionado es obligada su autorización y, si no la da, la del órgano competente de la Administración; y que, si se quiere entrar en el domicilio del inspeccionado, es obligada la autorización del interesado y si no se tiene la del juez. Pero también se debe señalar que la actuación en los locales de la empresa se suele entender con una generosidad ajena a la terminología y contenidos tributarios. Así: “actividades o explotaciones sometidas a gravamen” (no hay actividades sometidas al IRPF, ni al IS, ni al IP, ni al IVA, ni al ITP; sí al IAE), existan “bienes sujetos a tributación” (ni siquiera el IP que es un impuesto personal; sí el IBI). La localización de donde “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” puede ser dificultosa (la renta ganada, la titularidad del patrimonio). La personación para comprobar tiene sentido para constatar circunstancias físicas: desde el número de trabajadores al inventario, desde máquinas en funcionamiento a la práctica en los trabajos o en los envíos. En contabilidad, registros y documentos la forma de proceder deberían ser alternativas iguales la comprobación en locales de la empresa o en oficinas públicas.

- En todo lo caso, lo más relevante es que siendo lo ordinario, lo habitual, la actuación inspectora en las oficinas públicas, la entrada en locales del inspeccionado exige motivar que las actuaciones así lo requieren, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE). Y, así lo confirma, que si el titular o el encargado se oponen a la entrada es precisa una autorización administrativa que, evidentemente, debe ser motivada.

2.5 Horario. Las actuaciones en las oficinas públicas se desarrollarán en el horario de apertura al público y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo. Si se actúa en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad con la posibilidad de actuar de común acuerdo en otras horas o días. Si las circunstancias lo exigen se puede actuar fuera de dichos días y horas en los términos que “reglamentariamente” se establezcan.

Este desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 182 RAT que regula cuando se pueden realizar actuaciones fuera del horario oficial o de la jornada de trabajo en las oficinas públicas o fuera de dicha jornada cuando las actuaciones se desarrollen en locales del inspeccionado y se esté en alguno de los siguientes supuestos: a) cuando medie consentimiento del inspeccionado; b) cuando sin ese consentimiento se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de prueba; o si las circunstancias del caso requieran una cierta celeridad, siempre, en ambos casos, que se obtenga autorización administrativa que se señala.

- De nuevo la referencia a “si las circunstancias lo exigen” y la relación reglamentaria de supuestos que lo permiten confirman la peculiaridad de las inspecciones fuera de las oficinas públicas que es la forma generalizada y habitual de actuación inspectora, a diferencia de otras comprobaciones tributarias en las que, con pocas excepciones (normativa aduanera, comprobación de estimación objetiva) está expresamente prohibido (art. 136.4 LGT) actuar fuera de las oficinas públicas, lo que conlleva, claro, que, en general, se produzcan dentro del horario oficial de apertura al público.

2.6 Medidas cautelares. En el procedimiento de inspección (art. 146 LGT) se pueden adoptar motivadamente medidas cautelares para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren las pruebas de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que posteriormente se niegue su existencia o exhibición. Las medidas cautelares deben: ser proporcionadas, ser temporalmente limitadas y no producir perjuicio de difícil o imposible reparación; se deben ratificar por el órgano competente y se deben levantar cuando desaparecen las circunstancias que las motivaron.

El artículo 181 RAT desarrolla la ley en cuanto a las medidas cautelares que se puede adoptar durante las actuaciones inspectoras para aseguramiento de los elementos de prueba. Se refiere a las siguientes medidas que se describen en su práctica: el precinto, el depósito, la incautación. Y se señala que se puede pedir el auxilio y la colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y de sus agentes que deberán prestarlo según dispone el artículo 142.4 LGT. En el plazo improrrogable de 5 días el inspeccionado puede hacer alegaciones ante el órgano competente para liquidar que “debe” ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado en el plazo de 15 días. No cabe recurso contra el acuerdo, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de las medidas cuando se impugne la resolución que ponga fin al procedimiento inspector.

- Esta diferencia de plazos (cortos para el sorprendido por las medidas; largos para el que las adopta) ya deja ver que se trata de una regulación peculiar de modo que, contra los posibles excesos o irregularidades que se puedan producir en la práctica, sólo cabe: por una parte y a semejanza de lo previsto para la Administración, acudir al auxilio “de las autoridades competentes y de sus agentes” cuando se considere lesionado algún derecho fundamental (indefensión) o derechos protegidos por la Constitución (defensa de la integridad y de la intimidad personal, inviolabilidad del domicilio, protección de la propiedad privada...); y, por otra parte, acudir a los órganos jurisdiccionales, sobre todo para paralizar acuerdos, medidas o actuaciones contra Derecho o para conseguir la protección que no se hubiera obtenido en otros ámbitos.

