PAPELES DE J.B. (nº
793)
(sexta época; nº 10/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac febrero 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Doctrina del TJUE. Como
en TEAC r. 29.01.22, el auto que resuelve la cuestión prejudicial es vinculante
y firme desde el momento de su pronunciamiento, TJUE s. 3.3.21; el juez
nacional que planteó la cuestión y cualquier juez nacional que conozca un caso
análogo están vinculados en la aplicación de la norma según la interpretación
dada o en su no aplicación si se declara inválida, sin perjuicio de poder
plantear una posterior cuestión; el IVEE es acorde con la normativa UE (TEAC
22-2-22)
Sobre la consideración del Impuesto sobre el Valor de
la Energía Eléctrica como acorde con las normas de la Unión Europea son
reiterados los pronunciamientos. Lo que quiere decir, que también son
frecuentes las pretensiones contrarias a que sea así. En este sentido la
resolución reseñada aquí también reitera lo que recientemente ya se había
resuelto por el TEAC.
La resolución añade otro aspecto de interés: el
carácter firme y vinculante de las resoluciones del TJUE que deciden sobre una
cuestión prejudicial no sólo respecto del juez nacional que planteó la
cuestión, sino también respecto de todos los jueces que conozcan de un caso
análogo. En este sentido puede ser oportuno recordar lo que dice el artículo
7.1 LGT: Los tributos se regirán… c) Por las normas que dicta la Unión Europea y
otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el
ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo
93 CE.
- Recordatorio de jurisprudencia. El IVPEE es un
tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS
23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto
directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no
vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es
confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según
TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva
2008/118/CE (AN 16-7-21)
RECARGOS
2) Apremio. Improcedente. Suspensión. No
procede el apremio anterior a la notificación de la denegación del aplazamiento
solicitado en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, después de denegada la primera
solicitud, ni, TS s. 28.10.21, antes de la modificación del art. 161.2 LGT por
la Ley 11/21, los apremios archivados por el TEAR sobre la solicitud de
suspensión pedida en plazo; cambio de criterio respecto TEAC rr. 31.01.18,
25.02.16 y 28.02.18 (dos), para unificación de criterio (TEAC 17-2-22)
A veces, el cambio de “circunstancias externas”
determina modificaciones sustantivas como efectos colaterales. La resolución
reseñada aquí modifica el criterio que hasta entonces había venido manteniendo
el TEAC reiterada y, al parecer, erróneamente, Pero en la resolución se
advierte que el criterio que se mantiene es por aplicación de una norma (art.
161.2 LGT: aplazamientos en período ejecutivo) que ha sido modificada (Ley 11/2021)
lo que determinará que desde la vigencia de la nueva regulación el criterio
pueda ser otro. Y si se considera que la modificación producida está basada en
la desconfianza en el contribuyente y en la generalización de una presunción de
abuso del derecho, se puede mantener, cuando no desear, que se producirá una
nueva regulación cuando cambien las “circunstancias externas”. Lo que no se
debe identificar con ideologías dominantes, sino con talantes personales
(afectos o contrarios al Derecho) como ocurrió con la LGT/2003, continuó con la
Ley 34/2015 y ha seguido, por ahora, hasta la Ley 11/2021, productos de tiempos
de diversas ideologías regentes.
La resolución reseñada que se comenta aplica el
principio básico solicitada una suspensión de un acto no procede ejecutarlo
hasta que se decida sobre lo solicitado. Y, así, por una parte, el artículo
65.5 LGT establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento
en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no
(impedirá) el devengo de interés de demora”. Y, por otra parte, dice -decía,
antes de la Ley 11/2021- el artículo 161.2 LGT: “La presentación de una
solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario
impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos
expedientes”.
Con estos mimbres normativos, la resolución elabora un
cesto razonadamente adecuado a Derecho. Si se pidió aplazamiento de deudas en
período voluntario y se produjo el apremio antes de resolver y, luego, se pidió
la suspensión del apremio al tiempo de impugnarlos, pero fue archivada, antes
de decidir sobre la solicitud, se consideran infringidos los preceptos de la
LGT. Y, el TEAC, a la vista TS s. 28.10.21, cambia el criterio mantenido hasta
entonces.
