RESEÑA DE TRIBUNALES. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (nº 534)

PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (1): INFRACCIONES

1. PRINCIPIOS

Principios. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)

Prejudicialidad. Ni había prejudicialidad ni se actuó contra non bis in idem, TS s. 30.01.81, porque nada tiene que ver las diligencias previas por IVA con las sanciones por incumplimiento de requerimientos de información (AN 18-1-16)

No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)

Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)

- Es adecuado a Derecho, TS s. 15.10.12, sancionar a la sociedad disuelta y liquidada (AN 19-2-15)

Non bis in idem. Con cautela y condiciones es posible la doble sanción administrativa y penal por elusión fiscal en el IVA (TJUE 20-3-18)

- Si en la transmisión de inmueble, con renuncia a la exención, se repercutió el IVA y el adquirente no podía deducir íntegramente por aplicar la prorrata, no se infringió el principio non bis in idem cuando se regularizó el IVA por el Estado y el ITP por la Comunidad Autónoma (AN 10-10-13)

Proporcionalidad. Aplicable. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)

- Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)

Proporcionalidad. Inaplicable. Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14)

- Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13) La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

2. TIPIFICACIÓN

Elemento subjetivo. Falta el elemento subjetivo de la infracción en la amortización en exceso (AN 21-11-13)

Calificación. Si se aplica la estimación indirecta no cabe considerar como elemento de calificación la irregularidad contable (AN 25-7-13). Si se arrastran compensaciones de ejercicios anteriores y en ellos no se consideró la existencia de ilícito, tampoco procede sanción en períodos posteriores (AN 7-1-16)

Destipificación. Conflicto en aplicación de norma. La venta de derechos de suscripción en una ampliación de capital es un negocio atípico y complejo sin que exista simulación y, uniendo la venta con sus depósitos, se califica de indirecto, por lo que procede calificarlo como conflicto en la aplicación de norma tributaria y no con infracción (TS 14-2-13)

Ingreso extemporáneo espontáneo. Infracción. Inexistente. Antes de la LGT/2003 no había infracción por la declaración extemporánea espontánea que, según art. 61.3 LGT/1963 quedaban sometidas a un recargo (TS 8-11-17)

Ingreso extemporáneo. Infracción. Existente. Infracción existente en los ingresos extemporáneos de cuotas no autoliquidadas en los anteriores trimestres y declaradas e ingresadas en el cuarto (TS 9-4-12). Si en la autoliquidación no se hace constar el período a que se refieren las bases y cuotas procedía sancionar aún antes de la LGT/2003 (TS 14-1-13). Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13). Sanción procedente en la declaración extemporánea espontánea (TS 31-5-13). Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17)

- Siguiendo la TS s. 9.04.12, para unificación de doctrina, en autoliquidaciones extemporáneas espontáneas no proceden recargos, sino sanción (AN 17-7-12). El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)

Solicitar devoluciones indebidamente. Aunque el TEAR estimó la reclamación y el TEAC parcialmente el recurso, se estima el recurso de la DG Gestión, en aplicación del art. 194 LGT, porque la operación no se produjo y si se hubiera producido una condición resolutoria se habría devuelto lo recibido (AN 8-3-18)

Facturas. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s. 25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18). Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía medios (AN 13-6-18)

Información de terceros. Sanción procedente por no declarar operaciones con terceros y hay culpa porque no hay duda interpretativa (TS 10-1-14)

- Sanción procedente por no haber incluido algunas operaciones en la declaración de operaciones con terceros, mod. 347 (AN 31-10-13)

Requerimiento no contestado. Obstrucción. Sanción procedente por no haber atendido tres requerimientos de información. Sanción según que sea el primero, segundo... (AN 16-4-14). Se aplica el art. 203 LGT porque el requerimiento no fue contestado y se considera que procede sanción por pasividad dilatoria y obstruccionista, art. 93 LGT, al no haber informado de la imposibilidad de aportar al estar en un proceso de reestructuración. La infracción no se puede calificar como leve porque la ley dice que es grave; pero se atiende al principio de proporcionalidad al aplicar la multa mínima (AN 10-10-16)

