LO TRIBUTARIO (nº 537)
Procedimientos tributarios (y 29): recursos en vía económico-administrativa
Por si fueran pocas las posibilidades de volver sobre sus propios actos por propia iniciativa o por la ilimitada extensión de la revisión en las impugnaciones promovidas por los administrados (procedimientos especiales de revisión, recursos de reposición, reclamaciones), la Administración dispone también de los recursos que se admiten en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.
El artículo 241 LGT regula el recurso de alzada ordinario contra las resoluciones de los TEAR / TEAL / OEA. Están legitimados los personados en la primera instancia y también los directores del Ministerio, de la Agencia Tributaria o de los órganos equivalentes autonómicos, pero, aunque los administrados están obligados a incluir en el escrito de interposición las alegaciones y las pruebas que no se pudieron aportar antes, se considera que los directores recurrentes no estaban personados en la primera instancia (pero al menos respecto de la AEAT y el Ministerio, es indiscutible que son la misma Administración el órgano que dictó el acto originario, el tear que resolvió, el recurrente y el teac que debe resolver; y si no lo son estaría viciada la primera instancia; pero no lo está: las reclamaciones son uno de los procedimientos de revisión de los propios actos y en ellas no hay dos partes y un tribunal independiente). Se debe resolver en un año y no se resuelve expresamente en ese plazo, además de excluirse el devengo de intereses de demora, se puede interponer recurso en vía contenciosa por el silencio.
El artículo 241 bis LGT regula el recurso de anulación contra las resoluciones sólo en los siguientes casos: incorrecta inadmisibilidad, declaraciones de inexistencia de las pruebas presentadas, incongruencia completa y manifiesta y contra el acuerdo de archivo de actuaciones. Lo pueden interponer, en el plazo de 1 mes, los mismos que pueden interponer el recurso de alzada ordinario y el recurso suspende el plazo para interponer el de alzada. El artículo 241 ter LGT regula el recurso contra los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas. Se interpone en plazo de 1 mes. El artículo 242 LGT regula el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que se puede interponer en 3 meses cuando no cabe el de alzada ordinario y si se estima que la resolución del tear / teal / oea es “gravemente dañosa y errónea, pero no se prevé consecuencias para cuando la resolución estima el recurso. Los criterios establecidos son vinculantes para las Administraciones públicas y no alteran la situación del que reclamó. El artículo 243 LGT regula el recurso extraordinario para la unificación de doctrina contra las resoluciones del teac: se trata de una revisión interna de la Administración que resuelve internamente en 6 meses respetando la situación particular derivada de la resolución.
Y el artículo 244 LGT regula el recurso extraordinario de revisión que se puede interponer por los administrados contra los actos firmes de la Administración: si aparecen documentos esenciales para la decisión anteriores a la resolución recurrida o de imposible aportación al dictarse y que evidencien el error cometido; si al dictar el acto o resolución han influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia firme; si el acto o resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en sentencia firme.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Acusado de delitos contra la Hacienda, absuelve el tribunal porque no hay ni indicios.
El curso se acaba. Es tiempo de descanso, de rearmarse de fuerzas en el cuerpo y en el espíritu. El cristiano encuentra motivo de meditación, de adoración a Dios; de acción de gracias, por el curso acabado, por la vida recibida y sostenida; de petición, para cada uno, para los cercanos, para los lejanos, para los contrarios, para el que lo necesite, sea quien sea. Manteniendo la costumbre en el blog, sigue aquí la poesía del Padre Alarcón S.I. que reprodujo el Padre Coloma S.I., con texto en prosa intercalado, en su obra “Pequeñeces”, en el pasaje en el que, en una distribución de premios escolares, un niño recitaba a la Virgen. Adaptando las palabras a la actualidad de cada uno. Pensando.
- “Dulcísimo recuerdo de mi vida, / bendice a los que vamos a partir. / ¡Oh, Virgen del recuerdo dolorida, / recibe tú mi adiós de despedida, y acuérdate de mí!... / Lejos de aquestos tutelares muros, / los compañeros de la edad feliz / no serán a tu amor perjuros; / conservarán sus corazones puros; / ¡Se acordarán de ti! / Mas siento al alejarme una agonía / cual no la suele el corazón sentir…/ En palabras de niño ¿quién confía? / Temo… no sé qué temo, Madre mía, / por ellos y por mí…” Estos cortes circunstanciales en la rutina vital permiten recordar tiempos pasados en los que la fe, la piedad, la relación con Dios era intensa, amable, cordial. Conviene sacar ánimos de ahí.
- “Dicen que el mundo es un jardín ameno / y que áspides oculta ese jardín… / que hay frutos dulces de mortal veneno… / que el mar del mundo está de escollos lleno… / Y ¿por qué estará así? / Dicen que por el oro y los honores / hombres sin fe, de corazón ruín, /secan el manantial de sus amores, / y a su Dios y a su Patria son traidores… ¿Por qué serán así? / Dicen que de esta vida los abrojos / quieren trocar en mundanal festín; / que ellos, ellos motivan tus enojos, / y que ese llanto de tus dulces ojos/ lo causan ellos, ¡sí! / Ellos, ¡ingratos!, de pesar te llenan… / ¿Seré yo también sordo a tu gemir? / ¡No! ...; yo no quiero frutos que envenenan, / no quiero goces que a mi Madre apenan, / ¡no quiero ser así! / En los escollos de esta mar bravía / yo no quiero sin gloria sucumbir; / yo no quiero que llores por mí un día, / yo no quiero que llores, Madre mía… / ¡No quiero ser así!” Quizá nuestra experiencia vital empieza aquí, recordando tiempos de olvido de Dios, de alejamiento de Dios. También esa poesía de niño puede animarnos.
- “Y mientras yo responda a tu reclamo, / mientras me juzgue con tu amor feliz, / y ardiendo en este afecto en que me inflamo / te diga muchas veces que te amo, / ¿te olvidarás de mí? / ¡Ah, no, dulce recuerdo de mi vida! / Siempre que luche en poderosa lid, / siempre que llore mi alma dolorida, / al recordar mi adiós de despedida / ¡Te acordarás de mí! / Y en retorno de amor y fe sincera, / jamás sin tu recuerdo he de vivir: / tuya será mi lágrima postrera… / Hasta que muera, Madre, hasta que muera, / me acordaré de ti!” Así, con ese arrojo juvenil, aún en la edad madura, es tiempo de propósitos, de animarnos unos a otros, la mejor inversión: ¡el ciento por uno!
- “Tú en pago, Madre, cuando llegue el plazo / de alzar el vuelo al celestial confín, / estrechándome a ti con dulce abrazo, / no me apartes jamás de tu regazo, / ¡no me apartes de ti!”. No hay mayor seguridad que ir a Jesús de la mano de la Madre.
Unos a otros, todos nos deseamos un feliz descanso. Un “seguir sin parar” más pausado.
LA HOJA SEMANAL
(del 29 al 31 de julio y del 1 al 3 de agosto)
Lunes (29)
Santa Marta, del Nuevo Testamento (17ª TO)
Palabras: “Andas inquieta y nerviosa con tantas cosas; una sola es necesaria” (Lc 10,41)
Reflexión: Marta se multiplicaba para dar abasto en el servicio
Propósito, durante el día: Mi trabajo es mi oración; mi oración es hacer bien lo que debo
Martes (30)
San Pedro Crisólogo, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “La buena semilla son los ciudadanos del Reino; … (Mt 13,38)
Reflexión: … la cizaña los partidarios del Maligno”. La siembra el diablo
Propósito, durante el día: Aleja de mí, Señor, lo que aparte de Ti
Miércoles (31)
San Ignacio de Loyola, presbítero y fundador (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece…” a un comerciante en perlas (Mt 13,45)
Reflexión: Encuentra una de gran valor, vende lo que tiene y la compra
Propósito, durante el día: Señor, Tú me lo diste, todo es tuyo, dispón de mí.
Jueves (1)
San Alfonso María de Ligorio, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “Como el padre de familia que va sacando del arca … (Mt 13,52)
Reflexión: … lo nuevo y lo antiguo”. Así actúa el que entiende el reino de los cielos
Propósito, durante el día: Enséñame, Señor, a discernir según tu voluntad
Viernes (2)
San Eusebio de Vercelli, obispo (Nª Sª de los Ángeles; 17ª TO)
Palabras: “No hizo muchos milagros allí, porque les faltaba fe” (Mt 13,58)
Reflexión: La gente decía admirada: ¿No es el hijo del carpintero?
Propósito, durante el día: Gracias por la vocación; ayuda para ser fiel
Sábado (3)
San Pedro de Anagni, obispo (17ª TO)
Palabras: “Mandó decapitar a Juan en la cárcel…” (Mt 14,10)
Reflexión: Por el juramento y los invitados ordenó que le cortaran la cabeza
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a ser bueno; aléjame del mal
(la reflexión y el propósito, durante el día)
Las lecturas del día 28, domingo (17º TO; ciclo C), nos recuerdan la bondad de Dios que es Amor: “Entonces Abrahán se acercó y dijo a Dios: ¿Es que vas a destruir al inocente con el culpable? Si hay cincuenta inocentes en la ciudad…” (Gn 18); “Borró el protocolo que nos condenaba con sus cláusulas y era contrario a nosotros; lo quitó de en medio, clavándolo en la cruz” (Col 2); “¿Cuánto más vuestro Padre celestial dará el Espíritu Santo a los que se lo piden?” (Lc 11). ¡Qué bueno es el Señor!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Evangelio de hoy nos recuerda, pues que la sabiduría del corazón reside precisamente en saber “conjugar” estos dos elementos: la “contemplación” y la “acción”. Marta y María nos muestran el camino. Si queremos disfrutar de la vida con alegría, debemos aunar estas dos actitudes: por un lado, el “estar a los pies” de Jesús, para escucharlo mientras nos revela el secreto de cada cosa; por otro, ser diligentes y estar listos para la hospitalidad, cuando Él pasa y llama a nuestra puerta, con el rostro de un amigo que necesita un momento de descanso y fraternidad. Hace falta esta hospitalidad.
Que María Santísima, Madre de la Iglesia, nos conceda la gracia de amar y servir a Dios y a nuestros hermanos con las manos de Marta y el corazón de María, para que, permaneciendo siempre a la escucha de Cristo, podamos ser artesanos de paz y de esperanza. Y esto es interesante: con estas dos actitudes seremos artesanos de paz y de esperanza.” (Angelus, día 21 de julio de 2019)
(28.07.19)
RESEÑA DE TRIBUNALES (nº 536)
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: INFRACCIONES Y SANCIONES (2): PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
INICIACIÓN
Notificación. En el procedimiento sancionador no se aplica el art. 104.2 LGT más que en la referencia del art. 211.2 LGT en un caso distinto a éste que es la notificación de la iniciación. Después de un intento y otro dentro de los 3 meses se debió aplicar el art. 112 LGT y no notificar por burofax (TS 9-3-16)
- Se anula la sanción porque fue ineficaz la notificación de inicio del procedimiento al no hacerse en el domicilio fiscal o social y al entregarse al vigilante de un edificio que no era persona empleada de la sociedad (AN 28-11-13)
SUSPENSIÓN
Actuaciones penales. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)
INSTRUCCIÓN
Procedimiento. No hubo acto de instrucción, sino que sólo se incorporó el expediente, pero en el procedimiento abreviado así se pueden señalar pruebas de la conducta ; no hay inconstitucionalidad porque son distintos los procedimientos de liquidación y sancionador aunque los resuelva la misma persona; no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07, pero el error fue de gran magnitud al deducir por reinversión en el IS, art. 42 TRLIS, todas las efectuadas y no el 20% (AN 3-11-15)
CADUCIDAD
Caducidad del derecho a sancionar. Hubo caducidad del derecho porque se inició el procedimiento sancionador después de transcurrido el plazo legalmente establecido (TS 28-9-12). Producida la caducidad del derecho a sancionar por superar el plazo de seis meses no cabe volver a iniciar el procedimiento si han pasado más de cuatro años desde que se cometió la infracción. No se puede aplicar la Ley 14/2000 antes de su vigencia (TS 27-11-12)
- Producida la caducidad en el procedimiento sancionador no cabe reiniciar otro (AN 23-1-12). No haber apreciado la caducidad no es causa de nulidad de pleno derecho, sino infracción de legalidad ordinaria que se pudo recurrir en tiempo y forma (AN 15-2-12). No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)
RESOLUCIÓN
Elemento subjetivo. No es aceptable que la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad pueda venir recogida en un resultando de “hechos” (TS 28-2-13)
Fundamentación. No cabe fundamentar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización (TS 28-2-13)
Coherencia. Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12)
Motivación. Suficiente. El TS, ss. 6.06.08, 17.03.08 y otras muchas, exige motivar detalladamente la culpa y en este caso así se hizo (AN 22-6-15). Fue suficiente motivación señalar que la norma es clara, que no se puso la diligencia debida y, tratándose de un incidente de ejecución de sentencia, hay que añadir que se pudo recurrir contra la resolución del TEAC y, no habiéndolo hecho, devino firme (AN 5-11-15). Sanción procedente por falta de diligencia en cuanto que no había interpretación razonable, TS s. 3.12.91 ni había tampoco, TS s. 3.10.98, dificultad en la norma (AN 15-1-18). Aunque TS s. 15.03.17 señala que no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE, que se presume la buena fe, que no es bastante la mera referencia al precepto, que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10 y que hay que probar dolo o negligencia, en este caso: hubo ingresos no declarados, gastos no deducibles, contabilización de un préstamo inexistente y aplicación indebida del tipo para empresas de reducida dimensión, sin explicación ni justificación, la motivación es suficiente (AN 8-2-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención cuando se dedujo como gasto servicios prestados a otros (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al no declarar el sobreprecio que se estima cobrado (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al actuar como sociedad patrimonial no siéndolo (AN 4-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar porque no hubo duda razonable, luego era culpable, al menos por negligencia (AN 7-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar por la “artificialidad” de la operación que pretendía una escisión y una inversión a efectos de la RIC donde no existían (AN 21-5-18). Se actuó según Derecho: se motivó la infracción y la culpa; también el proceder fraudulento al emitir, estando en EO en el IRPF y en RS en el IVA, facturas por mayor importe para que pudieran deducir empresas vinculadas; no existe interpretación razonable (AN 2-11-18)
Motivación. Estándares. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17). Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17). Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18). Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18). Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18). Deducir por deudas inexistentes expresa, al menos, una conducta negligente por inobservancia del cuidado objetivamente debido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes. Y se da el estándar de motivación de TS s. 23.05.16 (AN 7-6-18)
Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14). No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16). Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)
- Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12). Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Que el criterio no sea razonable y que el elemento subjetivo admite la negligencia no son motivación suficiente de la culpa (AN 28-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16). No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional; y en este caso había dudas respecto de si existió o no un pago anticipado a efectos del devengo del IVA (AN 25-5-17). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17) Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17). Sanción procedente porque el acuerdo considera que concurre consciencia en los actos y voluntad en la ejecución (AN 15-3-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18). Los TEA no pueden subsanar la deficiente motivación de la sanción (AN 14-2-18). No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18). Se anula la sanción porque no hay referencia alguna a una conducta culposa o falta de diligencia y se dicen generalidades (AN 15-3-18). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)
Motivación. Buena fe. Sanción improcedente: no cabe la inversión de la prueba exigiendo al afectado que pruebe su interpretación, no hubo ocultación y la Ley 1/1998 establecía la presunción de buena fe (AN 27-2-14). No procede sancionar porque existe presunción de buena fe y porque falta motivación de la culpa atendiendo a la concreta conducta (AN 13-3-14). No procede la sanción impuesta, TS s. 27.06.08, en cuanto que el despliegue argumental para fundamentar la liquidación no sirve para fundamentar la existencia de culpa, existiendo, Ley 1/1998, la presunción de buena fe (AN 27-3-14)
EXTINCIÓN
Liquidación anulada. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12)
Fallecimiento. Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)
EJECUCIÓN
Ejecución. Improcedente. Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de la liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)
REDUCCIÓN
Reducción. Responsables. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se de audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos). La doctrina que exigía dar audiencia para reducir la sanción ha quedado superada por TS s. 24.07.17: si hay intención de impugnar la derivación carece de lógico dar trámite para expresar la conformidad (AN 29-6-18)
PRESCRIPCIÓN
Interrupción. Desde la LDGC hasta la Ley 14/2000 las actuaciones inspectoras no interrumpían la prescripción del derecho a sancionar (TS 25-3-13)
- La incoación de diligencias penales por otro impuesto no debió suspender el procedimiento sancionador que, por ese motivo, ha prescrito (AN 1-3-12). Desde la Ley 14/2000, las actuaciones de comprobación interrumpen la prescripción del derecho a sancionar (AN 2-12-13). Si las actuaciones de comprobación interrumpen la prescripción en el derecho a sancionar, ocurre igual con la ampliación del plazo para concluir las actuaciones (AN 22-1-14). Antes de la Ley 14/2000 la comprobación no interrumpía la prescripción (AN 26-2-15)
Julio Banacloche Pérez
(25.07.19)
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: INFRACCIONES Y SANCIONES (2): PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