La Ley 11/2021, según su Exposición de Motivos, ha modificado
el artículo 161.2 LGT para evitar el uso inadecuado la norma mediante la
presentación de reiteradas solicitudes con suspensión cautelar del inicio del
período ejecutivo; y, al efecto, se dispone que esa reiteración de solicitudes,
cuando otras previas hayan sido denegadas y no se haya efectuado el ingreso
correspondiente, no impide el inicio del período ejecutivo. Y el nuevo párrafo
dice que las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o compensación no
impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando, anteriormente, se hubiera
denegado respecto de la misma deuda tributaria otra solicitud previa de
aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en
período voluntario, habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que hubiera
producido el mismo.
Es lo que se puede denominar: precepto “de racimo”
dado el ámbito expansivo de su contenido. Y, cualquiera que sea el
calificativo, se trata de un precepto contrario a la buena fe (está basado en
la desconfianza) y puede lesionar la Justicia. Es suficiente considerar la
situación de quien, en el marco del artículo 82 LGT (garantías para el
aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda tributaria), no disponiendo
de posibilidades para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento de pago sin
grave quebranto y probando esa circunstancia, lo solicita sin garantía sin
poder hacer el ingreso; denegada la solicitud, lo pide de nuevo ofreciendo
garantías que no se aceptan, y sin ingresar pide que la Administración aplique
medidas cautelares o la dispensa de garantías. Con el talante de la nueva
normativa eso es “un uso inadecuado de la norma”, aunque se trate sólo de
aplicar lo que la norma establece. Ni siquiera se trata de que forzar la
concesión del aplazamiento o fraccionamiento; se trata de dar tiempo para considerar
las nuevas circunstancias. No se trata de dejar de recaudar, sino de recaudar a
todo trance. La esperanza se sitúa en un cambio de talante.
La modificación del artículo 161.2 LGT incluye otro
párrafo que, según la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 es para “aclarar”
que la declaración de concurso no suspende el plazo voluntario de pago de las
deudas que tengan la calificación de concursal, sin perjuicio de que las
actuaciones del período ejecutivo se rijan por lo dispuesto en el RDLeg 1/2020,
Ley Concursal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s.
27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión
solicitada (AN 11-2-21). Aunque no procede apremio antes de resolución
de la suspensión pedida, cuando se notificó la providencia de apremio el TEA ya
había resuelto inadmitiendo la petición (AN 18-10-21)
RESPONSABLES
3) Sucesión. Existente. Aplicando
el art. 42.1.c) LGT, si la empresa anterior vendió el local afecto a otra
sociedad que lo arrendó al que desarrolló la misma actividad adquiriendo
existencias, debe responder de la deuda derivada de la venta del local con
renuncia de la exención por IVA, repercutido y sin ingreso, porque es deuda de
la actividad (TEAC 17-2-22)
El de antiguo debate sobre si son actividad la venta
de existencias y del inmovilizado, no llega a reproducirse en el asunto que
decide la resolución aquí reseñada, aunque no falta insinuación cuando
distingue según que la deuda fuera autoliquidada o liquidada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.1.c) LGT y como TS s. 2.10.08, la sucesión se produce por la transmisión de
la empresa; de facto cuando desparece una empresa y aparece otra; adquiriendo
elementos concretos para proseguir la actividad; igual que TS s. 16.11.92, en
este caso se declara en concurso la sociedad y se crea otra contratando al 30%
del personal, adquiriendo dos meses dos vehículos industriales mediante persona
interpuesta que compra y revende, todas las acciones de la nueva sociedad
declarada responsable son de la suegra del titular de las acciones de la
anterior que ha constituido la nueva a los 68 años (AN 5-10-21)
4) Administrador. Cese de la actividad.
Improcedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT, el
requisito subjetivo es que, tras el cese y no antes, el administrador se
limitara a continuar la paralización y el cese de la actividad; pero no ocurrió
así cuando en el ejercicio del cese se convoca junta de socios que acuerdan
pedir la declaración de concurso acordando el juez la declaración y,
simultáneamente, la disolución; la Administración no ha acreditado negligencia
tras el cese (TEAC 17-2-22)
Las frecuentes dificultades que se encuentran para
decidir la responsabilidad del administrador en el cese de actividad, parecen
superadas en la resolución reseñada, con una razonada y suficiente explicación
de la ausencia de negligencia antes del cese.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo negligencia
en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala
situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la
actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la
sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la
Administración (AN 13-12-21)
5) Responsabilidad civil en delito contra
la Hacienda. Improcedente. La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no
elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración
no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria
incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se
desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)
La resolución aquí reseñada permite traer a
consideración la regulación que, desde la reforma de la LGT (nuevos arts. 250 a
259) por Ley 34/2015, sitúa el desarrollo del procedimiento administrativo de
regularización tributaria en paralelo a las actuaciones judiciales que, por esa
misma regularización, se siguen por delito contra la Hacienda Pública. Se
sustituye así (art. 250.1 LGT), la regulación anterior (desde la LGT/1963,
modificada por Ley 25/1995: art. 77.6) que ordenaba que, al primer indicio de
posible delito contra la Hacienda, la Administración debía paralizar el
procedimiento hasta que se produjera el archivo, el sobreseimiento o la
sentencia.
Desde esa jurídicamente inquietante reforma, la misma
Administración que denuncia el posible delito a la Fiscalía, o que ha planteado
la querella, mientras se desarrollan las actuaciones judiciales, actúa cerca
del denunciado o acusado mediante actuaciones administrativas que pueden
concluir no sólo con una liquidación que determina la deuda (art. 101 LGT) correspondiente
a los elementos vinculados con el posible delito (arts. 250, 251 y 253 LGT),
sino también con la exigencia recaudatoria correspondiente (arts. 255 y 256
LGT). En ese “mientras” -mientras actúa el juez-, es posible que sean
designados peritos judiciales imparciales los empleados de la Administración
acusadora, incluso actuantes en las actuaciones administrativas previas, en vez
de designar a peritos sin esa vinculación (desde luego, no se discute que
actúan de forma objetiva y que su único objetivo son los intereses generales
sin influencia alguna de incentivos particulares de cualquier naturaleza),
aunque es reconocida la excelente preparación tributaria de tales empleados
respecto de la preparación de otros profesionales -peritos “de la defensa”-
cuya imparcialidad, a veces, se pone en duda.
Los afectados por esa actuación administrativa
paralela a las actuaciones judiciales están obligados como todo administrado (art.
29.2 g) LGT) a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones, aportando
todo dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria si
así lo requiere la Administración (art, 29.2.f) LGT. Aunque, a diferencia de
otros administrados, el investigado o imputado de delito contra la Hacienda que
ve regularizada su situación tributaria por una actuación administrativa, tiene
limitadas las posibilidades y contenido de una impugnación de las liquidaciones
(art. 254 LGT) practicadas por la Administración mientras actúa el juez, sin
perjuicio de los ajustes (art. 257 LGT) que resulten de la resolución judicial.
Resolución respecto de la que no cabe dudar que se produce sin influencia
alguna de la regularización tributaria llevada a cabo por los empleados de la
Administración denunciante o acusadora, a pesar de la indiscutible preparación
tributaria de los mismos.
En ese cambio radical de regulación (inmediata
abstención de proseguir, continuar las actuaciones administrativas hasta la
liquidación y recaudación) no se ven afectados principios del Estado de Derecho
tales como la proscripción de la autoinculpación (art. 24.2 CE: no declarar
contra los mismos y a no confesarse culpables). Es posible, incluso, que alguno
pudiera mantener que esa actuación administrativa paralela a la judicial es una
realización de la presunción de inocencia, de modo que se trata, sólo, de ganar
tiempo en la determinación y recaudación de la deuda tributaria, evitando así
la inseguridad en el administrado. En todo caso, como reconoce la resolución
que se comenta, antes de la Ley 34/2015 no podía practicar liquidación por
elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito
contra la Hacienda.
Con estas consideraciones es posible analizar la
resolución reseñada aquí. Como se dice en ella y según TS s. 16.06.18, la D.