Resistencia. La infracción por incumplimiento se produce también cuando sólo parcialmente se aporta lo requerido. Pero se debió aplicar el penúltimo párrafo del art. 203.5 LGT que establece una sanción para cuando no se conoce el volumen de operaciones (AN 19-5-16). Se aplica el art. 203.1º LGT porque se hicieron cuatro requerimientos sin que se aportara lo requerido y se motivó el nexo entre los hechos y la intención (AN 15-3-18). Infracción según art. 203.1 LGT porque se impidió el acceso a aplicaciones informáticas en dos ocasiones a pesar de las advertencias previas; y en la tercera ocasión se permitió el acceso, pero ya no estaba la información, sin que sea admisible la excusa de falta de capacidad de almacenamiento, siendo datos recientes (AN 16-7-18)

Infracciones especiales en vinculadas. Se aplica la infracción del art. 191 LGT, por no ingresar en plazo, en una regularización tributaria de una operación vinculada sin obligación de vinculación (TS 15-10-18)

Calificación. Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)

3. CULPA

Inexistente. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12). No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). No hay culpabilidad cuando no hay ocultación (TS 22-1-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)

- No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). No hubo ocultación cuando en la autoliquidación se aportaron todos los datos relevantes y que sirvieron para regularizar (AN 18-10-12). No hay culpa si se actúa con interpretación razonable (AN 17-1-13). No fue prueba de la culpa señalar la fácil comprensión de las normas aplicables (AN 28-2-13). Un error en el cálculo del pago fraccionado cuando no se ocultó dato alguno no permite considerar probada la voluntad de incumplir (AN 11-4-13). No hay culpa porque el régimen de fusiones en el IS exige la interpretación de los preceptos y se han producido diversos pronunciamientos (AN 18-7-13). Si se aplicó durante 30 años un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos y el sujeto pasivo no llevaba la contabilidad no cabe imputar una conducta culpable y, menos, por vía de exclusión diciendo que no hay causas exoneradoras. Una cosa es la procedencia de la regularización tributaria y otra la culpa (AN 11-12-13). Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no hubo ocultación y se trata de un debate sobre la afectación a una actividad y sobre su calificación contable (AN 20-3-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elemento subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personas físicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a la exención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera la operación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho una interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14). Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta, porque la disolución de la sociedad se consideró incumplimiento del plazo de reinversión, se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No se aprecia culpa porque es frecuente la confusión respecto del plazo para la reinversión por la absorbente incluso con discrepancia entre inspecciones (AN 1-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No procede sanción en la diferencia de criterios sobre reinversión a efectos del IS (AN 19-11-15). La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15). Se dejó de ingresar un pago fraccionado del IS al aplicar el 21% en vez del 27% y atendiendo a las circunstancias del caso no procede sancionar (AN 13-10-16). No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)

Culpa. Existente en la simulación. En la simulación, TS s. 15.07.02, hay un componente de ocultación. Voto particular: no hay designio de simulación si no es único y total (TS 24-2-16). Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16)

- Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)

Culpa. Prueba. El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13)

Prueba. Por presunciones. Improcedente. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12). No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14). Son las presunciones iuris en la liquidación las que impiden la sanción, pero no las presunciones hominis. La regularización fue por facturas consideradas falsas no por una presunción legal, sino por la prueba de indicios (AN 16-7-14)

Prueba. Por presunciones. Procedente. Es razonable presumir la irrealidad de los servicios cuando no hay organización ni medios para prestarlos y la emisión de facturas permite considerar que se actuó de forma voluntaria y culposa (AN 27-11-13). Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16)

Prueba. Por indicios. Según TS s. 17.02.14 es medio de prueba admitido la presunción por varios indicios en igual sentido; en este caso de albañilería: elevado volumen de obra sin vehículo ni lugar para realizar la obra ni trabajadores, en la inspección a la sociedad cliente se le eliminaron los gastos, las facturas no describen los trabajos, las entradas en las cuentas son inferiores a los ingresos y además se construyó su vivienda en tiempo libre; sanción de más de 700.000 euros en tres años por el art. 201 LGT: emitía facturas para que se redujeran gastos (AN 21-9-16)