INICIACIÓN
Notificación. En el procedimiento sancionador no se aplica el art. 104.2 LGT más que en la referencia del art. 211.2 LGT en un caso distinto a éste que es la notificación de la iniciación. Después de un intento y otro dentro de los 3 meses se debió aplicar el art. 112 LGT y no notificar por burofax (TS 9-3-16)
- Se anula la sanción porque fue ineficaz la notificación de inicio del procedimiento al no hacerse en el domicilio fiscal o social y al entregarse al vigilante de un edificio que no era persona empleada de la sociedad (AN 28-11-13)
SUSPENSIÓN
Actuaciones penales. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)
INSTRUCCIÓN
Procedimiento. No hubo acto de instrucción, sino que sólo se incorporó el expediente, pero en el procedimiento abreviado así se pueden señalar pruebas de la conducta ; no hay inconstitucionalidad porque son distintos los procedimientos de liquidación y sancionador aunque los resuelva la misma persona; no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07, pero el error fue de gran magnitud al deducir por reinversión en el IS, art. 42 TRLIS, todas las efectuadas y no el 20% (AN 3-11-15)
CADUCIDAD
Caducidad del derecho a sancionar. Hubo caducidad del derecho porque se inició el procedimiento sancionador después de transcurrido el plazo legalmente establecido (TS 28-9-12). Producida la caducidad del derecho a sancionar por superar el plazo de seis meses no cabe volver a iniciar el procedimiento si han pasado más de cuatro años desde que se cometió la infracción. No se puede aplicar la Ley 14/2000 antes de su vigencia (TS 27-11-12)
- Producida la caducidad en el procedimiento sancionador no cabe reiniciar otro (AN 23-1-12). No haber apreciado la caducidad no es causa de nulidad de pleno derecho, sino infracción de legalidad ordinaria que se pudo recurrir en tiempo y forma (AN 15-2-12). No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)
RESOLUCIÓN
Elemento subjetivo. No es aceptable que la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad pueda venir recogida en un resultando de “hechos” (TS 28-2-13)
Fundamentación. No cabe fundamentar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización (TS 28-2-13)
Coherencia. Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12)
Motivación. Suficiente. El TS, ss. 6.06.08, 17.03.08 y otras muchas, exige motivar detalladamente la culpa y en este caso así se hizo (AN 22-6-15). Fue suficiente motivación señalar que la norma es clara, que no se puso la diligencia debida y, tratándose de un incidente de ejecución de sentencia, hay que añadir que se pudo recurrir contra la resolución del TEAC y, no habiéndolo hecho, devino firme (AN 5-11-15). Sanción procedente por falta de diligencia en cuanto que no había interpretación razonable, TS s. 3.12.91 ni había tampoco, TS s. 3.10.98, dificultad en la norma (AN 15-1-18). Aunque TS s. 15.03.17 señala que no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE, que se presume la buena fe, que no es bastante la mera referencia al precepto, que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10 y que hay que probar dolo o negligencia, en este caso: hubo ingresos no declarados, gastos no deducibles, contabilización de un préstamo inexistente y aplicación indebida del tipo para empresas de reducida dimensión, sin explicación ni justificación, la motivación es suficiente (AN 8-2-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención cuando se dedujo como gasto servicios prestados a otros (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al no declarar el sobreprecio que se estima cobrado (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al actuar como sociedad patrimonial no siéndolo (AN 4-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar porque no hubo duda razonable, luego era culpable, al menos por negligencia (AN 7-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar por la “artificialidad” de la operación que pretendía una escisión y una inversión a efectos de la RIC donde no existían (AN 21-5-18). Se actuó según Derecho: se motivó la infracción y la culpa; también el proceder fraudulento al emitir, estando en EO en el IRPF y en RS en el IVA, facturas por mayor importe para que pudieran deducir empresas vinculadas; no existe interpretación razonable (AN 2-11-18)
Motivación. Estándares. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17). Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17). Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18). Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18). Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18). Deducir por deudas inexistentes expresa, al menos, una conducta negligente por inobservancia del cuidado objetivamente debido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes. Y se da el estándar de motivación de TS s. 23.05.16 (AN 7-6-18)
Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14). No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16). Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)
- Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12). Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Que el criterio no sea razonable y que el elemento subjetivo admite la negligencia no son motivación suficiente de la culpa (AN 28-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16). No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional; y en este caso había dudas respecto de si existió o no un pago anticipado a efectos del devengo del IVA (AN 25-5-17). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17) Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17). Sanción procedente porque el acuerdo considera que concurre consciencia en los actos y voluntad en la ejecución (AN 15-3-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18). Los TEA no pueden subsanar la deficiente motivación de la sanción (AN 14-2-18). No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18). Se anula la sanción porque no hay referencia alguna a una conducta culposa o falta de diligencia y se dicen generalidades (AN 15-3-18). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)
Motivación. Buena fe. Sanción improcedente: no cabe la inversión de la prueba exigiendo al afectado que pruebe su interpretación, no hubo ocultación y la Ley 1/1998 establecía la presunción de buena fe (AN 27-2-14). No procede sancionar porque existe presunción de buena fe y porque falta motivación de la culpa atendiendo a la concreta conducta (AN 13-3-14). No procede la sanción impuesta, TS s. 27.06.08, en cuanto que el despliegue argumental para fundamentar la liquidación no sirve para fundamentar la existencia de culpa, existiendo, Ley 1/1998, la presunción de buena fe (AN 27-3-14)
EXTINCIÓN
Liquidación anulada. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12)
Fallecimiento. Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)
EJECUCIÓN
Ejecución. Improcedente. Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de la liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)
REDUCCIÓN
Reducción. Responsables. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se de audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos). La doctrina que exigía dar audiencia para reducir la sanción ha quedado superada por TS s. 24.07.17: si hay intención de impugnar la derivación carece de lógico dar trámite para expresar la conformidad (AN 29-6-18)
PRESCRIPCIÓN
Interrupción. Desde la LDGC hasta la Ley 14/2000 las actuaciones inspectoras no interrumpían la prescripción del derecho a sancionar (TS 25-3-13)
- La incoación de diligencias penales por otro impuesto no debió suspender el procedimiento sancionador que, por ese motivo, ha prescrito (AN 1-3-12). Desde la Ley 14/2000, las actuaciones de comprobación interrumpen la prescripción del derecho a sancionar (AN 2-12-13). Si las actuaciones de comprobación interrumpen la prescripción en el derecho a sancionar, ocurre igual con la ampliación del plazo para concluir las actuaciones (AN 22-1-14). Antes de la Ley 14/2000 la comprobación no interrumpía la prescripción (AN 26-2-15)
Julio Banacloche Pérez
(25.07.19)
LO TRIBUTARIO (nº 535)
Procedimientos tributarios (28): recurso de reposición y reclamaciones
El injustificable recurso de reposición, potestativo, ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado, sin trámite de puesta de manifiesto y alegaciones (que se deben producir en el tiempo establecido para la interposición) y con resolución en breve plazo (un mes para presentarlo y un mes para notificar la resolución), se regula en los artículos 222 a 225 LGT. Las explicaciones para mantener su existencia son muy débiles y en la práctica se resumen: para los administrados, en dilatar el fin de la vía administrativa (con suspensión de la ejecución del acto impugnado si se garantiza: art. 224 LGT) o acelerar la corrección de errores o la subsanación de defectos formales; y para la Administración, en añadir una nueva oportunidad de revisar los propios actos, puesto que la extensión del recurso (art. 223.4 LGT) alcanza a todas cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas, sin que se pueda incurrir en la “reformatio in peius”. El procedimiento acaba por inexcusable resolución expresa (art. 225 LGT), pero si no se notifica en el plazo establecido, el recurrente puede considerar desestimado el recurso a efectos de interponer la reclamación que proceda.
- La reclamación económico-administrativa es el inevitable procedimiento de revisión previo a la vía contencioso-administrativa, con recurso de casación en su caso. La LGT regula su ámbito y los actos susceptibles de reclamación (arts. 226 y 227); la organización y competencia (en única, primera o segunda instancia) de los tribunales (arts. 228 y 229); la acumulación de reclamaciones, el funcionamiento de los tribunales, los legitimados e interesados en las reclamaciones y la suspensión de la ejecución del acto impugnado (art. 230 a 233). Son normas generales en las reclamaciones económico-administrativas (art. 234 LGT): la informalidad en la representación (sin necesidad de aportar uno de los medios exigidos en el artículo 46.2 LGT para interponer recursos, sirve el que hubiera sido admitido por la Administración en el procedimiento en que se dictó el acto; el procedimiento se impulsa de oficio y las comunicaciones se hacen mediante notificación; el procedimiento es gratuito pero puede exigirse el pago de costas a quien hubiera actuado con temeridad o mala fe en reclamaciones desestimadas. La reclamación se inicia en el plazo de un mes desde la notificación del acto impugnado (en caso de silencio se puede interponer desde que produce sus efectos) mediante escrito de interposición, incluyendo o no alegaciones, presentado ante el órgano que dictó el acto que debe remitirlo al tribunal en el plazo de un mes junto con el expediente y, si lo estima conveniente, incorporando un informe. La interposición debe ser por vía electrónica si el reclamante está obligado a recibir así las comunicaciones.
Recibido y completado el expediente, se pone de manifiesto para alegaciones si no se formularon al interponer o si se formularon con reserva de este trámite, en el plazo de un mes. El tribunal puede pedir informe al órgano que dictó el acto y el reclamante aportar las pruebas que estime convenientes y plantear cuestiones incidentales (art. 236 LGT). La revisión se extiende a todas las cuestione de hecho o de derecho que ofrezca el expediente se hayan planteado o no. El procedimiento puede acabar por desistimiento, por caducidad de instancia, por satisfacción extraprocesal o por resolución expresa inexcusable (arts. 238 a 240 LGT) que se debe producir en el plazo de un año, con efectos de silencio negativo, en otro caso.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Por atraer a grandes compañías mediante tratos de favor fiscal la UE ha señalado a Bélgica, Irlanda, Luxemburgo, Holanda, Malta, Chipre y Hungría. Casi paraísos. El fraude fiscal ha supuesto delitos en la UE por un importe cercano al billón de euros.
Acciones de gracias. El cristiano se sabe continuamente en la presencia de Dios que lo ama más que nadie puede amar y que no lo abandona en ningún instante de su vida; se sabe hijo de Dios, ¡nada más y nada menos que hijo de Dios!, y, por ese motivo, se sabe comprendido, perdonado, redimido y animado; en la comunión eucarística se sabe sumido en Dios y lleno de Dios y, con frecuentes comuniones espirituales, se siente amante y amado, con la misma pasión y deseos como cuando, en lo humano, el amante piensa sin descanso y sin cansancio en el amado, desea lo mejor para él, se reprocha sus propios olvidos y se une de corazón a quien tanto quiere.
El cristiano que sabe que sin Dios nada puede (“sine me nihil potestis facere”, Jn 15,5) y que con Dios lo puede todo (“Omnia possum in eo qui me confortat”, Flp 4,13), no cesa, no debe cesar, de darle gracias por todo y en todo momento: “Gratias Tibi Omnipotens AEterne Deus, Beata Mariae intercedente, pro universis beneficiis tuis, etiam nobis ignotis, qui cum Filio in unitate Spiritus Sanctis, vivis et regnat. Amen” que se convierte en jaculatoria según la composición de cada uno, como: “Gracias, Padre, Dios omnipotente y eterno, por todos tus beneficios, incluidos todos los que me has concedido e ignoro”. Dar gracias es vida de cristiano: “Dad gracias siempre por todas las cosas a Dios Padre, en el nombre de nuestro Señor Jesucristo” (Ef 5,20)
- “Dad gracias al Señor porque es bueno, porque es eterna su misericordia” repetimos en el salmo (salmo 115, 1 y 29). Decimos: “Te damos gracias, Dios mío, te damos gracias. Invocamos tu Nombre, contamos tus maravillas” (salmo 75.1). Repetimos: “Es bueno dar gracias al Señor y entonar salmos en tu Nombre, ¡oh Altísimo!; anunciar de mañana tu misericordia y de noche tu fidelidad” (salmo 92, 1-3). Cantamos: “Dad gracias al Señor, porque es bueno, porque es eterna su misericordia” (salmo 106, 1); y así lo repetimos una y otra vez (salmo 107, 1,8, 15,21,31).
- Jesús echaba de menos ese detalle de amor que es dar las gracias: “Al ir camino de Jerusalén, atravesaba los confines de Samaría y Galilea; y cuando iba a entrar en un pueblo, le salieron al paso diez leprosos, que se detuvieron a distancia y le dijeron gritando: - Jesús, Maestro, ten piedad de nosotros. Al verlos, les dijo: - Id y presentaos a los sacerdotes. Y mientras iban quedaron limpios. Uno de ellos, al verse curado, se volvió glorificando a Dios a gritos, y fue a postrarse a sus pies dándole gracias. Y éste era samaritano. Ante lo cual dijo Jesús: - ¿No son diez los que han quedado limpios? Los otros nueve ¿dónde están? ¿No ha habido quien volviera a dar gloria a Dios más que este extranjero? Y le dijo: - Levántate y vete; tu fe te ha salvado” (Lc 17,11-19)
- “Acostúmbrate a elevar tu corazón a Dios, en acción de gracias, muchas veces al día. -Porque te da esto y lo otro. - Porque te han despreciado. - Porque no tienes lo que necesitas o porque lo tienes. Porque hizo tan hermosa a su Madre, que es también Madre tuya. – Porque creó el Sol y la Luna, y aquel animal y aquella otra planta. – Porque hizo a aquel hombre elocuente y a ti te hizo premioso… Dale gracias por todo porque todo es bueno” (san Josemaría, “Camino” 268)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de julio)
Lunes (22)
Santa María Magdalena (16ª TO)
Palabras: “Mujer ¿por qué lloras?, ¿a quién buscas?” (Jn 20,15)
Reflexión: Ausencia de Jesús. ¿Lloro? ¿A quién busco?
Propósito, durante el día: Dios mío, que te busque, que te encuentre, que te trate
Martes (23)
Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo, ése es … (Mt 12,50)
Reflexión: … mi hermano, y mi hermana, y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase en la tierra tu voluntad como se hace en el cielo
Miércoles (24)
Santa Cristina y compañeras mártires (16ª TO)
Palabras: Y acudió a él tanta gente que tuvo que subirse a una barca (Mt 13,2)
Reflexión: Les habló mucho rato en parábolas: - Salió el sembrador a sembrar…
Propósito, durante el día: Haz, Señor, de los cristianos sembradores de tu palabra
Jueves (25)
Santiago, apóstol (patrono de España)
Palabras: ¿Sois capaces de beber el cáliz que yo he de beber? (Mt 20,22)
Reflexión: El que quiera ser el primero entre vosotros, que sea vuestro esclavo
Propósito, durante el día: Danos, Señor, osadía apostólica y paciencia de santo
Viernes (26)
San Joaquín y santa Ana, padres de la Virgen María
Palabras: “Dichosos vuestros ojos porque ven, y vuestros oídos porque oyen (Mt 13,16)
Reflexión: Abuelos de Jesús. Tiempo de encomendar a los nuestros y a los nietos
Propósito, durante el día: Dame más amor, Señor, que quiero darme más
Sábado (27)
San Pantaleón, obispo (16ª TO)
Palabras: “Mientras la gente dormía, su enemigo fue y sembró cizaña” (Mt 13,25)
Reflexión: Primero arrancad la cizaña para quemarla; luego, el trigo para el granero
Propósito, durante el día: Madre mía, mientras mi vida alentare, todo mi amor para ti
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (16º TO; ciclo C) nos animan a quedarnos con Cristo cuando pasa a nuestro lado: “Señor, si he alcanzado tu favor, no pases de largo junto a tu siervo” (Gn 18); “Cristo es para vosotros la esperanza de la gloria” (Col 1); “Marta, Marta, andas inquieta y nerviosa con tantas cosas; sólo una es necesaria. María ha escogido la parte mejor y no se la quitarán” (Lc 10). Haciendo lo que hay que hacer, junto a Jesús y acompañados de nuestra Madre, será la mejor forma de vivir.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Ser capaz de tener compasión: esta es la clave. Esta es nuestra clave. Si no sientes compasión ante una persona necesitada, si tu corazón no se mueve, entonces algo está mal. Ten cuidado, tengamos cuidado. No nos dejemos llevar por la insensibilidad egoísta. La capacidad de compasión se ha convertido en la piedra de toque del cristiano, es más, de la enseñanza de Jesús. Jesús mismo es la compasión del Padre hacia nosotros. Si vas por la calle y ves a un hombre sin domicilio fijo tirado allí y pasas sin mirarlo o piensas: “Ya, el efecto del vino. Es un borracho”, no te preguntes si ese hombre está borracho, pregúntate si tu corazón no se ha endurecido, si tu corazón no se ha convertido en hielo. Esta conclusión indica que la misericordia por una vida humana en estado de necesidad es el verdadero rostro del amor. Así es como uno se convierte en un verdadero discípulo de Jesús y el rostro del Padre se manifiesta: “Sed misericordiosos, como vuestro Padre es misericordioso” (Lc 6,36). Y Dios, nuestro Padre, es misericordioso, porque tiene compasión; es capaz de tener esta compasión, de acercarse a nuestro dolor, a nuestro pecado, a nuestros vicios, a nuestras miserias.