2.7 Colaboración. Se debe (art. 142.3 LGT) atender a los empleados en inspección y prestarles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El requerido debe personarse por sí o por representante en el lugar, día y hora señalados para la práctica de actuaciones y debe aportar o tener a disposición la documentación y demás elementos solicitados. Excepcionalmente y de forma motivada se puede exigir la comparecencia personal por la naturaleza de las actuaciones.

- La consideración de lo que así está regulado tiene especial importancia en un doble sentido: a) por una parte, porque la colaboración que debe prestar el inspeccionado está relacionada no sólo con la exigencia de que la Administración debe actuar de buena fe y con sometimiento a la ley y al Derecho (arts. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), sino también con los derechos del contribuyente en especial en cuanto a no aportar más que lo que se debe tener y aportar (art. 29 LGT); y, por otra parte, porque lo regulado respecto a la comparecencia personal del interesado parece aportar un sólido fundamento para entender que en una entrada sin comunicación previa en los locales de la empresa no es ajustado a Derecho que puedan producirse las actuaciones sin la presencia del titular porque es evidente que esas actuaciones “así lo exigen” en los mismos términos que emplea la ley.

- Parece obligado traer aquí el recuerdo de lo establecido en el RGIT/1986 (art. 32.2) cuando era otro el Estado de Derecho: cuando la Inspección se persone sin previo requerimiento... el obligado tributario deberá atenderla si se hallase presente; en su defecto, deberá hacerlo quien ostente su representación como encargado o responsable (art. 30.2 RGIT); de no ocurrir así, la Inspección lo hará constar para iniciar el procedimiento sancionador y requerirá en el mismo momento y lugar para la continuación de las actuaciones inspectoras en el plazo que señale, sin perjuicio de las medidas cautelares que proceda adoptar; si este requerimiento no fuere atendido, se renovará en sus propios términos sin perjuicio de las sanciones que procedan, con advertencia de que no atender este segundo requerimiento se considerará resistencia a la actuación inspectora. Todo cuidado jurídico es poco para evitar la intromisión o el manejo de derechos de la persona sin que esté presente o sin su conformidad.

2.8 Agentes de la autoridad. Los que desempeñen funciones de inspección se consideran (art. 142.4 LGT) agentes de la autoridad y deben acreditar su condición cuando así sean requeridos fuera de las oficinas públicas. Las autoridades les prestarán la protección y el auxilio para el ejercicio de sus funciones.

- No deja de ser llamativa, social y jurídicamente, esa regulación de la condición de agentes de la autoridad con derecho a pedir el auxilio de los agentes de la autoridad. En todo caso y, en cuanto aquí interesa, parece obligado señalar: que el inspeccionado tiene derecho también a solicitar el auxilio de los agentes de la autoridad para evitar la lesión de sus derechos; y que, en justa correspondencia con lo aquí regulado y en invocación alejada de toda coacción directa o indirecta, del mismo modo que el titular de la empresa tiene derecho a estar presente en actuaciones realizadas en sus instalaciones sin que puedan empezar ni continuar sin su presencia o la del que él autorice, también tiene derecho a que esas actuaciones no se puedan desarrollar sin que él esté auxiliado y asesorado por el asesor tributario que señale.

- La posible desproporción de conocimientos específicos (en materia tributaria, administrativa, civil y penal) puede hacer que una actuación realizada en los términos legales y reglamentarios se pueda considerar rayana en una coacción jurídica ilícita con consecuencias no sólo de indefensión, sino también de perjuicios de difícil o imposible reparación para el caso de que los tribunales estimaran que las actuaciones se han producido contra la ley y el Derecho.

- Como un derecho de todo interesado (art. 53.1.g) establece la Ley 39/2015, LPA, actuar asistido de asesor cuando lo considere conveniente. Previsión ésta más exigente y de más alcance que la del artículo 46.1 LGT (art. 111 RAT) que permite actuar por medio de representante que podrá ser un asesor fiscal. Sin duda, en este aspecto la supletoriedad del Derecho Administrativo común deberá surtir efecto.