Ad. 10ª LGT no elimina la potestad de los jueces. Lo que se establece es que,
en los procedimientos por delitos contra la Hacienda, la responsabilidad civil
comprenderá: el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya
liquidado por prescripción u otra causa legal (lo liquidado por la
Administración ya habrá seguido su camino recaudatorio) y se exigirá por el
procedimiento administrativo de apremio. No se ha eliminado la potestad de los
jueces, sólo parece que queda “a resultas” de la actuación de la Administración
que ha sido previa. Y contra lo que se pretendía en el recurso extraordinario
interpuesto, tampoco es aplicable al artículo 42.2.a) LGT que regula la
responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la recaudación de deudas
que se hubieran podido embargar o enajenar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Por actuaciones
penales previas por IVA respecto del deudor principal, la Administración no
puede liquidar por IS ni derivar responsabilidad solidaria por art. 42.1.a) LGT
(TS 21-2-19). El art. 197 bis 2, RAT, según la modificación RD 1070/2017, está
en oposición a los arts. 250 y 251, y no cabe denunciar un delito cuando ya se
ha producido la liquidación o la sanción administrativa (TS 25-9-19)
RECAUDACIÓN
6) Declaración de fallido. Improcedente. Si
existen bienes identificables en el patrimonio del deudor principal se ha de
valorar del activo porque sólo en base a la diferencia entre la deuda y el
valor cabe decidir si vale la pena o no realizar el activo y aplicar el
artículo 161 RGR y si es correcta la declaración de fallido (TEAC 17-2-22)
Es reiterada la protesta en las derivaciones de
responsabilidad subsidiaria cuando o no se ha procurado intentar el cobro con
responsables solidarios o cuando se considerar poco diligente o eficaz la actuación
administrativa para realizar el cobro de la deuda tributaria con bienes y
derechos del deudor principal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente
derivación a responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido no
sólo del deudor principal, sino de todos los responsables solidarios (TS
3-5-12)
7) En responsabilidad. Documentación del
expediente. En cuanto que el art. 42.2.a) LGT permite
la reclamación contra el alcance global de la responsabilidad y en cuanto que
éste está constituido por el menor importe entre (i) la deuda del principal que
se persigue y (ii) el valor de los bienes que hubieran podido ser trabados si
no se hubieran sustraído de manera fraudulenta, el órgano recaudador debe
aportar al TEA y en éste debe constar la documentación referidos al importe de
la deuda, la liquidación los acuerdos de sanción, la exigencia de la parte reducida,
los acuerdos de recargos e intereses, los pagos parciales, lo embargado, las
compensaciones y la documentación que afecte a la prescripción (TEAC 17-2-22,
unif. crit.)
Establece el artículo 70 Ley 39/2015, LPAC, que se
entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y
actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución
administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. A
continuación, se regula cómo se forma el expediente por agregación ordenada de
cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y
demás diligencias que deban integrarlo; y también el expediente electrónico y
lo que no forma parte, como es la información de carácter auxiliar o de apoyo y
los juicios de valor emitidos por las Administraciones, salvo que se trate de
informes, preceptivos y facultativos, solicitados antes de la resolución del
procedimiento.
La resolución reseñada que aquí se comenta, como debe
ser, se ajusta a esa previsión legal ((TS
s. 3-5-18: Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria
hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18,
se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o
sanciones hubieran alcanzado firmeza), de modo que lo que hace
que tenga interés para su comentario es que haya tenido que llegar hasta el
TEAC un asunto en el que, al parecer, el expediente no estaba completo según lo
que exige su contenido y finalidad.
Otra cosa es que se pueda aprovechar la resolución de
esa irregularidad para incluir el comentario referido a la responsabilidad en
la recaudación regulada en el artículo42.2 a) LGT. en cuanto que tiene la
peculiaridad de estar referida no a la determinación de la deuda tributaria o a
su contenido, sino al alcance global de la deuda tributaria pendiente,
incluidas sanciones, recargos e intereses, hasta el importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria. En este sentido, establece el artículo174.5 párrafo
segundo, LGT que en los supuestos del artículo 42.2. no se podrán impugnar las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto de hecho habilitante de las
mismas, sino el alcance global de la responsabilidad.