Que la Virgen María nos ayude a comprender y, sobre todo, a vivir cada vez más el vínculo inquebrantable que existe entre el amor a Dios nuestro Padre y el amor concreto y generoso a nuestros hermanos, y nos dé la gracia de tener compasión y de crecer en compasión.” (Angelus, día 14 de julio de 2019)
(21.07.19)
Procedimientos tributarios (28): recurso de reposición y reclamaciones
El injustificable recurso de reposición, potestativo, ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado, sin trámite de puesta de manifiesto y alegaciones (que se deben producir en el tiempo establecido para la interposición) y con resolución en breve plazo (un mes para presentarlo y un mes para notificar la resolución), se regula en los artículos 222 a 225 LGT. Las explicaciones para mantener su existencia son muy débiles y en la práctica se resumen: para los administrados, en dilatar el fin de la vía administrativa (con suspensión de la ejecución del acto impugnado si se garantiza: art. 224 LGT) o acelerar la corrección de errores o la subsanación de defectos formales; y para la Administración, en añadir una nueva oportunidad de revisar los propios actos, puesto que la extensión del recurso (art. 223.4 LGT) alcanza a todas cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas, sin que se pueda incurrir en la “reformatio in peius”. El procedimiento acaba por inexcusable resolución expresa (art. 225 LGT), pero si no se notifica en el plazo establecido, el recurrente puede considerar desestimado el recurso a efectos de interponer la reclamación que proceda.
- La reclamación económico-administrativa es el inevitable procedimiento de revisión previo a la vía contencioso-administrativa, con recurso de casación en su caso. La LGT regula su ámbito y los actos susceptibles de reclamación (arts. 226 y 227); la organización y competencia (en única, primera o segunda instancia) de los tribunales (arts. 228 y 229); la acumulación de reclamaciones, el funcionamiento de los tribunales, los legitimados e interesados en las reclamaciones y la suspensión de la ejecución del acto impugnado (art. 230 a 233). Son normas generales en las reclamaciones económico-administrativas (art. 234 LGT): la informalidad en la representación (sin necesidad de aportar uno de los medios exigidos en el artículo 46.2 LGT para interponer recursos, sirve el que hubiera sido admitido por la Administración en el procedimiento en que se dictó el acto; el procedimiento se impulsa de oficio y las comunicaciones se hacen mediante notificación; el procedimiento es gratuito pero puede exigirse el pago de costas a quien hubiera actuado con temeridad o mala fe en reclamaciones desestimadas. La reclamación se inicia en el plazo de un mes desde la notificación del acto impugnado (en caso de silencio se puede interponer desde que produce sus efectos) mediante escrito de interposición, incluyendo o no alegaciones, presentado ante el órgano que dictó el acto que debe remitirlo al tribunal en el plazo de un mes junto con el expediente y, si lo estima conveniente, incorporando un informe. La interposición debe ser por vía electrónica si el reclamante está obligado a recibir así las comunicaciones.
Recibido y completado el expediente, se pone de manifiesto para alegaciones si no se formularon al interponer o si se formularon con reserva de este trámite, en el plazo de un mes. El tribunal puede pedir informe al órgano que dictó el acto y el reclamante aportar las pruebas que estime convenientes y plantear cuestiones incidentales (art. 236 LGT). La revisión se extiende a todas las cuestione de hecho o de derecho que ofrezca el expediente se hayan planteado o no. El procedimiento puede acabar por desistimiento, por caducidad de instancia, por satisfacción extraprocesal o por resolución expresa inexcusable (arts. 238 a 240 LGT) que se debe producir en el plazo de un año, con efectos de silencio negativo, en otro caso.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Por atraer a grandes compañías mediante tratos de favor fiscal la UE ha señalado a Bélgica, Irlanda, Luxemburgo, Holanda, Malta, Chipre y Hungría. Casi paraísos. El fraude fiscal ha supuesto delitos en la UE por un importe cercano al billón de euros.
Acciones de gracias. El cristiano se sabe continuamente en la presencia de Dios que lo ama más que nadie puede amar y que no lo abandona en ningún instante de su vida; se sabe hijo de Dios, ¡nada más y nada menos que hijo de Dios!, y, por ese motivo, se sabe comprendido, perdonado, redimido y animado; en la comunión eucarística se sabe sumido en Dios y lleno de Dios y, con frecuentes comuniones espirituales, se siente amante y amado, con la misma pasión y deseos como cuando, en lo humano, el amante piensa sin descanso y sin cansancio en el amado, desea lo mejor para él, se reprocha sus propios olvidos y se une de corazón a quien tanto quiere.
El cristiano que sabe que sin Dios nada puede (“sine me nihil potestis facere”, Jn 15,5) y que con Dios lo puede todo (“Omnia possum in eo qui me confortat”, Flp 4,13), no cesa, no debe cesar, de darle gracias por todo y en todo momento: “Gratias Tibi Omnipotens AEterne Deus, Beata Mariae intercedente, pro universis beneficiis tuis, etiam nobis ignotis, qui cum Filio in unitate Spiritus Sanctis, vivis et regnat. Amen” que se convierte en jaculatoria según la composición de cada uno, como: “Gracias, Padre, Dios omnipotente y eterno, por todos tus beneficios, incluidos todos los que me has concedido e ignoro”. Dar gracias es vida de cristiano: “Dad gracias siempre por todas las cosas a Dios Padre, en el nombre de nuestro Señor Jesucristo” (Ef 5,20)
- “Dad gracias al Señor porque es bueno, porque es eterna su misericordia” repetimos en el salmo (salmo 115, 1 y 29). Decimos: “Te damos gracias, Dios mío, te damos gracias. Invocamos tu Nombre, contamos tus maravillas” (salmo 75.1). Repetimos: “Es bueno dar gracias al Señor y entonar salmos en tu Nombre, ¡oh Altísimo!; anunciar de mañana tu misericordia y de noche tu fidelidad” (salmo 92, 1-3). Cantamos: “Dad gracias al Señor, porque es bueno, porque es eterna su misericordia” (salmo 106, 1); y así lo repetimos una y otra vez (salmo 107, 1,8, 15,21,31).
- Jesús echaba de menos ese detalle de amor que es dar las gracias: “Al ir camino de Jerusalén, atravesaba los confines de Samaría y Galilea; y cuando iba a entrar en un pueblo, le salieron al paso diez leprosos, que se detuvieron a distancia y le dijeron gritando: - Jesús, Maestro, ten piedad de nosotros. Al verlos, les dijo: - Id y presentaos a los sacerdotes. Y mientras iban quedaron limpios. Uno de ellos, al verse curado, se volvió glorificando a Dios a gritos, y fue a postrarse a sus pies dándole gracias. Y éste era samaritano. Ante lo cual dijo Jesús: - ¿No son diez los que han quedado limpios? Los otros nueve ¿dónde están? ¿No ha habido quien volviera a dar gloria a Dios más que este extranjero? Y le dijo: - Levántate y vete; tu fe te ha salvado” (Lc 17,11-19)
- “Acostúmbrate a elevar tu corazón a Dios, en acción de gracias, muchas veces al día. -Porque te da esto y lo otro. - Porque te han despreciado. - Porque no tienes lo que necesitas o porque lo tienes. Porque hizo tan hermosa a su Madre, que es también Madre tuya. – Porque creó el Sol y la Luna, y aquel animal y aquella otra planta. – Porque hizo a aquel hombre elocuente y a ti te hizo premioso… Dale gracias por todo porque todo es bueno” (san Josemaría, “Camino” 268)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de julio)
Lunes (22)
Santa María Magdalena (16ª TO)
Palabras: “Mujer ¿por qué lloras?, ¿a quién buscas?” (Jn 20,15)
Reflexión: Ausencia de Jesús. ¿Lloro? ¿A quién busco?
Propósito, durante el día: Dios mío, que te busque, que te encuentre, que te trate
Martes (23)
Santa Brígida, religiosa (16ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de mi Padre del cielo, ése es … (Mt 12,50)
Reflexión: … mi hermano, y mi hermana, y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase en la tierra tu voluntad como se hace en el cielo
Miércoles (24)
Santa Cristina y compañeras mártires (16ª TO)
Palabras: Y acudió a él tanta gente que tuvo que subirse a una barca (Mt 13,2)
Reflexión: Les habló mucho rato en parábolas: - Salió el sembrador a sembrar…
Propósito, durante el día: Haz, Señor, de los cristianos sembradores de tu palabra
Jueves (25)
Santiago, apóstol (patrono de España)
Palabras: ¿Sois capaces de beber el cáliz que yo he de beber? (Mt 20,22)
Reflexión: El que quiera ser el primero entre vosotros, que sea vuestro esclavo
Propósito, durante el día: Danos, Señor, osadía apostólica y paciencia de santo
Viernes (26)
San Joaquín y santa Ana, padres de la Virgen María
Palabras: “Dichosos vuestros ojos porque ven, y vuestros oídos porque oyen (Mt 13,16)
Reflexión: Abuelos de Jesús. Tiempo de encomendar a los nuestros y a los nietos
Propósito, durante el día: Dame más amor, Señor, que quiero darme más
Sábado (27)
San Pantaleón, obispo (16ª TO)
Palabras: “Mientras la gente dormía, su enemigo fue y sembró cizaña” (Mt 13,25)
Reflexión: Primero arrancad la cizaña para quemarla; luego, el trigo para el granero
Propósito, durante el día: Madre mía, mientras mi vida alentare, todo mi amor para ti
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (16º TO; ciclo C) nos animan a quedarnos con Cristo cuando pasa a nuestro lado: “Señor, si he alcanzado tu favor, no pases de largo junto a tu siervo” (Gn 18); “Cristo es para vosotros la esperanza de la gloria” (Col 1); “Marta, Marta, andas inquieta y nerviosa con tantas cosas; sólo una es necesaria. María ha escogido la parte mejor y no se la quitarán” (Lc 10). Haciendo lo que hay que hacer, junto a Jesús y acompañados de nuestra Madre, será la mejor forma de vivir.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Ser capaz de tener compasión: esta es la clave. Esta es nuestra clave. Si no sientes compasión ante una persona necesitada, si tu corazón no se mueve, entonces algo está mal. Ten cuidado, tengamos cuidado. No nos dejemos llevar por la insensibilidad egoísta. La capacidad de compasión se ha convertido en la piedra de toque del cristiano, es más, de la enseñanza de Jesús. Jesús mismo es la compasión del Padre hacia nosotros. Si vas por la calle y ves a un hombre sin domicilio fijo tirado allí y pasas sin mirarlo o piensas: “Ya, el efecto del vino. Es un borracho”, no te preguntes si ese hombre está borracho, pregúntate si tu corazón no se ha endurecido, si tu corazón no se ha convertido en hielo. Esta conclusión indica que la misericordia por una vida humana en estado de necesidad es el verdadero rostro del amor. Así es como uno se convierte en un verdadero discípulo de Jesús y el rostro del Padre se manifiesta: “Sed misericordiosos, como vuestro Padre es misericordioso” (Lc 6,36). Y Dios, nuestro Padre, es misericordioso, porque tiene compasión; es capaz de tener esta compasión, de acercarse a nuestro dolor, a nuestro pecado, a nuestros vicios, a nuestras miserias.
Que la Virgen María nos ayude a comprender y, sobre todo, a vivir cada vez más el vínculo inquebrantable que existe entre el amor a Dios nuestro Padre y el amor concreto y generoso a nuestros hermanos, y nos dé la gracia de tener compasión y de crecer en compasión.” (Angelus, día 14 de julio de 2019)
(21.07.19)
RESEÑA DE TRIBUNALES. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (nº 534)
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (1): INFRACCIONES
1. PRINCIPIOS
Principios. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)
Prejudicialidad. Ni había prejudicialidad ni se actuó contra non bis in idem, TS s. 30.01.81, porque nada tiene que ver las diligencias previas por IVA con las sanciones por incumplimiento de requerimientos de información (AN 18-1-16)
No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)
- Es adecuado a Derecho, TS s. 15.10.12, sancionar a la sociedad disuelta y liquidada (AN 19-2-15)
Non bis in idem. Con cautela y condiciones es posible la doble sanción administrativa y penal por elusión fiscal en el IVA (TJUE 20-3-18)
- Si en la transmisión de inmueble, con renuncia a la exención, se repercutió el IVA y el adquirente no podía deducir íntegramente por aplicar la prorrata, no se infringió el principio non bis in idem cuando se regularizó el IVA por el Estado y el ITP por la Comunidad Autónoma (AN 10-10-13)
Proporcionalidad. Aplicable. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)
- Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
Proporcionalidad. Inaplicable. Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14)
- Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13) La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
2. TIPIFICACIÓN
Elemento subjetivo. Falta el elemento subjetivo de la infracción en la amortización en exceso (AN 21-11-13)
Calificación. Si se aplica la estimación indirecta no cabe considerar como elemento de calificación la irregularidad contable (AN 25-7-13). Si se arrastran compensaciones de ejercicios anteriores y en ellos no se consideró la existencia de ilícito, tampoco procede sanción en períodos posteriores (AN 7-1-16)
Destipificación. Conflicto en aplicación de norma. La venta de derechos de suscripción en una ampliación de capital es un negocio atípico y complejo sin que exista simulación y, uniendo la venta con sus depósitos, se califica de indirecto, por lo que procede calificarlo como conflicto en la aplicación de norma tributaria y no con infracción (TS 14-2-13)
Ingreso extemporáneo espontáneo. Infracción. Inexistente. Antes de la LGT/2003 no había infracción por la declaración extemporánea espontánea que, según art. 61.3 LGT/1963 quedaban sometidas a un recargo (TS 8-11-17)
Ingreso extemporáneo. Infracción. Existente. Infracción existente en los ingresos extemporáneos de cuotas no autoliquidadas en los anteriores trimestres y declaradas e ingresadas en el cuarto (TS 9-4-12). Si en la autoliquidación no se hace constar el período a que se refieren las bases y cuotas procedía sancionar aún antes de la LGT/2003 (TS 14-1-13). Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13). Sanción procedente en la declaración extemporánea espontánea (TS 31-5-13). Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17)
- Siguiendo la TS s. 9.04.12, para unificación de doctrina, en autoliquidaciones extemporáneas espontáneas no proceden recargos, sino sanción (AN 17-7-12). El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)
Solicitar devoluciones indebidamente. Aunque el TEAR estimó la reclamación y el TEAC parcialmente el recurso, se estima el recurso de la DG Gestión, en aplicación del art. 194 LGT, porque la operación no se produjo y si se hubiera producido una condición resolutoria se habría devuelto lo recibido (AN 8-3-18)
Facturas. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s. 25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18). Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía medios (AN 13-6-18)
Información de terceros. Sanción procedente por no declarar operaciones con terceros y hay culpa porque no hay duda interpretativa (TS 10-1-14)
- Sanción procedente por no haber incluido algunas operaciones en la declaración de operaciones con terceros, mod. 347 (AN 31-10-13)
Requerimiento no contestado. Obstrucción. Sanción procedente por no haber atendido tres requerimientos de información. Sanción según que sea el primero, segundo... (AN 16-4-14). Se aplica el art. 203 LGT porque el requerimiento no fue contestado y se considera que procede sanción por pasividad dilatoria y obstruccionista, art. 93 LGT, al no haber informado de la imposibilidad de aportar al estar en un proceso de reestructuración. La infracción no se puede calificar como leve porque la ley dice que es grave; pero se atiende al principio de proporcionalidad al aplicar la multa mínima (AN 10-10-16)
Resistencia. La infracción por incumplimiento se produce también cuando sólo parcialmente se aporta lo requerido. Pero se debió aplicar el penúltimo párrafo del art. 203.5 LGT que establece una sanción para cuando no se conoce el volumen de operaciones (AN 19-5-16). Se aplica el art. 203.1º LGT porque se hicieron cuatro requerimientos sin que se aportara lo requerido y se motivó el nexo entre los hechos y la intención (AN 15-3-18). Infracción según art. 203.1 LGT porque se impidió el acceso a aplicaciones informáticas en dos ocasiones a pesar de las advertencias previas; y en la tercera ocasión se permitió el acceso, pero ya no estaba la información, sin que sea admisible la excusa de falta de capacidad de almacenamiento, siendo datos recientes (AN 16-7-18)
Infracciones especiales en vinculadas. Se aplica la infracción del art. 191 LGT, por no ingresar en plazo, en una regularización tributaria de una operación vinculada sin obligación de vinculación (TS 15-10-18)
Calificación. Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)
3. CULPA
Inexistente. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12). No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). No hay culpabilidad cuando no hay ocultación (TS 22-1-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)
- No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). No hubo ocultación cuando en la autoliquidación se aportaron todos los datos relevantes y que sirvieron para regularizar (AN 18-10-12). No hay culpa si se actúa con interpretación razonable (AN 17-1-13). No fue prueba de la culpa señalar la fácil comprensión de las normas aplicables (AN 28-2-13). Un error en el cálculo del pago fraccionado cuando no se ocultó dato alguno no permite considerar probada la voluntad de incumplir (AN 11-4-13). No hay culpa porque el régimen de fusiones en el IS exige la interpretación de los preceptos y se han producido diversos pronunciamientos (AN 18-7-13). Si se aplicó durante 30 años un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos y el sujeto pasivo no llevaba la contabilidad no cabe imputar una conducta culpable y, menos, por vía de exclusión diciendo que no hay causas exoneradoras. Una cosa es la procedencia de la regularización tributaria y otra la culpa (AN 11-12-13). Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no hubo ocultación y se trata de un debate sobre la afectación a una actividad y sobre su calificación contable (AN 20-3-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elemento subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personas físicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a la exención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera la operación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho una interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14). Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta, porque la disolución de la sociedad se consideró incumplimiento del plazo de reinversión, se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No se aprecia culpa porque es frecuente la confusión respecto del plazo para la reinversión por la absorbente incluso con discrepancia entre inspecciones (AN 1-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No procede sanción en la diferencia de criterios sobre reinversión a efectos del IS (AN 19-11-15). La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15). Se dejó de ingresar un pago fraccionado del IS al aplicar el 21% en vez del 27% y atendiendo a las circunstancias del caso no procede sancionar (AN 13-10-16). No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)
Culpa. Existente en la simulación. En la simulación, TS s. 15.07.02, hay un componente de ocultación. Voto particular: no hay designio de simulación si no es único y total (TS 24-2-16). Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16)
- Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)
Culpa. Prueba. El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13)
Prueba. Por presunciones. Improcedente. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12). No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14). Son las presunciones iuris en la liquidación las que impiden la sanción, pero no las presunciones hominis. La regularización fue por facturas consideradas falsas no por una presunción legal, sino por la prueba de indicios (AN 16-7-14)
Prueba. Por presunciones. Procedente. Es razonable presumir la irrealidad de los servicios cuando no hay organización ni medios para prestarlos y la emisión de facturas permite considerar que se actuó de forma voluntaria y culposa (AN 27-11-13). Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16)