UNA CONSIDERACIÓN

Ese recordatorio de lo que decía el RGIT/86 puede sacar de la memoria lo ocurrido hace más de un cuarto de siglo cuando, requerida por la Administración una información a varias empresas, a las que no contestaron íntegramente (se informó de operaciones e importes, pero no de identidades) se les notificó (según las noticias publicadas) la ejecución forzosa para obtener esos datos. En aplicación del artículo 32 RGIT/86 (aps. 1 y 5) lo procedente habría sido sancionar, reiterar el requerimiento, sancionar por segunda vez en caso de incumplimiento y reiterar el requerimiento y, de seguir el incumplimiento, sancionar de nuevo y requerir advirtiendo de resistencia que es la llave que abriría en Derecho el poder acordar la ejecución forzosa subsidiaria. Solicitado parecer profesional a un prestigioso y reconocido maestro de administrativistas, parece que consideró en su extenso dictamen (más de 80 páginas) que se apreciaban indicios de prevaricación, pero que en ese ámbito no se había aplicado nunca tal infracción desde la vigencia del Código Penal; de modo que lo posible era reclamar la anulación por desviación de poder.

En las actuaciones del caso práctico se habría desviado de su potestad (art. 48.1 Ley 39/2015, LPA) el que hubiera autorizado la entrada antes de la negativa (que, además, no se produjo); se habría desviado y habría producido indefensión invocar: “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, sin comunicar esos antecedentes (que deciden entre una comprobación o un registro en locales de la empresa); se habría desviado autorizar sin motivación una actuación que no es la normal y que sólo procede “cuando las circunstancias lo requieren” o “si las circunstancias lo exigen”; se habría desviado el que, requiriendo una información a aportar, decidiera obtenerla directamente; porque lo discrecional no permite lo arbitrario, sino que exige motivación, habría desviación cuando no se motiva lo que podría estar justificado (con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia). Cuando la comprobación se convierte en medida cautelar (para encontrar lo oculto, para descubrir lo desconocido), deja de regirse por las normas del procedimiento para quedar sometida a las garantías de lo que exige una rigurosa justificación.

Advertir de que se puede pedir el auxilio de los agentes de la autoridad, es más respetuoso con el principio de igualdad de armas si en la advertencia se incluye que ante esos agentes también podrá el inspeccionado pedir auxilio para la protección de los derechos que considere lesionados. En cualquier caso, contrasta tanto aparato de protección jurídica a lo que no sólo debería ser un proceder habitual (al menos hace medio siglo se consideraba que toda inspección se debía hacer en las empresas y así se hacía en las actuaciones de importancia y ante cualquier dificultad o sospecha), pero que ha dejado de serlo, como así se ha regulado. Por otra parte, en este caso práctico, tanta invocación y tanta advertencia contrasta con lo ocurrido ya que todas las pretensiones de la Administración se han asumido en conformidad. Quizá se echa de menos que la empresa no dispusiera de un manual de primeros auxilios fiscales para casos así; aparte, claro, del número de teléfono del asesor fiscal y de los agentes de la autoridad.

II. SANCIONES TRIBUTARIAS

Parece conveniente cambiar de sabor de boca con una segunda práctica en la que todo es amabilidad y buenos modales. Sin exagerar. Cada uno en su sitio, como decía el personaje de una comedia. Al que le espetaba: “Libertad e Igualdad”, le contestaba: “Igual da, pero quítese la gorra”.

1. LOS HECHOS

1.1 El requerimiento. En junio se recibe un requerimiento (art. 99.7 LGT; arts. 87 y 97 RAT) en el que, a la vista de la autoliquidación por el IS/2014, se recuerda que cuatro meses antes se formalizó acta por el IS/2013 por improcedente amortización de terrenos y no se ha presentado declaración complementaria regularizando lo autoliquidado con igual incorrección, señalando el importe a regularizar y requiriendo para que se subsane, dando 10 días para hacerlo según los medios que se indican. Se advierte que con el requerimiento se inicia procedimiento de verificación de datos (art. 131 a 133 LGT). Se dice que el requerimiento se puede contestar por Internet en la sede electrónica de la AT, en el registro de cualquier oficina de la AT, acudiendo a esa oficina personalmente o por representante o en las oficinas de Correos. Se advierte que, de no atender en plazo el requerimiento, se puede incurrir en infracción (art. 203 LGT) y que si la atención no es íntegra se considerará dilación imputable al contribuyente (art. 104 LGT; art. 104 RAT). Se advierte de que el requerimiento interrumpe la prescripción (arts. 68 y 189 LGT; art. 103 RAT) del derecho a liquidar y a imponer sanciones. Se advierte de que cabe la posibilidad (arts. 208 LGT; art. 26 RD 2063/2004) de renunciar al procedimiento sancionador separado. Y se acompaña con un documento de representación. La empresa requerida presentó declaración complementaria.