Culpa. Existente. Hubo culpa cuando se pactó un precio sin justificarlo ocultando el real (TS 26-9-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Sanción procedente a una UTE en transparencia que emitió facturas por asesoramiento y trabajos que encubrían reparto de beneficios que se produjeron posteriormente cuando se tributaba ya en régimen general (TS 24-1-13). Sanción procedente cuando se deduce el IVA no devengado con criterio diferente respecto de las cuotas de las operaciones realizadas (TS 16-9-13). Hubo culpa cuando se pidió la devolución de una cantidad que también se incluyó como cuotas pendientes de compensar (TS 23-2-15). Hubo dolo en el cobro de sobreprecios aunque fuera de pequeña cuantía (TS 23-2-15). Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17). De los ocho ajustes en tres se aprecia negligencia y sólo se considera que no hay culpa en la aplicación de la amortización según tablas porque, TS s. 14.10.00, es una cuestión compleja (TS 23-2-17)

- Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18). “¿Qué más da?, debió pensar la entidad ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta” (AN 31-5-18). Está probada y motivado el elemento subjetivo de la infracción, TS s. 6.06.08; y la culpa, TS s.20.12.12; procedente sanción por sociedad interpuesta para tributar menos (AN 6-6-18)

Culpa. Por ser sociedad. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15). Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en a LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15)

Culpa. Ínsita. Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de prueba de la tributación en España (AN 17-5-18)

Culpa. Lógica. Como el infractor dice que si no procedía liquidación, no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)

Negligencia. Inexistente. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

- Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16). Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

Negligencia. Existente. Declarar un ajuste negativo en el IS alegando que fue por error no excluye de sanción, porque hubo negligencia simple y al probar la culpabilidad se destruyó la presunción legal de buena fe del art. 33 LDGC (TS 8-3-12). La sociedad cometió varios errores lo que se puede considerar como negligencia culpable (TS 19-5-14). Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)

4. PUNIBILIDAD

Punibilidad. Procedente. A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16). Sanción porque se dice que la conducta fue consciente y voluntaria, conociendo los resultados que se podrían derivar de un préstamo a socio calificado por la Administración como atribución patrimonial (AN 13-4-16)

Exoneración. Carga de la prueba. Se anula la sanción porque falta la motivación y porque sólo después de probada la culpa se puede exigir al afectado que acredite causa de exoneración de responsabilidad (TS 29-1-13)

Buena fe. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyente impide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13). Los errores de derecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades de interpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favor del contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14)

Normas claras. La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12)

Interpretación razonable. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13). Improcedente sanción porque sobre primas de seguros y planes internos de pensiones aún había doctrina contradictoria (TS 9-6-14)

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)

Interpretación razonable. Inexistente. No es suficiente la mera alegación de dificultades de interpretación de la norma, TS s. 3.10.98, sino que el sancionado debe acreditar que admite varias interpretaciones (TS 24-4-14)

Agravantes. Improcedentes. No acreditar la realidad del servicio facturado no es utilizar medios fraudulentos (TS 23-5-16)

Agravantes. Ocultación. Improcedente. Se estima el recurso para unificación de doctrina porque las sentencias de contraste niegan la aplicación de la agravante de ocultación porque es un elemento integrante del tipo de la infracción (TS 5-11-12). No procedía aplicar la agravante de ocultación porque TS s. 5.11.12, para unificación de doctrina, declaró que formaba parte de la tipificación (TS 12-2-13). No declarar y no llevar contabilidad no permite agravar por obstaculización (TS 18-7-13)

Agravantes. Ocultación. Procedente Procedía la agravación del 25% por ocultación (TS 21-6-12)

Sanción. Cálculo. Procede sancionar por no atender a los requerimientos de información, pero es incorrecto su cálculo por referencia a magnitudes dinerarias, porque se pedía aportar documentos: sanción mínima del art. 203.5 LGT (AN 12-3-15)

Doble sanción. Responsables. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)

Sanción. Injustificada. Si con semejante inspección no se sancionó a otras empresas del grupo, no procede sanción a la recurrente (AN 30-9-13)

Julio Banacloche Pérez

(18.07.19)