Prueba. Por indicios. Según TS s. 17.02.14 es medio de prueba admitido la presunción por varios indicios en igual sentido; en este caso de albañilería: elevado volumen de obra sin vehículo ni lugar para realizar la obra ni trabajadores, en la inspección a la sociedad cliente se le eliminaron los gastos, las facturas no describen los trabajos, las entradas en las cuentas son inferiores a los ingresos y además se construyó su vivienda en tiempo libre; sanción de más de 700.000 euros en tres años por el art. 201 LGT: emitía facturas para que se redujeran gastos (AN 21-9-16)
Culpa. Existente. Hubo culpa cuando se pactó un precio sin justificarlo ocultando el real (TS 26-9-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sanción procedente a una UTE en transparencia que emitió facturas por asesoramiento y trabajos que encubrían reparto de beneficios que se produjeron posteriormente cuando se tributaba ya en régimen general (TS 24-1-13). Sanción procedente cuando se deduce el IVA no devengado con criterio diferente respecto de las cuotas de las operaciones realizadas (TS 16-9-13). Hubo culpa cuando se pidió la devolución de una cantidad que también se incluyó como cuotas pendientes de compensar (TS 23-2-15). Hubo dolo en el cobro de sobreprecios aunque fuera de pequeña cuantía (TS 23-2-15). Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17). De los ocho ajustes en tres se aprecia negligencia y sólo se considera que no hay culpa en la aplicación de la amortización según tablas porque, TS s. 14.10.00, es una cuestión compleja (TS 23-2-17)
- Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18). “¿Qué más da?, debió pensar la entidad ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta” (AN 31-5-18). Está probada y motivado el elemento subjetivo de la infracción, TS s. 6.06.08; y la culpa, TS s.20.12.12; procedente sanción por sociedad interpuesta para tributar menos (AN 6-6-18)
Culpa. Por ser sociedad. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15). Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en a LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15)
Culpa. Ínsita. Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de prueba de la tributación en España (AN 17-5-18)
Culpa. Lógica. Como el infractor dice que si no procedía liquidación, no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)
Negligencia. Inexistente. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)
- Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16). Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
Negligencia. Existente. Declarar un ajuste negativo en el IS alegando que fue por error no excluye de sanción, porque hubo negligencia simple y al probar la culpabilidad se destruyó la presunción legal de buena fe del art. 33 LDGC (TS 8-3-12). La sociedad cometió varios errores lo que se puede considerar como negligencia culpable (TS 19-5-14). Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
4. PUNIBILIDAD
Punibilidad. Procedente. A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16). Sanción porque se dice que la conducta fue consciente y voluntaria, conociendo los resultados que se podrían derivar de un préstamo a socio calificado por la Administración como atribución patrimonial (AN 13-4-16)
Exoneración. Carga de la prueba. Se anula la sanción porque falta la motivación y porque sólo después de probada la culpa se puede exigir al afectado que acredite causa de exoneración de responsabilidad (TS 29-1-13)
Buena fe. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyente impide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13). Los errores de derecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades de interpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favor del contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14)
Normas claras. La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12)
Interpretación razonable. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13). Improcedente sanción porque sobre primas de seguros y planes internos de pensiones aún había doctrina contradictoria (TS 9-6-14)
- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)
Interpretación razonable. Inexistente. No es suficiente la mera alegación de dificultades de interpretación de la norma, TS s. 3.10.98, sino que el sancionado debe acreditar que admite varias interpretaciones (TS 24-4-14)
Agravantes. Improcedentes. No acreditar la realidad del servicio facturado no es utilizar medios fraudulentos (TS 23-5-16)
Agravantes. Ocultación. Improcedente. Se estima el recurso para unificación de doctrina porque las sentencias de contraste niegan la aplicación de la agravante de ocultación porque es un elemento integrante del tipo de la infracción (TS 5-11-12). No procedía aplicar la agravante de ocultación porque TS s. 5.11.12, para unificación de doctrina, declaró que formaba parte de la tipificación (TS 12-2-13). No declarar y no llevar contabilidad no permite agravar por obstaculización (TS 18-7-13)
Agravantes. Ocultación. Procedente Procedía la agravación del 25% por ocultación (TS 21-6-12)
Sanción. Cálculo. Procede sancionar por no atender a los requerimientos de información, pero es incorrecto su cálculo por referencia a magnitudes dinerarias, porque se pedía aportar documentos: sanción mínima del art. 203.5 LGT (AN 12-3-15)
Doble sanción. Responsables. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)
Sanción. Injustificada. Si con semejante inspección no se sancionó a otras empresas del grupo, no procede sanción a la recurrente (AN 30-9-13)
Julio Banacloche Pérez
(18.07.19)
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (1): INFRACCIONES
1. PRINCIPIOS
Principios. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)
Prejudicialidad. Ni había prejudicialidad ni se actuó contra non bis in idem, TS s. 30.01.81, porque nada tiene que ver las diligencias previas por IVA con las sanciones por incumplimiento de requerimientos de información (AN 18-1-16)
No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)
- Es adecuado a Derecho, TS s. 15.10.12, sancionar a la sociedad disuelta y liquidada (AN 19-2-15)
Non bis in idem. Con cautela y condiciones es posible la doble sanción administrativa y penal por elusión fiscal en el IVA (TJUE 20-3-18)
- Si en la transmisión de inmueble, con renuncia a la exención, se repercutió el IVA y el adquirente no podía deducir íntegramente por aplicar la prorrata, no se infringió el principio non bis in idem cuando se regularizó el IVA por el Estado y el ITP por la Comunidad Autónoma (AN 10-10-13)
Proporcionalidad. Aplicable. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)
- Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
Proporcionalidad. Inaplicable. Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14)
- Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13) La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
2. TIPIFICACIÓN
Elemento subjetivo. Falta el elemento subjetivo de la infracción en la amortización en exceso (AN 21-11-13)
Calificación. Si se aplica la estimación indirecta no cabe considerar como elemento de calificación la irregularidad contable (AN 25-7-13). Si se arrastran compensaciones de ejercicios anteriores y en ellos no se consideró la existencia de ilícito, tampoco procede sanción en períodos posteriores (AN 7-1-16)
Destipificación. Conflicto en aplicación de norma. La venta de derechos de suscripción en una ampliación de capital es un negocio atípico y complejo sin que exista simulación y, uniendo la venta con sus depósitos, se califica de indirecto, por lo que procede calificarlo como conflicto en la aplicación de norma tributaria y no con infracción (TS 14-2-13)
Ingreso extemporáneo espontáneo. Infracción. Inexistente. Antes de la LGT/2003 no había infracción por la declaración extemporánea espontánea que, según art. 61.3 LGT/1963 quedaban sometidas a un recargo (TS 8-11-17)
Ingreso extemporáneo. Infracción. Existente. Infracción existente en los ingresos extemporáneos de cuotas no autoliquidadas en los anteriores trimestres y declaradas e ingresadas en el cuarto (TS 9-4-12). Si en la autoliquidación no se hace constar el período a que se refieren las bases y cuotas procedía sancionar aún antes de la LGT/2003 (TS 14-1-13). Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13). Sanción procedente en la declaración extemporánea espontánea (TS 31-5-13). Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17)
- Siguiendo la TS s. 9.04.12, para unificación de doctrina, en autoliquidaciones extemporáneas espontáneas no proceden recargos, sino sanción (AN 17-7-12). El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)
Solicitar devoluciones indebidamente. Aunque el TEAR estimó la reclamación y el TEAC parcialmente el recurso, se estima el recurso de la DG Gestión, en aplicación del art. 194 LGT, porque la operación no se produjo y si se hubiera producido una condición resolutoria se habría devuelto lo recibido (AN 8-3-18)
Facturas. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s. 25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18). Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía medios (AN 13-6-18)
Información de terceros. Sanción procedente por no declarar operaciones con terceros y hay culpa porque no hay duda interpretativa (TS 10-1-14)
- Sanción procedente por no haber incluido algunas operaciones en la declaración de operaciones con terceros, mod. 347 (AN 31-10-13)
Requerimiento no contestado. Obstrucción. Sanción procedente por no haber atendido tres requerimientos de información. Sanción según que sea el primero, segundo... (AN 16-4-14). Se aplica el art. 203 LGT porque el requerimiento no fue contestado y se considera que procede sanción por pasividad dilatoria y obstruccionista, art. 93 LGT, al no haber informado de la imposibilidad de aportar al estar en un proceso de reestructuración. La infracción no se puede calificar como leve porque la ley dice que es grave; pero se atiende al principio de proporcionalidad al aplicar la multa mínima (AN 10-10-16)
Resistencia. La infracción por incumplimiento se produce también cuando sólo parcialmente se aporta lo requerido. Pero se debió aplicar el penúltimo párrafo del art. 203.5 LGT que establece una sanción para cuando no se conoce el volumen de operaciones (AN 19-5-16). Se aplica el art. 203.1º LGT porque se hicieron cuatro requerimientos sin que se aportara lo requerido y se motivó el nexo entre los hechos y la intención (AN 15-3-18). Infracción según art. 203.1 LGT porque se impidió el acceso a aplicaciones informáticas en dos ocasiones a pesar de las advertencias previas; y en la tercera ocasión se permitió el acceso, pero ya no estaba la información, sin que sea admisible la excusa de falta de capacidad de almacenamiento, siendo datos recientes (AN 16-7-18)
Infracciones especiales en vinculadas. Se aplica la infracción del art. 191 LGT, por no ingresar en plazo, en una regularización tributaria de una operación vinculada sin obligación de vinculación (TS 15-10-18)
Calificación. Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)
3. CULPA
Inexistente. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12). No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). No hay culpabilidad cuando no hay ocultación (TS 22-1-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)
- No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). No hubo ocultación cuando en la autoliquidación se aportaron todos los datos relevantes y que sirvieron para regularizar (AN 18-10-12). No hay culpa si se actúa con interpretación razonable (AN 17-1-13). No fue prueba de la culpa señalar la fácil comprensión de las normas aplicables (AN 28-2-13). Un error en el cálculo del pago fraccionado cuando no se ocultó dato alguno no permite considerar probada la voluntad de incumplir (AN 11-4-13). No hay culpa porque el régimen de fusiones en el IS exige la interpretación de los preceptos y se han producido diversos pronunciamientos (AN 18-7-13). Si se aplicó durante 30 años un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos y el sujeto pasivo no llevaba la contabilidad no cabe imputar una conducta culpable y, menos, por vía de exclusión diciendo que no hay causas exoneradoras. Una cosa es la procedencia de la regularización tributaria y otra la culpa (AN 11-12-13). Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no hubo ocultación y se trata de un debate sobre la afectación a una actividad y sobre su calificación contable (AN 20-3-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elemento subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personas físicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a la exención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera la operación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho una interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14). Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta, porque la disolución de la sociedad se consideró incumplimiento del plazo de reinversión, se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No se aprecia culpa porque es frecuente la confusión respecto del plazo para la reinversión por la absorbente incluso con discrepancia entre inspecciones (AN 1-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No procede sanción en la diferencia de criterios sobre reinversión a efectos del IS (AN 19-11-15). La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15). Se dejó de ingresar un pago fraccionado del IS al aplicar el 21% en vez del 27% y atendiendo a las circunstancias del caso no procede sancionar (AN 13-10-16). No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)
Culpa. Existente en la simulación. En la simulación, TS s. 15.07.02, hay un componente de ocultación. Voto particular: no hay designio de simulación si no es único y total (TS 24-2-16). Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16)
- Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)
Culpa. Prueba. El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13)
Prueba. Por presunciones. Improcedente. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12). No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14). Son las presunciones iuris en la liquidación las que impiden la sanción, pero no las presunciones hominis. La regularización fue por facturas consideradas falsas no por una presunción legal, sino por la prueba de indicios (AN 16-7-14)
Prueba. Por presunciones. Procedente. Es razonable presumir la irrealidad de los servicios cuando no hay organización ni medios para prestarlos y la emisión de facturas permite considerar que se actuó de forma voluntaria y culposa (AN 27-11-13). Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16)
Prueba. Por indicios. Según TS s. 17.02.14 es medio de prueba admitido la presunción por varios indicios en igual sentido; en este caso de albañilería: elevado volumen de obra sin vehículo ni lugar para realizar la obra ni trabajadores, en la inspección a la sociedad cliente se le eliminaron los gastos, las facturas no describen los trabajos, las entradas en las cuentas son inferiores a los ingresos y además se construyó su vivienda en tiempo libre; sanción de más de 700.000 euros en tres años por el art. 201 LGT: emitía facturas para que se redujeran gastos (AN 21-9-16)
Culpa. Existente. Hubo culpa cuando se pactó un precio sin justificarlo ocultando el real (TS 26-9-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sanción procedente a una UTE en transparencia que emitió facturas por asesoramiento y trabajos que encubrían reparto de beneficios que se produjeron posteriormente cuando se tributaba ya en régimen general (TS 24-1-13). Sanción procedente cuando se deduce el IVA no devengado con criterio diferente respecto de las cuotas de las operaciones realizadas (TS 16-9-13). Hubo culpa cuando se pidió la devolución de una cantidad que también se incluyó como cuotas pendientes de compensar (TS 23-2-15). Hubo dolo en el cobro de sobreprecios aunque fuera de pequeña cuantía (TS 23-2-15). Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17). De los ocho ajustes en tres se aprecia negligencia y sólo se considera que no hay culpa en la aplicación de la amortización según tablas porque, TS s. 14.10.00, es una cuestión compleja (TS 23-2-17)
- Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18). “¿Qué más da?, debió pensar la entidad ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta” (AN 31-5-18). Está probada y motivado el elemento subjetivo de la infracción, TS s. 6.06.08; y la culpa, TS s.20.12.12; procedente sanción por sociedad interpuesta para tributar menos (AN 6-6-18)
Culpa. Por ser sociedad. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15). Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en a LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15)
Culpa. Ínsita. Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de prueba de la tributación en España (AN 17-5-18)
Culpa. Lógica. Como el infractor dice que si no procedía liquidación, no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)
Negligencia. Inexistente. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)
- Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16). Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
Negligencia. Existente. Declarar un ajuste negativo en el IS alegando que fue por error no excluye de sanción, porque hubo negligencia simple y al probar la culpabilidad se destruyó la presunción legal de buena fe del art. 33 LDGC (TS 8-3-12). La sociedad cometió varios errores lo que se puede considerar como negligencia culpable (TS 19-5-14). Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
4. PUNIBILIDAD
Punibilidad. Procedente. A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16). Sanción porque se dice que la conducta fue consciente y voluntaria, conociendo los resultados que se podrían derivar de un préstamo a socio calificado por la Administración como atribución patrimonial (AN 13-4-16)
Exoneración. Carga de la prueba. Se anula la sanción porque falta la motivación y porque sólo después de probada la culpa se puede exigir al afectado que acredite causa de exoneración de responsabilidad (TS 29-1-13)
Buena fe. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyente impide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13). Los errores de derecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades de interpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favor del contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14)
Normas claras. La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12)
Interpretación razonable. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13). Improcedente sanción porque sobre primas de seguros y planes internos de pensiones aún había doctrina contradictoria (TS 9-6-14)
- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)
Interpretación razonable. Inexistente. No es suficiente la mera alegación de dificultades de interpretación de la norma, TS s. 3.10.98, sino que el sancionado debe acreditar que admite varias interpretaciones (TS 24-4-14)
Agravantes. Improcedentes. No acreditar la realidad del servicio facturado no es utilizar medios fraudulentos (TS 23-5-16)
Agravantes. Ocultación. Improcedente. Se estima el recurso para unificación de doctrina porque las sentencias de contraste niegan la aplicación de la agravante de ocultación porque es un elemento integrante del tipo de la infracción (TS 5-11-12). No procedía aplicar la agravante de ocultación porque TS s. 5.11.12, para unificación de doctrina, declaró que formaba parte de la tipificación (TS 12-2-13). No declarar y no llevar contabilidad no permite agravar por obstaculización (TS 18-7-13)
Agravantes. Ocultación. Procedente Procedía la agravación del 25% por ocultación (TS 21-6-12)
Sanción. Cálculo. Procede sancionar por no atender a los requerimientos de información, pero es incorrecto su cálculo por referencia a magnitudes dinerarias, porque se pedía aportar documentos: sanción mínima del art. 203.5 LGT (AN 12-3-15)
Doble sanción. Responsables. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)
Sanción. Injustificada. Si con semejante inspección no se sancionó a otras empresas del grupo, no procede sanción a la recurrente (AN 30-9-13)
Julio Banacloche Pérez
(18.07.19)
LO TRIBUTARIO (nº 533)
Procedimientos tributarios (27): procedimientos especiales de revisión (2)
En la regulación de los procedimientos de revisión es obligado diferenciar los “procedimientos especiales” del “recurso de reposición” y de las “reclamaciones económico-administrativas y sus recursos”.