Y, comentando esa previsión legal, parece inevitable
señalar que, salvo errores materiales o aritméticos (cf. art. 220 LGT), y
estando proscrita la indefensión (art. 24 CE), una forma adecuada de impugnar
el alcance global de la responsabilidad es oponerse al origen y determinación
de la deuda tributaria de la que nace el importe que determina el alcance de la
responsabilidad, sin perjuicio, desde luego, de que se pueda impugnar el motivo
de la responsabilidad (inexistencia de ocultación o transmisión de bienes o
derechos, irregularidades en las órdenes de embargo, ausencia de culpa o de
voluntad…) o el alcance mismo de la responsabilidad (importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la
responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts.
174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la
parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no
aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art.
42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque
lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender
al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Exenciones. Despido. Procedente. Alta
dirección. Según AN s. 21.10.21, si no se produce el
desistimiento del empresario, sino que el despido es improcedente, está exenta
la indemnización señalada en la legislación laboral: 20 día por año hasta 12
meses (TEAC 25-2-22, dos)
No siempre es tan claro el asunto. La jurisprudencia
abunda en diversidad de criterios.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin
acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la
duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando
que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige
la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber
utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice
el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni
los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes
las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)
I. SOCIEDADES
9) Compensación de bases imponibles
negativas. Procedente. No es opción. Según TS s. 30.11.21,
procede modificar el criterio mantenido TEAC rr. 4.04.17, 16.01.19, 2-04-19,
14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar procedente la compensación de bases
negativas de períodos anteriores porque es un derecho autónomo del
contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si se hace en declaraciones
extemporáneas (TEAC 25-2-22)
Desde la primera redacción del artículo 119.3 LGT se
vio que era un precepto que al limitar derechos debía ser de interpretación
restrictiva. Y cuando se planteó el asunto de la compensación de bases
negativas y la regularización fue inmediata la reacción por la indebida
aplicación de la ley. Ahora hay que pensar qué ocurre con tantas liquidaciones
contrarias a Derecho, tantas sanciones injustamente impuestas, con tantos pagos
improcedentes, con tantos incentivos por conseguir el objetivo de
anular compensaciones de bases negativas. Y sorprendentemente no pasa nada por
el principio de seguridad jurídica. Otra cosa son las difícultosas responsabilidades patrimoniales (art. 106 CE) y las que deberían ser obligadas
revocaciones (art. 219 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de
bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e
incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados
tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de
ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS
30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119
LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en
autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no
(TS 2-12-21, 3-12-21)
IVA
10) No Sujeción. Servicios onerosos. Las
prestaciones en especie del empleador a sus empleados para ser calificadas como
servicios onerosos sujetos, art. 4 LIVA, deben cumplirlos criterios señalados
por el TJUE ss. 1.04.82, 3.03.94, 16.09.20: (i) debe existir una relación
directa entre el servicio y la contraprestación recibida; y (ii) debe ser
expresable en dinero, AN s. 29.12.21 y TS s. 26.10.21; la cesión de vehículos a
empleados y al consejero para uso particular no es a título oneroso, aunque se
considere retribución en especie en el IRPF, TJUE ss. 28.01.21, 18.07.13,
29.07.10, 16.01.97; cambio de criterio respecto de TEAC rr. 22.11.17 (TEAC 22-2-22)
Es tan sencillo el cambio de criterio en el TEAC que,
al considerar un caso, como ocurre en la resolución reseñada aquí, es imposible
sustraerse a la reacción contra las sanciones a las infracciones de los
administrados tributarios cuando no se trata de ocultaciones, omisiones o
inexactitudes dolosas. A la vista de la reiterada doctrina del TJUE parece
imposible justificar el criterio erróneo de la Administración. Pero, siendo
justificable porque, “errare humanum est” (y “nescium manere in errore”), lo que
parece contrario a la razón y a la moral social, no es que no hay
responsabilidad en las resoluciones administrativas contrarias a Derecho, sino
que se sancione al administrado cuando no acierta en su exorbitante obligación
de interpretar adecuadamente las normas, calificar los hechos y aplicar con
exactitud la compleja técnica de la liquidación tributaria.