1.2 Acuerdo sancionador. En septiembre se notifica la iniciación de un procedimiento sancionador. La empresa alegó que no se había concretado plazo para presentar la declaración complementaria y consideró que podía hacerlo al tiempo de presentar la correspondiente al siguiente período; y también que no había habido voluntad ni ocultación ni dolo o culpa. En octubre se acuerda la imposición de una sanción leve

Se dice cometida la siguiente infracción: no presentada declaración complementaria para regularizara amortizaciones no deducibles, requerida la justificación de las mismas porque según los datos de la AEAT se debía incrementar la base imponible en el importe dotado como amortización de terrenos y como exceso por el importe que se señala, se presentó la declaración complementaria. Y se considera que la complementaria que menciono la Inspección en el acta se debió presentar voluntariamente inmediatamente después de tener conocimiento de los hechos que determinaron el error, por lo que no se considera diligente presentar las complementaria junto con la declaración del período siguiente en cuanto que aquella afectaría al resultado de ésta. Por tanto, se considera suficiente grado de negligencia al no regularizar voluntariamente la situación teniendo conocimiento de los errores. Y se añade que se considera probado que la sociedad ha cometido la infracción antes detallada que motivó la iniciación del expediente.

Sigue luego: el cálculo de la sanción y las condiciones para su reducción; la motivación en la que se dice que no existe error involuntario ni razonable discrepancia de criterios, por lo que existe el mínimo de culpabilidad necesaria para que se pueda entender cometida la infracción; la forma de pago; las consecuencias de la falta de pago, los recursos y reclamaciones; la suspensión de la ejecución de la sanción. Y, finalmente, una relación de referencias a disposiciones y preceptos sin explicación alguna para relacionar cada uno con la infracción que se sanciona. Así en LGT (obligación de declarar: art. 29; principio de responsabilidad: arts. 178 y 179; tipo de infracción y sanción aplicable: art. 191; reducción de sanción: art. 188; caducidad: art. 211; procedimiento y competencia: arts. 209 a 211; plazos de pago: art. 62; recursos y suspensión: art. 212), pero también hay una abundante referencia a la obligación de empleo de medios electrónicos (LPA/2015: art. 14; Res. 24.03.92 de la AEAT y Orden HAP/2194/20143) y las correspondientes a sanciones (RD 2063/04: arts. 22 a 28) y reclamaciones (RD 520/2005: arts. 21 a 27 y 28 a 65).

La descripción de hechos tan llamativos no debe hacer que se olvide que se trata de un supuesto hipotético elaborado con retales, con relatos, que pueden coincidir o no con la realidad de un caso.

2. EL DERECHO

Todo nace de un acta de inspección en la que se regulariza la situación tributaria por el IS al haber dotado una amortización de terrenos. Se supone que el acta menciona que procede la declaración complementaria por el período siguiente en el que se habría producido igual amortización.

Aquí empiezan las dudas a partir de los siguientes hechos: 1) se produce un requerimiento para que se subsane la deficiencia del período siguiente al inspeccionado; 2) pero se advierte que con ese requerimiento se inicia un procedimiento de verificación; 3) se presenta declaración complementaria; 4) se inicia expediente sancionador por ingreso extemporáneo posterior a requerimiento previo; 5) se identifica como infracción el ingreso extemporáneo y como negligencia que no se hizo inmediatamente después del acta; 6) se señala entre los muchos fundamentos normativos relacionados alguno referido a la caducidad y varios a no haber empleado medios electrónicos. Reiteradamente se alude a un error y a que se tardó en corregir el error.

Parece que a las dudas razonables sobre si la verificación de datos es un procedimiento se debe añadir que se utiliza inadecuadamente para asegurar una sanción, en vez de exigir un recargo o de, simplemente, subsanar un error que es como se describe el objeto procedimental. Parece una desviación procedimental que se requiera una justificación o una subsanación, que se advierta de sanción si no se contesta en plazo y que no se diga que, se conteste o no, el ingreso después de un requerimiento es una infracción tipificada, sancionable si hay culpa probada. Utilizar una potestad para otro fin constituye desviación de poder y ésta determina la anulabilidad del acto (art. 48 Ley 39/2015). Y si no hay desviación de poder, podría no haber buena fe.