El artículo 217 LGT regula la “declaración de nulidad” de pleno derecho que es un procedimiento para revisar actos dictados en materia tributaria y en resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. Los motivos pueden ser: a) que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; b) que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio; c) que tengan un contenido imposible; d) que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta; e) que se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido o de las normas esenciales para la formación de voluntad en los órganos colegiados; f) los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos; g) cualquier otro que se establezca por ley. El procedimiento se inicia por el órgano que dictó el acto o su superior jerárquico o a instancia del interesado. El plazo máximo para notificar la resolución es de un año y si no se cumple se produce la caducidad si el procedimiento se inició de oficio o la desestimación por silencio si fue por el interesado.
El artículo 218 LGT regula la “declaración de lesividad” por la Administración respecto de sus propios actos que fueran favorables a los interesados con infracción del ordenamiento a fin de su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. No se puede adoptar después de 4 años desde que se notificó el acto. Caduca el procedimiento si en el plazo de 3 meses desde la iniciación del procedimiento no se declara la lesividad. El artículo 219 LGT establece que la Administración, mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción, “puede” (pero debería ser “debe”) “revocar” sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley o que por circunstancias sobrevenidas resulte la improcedencia del acto o si se produjo indefensión en la tramitación del procedimiento. El procedimiento se inicia de oficio (se evita que lo inicie el interesado) y el plazo máximo para notificar la resolución es de 6 meses; si no se cumple, se produce la caducidad.
El artículo 220 LGT regula la “rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos”, de oficio o a instancia del interesado, si no ha transcurrido el plazo de prescripción. El plazo máximo para notificar la resolución es de 6 meses. Si se incumple se produce la caducidad del procedimiento si se inició de oficio o la desestimación por silencio si fue a instancia del interesado. El artículo 221 LGT regula la “devolución de ingresos indebidos” producidos por duplicidad, por ingresar más del importe liquidado, por ingresar cantidades después de prescrito el derecho a recaudar (salvo en la regulación voluntaria para evitar el delito fiscal: art. 252 LGT). Este procedimiento se debe diferenciar del procedimiento de gestión, art. 131 a 133 LGT, por devoluciones resultantes de la aplicación de la normativa reguladora de un tributo y del procedimiento de rectificación de la autoliquidación, art. 120.3 LGT, que puede originar una devolución) que se inicia de oficio o a instancia del interesado.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Frases: “No se ha demostrado que una bajada en la contribución al sostenimiento de los servicios públicos sea un estímulo económico”. “Hay que hacer pedagogía fiscal”.
Comuniones espirituales. “Dios es amor” (1 Jn 4,9 y 16). Tanto amó Dios al mundo que el entregó a su Hijo Unigénito para que todo el que cree en él no perezca, sino que tenga vida eterna (Jn 3,16). En contestación de Jesús a la pregunta de un fariseo, el mandamiento principal es “Amarás al Señor, tu Dios con todo tu corazón y con toda tu alma y con toda tu mente”; el segundo es como éste: “Amarás a tu prójimo como a ti mismo” (Mt 22,37 y 39). Y de Jesús recibimos el mandamiento nuevo: “Un mandamiento nuevo os doy: que os améis unos a otros. Como yo os he amado, amaos también unos a otros. En esto conocerán todos que sois mis discípulos, si os tenéis amaro unos a otros” (Jn 13,34 y 35). Cristianismo, seguir a Cristo, es amar.
El cristiano sabe que su vida en Dios consiste en amar. “Si alguno me ama, guardará mi palabra y mie Padre le amará, y vendremos a él y haremos morada en él” (Jn 14,23). “Queridísimos, amémonos unos a otros, porque el amor procede de Dio y todo el que ama ha nacido de Dios, y conoce a Dios… En esto consiste el amor: no en que nosotros hayamos amado a Dios, sino en que Él nos amó y envió a su Hijo como víctima propiciatoria por nuestros pecados” … “Nosotros amamos porque Él nos amó primero. Si alguno dice: “Amo a Dios”, y aborrece a su hermano, es un mentiroso; pues el que no ama a su hermano a quien ve, no puede amar a Dios, a quien no ve” (1 Jn 4, 7-8. 10.19-20). Ser cristiano es vivir lleno de Dios y sumido en Dios; rebosar del amor que recibe de Dios y derramar amor. “El amor es fuerte como la muerte” (Cant. 8,6)
Un dicho popular dice: “Dios está en todas partes, pero donde para realmente es en el Sagrario”. Es una forma amable de expresar el amor al Hijo de Dios hecho hombre, a Jesús Sacramentado (“¡Viva Jesús sacramentado!, ¡Viva y de todos sea amado!”, se gritaba y respondía en las procesiones eucarísticas de hace años y aún se repite ante el Santísimo). “La Iglesia y el mundo tienen una gran necesidad del culto eucarístico. Jesús nos espera en este sacramento del amor. No escatimemos tiempo para ir a encontrarlo en la adoración, en la contemplación llena de fe y abierta a reparar las faltas graves y delitos del mundo. No cese nunca nuestra adoración” (San Juan Pablo II, carta “Dominicae cenae”, en el CIC nº 1380). “Duermo, pero mi corazón vigila” (Cant 5,2)
“Amar es darse, para siempre, por entero y sin condiciones”, es una frase de enamorado. Los que se aman quieren estar juntos, los que se aman se recuerdan y se desean cuando están separados. La comunión frecuente, las visitas al Santísimo en el Sagrario, la exposición en la Custodia, se completa en la vida de los cristianos con las Comuniones Espirituales que son expresión del amor a Dios. así se lee en un devocionario: “Yo quisiera, Señor, recibiros con aquella pureza, humildad y devoción con que os recibió vuestra Santísima Madre, con el espíritu y fervor de los santos”. Otro texto: “Creo, Jesús mío, que estás real y verdaderamente en el cielo y en el Santísimo Sacramento del Altar. Os amo sobre todas las cosas y deseo vivamente recibirte dentro de mi alma, pero no pudiendo hacerlo ahora sacramentalmente, ven al menos espiritualmente a mi corazón. Y como si ya te hubiese recibido, te abrazo y me uno del todo a Ti. No permitas, Señor, que jamás me aparte de Ti. Amen”
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de julio)
Lunes (15)
San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “El que encuentre su vida, la perderá, … (Mt 10,39)
Reflexión: … y el que pierda su vida por mí, la encontrará”
Propósito, durante el día: Todo es tuyo, Dios mío, dispón de mi
Martes (16)
Nuestra Señora del Carmen (15ª TO)
Palabras: “Jesús se puso a recriminar a las ciudades…” (Mt 11,20)
Reflexión: No se habían convertido a pesar de todos sus milagros
Propósito, durante el día: A Jesús por María. Todo a María para Jesús
Miércoles (17)
Santas Justa y Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: “Nadie conoce al Padre sino el Hijo … (Mt 11,27)
Reflexión: … y aquel a quien el Hijo se lo quiera revelar”
Propósito, durante el día: Dame tu amor y tu gracia, que es eso me basta
Jueves (18)
San Federico de Utrecht, obispo (15ª TO)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados… (Mt 11,28)
Reflexión: … y yo os aliviaré”. Mi yugo es llevadero y mi carga ligera
Propósito, durante el día: Adoremos eternamente el Santísimo Sacramento
Viernes (19)
Santa Áurea, mártir (15ª TO)
Palabras: “Si comprendierais lo que significa: Misericordia quiero… (Mt 12,7)
Reflexión: … y no sacrificio, no condenaríais a los que no tienen culpa”
Propósito, durante el día: Perdona, Señor, porque no sabemos lo que hacemos
Sábado (20)
San Apolinar, obispo y mártir (15ª TO)
Palabras: “La caña cascada no la quebrará, … (Mt 12,20)
Reflexión: … el pábilo vacilante, no lo apagará”
Propósito, durante el día: Quiero, Madre, en tus brazos mecido, como niño dormir
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (15º TO, ciclo C) señalan el amor como fiel contraste de la vida cristiana: “El mandamiento está muy cerca de ti: en tu corazón y en tu boca. Cúmplelo” (Dt 30); “Y por él quiso reconciliar consigo todos los seres: los del cielo y los de la tierra haciendo la paz por la sangre de su cruz” (Col 1), “¿Y quién mi prójimo? (Lc 10). El buen samaritano y sus cuidados con el desconocido encontrado medio muerto es un modelo de vida cristiana. Tiempo de examen, de la mano de la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Si se vive en estos términos, la misión de la Iglesia se caracterizará por la alegría. ¿Y cómo termina este paso? “Regresaron los setenta y dos alegres” (v. 17). No se trata de una alegría efímera que viene del éxito de la misión; por el contrario, es un gozo arraigado en la promesa de que ―dice Jesús― “vuestros nombres están escritos en el cielo” (v. 20). Con esta expresión, él se refiere a la alegría interior, la alegría indestructible que proviene de la conciencia de ser llamados por Dios a seguir a su Hijo. Es decir, la alegría de ser sus discípulos. Hoy, por ejemplo, cada uno de nosotros, aquí en la Plaza, puede pensar en el nombre que recibió el día del Bautismo: ese nombre está “escrito en los cielos”, en el corazón de Dios Padre. Y es la alegría de este don lo que hace de cada discípulo un misionero, uno que camina en compañía del Señor Jesús, que aprende de él a entregarse sin reservas a los demás, libre de sí mismo y de sus propias posesiones.” (Angelus, día 7 de julio de 2019)
(14.07.19)
Procedimientos tributarios (27): procedimientos especiales de revisión (2)
En la regulación de los procedimientos de revisión es obligado diferenciar los “procedimientos especiales” del “recurso de reposición” y de las “reclamaciones económico-administrativas y sus recursos”.
El artículo 217 LGT regula la “declaración de nulidad” de pleno derecho que es un procedimiento para revisar actos dictados en materia tributaria y en resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. Los motivos pueden ser: a) que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; b) que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio; c) que tengan un contenido imposible; d) que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta; e) que se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido o de las normas esenciales para la formación de voluntad en los órganos colegiados; f) los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos; g) cualquier otro que se establezca por ley. El procedimiento se inicia por el órgano que dictó el acto o su superior jerárquico o a instancia del interesado. El plazo máximo para notificar la resolución es de un año y si no se cumple se produce la caducidad si el procedimiento se inició de oficio o la desestimación por silencio si fue por el interesado.
El artículo 218 LGT regula la “declaración de lesividad” por la Administración respecto de sus propios actos que fueran favorables a los interesados con infracción del ordenamiento a fin de su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. No se puede adoptar después de 4 años desde que se notificó el acto. Caduca el procedimiento si en el plazo de 3 meses desde la iniciación del procedimiento no se declara la lesividad. El artículo 219 LGT establece que la Administración, mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción, “puede” (pero debería ser “debe”) “revocar” sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley o que por circunstancias sobrevenidas resulte la improcedencia del acto o si se produjo indefensión en la tramitación del procedimiento. El procedimiento se inicia de oficio (se evita que lo inicie el interesado) y el plazo máximo para notificar la resolución es de 6 meses; si no se cumple, se produce la caducidad.
El artículo 220 LGT regula la “rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos”, de oficio o a instancia del interesado, si no ha transcurrido el plazo de prescripción. El plazo máximo para notificar la resolución es de 6 meses. Si se incumple se produce la caducidad del procedimiento si se inició de oficio o la desestimación por silencio si fue a instancia del interesado. El artículo 221 LGT regula la “devolución de ingresos indebidos” producidos por duplicidad, por ingresar más del importe liquidado, por ingresar cantidades después de prescrito el derecho a recaudar (salvo en la regulación voluntaria para evitar el delito fiscal: art. 252 LGT). Este procedimiento se debe diferenciar del procedimiento de gestión, art. 131 a 133 LGT, por devoluciones resultantes de la aplicación de la normativa reguladora de un tributo y del procedimiento de rectificación de la autoliquidación, art. 120.3 LGT, que puede originar una devolución) que se inicia de oficio o a instancia del interesado.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Frases: “No se ha demostrado que una bajada en la contribución al sostenimiento de los servicios públicos sea un estímulo económico”. “Hay que hacer pedagogía fiscal”.
Comuniones espirituales. “Dios es amor” (1 Jn 4,9 y 16). Tanto amó Dios al mundo que el entregó a su Hijo Unigénito para que todo el que cree en él no perezca, sino que tenga vida eterna (Jn 3,16). En contestación de Jesús a la pregunta de un fariseo, el mandamiento principal es “Amarás al Señor, tu Dios con todo tu corazón y con toda tu alma y con toda tu mente”; el segundo es como éste: “Amarás a tu prójimo como a ti mismo” (Mt 22,37 y 39). Y de Jesús recibimos el mandamiento nuevo: “Un mandamiento nuevo os doy: que os améis unos a otros. Como yo os he amado, amaos también unos a otros. En esto conocerán todos que sois mis discípulos, si os tenéis amaro unos a otros” (Jn 13,34 y 35). Cristianismo, seguir a Cristo, es amar.