Es, sin duda, dificultoso interpretar la no sujeción
específica en las entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 7 LIVA
que, aunque se refiere “al impuesto”, es específica de ese hecho imponible, a
diferencia de la no sujeción en adquisiciones intracomunitarias, art. 14 LIVA,
y en importaciones, art. 18.2 LIVA), dentro de la no sujeción genérica por
razón del operador (art. 5 LIVA: no ser empresario o profesional cuando lo
exige el hecho imponible) y con la posible doble sujeción en la incidencia del
IVA y el ITP sobre operaciones inmobiliarias y dependiendo de la renuncia o no
a una exención (art. 4 Cuatro LIVA). Y se debe añadir conceptos imposibles
según la Ciencia de la Hacienda como la presunta “contraprestación tributaria”
del artículo 7.8ºA) LIVA.
La resolución aquí reseñada presenta un aspecto del
IVA en el que no es frecuente reparar: la onerosidad de una operación, como
requisito de sujeción, cuando es evidente e indiscutido que también están
sujetas al impuesto operaciones gratuitas, como son los autoconsumos en las
entregas y servicios (art. 9,1º b) y art. 12.3º LIVA). Así no coinciden con la
causa de los contratos onerosos en el Derecho civil (art. 1274 Cc) los
criterios para calificar una operación como onerosa, según el TJUE: (i) debe
existir una relación directa entre el servicio y la contraprestación recibida;
y (ii) debe ser expresable en dinero. Se resucita, así, el debate de hace años
sobre distintas cuestiones: la falta de onerosidad en los dividendos, la gratuidad
en las tarjetas “blacks” y la delimitación entre el ISyD y el IRPF, la duda en
las utilidades de socio como rendimientos del capital mobiliario… El ejemplo a
que se refiere la resolución (el transporte de empleados desde su domicilio
según suponga o no una renuncia a parte de su retribución) sirve. Y el
contraste con el IRPF (retribuciones en especie) que se señala complica la
interpretación. En todo caso no se debe olvidar que el artículo 4 LIVA define
el hecho imponible “entregas y servicios” con referencia expresa a que se
produzca “a título oneroso” y que, simplificando, la onerosidad exige
contraprestación.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Tributa
el servicio de comedor a los propios empleados que participan en el coste,
según Convenio, cuando la empresa restauradora repercute el IVA a la empleadora
(TEAC 17-11-99). Los servicios de seguridad al socio y consejero de la empresa
de tenencia de valores, prestados por los conductores de vehículos de la
sociedad, constituyen autoconsumo porque no es un servicio intrínsecamente
unido a la finalidad de la empresa, según TJCE s. 16.10.97, que considera
relacionado con la actividad el transporte de los propios trabajadores hasta el
lugar de trabajo, y TJCE s. 8.05.03, que considera gravable la cesión de uso
para fines ajenos a la empresa, y TJCE s. 11.09.03, que recuerda que se asimila
a servicios onerosos el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos
a ésta si ese bien ha originado derecho a la deducción del IVA (TEAC 9-7-08).
No es autoconsumo de servicios el servicio de comedor gratuito a empleados en
días hábiles y sin devengo de dietas y el IVA es deducible (TEAC 28-4-09)
11) Sujeción. Mutuas Colaboradoras de la
SS. Registro de Grandes Empresas. Las Mutuas Colaboradoras
del SS realizan operación a las que no le es aplicable la no sujeción del art.
7.8º LIVA porque son entidades privadas; sus operaciones están exentas, art. 20
Uno 7º LIVA, pero en su volumen de operaciones se incluyen; se computan las
cantidades adscritas y las provenientes de otras actividades autorizadas según
el art. 80 TR LISS (TEAC 22-2-22)
La resolución que se reseña aquí tiene más interés por
su fundamento (no sujeción / exención) que por su contenido (inclusión en el
registro de grandes empresas), porque la consideración de la no sujeción al IVA
de determinadas entregas y servicios (art. 7 LIVA) permite recordar: tanto la
elemental diferencia entre lo no sujeto (porque no se produce el hecho
imponible: art. 20 LGT) y lo exento (porque existe sujeción al impuesto, pero
no gravamen: art. 22 LGT); como la no sujeción de las entregas y servicios a
que se refiere el artículo 7 LIVA y, en particular su apartado 8º que se
refiere a operaciones realizadas por las Administraciones Públicas, lo que le
hace inaplicable a operaciones realizadas por entidades privadas. Y, no
existiendo sujeción al IVA por los servicios que realizan esas entidades (art.