3. UNA CONSIDERACIÓN

Lo que sería resolución del caso debería referirse a dos aspectos:

3.1 La verificación. Conviene recordar que el procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) se inicia mediante requerimiento de la Administración: a) cuando la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales o de errores aritméticos; b) cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones o con los que están en poder de la Administración; c) cuando se aplique indebidamente una norma; d) cuando se requiera la aclaración o la justificación de algún dato, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. Si el contribuyente expresa su disconformidad se estará a lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT sobre presunciones (lo declarado se presume cierto para el declarante). Se debe notificar la propuesta de liquidación que será motivada. El procedimiento termina por resolución, por liquidación, por la subsanación, aclaración, o justificación, o por caducidad.

Se debe suponer que con la presentación de la declaración complementaria concluyó el procedimiento. Pero parece razonable mantener que se actuó contra ley puesto que la causa (art. 131.d) LGT) de iniciación era una aclaración o justificación (v. requerimiento y explicación de la infracción) de un dato referido a una actividad económica (dotación de amortización). Por tanto, el procedimiento es nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPA) porque el que se ha seguido es el propio de la inspección (tampoco en comprobación limitada se podría analizar la contabilidad: art. 136.2 LGT), lo que equivale a prescindir absolutamente del procedimiento. Por otra parte, el importe de incremento de base imponible que señala el requerimiento no es una propuesta de liquidación y sin análisis contable no está motivada. También así se ha infringido la ley.

3.3 El expediente sancionador. Aunque se advirtió en el requerimiento que, de no ser atendido en plazo, se incurriría en infracción tipificada en el artículo 203 LGT que podía ser grave, parece que la infracción que se sanciona es leve y por el artículo 191 LGT. Por otra parte, parece indiscutible que con el proceder seguido, además de no actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), se ha producido indefensión del contribuyente. Sin comprobación, se requiere que se justifique o que se subsane mediante regularización un importe que se señala; y cuando se ingresa se inicia expediente sancionador por ingreso fuera de plazo después de un requerimiento. Debería ser suficiente esta consideración para mantener razonablemente que la sanción impuesta es contraria a Derecho.

Pero, leyendo lo que sería la prueba de la culpa y la motivación de la sanción es evidente que se ha infringido el exquisito rigor la consideración y aplicación de las normas que se exige en el derecho sancionador. Avisar de una infracción y sancionar por otra, considerar que hay negligencia cuando no había plazo de subsanación de la situación antes del requerimiento, mantener sin más que no hay justificación razonable porque lo diligente sería lo que considera la Administración y referirse a un mínimo de culpabilidad como presupuesto que habilita para sancionar un error, son aspectos suficientes para considerar que la sanción se ha impuesto con irregularidad en el procedimiento y contra los principios del derecho sancionador.

3.4 Fundamentación. Finalmente, en cuanto que es ya antigua (y quizá por esto olvidada) la exigencia de fundamentación jurídica de los actos resolutorios y la consideración de que fundamentar no es ni invocar un precepto sin reproducir su texto en lo que afecta al asunto de que se trate ni limitarse a esa transcripción sin explicación suficiente de la procedencia de aplicar esa norma al caso, hay que señalar que en este caso práctico sería contraria a Derecho la forma de fundamentar el acuerdo sancionador. No obstante esta consideración, para seguir tan peculiar como generalizado proceder (la Administración debe ser modelo de conductas) se expone aquí la reseña de pronunciamientos de tribunales durante lo que va del año 2016 para su aplicación “en lo que pudiera afectar” al caso práctico que así se resuelve:

- Culpabilidad. Inexistente. Prueba. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). Aunque la sociedad estatal aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se aprecia cierta negligencia y que no hay causa exoneradora (AN 15-2-16)

- Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación dela culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)

Preparando la oposición, dedicaba la última hora de estudio al repaso de los temas que iba a llevar a la academia. Lo hacía paseando alrededor de la cama, oyendo la radio, y aprovechaba un programa de música latina que daba ritmo al pasar de páginas, al rememorar esquemas. El locutor, argentino, se despedía así: “Perdón por el argot”. Pues eso, igual, aquí.

Julio Banacloche Pérez

(14.12.16)