El cristiano sabe que su vida en Dios consiste en amar. “Si alguno me ama, guardará mi palabra y mie Padre le amará, y vendremos a él y haremos morada en él” (Jn 14,23). “Queridísimos, amémonos unos a otros, porque el amor procede de Dio y todo el que ama ha nacido de Dios, y conoce a Dios… En esto consiste el amor: no en que nosotros hayamos amado a Dios, sino en que Él nos amó y envió a su Hijo como víctima propiciatoria por nuestros pecados” … “Nosotros amamos porque Él nos amó primero. Si alguno dice: “Amo a Dios”, y aborrece a su hermano, es un mentiroso; pues el que no ama a su hermano a quien ve, no puede amar a Dios, a quien no ve” (1 Jn 4, 7-8. 10.19-20). Ser cristiano es vivir lleno de Dios y sumido en Dios; rebosar del amor que recibe de Dios y derramar amor. “El amor es fuerte como la muerte” (Cant. 8,6)
Un dicho popular dice: “Dios está en todas partes, pero donde para realmente es en el Sagrario”. Es una forma amable de expresar el amor al Hijo de Dios hecho hombre, a Jesús Sacramentado (“¡Viva Jesús sacramentado!, ¡Viva y de todos sea amado!”, se gritaba y respondía en las procesiones eucarísticas de hace años y aún se repite ante el Santísimo). “La Iglesia y el mundo tienen una gran necesidad del culto eucarístico. Jesús nos espera en este sacramento del amor. No escatimemos tiempo para ir a encontrarlo en la adoración, en la contemplación llena de fe y abierta a reparar las faltas graves y delitos del mundo. No cese nunca nuestra adoración” (San Juan Pablo II, carta “Dominicae cenae”, en el CIC nº 1380). “Duermo, pero mi corazón vigila” (Cant 5,2)
“Amar es darse, para siempre, por entero y sin condiciones”, es una frase de enamorado. Los que se aman quieren estar juntos, los que se aman se recuerdan y se desean cuando están separados. La comunión frecuente, las visitas al Santísimo en el Sagrario, la exposición en la Custodia, se completa en la vida de los cristianos con las Comuniones Espirituales que son expresión del amor a Dios. así se lee en un devocionario: “Yo quisiera, Señor, recibiros con aquella pureza, humildad y devoción con que os recibió vuestra Santísima Madre, con el espíritu y fervor de los santos”. Otro texto: “Creo, Jesús mío, que estás real y verdaderamente en el cielo y en el Santísimo Sacramento del Altar. Os amo sobre todas las cosas y deseo vivamente recibirte dentro de mi alma, pero no pudiendo hacerlo ahora sacramentalmente, ven al menos espiritualmente a mi corazón. Y como si ya te hubiese recibido, te abrazo y me uno del todo a Ti. No permitas, Señor, que jamás me aparte de Ti. Amen”
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de julio)
Lunes (15)
San Buenaventura, obispo y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “El que encuentre su vida, la perderá, … (Mt 10,39)
Reflexión: … y el que pierda su vida por mí, la encontrará”
Propósito, durante el día: Todo es tuyo, Dios mío, dispón de mi
Martes (16)
Nuestra Señora del Carmen (15ª TO)
Palabras: “Jesús se puso a recriminar a las ciudades…” (Mt 11,20)
Reflexión: No se habían convertido a pesar de todos sus milagros
Propósito, durante el día: A Jesús por María. Todo a María para Jesús
Miércoles (17)
Santas Justa y Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: “Nadie conoce al Padre sino el Hijo … (Mt 11,27)
Reflexión: … y aquel a quien el Hijo se lo quiera revelar”
Propósito, durante el día: Dame tu amor y tu gracia, que es eso me basta
Jueves (18)
San Federico de Utrecht, obispo (15ª TO)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados… (Mt 11,28)
Reflexión: … y yo os aliviaré”. Mi yugo es llevadero y mi carga ligera
Propósito, durante el día: Adoremos eternamente el Santísimo Sacramento
Viernes (19)
Santa Áurea, mártir (15ª TO)
Palabras: “Si comprendierais lo que significa: Misericordia quiero… (Mt 12,7)
Reflexión: … y no sacrificio, no condenaríais a los que no tienen culpa”
Propósito, durante el día: Perdona, Señor, porque no sabemos lo que hacemos
Sábado (20)
San Apolinar, obispo y mártir (15ª TO)
Palabras: “La caña cascada no la quebrará, … (Mt 12,20)
Reflexión: … el pábilo vacilante, no lo apagará”
Propósito, durante el día: Quiero, Madre, en tus brazos mecido, como niño dormir
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (15º TO, ciclo C) señalan el amor como fiel contraste de la vida cristiana: “El mandamiento está muy cerca de ti: en tu corazón y en tu boca. Cúmplelo” (Dt 30); “Y por él quiso reconciliar consigo todos los seres: los del cielo y los de la tierra haciendo la paz por la sangre de su cruz” (Col 1), “¿Y quién mi prójimo? (Lc 10). El buen samaritano y sus cuidados con el desconocido encontrado medio muerto es un modelo de vida cristiana. Tiempo de examen, de la mano de la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Si se vive en estos términos, la misión de la Iglesia se caracterizará por la alegría. ¿Y cómo termina este paso? “Regresaron los setenta y dos alegres” (v. 17). No se trata de una alegría efímera que viene del éxito de la misión; por el contrario, es un gozo arraigado en la promesa de que ―dice Jesús― “vuestros nombres están escritos en el cielo” (v. 20). Con esta expresión, él se refiere a la alegría interior, la alegría indestructible que proviene de la conciencia de ser llamados por Dios a seguir a su Hijo. Es decir, la alegría de ser sus discípulos. Hoy, por ejemplo, cada uno de nosotros, aquí en la Plaza, puede pensar en el nombre que recibió el día del Bautismo: ese nombre está “escrito en los cielos”, en el corazón de Dios Padre. Y es la alegría de este don lo que hace de cada discípulo un misionero, uno que camina en compañía del Señor Jesús, que aprende de él a entregarse sin reservas a los demás, libre de sí mismo y de sus propias posesiones.” (Angelus, día 7 de julio de 2019)
(14.07.19)
PAPELES DE J.B. (nº 532)
(sexta época; nº 15/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) Subcontratistas. Procedente. Aplicando el art. 43.1 LGT, se considera que las facturas fueron falsas porque los trabajos no se hicieron. Se opone que no se identifica a quien proporcionó la información, pero no se pidió la ampliación del expediente que sólo contenía la liquidación; la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria contra la información de las empresas subcontratistas; el informe pericial de parte es una prueba indirecta con información facilitada por la empresa interesada; existen indicios de emitieron facturas, indebidamente, quienes no eran autónomos, sino trabajadores por cuenta ajena (AN 13-5-19)
La ampliación de supuestos de responsabilidad tributaria que incorporó la LGT/2003 llevó a ese peculiar artículo 43.1 LGT que incluye en la relación de responsables a los administradores de sociedades, incluidos los de hecho; los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades; los representante aduaneros que actúen en nombre y por cuente de sus comitentes; quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad, salvo que el contratista o subcontratista aporte certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias; y, en uno de los párrafos de la ley más confusa y deficientemente redactados, los que tienen el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda y los que concurran en el control efectivo de las entidades, por las obligaciones tributarias de los mismos.
La relación de negativas que desgrana la sentencia no deja de llamar la atención. Se quería conocer la identidad de quienes hubieran informado sobre la facturación de trabajos que se dicen no realizados, pero se desestima la pretensión porque, no constando en el expediente que sólo contenía la liquidación practicada, no se pidió antes que se completara. Se llega así a una situación jurídicamente triste y rozando la indefensión (art. 24 CE), si se considera que el artículo 108.4 LGT establece que, si el administrado considera que son falsos o inexactos los datos que sobre él han dado terceros, la Administración está obligada a contrastar esa información.
Se considera que la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria suficiente contra la información de las empresas subcontratistas, pero parece evidente que, con el mismo fundamento, si no más, se puede mantener que la información de los subcontratistas, manteniendo que no se hizo un trabajo, tiene menos fuerza probatoria que la información dada por los que habrían hecho el trabajo. Y se mantiene que el informe pericial de parte es una débil prueba por ser indirecta y con información facilitada por la empresa interesada; pero con mayor fundamento se puede mantener que lo verdaderamente sospechoso es la información que, coactivamente, requiere la Administración y que debe dársele para que tenga argumentos probatorios en una regularización de la situación tributaria de un tercero. Con tan importante aparato probatorio parecería inútil añadir la prueba de indicios (varios, concurrentes y en el mismo sentido) para mantener que un trabajador por cuenta ajena no puede actuar “también” por cuenta propia facturado sus trabajos, aún incumpliendo obligaciones censales; sobre todo si no se ven sancionados por emitir facturas indebidamente (art. 201 LGT).
La práctica tributaria puede llevar al desánimo jurídico cuando se trata de una discrepancia en la valoración de la prueba. Tampoco ayuda comprobar que todo medio de prueba de los admitidos en derecho (art. 106.1 LGT) de puede ver desvirtuado con una simple apreciación contraria. Aunque, así, sea evidente que no hay defensa posible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19)
PRUEBA
2) Carga. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida sobre igual asunto -principio de facilidad de la prueba- y en fecha próxima: Se acordó un reparto de beneficios para saldar la deuda de la cuenta de socios con cargo a reservas mediante compensación; frente al posible enriquecimiento injusto al no comprobar si los socios habían tenido en cuenta las retenciones al tributar por el IRPF, se considera que el socio sucesor era el mejor conocedor de si la sociedad ingresó o no las retenciones y si él tuvo en cuenta o no la retención; en cambio, aunque conocía la inspección a otro socio, no se inquietó por si hubiera o no enriquecimiento (AN 29-5-19)
- En la primera sentencia, aunque la Administración no procuró conocer la verdad sobre un precio real de una operación real actuando, al menos, cerca de la otra parte interviniente en la operación, sino que prefirió inventar una estimación basada en años anteriores a aquel en la operación se produjo, se considera que era el administrado, la parte inspeccionada, el que debía aportar prueba sobre la realidad de un precio diferente al que había declarado, con olvido, al parecer, de lo que establece el artículo 108.4 LGT al establecer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los administrados tributarios “se presumen ciertos para ellos mismos”. Intentar desvirtuar esa presunción legal obligando a actuar contra la misma, parece un exceso jurídico. El principio de facilidad de obtención y aportación de la prueba cuando es la ley la que dice que lo declarado se presume cierto para el que declara, lleva inevitablemente a concluir que la prueba fácil es la ley misma y que el que pretenda mantener que lo declarado no se ajusta a la realidad es el que debe aportar la prueba de lo que mantiene (art. 105.1 LGT). Eso es lo que exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y el que proscribe la indefensión (art. 24 CE)
- La segunda de las sentencias reseñadas desacredita un motivo jurídico de impugnación por incumplimiento de la ley, con un argumento probatorio fáctico. Lo que pretende el administrado es que la Administración no exija el ingreso al obligado a retener sin comprobar si el que debió soportar la retención no dedujo su importe al tributar por su renta (art. 99.5 LIRPF); y lo que contesta la Administración es no sólo que sea el administrado el que pruebe (porque era el administrador de la sociedad) si se retuvo o no y si se ingresó o no la retención; sino también que él mismo sabrá (pero no la Administración que lo está comprobando) si dedujo o no; y también parece que emplea como argumento probatorio el reproche a que, conociendo la regularización de la situación tributaria de otro socio, no dijo nada de lo que ahora plantea.
Parece que son inútiles tanto el artículo 105.1 LGT que establece que el que pretenda hacer valer su derecho es el que debe aportar la prueba de los hechos, como el artículo 115 LGT que califica de potestad, precisamente de la Administración, la comprobación y la investigación de hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. El cumplimiento de esos preceptos legales que establecen obligaciones y potestades no se enerva invocando el principio de facilidad de la prueba.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)
INSPECCIÓN
3) Competencia. Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto relacionable con el contenido de aquélla: En una delegación de firma no hay órgano manifiestamente incompetente que origine nulidad de pleno derecho; se delegó a una Técnico de Hacienda, aunque las actas tienen especial dificultad, Res. AEAT 24.03.92, pero la Administración se organiza como considera conveniente y, en este caso, el Inspector Regional firmó la liquidación, confirmándolas actuaciones (AN 27-5-19)
La relación de estas dos sentencias se encuentra en la relatividad con la que parece que se pueden apreciar las normas que regulan un aspecto tan importante como es el de la competencia de los órganos administrativos aunque se trate de dependencias de una entidad como es la AEAT y de lo que se regula en el artículo 5 LGT respecto de qué se debe entender por “Administración tributaria”.
- En la primera de las sentencias reseñadas se reconoce que hubo una primera actuación nula de pleno derecho (art. 47.1.b) Ley 39/2015, LPAC), en cuanto se produjo una incompetencia territorial. Pero se argumenta con naturalidad que esa misma actuación se puede reproducir con los mismos actuarios y la misma documentación mediante una simple extensión de la competencia que, además, es discrecional, si no arbitraria (art. 9 CE), en cuanto que se puede extender (atribuir la competencia) respecto del socio inspeccionado como sucesor de la sociedad disuelta (arts. 40 y 177 LGT), aunque no se haya extendido (atribuido la competencia) en la inspección a otro socio, sin necesidad de explicar si el contenido esencial de esa comprobación (arts. 115 y 142 LGT) es el mismo en ambos casos.
- En la segunda de las sentencias reseñadas se salva también sin dificultad y con donosura jurídica lo que habría sido incompetencia manifiesta en la inspección desarrollada por quien no era inspector, sino técnico, hasta la formalización del acta que es aspecto que, se dice, entraña especial dificultad. Simplemente se delega la firma, porque la Administración se organiza como quiere, como considera conveniente. Y, además, se invoca el remedio jurídicamente infalible, cualquiera que sea el vicio o irregularidad anterior se puede entender subsanado si la liquidación, que es el acto resolutorio del procedimiento (art. 101 LGT), está firmada por la jefatura correspondiente.
De este modo, como se puede apreciar, es posible cumplir con varios de los principios que rigen: por una parte, la actuación de la Administración en general (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, eficacia, cumplimiento de objetivos, eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos); y, por otra parte, la aplicación de los tributos (art. 3.2 LGT: eficacia). Quizá se pudiera apreciar, también. algún roce respecto de los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1.e Ley 40/2015, LRJSP) o una desviación en las potestades administrativas (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), con posible lesión de otros principios (art. 9 CE). Pero, sobre todo, lo que parece una útil conclusión llevaría a postular un aligeramiento de preceptos legales y reglamentarios, evitando regulaciones detalladas sobre competencia material, territorial, orgánica o funcional, con un solo precepto de subsanación generalizada por alguna jefatura, en cualquier momento, anterior o posterior a las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)
SANCIONES
4) Procedimiento. Indefensión. Sanción por emitir facturas en EOS sin haber realizado los servicios facturados, arts. 29.2.e) y 201 LGT. No se lesionó el derecho de defensa porque consta en diligencias que emitieron facturas falsas, aunque dice el recurrente que fueron convencidos él y su esposa para firmarlas para evitar ser deudores de la Hacienda; tampoco porque sólo haya sido sancionado él y no ella; tampoco se lesiona el principio de no concurrencia, porque no se sancionara a la empresa que utilizó las facturas para tributar menos, pues él cometió una infracción y lo que impide ese principio, TS s. 2.07.15, es que quien resta facturas falsas sea sancionado por esa infracción y también por colaborar en la emisión de aquéllas; y es irrelevante que formara parte del TEAR el mismo inspector que actuó en el procedimiento de inspección, porque no se pidió su recusación (AN 20-5-19)
El comentario de la sentencia aquí reseñada se podría resumir en dos palabras: “así es”; con una reflexión añadida: “pero si esto es acorde con los principios del Estado de Derecho” es que es inminente la ética informática, según los principios de la robótica.
Ciertamente hay pronunciamientos favorables a que en la infracción tipificada como incumplimientos en la obligación de facturación se incluya también la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar (AN 13-6-18: Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca), pero es más que discutible ese parecer. En cambio, se trata poco sobre la infracción de quien, estando obligado a facturar por las operaciones que realiza, también emite facturas por operaciones no realizadas, cuando parece indiscutible que en ese caso no se incumple aquella obligación. No es inconveniente que a esa situación se ha llegado en paralelo a la que ha convertido la factura en un documento inútil (porque se exige probar por otros medios el contenido facturado, aunque se haya contabilizado y pagado la factura), cuando no sospechoso y, en todo caso, como objeto de infracción y sanción (si no se factura o se hace deficientemente), habiendo quedado en un precepto vacuo y ridículo el que dice (art. 106.4 LGT ) que la factura es el medio probatorio prioritario, aunque no privilegiado.
En este caso, el administrado niega haber facturado indebidamente e incluso señala que él y su esposa admitieron que fue así en diligencia porque se les convenció falazmente. Pero, como era adivinable, no hay prueba de que fuera así (si hay convencido es que otro se ha ganado su confianza). Se extraña el esposo de que sólo él es sancionado, y no su esposa que habría incurrido en una infracción igual. Pero es que la Administración comprueba e investiga (arts. 115 y 141 y 142 LGT) a quien cree conveniente y sanciona a quien considera procedente. Lo que deja abierto un inquietante espacio jurídico. E invoca el sancionado el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) que habría debido llevar a sancionar -antes o también- a la empresa que se habría beneficiado de las facturas falsas. Pero ese principio no impide que se sancione a dos por haber cometido cada uno una infracción (emitir una factura falsa; utilizar facturas falsas para deducir), sino que se sancione a uno por utilizar las facturas falsas y también como colaborador en la infracción de emitirlas. Pero así no se responde a lo alegado.
Cerradas todas las puertas razonables (dos cometen idénticas infracciones y sólo uno es sancionado; dos se aprovechan de una falsedad y sólo uno es sancionado), sin haber descubierto que también debería haber dudas sobre la tipificación de la infracción (lo que, al menos, debería impedir su sanción), alega el sancionado que el mismo empleado público que instruyó el expediente de comprobación e investigación que origina la sanción ha sido miembro del TEA que ha resuelto. Pero es una protesta descolocada en el procedimiento y en el tiempo: debió haber pedido la recusación al tiempo de la reclamación. No se admite que esa circunstancia puede producir indefensión (art. 24 CE) pero, en tiempos de “sólo sí es sí”, es coherente la alegación de que no recusar no quiere decir admitir. Sobre todo, porque también se regula en la ley la abstención (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP). Pero: “No es causa de abstención, dictamen DG Contencioso al RD 1999/1981, que el presidente del TEA haya sido el inspector jefe que dictó la resolución (TEAC 17-12-98). Y, también, lo de “la mujer del Cesar”.
- Recordatorio de jurisprudencia. No puede formar parte de la sala del TEA que resuelve el inspector que actuó en las liquidaciones (TSJ Extremadura 30-6-06)
RECLAMACIONES
5) Alzada. Directores AEAT. Alegaciones. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)
La gran alegría que proporciona la sentencia aquí reseñada es el reconocimiento de que hubo un tiempo en que lo que ahora es, se consideraba que no debía ser.
Por mucho que se repita, en los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos, reposición y reclamaciones y recursos administrativos) “no hay partes”, sino que es la Administración, que no puede ir contra sus propios actos, la que, porque la ley así lo regula, puede volver sobre sus actos de oficio o a instancia de un administrado, según el procedimiento. Las reclamaciones económico-administrativas (en el ámbito de potestad tributaria estatal) no son un procedimiento con dos partes que litigan (administrado y Administración) ante un tribunal independiente (porque los TEA son la misma Administración que el órgano que produjo el acto contra el que se reclama).
Desde luego, en las reclamaciones económico-administrativas (dentro de la potestad tributaria estatal) o se conviene que los órganos del Ministerio (DGT) y los departamentos de la AEAT están personados desde la primera instancia (o que no hay personaciones porque en la revisión administrativa no hay “partes”) o, si se mantiene que no estaban personados en la instancia y que por eso pueden recurrir, habría que concluir que la Administración (el Ministerio o la AEAT) estuvo en indefensión (lo que sería un escándalo jurídico). Produce rubor jurídico, en consecuencia, que haya una alzada contra la Administración (TEAR) promovida por la Administración (DGT, AEAT), en una impugnación de un acto (de la AEAT) y que se mantenga que hay que dar a la Administración recurrente trámite y plazo para vista del expediente y formulación de alegaciones, cuando ha sido un órgano de esa Administración el que debió remitir al TEAR el expediente completo, incluso con un informe potestativo (arts. 235 y 236 LGT), para que resolviera; cuando la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas a cualquiera otra que se derive del expediente (art. 237 y 239 LGT); y cuando es el órgano que remitió el expediente el que debe recibir la resolución del TEAR para ejecutarla.