5 LIVA), se produce la sujeción (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que se realicen
operaciones estén exentas (art. 20 Uno 7º LIVA) solamente, o, también con otras
producidas en actividades “autorizadas”.
Como se puedo alegar lo contrario, la resolución que
se comenta recuerda que el artículo 121 LIVA no se identifica con los artículos.
78 y 79 LIVA, ya que la propia ley señala los supuestos equiparables. Así, el
artículo 121 LIVA, que regula la determinación del volumen de operaciones, sólo
excluye del mismo el propio impuesto, el recargo de equivalencia y la
compensación en el régimen de agricultura y añade “incluidas las (operaciones)
exentas del impuesto”; el artículo 78 LIVA, que regula la regla general de
determinación de la base imponible del IVA, completa la referencia al “importe
total de la contraprestación” con la especificación de componentes que se
incluyen y de los conceptos excluidos; y el artículo 79.12 LIVA se remite al
anterior.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el volumen de
operaciones que excluye del régimen simplificado se refiera a año natural éste
es computable en las actividades de campaña (TEAC 10-4-97). A efectos del art.
121 LIVA no se deben computar las operaciones no sujetas del art. 7 LIVA, pero
sí las no sujetas por localización de hechos imponibles que incluso permiten
deducciones según el art. 94.1 LIVA (TEAC 14-2-07)
12) Entregas. Ejecución de obra. Son
entregas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando el contratista
aporta todos los materiales o una parte esencial o sustancial de los materiales
necesarios, si el contratante no aporta o aporta materiales de manera
insignificante; pero si el destinatario aporta la totalidad o parte esencial o
sustancial se calificarán como servicios (TEAC 22-2-22)
Aunque el artículo 8.Dos.1º LIVA considera entregas
las ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones,
en bienes muebles la resolución, según la doctrina comunitaria que ni
transcribe ni señala, identifica la ejecución de obra en bienes muebles con una
entrega. Pero en Derecho es inidentificable, porque lo relevante es el encargo
(locatio conductio operis). En este caso, se confirma la improcedencia de
devolución a no establecido, art. 119 LIVA, porque realizó una “entrega”
intracomunitaria exenta (art 25 LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de reprografía
por la que se hacen y entregan copias es una entrega y no un servicio (TJCE
11-2-10)
13) Exenciones. Arrendamiento de
viviendas. Está exento, art. 20 Uno 23º LIVA, el
arrendamiento de edificaciones o partes de las mismas dedicadas exclusivamente
a viviendas y sin prestar servicios complementarios propios de la industria
hostelera; la DGT, CV 0009-2021, de 14 de enero, identifica tales servicios; la
limpieza al entrar y al salir el arrendatario no es un servicio de hostelería
(TEAC 22-2-22)
No hay aspecto de sencilla interpretación y aplicación
cuando determina consultas y reclamaciones. Porque lo cita la resolución
reseñada sólo cabe lamentar que una exención pueda depender (cf. art. 8 LGT)
de una contestación administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios hoteleros que
impiden la exención en el arrendamiento de viviendas se pueden prestar por el
propietario o por un tercero (TSJ Cantabria 18-9-00). No son servicios de
hostelería en el arrendamiento de pisos los de acondicionamiento antes de la
entrada sin que se produzcan otros durante el contrato (TSJ Valencia 29-9-03)
14) Deducciones. Improcedentes. Atenciones
a clientes. El IVA soportado en adquisiciones de bonos
de balneario para entregar a clientes y otros, por ser ajeno a la actividad, no
es deducible (TEAC 22-3-22)
Establece el artículo 96 Uno 5º LIVA que no podrán ser
objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas por la
adquisición de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes,
asalariados o a terceras personas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 96
LIVA, no es deducible el impuesto soportado en adquisición plasmas y
electrodomésticos para regalo a los adquirentes aunque se trate de apartamentos
de lujo; facturas, unas no son justificativas y en otras no se indican los
trabajos, Sanción (AN 25-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(24.03.22)