Si el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) planteado por un órgano del Ministerio o por un departamento de la AEAT es un exceso legal (la revisión de la revisión), para obviar la prohibición de ir contra los propios actos; el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT) porque el Ministerio o la AEAT estima que la resolución del TEAR es gravemente dañosa o errónea, además de llevar al extremo la revisión de la revisión, no sólo es intrínsecamente injusto (el administrado no tiene esa posibilidad), sino que, además, tiene una fundamentación falsa, puesto que, si se estima el recurso, no hay consecuencia alguna para el TEAR que actuó de forma tan gravemente irregular (engañosa o errónea); y si se desestima el recurso no hay consecuencias para el órgano del Ministerio o el departamento de la AEAT que descalificó indebidamente, con grave error o perjuicio al menos en su prestigio profesional, al TEAR, a sus miembros y a su criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RCM. Reducción de capital. La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3 Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD 439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que la comunidad de bienes no tenga personalidad jurídica no impide que los comuneros puedan individualmente realizar una actividad a través de la comunidad. Percibir la PAC implica el ejercicio de una actividad y los derechos percibidos son rendimientos de actividad. El cambio normativo del RD 1075/2014, en aplicación del RUE 1307/2013, que introduce el concepto de “agricultor en activo” no modifica el tipo de ayuda: es una subvención a la actividad y a quien la realiza. No constando arrendamiento o aparcería, el rendimiento es de la comunidad o del perceptor de la subvención, luego los terrenos estaban afectos a una actividad en la proporción en que participa el comunero; por lo que no se aplican los porcentajes de abatimiento cuando se trasmiten (AN 14-5-19). El punto que justificaría esta consideración conjunta es la función docente ya aclaratoria que las dos sentencias cumplen.
- De la primera sentencia reseñada conviene destaca el final: No hay conflicto en la aplicación de la norma: 1) porque no hay apariencia negocial (luego, según la sentencia, eso -la irrealidad, la apariencia de un negocio- es lo que se oculta en la rigurosa redacción del art. 15 LGT; y no la apreciación de que un hecho, un acto o un negocio es impropio, inusual o artificioso); 2) y porque la Administración puede calificar (art. 13 LGT), lo que significa que, como no hay “apariencia negocial” (invento fáctico de los administrados que se resuelve “normalmente” mediante prueba en contrario y “con exceso legal” cuando se recurre al conflicto que legaliza la apariencia fiscal inventada), sino “realidad negocial” sólo se trata de determinar la naturaleza jurídica.
- De la segunda sentencia reseñada, la lección que se recibe no es tanto la referida a un criterio de afectación de bienes a una actividad, sino la aclaración sobre la consideración tributaria de las comunidades de bienes. Desde luego, son una situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc); desde luego, no tienen personalidad jurídica, aunque en los impuestos en los que así lo establezca las leyes que los regulan se pueden considerar como sujetos pasivos (arts. 35.4 y 36 LGT; y desde luego, las comunidades no pueden adquirir ni transmitir ni gravar ni renunciar… todos esos actos con trascendencia jurídica los realizan los comuneros, personas físicas o jurídicas, y las comunidades de bienes tampoco pueden realizar ni realizan físicamente actividad alguna sobre sí mismas (porque son una cosa en situación de copropiedad indivisa). En cambio, un comunero sí puede realizar una actividad en la cosa común y eso determina que, al menos en la proporción que le corresponda al comunero, el bien común se considere afecto a una actividad.
También es posible que sea sólo un comunero quien desarrolle una actividad en toda la cosa común porque así se ha convenido por los copropietarios según las reglas civiles de administración de la cosa común y con los pactos que, sobre ingresos, gastos, beneficios, financiación, trabajos y servicios propios o ajenos, se hayan concertado. En un caso así la cosa común íntegramente estará afecta a la actividad que en ella se desarrolla y la condición de sujeto pasivo a efectos tributarios podrá depender de las condiciones de explotación de la cosa común.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)
I. SOCIEDADES
7) Gastos. No deducibles. Atendiendo al art. 106.3 LGT respecto de las facturas como prueba, no lo son los tickets y justificantes bancarios que no han tenido acceso a la contabilidad y no acreditan la realidad de la operación (AN 27-5-19)
La Ley 10/1985, modificó la LGT/1963 estableciendo que para deducir en la base o en la cuota era obligado disponer de la correspondiente factura reglamentaria; y se aprobó un reglamento de facturas que regulaba los requisitos de la factura completa, los documentos sustitutivos o equivalentes, los registros de facturas emitidas y recibidas
Los años de aplicación del IVA, las nuevas regulaciones legales del IVA y del IS, los años de práctica tributaria, produjeron una evolución respecto de la consideración de las facturas que llevó desde el máximo (TSJ Asturias s. 31-7-12: La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario) hasta el mínimo (es necesario probar la realidad del contenido de la factura: la prueba de la prueba) hasta quedar reducido el texto legal (art. 106.3 LGT) a un juego de palabras (la factura es un medio de prueba prioritario para deducir, pero no es un medio privilegiado).
Es frecuente leer pronunciamientos que señalan que la factura y su contabilización no son prueba suficiente de un gasto. Porque esa es la situación, es por lo que conviene señalar aquellos otros pronunciamientos en los que se mantiene el rigor en materia de facturas: los tickets y los justificantes bancarios no son documentos asimilables. Lo que no debe llevar a concluir que esos documentos no son medios de prueba que, junto con otros, como la contabilidad sin anomalías, el pago, las manifestaciones de terceros, contratos, autorizaciones, constataciones y certificados oficiales…, puedan justificar suficientemente la realidad de operaciones y los consiguientes efectos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12 (AN 7-2-19)
ISyD
8) Liquidación provisional. La liquidación en el procedimiento iniciado por declaración es provisional, pero no cabe nueva regularización si no se descubre nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior; en este caso, como en TS s. 10.04.19, la oficina de gestión dispuso de todos los datos necesarios cuando regularizó (TS 31-5-19)
La LGT/2003 sustituyó el procedimiento de gestión único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120) por la sucesión de procedimientos (arts. 120 a 159 LGT), durante un tiempo infinito de inseguridad jurídica (TS ss. 26.2.96, 27.10.97, 4.12.98), y convirtió en regla la provisionalidad de las liquidaciones (arts. 101.2 y 3 LGT), aunque los principios del Estado de Derecho, exigen que sea la excepción. Y fue una sencilla adivinación adelantar que la Administración procuraría salvar las limitaciones legales a la reiteración de comprobaciones sobre el mismo objeto, como procuró salvar el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras (diligencias argucia, dilaciones con continuidad). Y un ejemplo de esta inquietud jurídica lo ofrece la sentencia aquí reseñada: después de un procedimiento “de gestión”, en el que estaban todos los datos necesarios para una regularización, se inicia un procedimiento posterior que pretende volver sobre lo que pudo ser objeto de comprobación antes.
Y permanece la cuestión esencial: una comprobación parcial, una liquidación provisional, no determinan, no pueden determinar, una regularización ajustada a la ley del impuesto (que establece la tributación atendiendo a la totalidad de hechos y circunstancias concurrentes en cada sujeto y en cada período o al tiempo del devengo). No establecer un plazo razonablemente corto de provisionalidad e inseguridad es incorporar la inseguridad como elemento propio del ordenamiento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia, Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
IVA
9) Devengo. La “puesta a disposición”, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17, no tiene que coincidir con las previsiones civiles; en este caso, aunque formalmente no se produjo la puesta a disposición hasta después de la escritura, incluso con un acuerdo posterior aplazándola, la compradora la tenía desde el contrato privado en que se le autorizaba a tramitar la licencia de obras y la integró en una Junta de Compensación (AN 10-5-19)
Siempre son de agradecer las sentencias que recuerdan que lo que dice la ley (española) no es lo que se puede interpretar (art. 3 Cc; art. 12 LGT)) según el ordenamiento jurídico (español). Quizá los redactores de la LIVA pudieron haber empleado otra expresión (en vez del seguimiento ciego a las directrices foráneas) o haber añadido un precepto aclaratorio. No haberlo hecho así, permite la discrepancia razonable: tramitar una licencia no es disponer; y es discutible que, en todo caso, lo sea la integración en una Junta de Compensación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)
ITPyAJD
10) Disolución de comunidades. Exceso de adjudicación. En la disolución de comunidad con adjudicación de un inmueble a un comunero que satisface a los demás en metálico el exceso de adjudicación hay operación sujeta y exenta, o no sujeta, a Transmisiones Onerosas; pero si no está sujeta a TO sí lo está a AJD (TS 30-5-19)
A veces parece que la aplicación de los tributos es incompatible con la consideración jurídica del concepto, naturaleza y efectos de los hechos, actos y negocios. La esquizofrenia fiscal (simulación, conflicto en la aplicación de normas, tributación de los entes sin personalidad) se admite y se realiza con naturalidad. La comunidad de bienes es una situación, la situación jurídica de la cosa que pertenece a dos o más dueños; la división de la cosa común, la disolución de la comunidad de bienes, con adjudicaciones, no supone transmisión alguna, sino la especificación de un derecho. Así se entiende en la LIRPF (art. 33.2 a) y b) y en el ITP, pero se reacciona mal y a la contra en la LIVA (art. 8 Dos 2º). Está regulada la sujeción o no al ITP (arts. 4 LIVA y art. 7.5 LITP).
- Recordatorio de jurisprudencia. En herencias materna y paterna es indiferente que exista una o dos comunidades porque su origen es el mismo, igual que los comuneros y las cuotas de participación por lo que, en la división simultánea del caudal hereditario de cada progenitor en que se adjudican bienes equivalentes a las respectivas cuotas, compensándose los excesos con otros bienes aunque sean de una herencia con otra, no hay transmisión, porque no la hay en la división de comunidad, y no es exceso de adjudicación la compensación, porque lo que se pierde de un bien se compensa de otro (TSJ Madrid 28-5-18)
Julio Banacloche Pérez
(11.07.19)
(sexta época; nº 15/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) Subcontratistas. Procedente. Aplicando el art. 43.1 LGT, se considera que las facturas fueron falsas porque los trabajos no se hicieron. Se opone que no se identifica a quien proporcionó la información, pero no se pidió la ampliación del expediente que sólo contenía la liquidación; la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria contra la información de las empresas subcontratistas; el informe pericial de parte es una prueba indirecta con información facilitada por la empresa interesada; existen indicios de emitieron facturas, indebidamente, quienes no eran autónomos, sino trabajadores por cuenta ajena (AN 13-5-19)
La ampliación de supuestos de responsabilidad tributaria que incorporó la LGT/2003 llevó a ese peculiar artículo 43.1 LGT que incluye en la relación de responsables a los administradores de sociedades, incluidos los de hecho; los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades; los representante aduaneros que actúen en nombre y por cuente de sus comitentes; quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad, salvo que el contratista o subcontratista aporte certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias; y, en uno de los párrafos de la ley más confusa y deficientemente redactados, los que tienen el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda y los que concurran en el control efectivo de las entidades, por las obligaciones tributarias de los mismos.
La relación de negativas que desgrana la sentencia no deja de llamar la atención. Se quería conocer la identidad de quienes hubieran informado sobre la facturación de trabajos que se dicen no realizados, pero se desestima la pretensión porque, no constando en el expediente que sólo contenía la liquidación practicada, no se pidió antes que se completara. Se llega así a una situación jurídicamente triste y rozando la indefensión (art. 24 CE), si se considera que el artículo 108.4 LGT establece que, si el administrado considera que son falsos o inexactos los datos que sobre él han dado terceros, la Administración está obligada a contrastar esa información.
Se considera que la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria suficiente contra la información de las empresas subcontratistas, pero parece evidente que, con el mismo fundamento, si no más, se puede mantener que la información de los subcontratistas, manteniendo que no se hizo un trabajo, tiene menos fuerza probatoria que la información dada por los que habrían hecho el trabajo. Y se mantiene que el informe pericial de parte es una débil prueba por ser indirecta y con información facilitada por la empresa interesada; pero con mayor fundamento se puede mantener que lo verdaderamente sospechoso es la información que, coactivamente, requiere la Administración y que debe dársele para que tenga argumentos probatorios en una regularización de la situación tributaria de un tercero. Con tan importante aparato probatorio parecería inútil añadir la prueba de indicios (varios, concurrentes y en el mismo sentido) para mantener que un trabajador por cuenta ajena no puede actuar “también” por cuenta propia facturado sus trabajos, aún incumpliendo obligaciones censales; sobre todo si no se ven sancionados por emitir facturas indebidamente (art. 201 LGT).
La práctica tributaria puede llevar al desánimo jurídico cuando se trata de una discrepancia en la valoración de la prueba. Tampoco ayuda comprobar que todo medio de prueba de los admitidos en derecho (art. 106.1 LGT) de puede ver desvirtuado con una simple apreciación contraria. Aunque, así, sea evidente que no hay defensa posible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19)
PRUEBA
2) Carga. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida sobre igual asunto -principio de facilidad de la prueba- y en fecha próxima: Se acordó un reparto de beneficios para saldar la deuda de la cuenta de socios con cargo a reservas mediante compensación; frente al posible enriquecimiento injusto al no comprobar si los socios habían tenido en cuenta las retenciones al tributar por el IRPF, se considera que el socio sucesor era el mejor conocedor de si la sociedad ingresó o no las retenciones y si él tuvo en cuenta o no la retención; en cambio, aunque conocía la inspección a otro socio, no se inquietó por si hubiera o no enriquecimiento (AN 29-5-19)
- En la primera sentencia, aunque la Administración no procuró conocer la verdad sobre un precio real de una operación real actuando, al menos, cerca de la otra parte interviniente en la operación, sino que prefirió inventar una estimación basada en años anteriores a aquel en la operación se produjo, se considera que era el administrado, la parte inspeccionada, el que debía aportar prueba sobre la realidad de un precio diferente al que había declarado, con olvido, al parecer, de lo que establece el artículo 108.4 LGT al establecer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los administrados tributarios “se presumen ciertos para ellos mismos”. Intentar desvirtuar esa presunción legal obligando a actuar contra la misma, parece un exceso jurídico. El principio de facilidad de obtención y aportación de la prueba cuando es la ley la que dice que lo declarado se presume cierto para el que declara, lleva inevitablemente a concluir que la prueba fácil es la ley misma y que el que pretenda mantener que lo declarado no se ajusta a la realidad es el que debe aportar la prueba de lo que mantiene (art. 105.1 LGT). Eso es lo que exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y el que proscribe la indefensión (art. 24 CE)
- La segunda de las sentencias reseñadas desacredita un motivo jurídico de impugnación por incumplimiento de la ley, con un argumento probatorio fáctico. Lo que pretende el administrado es que la Administración no exija el ingreso al obligado a retener sin comprobar si el que debió soportar la retención no dedujo su importe al tributar por su renta (art. 99.5 LIRPF); y lo que contesta la Administración es no sólo que sea el administrado el que pruebe (porque era el administrador de la sociedad) si se retuvo o no y si se ingresó o no la retención; sino también que él mismo sabrá (pero no la Administración que lo está comprobando) si dedujo o no; y también parece que emplea como argumento probatorio el reproche a que, conociendo la regularización de la situación tributaria de otro socio, no dijo nada de lo que ahora plantea.
Parece que son inútiles tanto el artículo 105.1 LGT que establece que el que pretenda hacer valer su derecho es el que debe aportar la prueba de los hechos, como el artículo 115 LGT que califica de potestad, precisamente de la Administración, la comprobación y la investigación de hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. El cumplimiento de esos preceptos legales que establecen obligaciones y potestades no se enerva invocando el principio de facilidad de la prueba.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)
INSPECCIÓN
3) Competencia. Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto relacionable con el contenido de aquélla: En una delegación de firma no hay órgano manifiestamente incompetente que origine nulidad de pleno derecho; se delegó a una Técnico de Hacienda, aunque las actas tienen especial dificultad, Res. AEAT 24.03.92, pero la Administración se organiza como considera conveniente y, en este caso, el Inspector Regional firmó la liquidación, confirmándolas actuaciones (AN 27-5-19)
La relación de estas dos sentencias se encuentra en la relatividad con la que parece que se pueden apreciar las normas que regulan un aspecto tan importante como es el de la competencia de los órganos administrativos aunque se trate de dependencias de una entidad como es la AEAT y de lo que se regula en el artículo 5 LGT respecto de qué se debe entender por “Administración tributaria”.
- En la primera de las sentencias reseñadas se reconoce que hubo una primera actuación nula de pleno derecho (art. 47.1.b) Ley 39/2015, LPAC), en cuanto se produjo una incompetencia territorial. Pero se argumenta con naturalidad que esa misma actuación se puede reproducir con los mismos actuarios y la misma documentación mediante una simple extensión de la competencia que, además, es discrecional, si no arbitraria (art. 9 CE), en cuanto que se puede extender (atribuir la competencia) respecto del socio inspeccionado como sucesor de la sociedad disuelta (arts. 40 y 177 LGT), aunque no se haya extendido (atribuido la competencia) en la inspección a otro socio, sin necesidad de explicar si el contenido esencial de esa comprobación (arts. 115 y 142 LGT) es el mismo en ambos casos.
- En la segunda de las sentencias reseñadas se salva también sin dificultad y con donosura jurídica lo que habría sido incompetencia manifiesta en la inspección desarrollada por quien no era inspector, sino técnico, hasta la formalización del acta que es aspecto que, se dice, entraña especial dificultad. Simplemente se delega la firma, porque la Administración se organiza como quiere, como considera conveniente. Y, además, se invoca el remedio jurídicamente infalible, cualquiera que sea el vicio o irregularidad anterior se puede entender subsanado si la liquidación, que es el acto resolutorio del procedimiento (art. 101 LGT), está firmada por la jefatura correspondiente.
De este modo, como se puede apreciar, es posible cumplir con varios de los principios que rigen: por una parte, la actuación de la Administración en general (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, eficacia, cumplimiento de objetivos, eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos); y, por otra parte, la aplicación de los tributos (art. 3.2 LGT: eficacia). Quizá se pudiera apreciar, también. algún roce respecto de los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1.e Ley 40/2015, LRJSP) o una desviación en las potestades administrativas (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), con posible lesión de otros principios (art. 9 CE). Pero, sobre todo, lo que parece una útil conclusión llevaría a postular un aligeramiento de preceptos legales y reglamentarios, evitando regulaciones detalladas sobre competencia material, territorial, orgánica o funcional, con un solo precepto de subsanación generalizada por alguna jefatura, en cualquier momento, anterior o posterior a las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)
SANCIONES
4) Procedimiento. Indefensión. Sanción por emitir facturas en EOS sin haber realizado los servicios facturados, arts. 29.2.e) y 201 LGT. No se lesionó el derecho de defensa porque consta en diligencias que emitieron facturas falsas, aunque dice el recurrente que fueron convencidos él y su esposa para firmarlas para evitar ser deudores de la Hacienda; tampoco porque sólo haya sido sancionado él y no ella; tampoco se lesiona el principio de no concurrencia, porque no se sancionara a la empresa que utilizó las facturas para tributar menos, pues él cometió una infracción y lo que impide ese principio, TS s. 2.07.15, es que quien resta facturas falsas sea sancionado por esa infracción y también por colaborar en la emisión de aquéllas; y es irrelevante que formara parte del TEAR el mismo inspector que actuó en el procedimiento de inspección, porque no se pidió su recusación (AN 20-5-19)
El comentario de la sentencia aquí reseñada se podría resumir en dos palabras: “así es”; con una reflexión añadida: “pero si esto es acorde con los principios del Estado de Derecho” es que es inminente la ética informática, según los principios de la robótica.
Ciertamente hay pronunciamientos favorables a que en la infracción tipificada como incumplimientos en la obligación de facturación se incluya también la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar (AN 13-6-18: Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca), pero es más que discutible ese parecer. En cambio, se trata poco sobre la infracción de quien, estando obligado a facturar por las operaciones que realiza, también emite facturas por operaciones no realizadas, cuando parece indiscutible que en ese caso no se incumple aquella obligación. No es inconveniente que a esa situación se ha llegado en paralelo a la que ha convertido la factura en un documento inútil (porque se exige probar por otros medios el contenido facturado, aunque se haya contabilizado y pagado la factura), cuando no sospechoso y, en todo caso, como objeto de infracción y sanción (si no se factura o se hace deficientemente), habiendo quedado en un precepto vacuo y ridículo el que dice (art. 106.4 LGT ) que la factura es el medio probatorio prioritario, aunque no privilegiado.
En este caso, el administrado niega haber facturado indebidamente e incluso señala que él y su esposa admitieron que fue así en diligencia porque se les convenció falazmente. Pero, como era adivinable, no hay prueba de que fuera así (si hay convencido es que otro se ha ganado su confianza). Se extraña el esposo de que sólo él es sancionado, y no su esposa que habría incurrido en una infracción igual. Pero es que la Administración comprueba e investiga (arts. 115 y 141 y 142 LGT) a quien cree conveniente y sanciona a quien considera procedente. Lo que deja abierto un inquietante espacio jurídico. E invoca el sancionado el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) que habría debido llevar a sancionar -antes o también- a la empresa que se habría beneficiado de las facturas falsas. Pero ese principio no impide que se sancione a dos por haber cometido cada uno una infracción (emitir una factura falsa; utilizar facturas falsas para deducir), sino que se sancione a uno por utilizar las facturas falsas y también como colaborador en la infracción de emitirlas. Pero así no se responde a lo alegado.
Cerradas todas las puertas razonables (dos cometen idénticas infracciones y sólo uno es sancionado; dos se aprovechan de una falsedad y sólo uno es sancionado), sin haber descubierto que también debería haber dudas sobre la tipificación de la infracción (lo que, al menos, debería impedir su sanción), alega el sancionado que el mismo empleado público que instruyó el expediente de comprobación e investigación que origina la sanción ha sido miembro del TEA que ha resuelto. Pero es una protesta descolocada en el procedimiento y en el tiempo: debió haber pedido la recusación al tiempo de la reclamación. No se admite que esa circunstancia puede producir indefensión (art. 24 CE) pero, en tiempos de “sólo sí es sí”, es coherente la alegación de que no recusar no quiere decir admitir. Sobre todo, porque también se regula en la ley la abstención (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP). Pero: “No es causa de abstención, dictamen DG Contencioso al RD 1999/1981, que el presidente del TEA haya sido el inspector jefe que dictó la resolución (TEAC 17-12-98). Y, también, lo de “la mujer del Cesar”.
- Recordatorio de jurisprudencia. No puede formar parte de la sala del TEA que resuelve el inspector que actuó en las liquidaciones (TSJ Extremadura 30-6-06)
RECLAMACIONES
5) Alzada. Directores AEAT. Alegaciones. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)
La gran alegría que proporciona la sentencia aquí reseñada es el reconocimiento de que hubo un tiempo en que lo que ahora es, se consideraba que no debía ser.
Por mucho que se repita, en los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos, reposición y reclamaciones y recursos administrativos) “no hay partes”, sino que es la Administración, que no puede ir contra sus propios actos, la que, porque la ley así lo regula, puede volver sobre sus actos de oficio o a instancia de un administrado, según el procedimiento. Las reclamaciones económico-administrativas (en el ámbito de potestad tributaria estatal) no son un procedimiento con dos partes que litigan (administrado y Administración) ante un tribunal independiente (porque los TEA son la misma Administración que el órgano que produjo el acto contra el que se reclama).
Desde luego, en las reclamaciones económico-administrativas (dentro de la potestad tributaria estatal) o se conviene que los órganos del Ministerio (DGT) y los departamentos de la AEAT están personados desde la primera instancia (o que no hay personaciones porque en la revisión administrativa no hay “partes”) o, si se mantiene que no estaban personados en la instancia y que por eso pueden recurrir, habría que concluir que la Administración (el Ministerio o la AEAT) estuvo en indefensión (lo que sería un escándalo jurídico). Produce rubor jurídico, en consecuencia, que haya una alzada contra la Administración (TEAR) promovida por la Administración (DGT, AEAT), en una impugnación de un acto (de la AEAT) y que se mantenga que hay que dar a la Administración recurrente trámite y plazo para vista del expediente y formulación de alegaciones, cuando ha sido un órgano de esa Administración el que debió remitir al TEAR el expediente completo, incluso con un informe potestativo (arts. 235 y 236 LGT), para que resolviera; cuando la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas a cualquiera otra que se derive del expediente (art. 237 y 239 LGT); y cuando es el órgano que remitió el expediente el que debe recibir la resolución del TEAR para ejecutarla.
Si el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) planteado por un órgano del Ministerio o por un departamento de la AEAT es un exceso legal (la revisión de la revisión), para obviar la prohibición de ir contra los propios actos; el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT) porque el Ministerio o la AEAT estima que la resolución del TEAR es gravemente dañosa o errónea, además de llevar al extremo la revisión de la revisión, no sólo es intrínsecamente injusto (el administrado no tiene esa posibilidad), sino que, además, tiene una fundamentación falsa, puesto que, si se estima el recurso, no hay consecuencia alguna para el TEAR que actuó de forma tan gravemente irregular (engañosa o errónea); y si se desestima el recurso no hay consecuencias para el órgano del Ministerio o el departamento de la AEAT que descalificó indebidamente, con grave error o perjuicio al menos en su prestigio profesional, al TEAR, a sus miembros y a su criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RCM. Reducción de capital. La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3 Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD 439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que la comunidad de bienes no tenga personalidad jurídica no impide que los comuneros puedan individualmente realizar una actividad a través de la comunidad. Percibir la PAC implica el ejercicio de una actividad y los derechos percibidos son rendimientos de actividad. El cambio normativo del RD 1075/2014, en aplicación del RUE 1307/2013, que introduce el concepto de “agricultor en activo” no modifica el tipo de ayuda: es una subvención a la actividad y a quien la realiza. No constando arrendamiento o aparcería, el rendimiento es de la comunidad o del perceptor de la subvención, luego los terrenos estaban afectos a una actividad en la proporción en que participa el comunero; por lo que no se aplican los porcentajes de abatimiento cuando se trasmiten (AN 14-5-19). El punto que justificaría esta consideración conjunta es la función docente ya aclaratoria que las dos sentencias cumplen.
- De la primera sentencia reseñada conviene destaca el final: No hay conflicto en la aplicación de la norma: 1) porque no hay apariencia negocial (luego, según la sentencia, eso -la irrealidad, la apariencia de un negocio- es lo que se oculta en la rigurosa redacción del art. 15 LGT; y no la apreciación de que un hecho, un acto o un negocio es impropio, inusual o artificioso); 2) y porque la Administración puede calificar (art. 13 LGT), lo que significa que, como no hay “apariencia negocial” (invento fáctico de los administrados que se resuelve “normalmente” mediante prueba en contrario y “con exceso legal” cuando se recurre al conflicto que legaliza la apariencia fiscal inventada), sino “realidad negocial” sólo se trata de determinar la naturaleza jurídica.
- De la segunda sentencia reseñada, la lección que se recibe no es tanto la referida a un criterio de afectación de bienes a una actividad, sino la aclaración sobre la consideración tributaria de las comunidades de bienes. Desde luego, son una situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc); desde luego, no tienen personalidad jurídica, aunque en los impuestos en los que así lo establezca las leyes que los regulan se pueden considerar como sujetos pasivos (arts. 35.4 y 36 LGT; y desde luego, las comunidades no pueden adquirir ni transmitir ni gravar ni renunciar… todos esos actos con trascendencia jurídica los realizan los comuneros, personas físicas o jurídicas, y las comunidades de bienes tampoco pueden realizar ni realizan físicamente actividad alguna sobre sí mismas (porque son una cosa en situación de copropiedad indivisa). En cambio, un comunero sí puede realizar una actividad en la cosa común y eso determina que, al menos en la proporción que le corresponda al comunero, el bien común se considere afecto a una actividad.
También es posible que sea sólo un comunero quien desarrolle una actividad en toda la cosa común porque así se ha convenido por los copropietarios según las reglas civiles de administración de la cosa común y con los pactos que, sobre ingresos, gastos, beneficios, financiación, trabajos y servicios propios o ajenos, se hayan concertado. En un caso así la cosa común íntegramente estará afecta a la actividad que en ella se desarrolla y la condición de sujeto pasivo a efectos tributarios podrá depender de las condiciones de explotación de la cosa común.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)
I. SOCIEDADES
7) Gastos. No deducibles. Atendiendo al art. 106.3 LGT respecto de las facturas como prueba, no lo son los tickets y justificantes bancarios que no han tenido acceso a la contabilidad y no acreditan la realidad de la operación (AN 27-5-19)
La Ley 10/1985, modificó la LGT/1963 estableciendo que para deducir en la base o en la cuota era obligado disponer de la correspondiente factura reglamentaria; y se aprobó un reglamento de facturas que regulaba los requisitos de la factura completa, los documentos sustitutivos o equivalentes, los registros de facturas emitidas y recibidas
Los años de aplicación del IVA, las nuevas regulaciones legales del IVA y del IS, los años de práctica tributaria, produjeron una evolución respecto de la consideración de las facturas que llevó desde el máximo (TSJ Asturias s. 31-7-12: La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario) hasta el mínimo (es necesario probar la realidad del contenido de la factura: la prueba de la prueba) hasta quedar reducido el texto legal (art. 106.3 LGT) a un juego de palabras (la factura es un medio de prueba prioritario para deducir, pero no es un medio privilegiado).
Es frecuente leer pronunciamientos que señalan que la factura y su contabilización no son prueba suficiente de un gasto. Porque esa es la situación, es por lo que conviene señalar aquellos otros pronunciamientos en los que se mantiene el rigor en materia de facturas: los tickets y los justificantes bancarios no son documentos asimilables. Lo que no debe llevar a concluir que esos documentos no son medios de prueba que, junto con otros, como la contabilidad sin anomalías, el pago, las manifestaciones de terceros, contratos, autorizaciones, constataciones y certificados oficiales…, puedan justificar suficientemente la realidad de operaciones y los consiguientes efectos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12 (AN 7-2-19)
ISyD
8) Liquidación provisional. La liquidación en el procedimiento iniciado por declaración es provisional, pero no cabe nueva regularización si no se descubre nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior; en este caso, como en TS s. 10.04.19, la oficina de gestión dispuso de todos los datos necesarios cuando regularizó (TS 31-5-19)
La LGT/2003 sustituyó el procedimiento de gestión único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120) por la sucesión de procedimientos (arts. 120 a 159 LGT), durante un tiempo infinito de inseguridad jurídica (TS ss. 26.2.96, 27.10.97, 4.12.98), y convirtió en regla la provisionalidad de las liquidaciones (arts. 101.2 y 3 LGT), aunque los principios del Estado de Derecho, exigen que sea la excepción. Y fue una sencilla adivinación adelantar que la Administración procuraría salvar las limitaciones legales a la reiteración de comprobaciones sobre el mismo objeto, como procuró salvar el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras (diligencias argucia, dilaciones con continuidad). Y un ejemplo de esta inquietud jurídica lo ofrece la sentencia aquí reseñada: después de un procedimiento “de gestión”, en el que estaban todos los datos necesarios para una regularización, se inicia un procedimiento posterior que pretende volver sobre lo que pudo ser objeto de comprobación antes.
Y permanece la cuestión esencial: una comprobación parcial, una liquidación provisional, no determinan, no pueden determinar, una regularización ajustada a la ley del impuesto (que establece la tributación atendiendo a la totalidad de hechos y circunstancias concurrentes en cada sujeto y en cada período o al tiempo del devengo). No establecer un plazo razonablemente corto de provisionalidad e inseguridad es incorporar la inseguridad como elemento propio del ordenamiento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia, Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
IVA
9) Devengo. La “puesta a disposición”, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17, no tiene que coincidir con las previsiones civiles; en este caso, aunque formalmente no se produjo la puesta a disposición hasta después de la escritura, incluso con un acuerdo posterior aplazándola, la compradora la tenía desde el contrato privado en que se le autorizaba a tramitar la licencia de obras y la integró en una Junta de Compensación (AN 10-5-19)
Siempre son de agradecer las sentencias que recuerdan que lo que dice la ley (española) no es lo que se puede interpretar (art. 3 Cc; art. 12 LGT)) según el ordenamiento jurídico (español). Quizá los redactores de la LIVA pudieron haber empleado otra expresión (en vez del seguimiento ciego a las directrices foráneas) o haber añadido un precepto aclaratorio. No haberlo hecho así, permite la discrepancia razonable: tramitar una licencia no es disponer; y es discutible que, en todo caso, lo sea la integración en una Junta de Compensación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)
ITPyAJD
10) Disolución de comunidades. Exceso de adjudicación. En la disolución de comunidad con adjudicación de un inmueble a un comunero que satisface a los demás en metálico el exceso de adjudicación hay operación sujeta y exenta, o no sujeta, a Transmisiones Onerosas; pero si no está sujeta a TO sí lo está a AJD (TS 30-5-19)
A veces parece que la aplicación de los tributos es incompatible con la consideración jurídica del concepto, naturaleza y efectos de los hechos, actos y negocios. La esquizofrenia fiscal (simulación, conflicto en la aplicación de normas, tributación de los entes sin personalidad) se admite y se realiza con naturalidad. La comunidad de bienes es una situación, la situación jurídica de la cosa que pertenece a dos o más dueños; la división de la cosa común, la disolución de la comunidad de bienes, con adjudicaciones, no supone transmisión alguna, sino la especificación de un derecho. Así se entiende en la LIRPF (art. 33.2 a) y b) y en el ITP, pero se reacciona mal y a la contra en la LIVA (art. 8 Dos 2º). Está regulada la sujeción o no al ITP (arts. 4 LIVA y art. 7.5 LITP).
- Recordatorio de jurisprudencia. En herencias materna y paterna es indiferente que exista una o dos comunidades porque su origen es el mismo, igual que los comuneros y las cuotas de participación por lo que, en la división simultánea del caudal hereditario de cada progenitor en que se adjudican bienes equivalentes a las respectivas cuotas, compensándose los excesos con otros bienes aunque sean de una herencia con otra, no hay transmisión, porque no la hay en la división de comunidad, y no es exceso de adjudicación la compensación, porque lo que se pierde de un bien se compensa de otro (TSJ Madrid 28-5-18)
Julio Banacloche Pérez
(11.07.19)
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