PAPELES DE J.B. (nº
788)
(sexta época; nº 08/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS ene/feb 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Sanción. La
simulación supone el dolo; no significa que proceda la sanción automática, sino
que no cabe oponer ni interpretación razonable ni error (TS 21-1-22, 26-1-22)
La sentencia reseñada como muchas otras que mantienen
la misma doctrina se puede considerar jurídicamente discutible y razonablemente
rechazable.
A tal efecto es suficiente repasar lo que establece el
artículo 16.2 LGT: “La existencia de simulación será declarada por la
Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que
dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.
Se trata no sólo de una peculiaridad tributaria, sino también de una
incoherencia del sistema que para deducir efectos tributarios de una
calificación o de una situación jurídica exige que así sea a todos los efectos
jurídicos. Así se establece para las tercerías (arts. 117 a 121 RD 939/2005,
RGR); y así es también a efectos de condiciones resolutorias o suspensivas,
perfeccionamiento de los contratos, teoría del título y el modo en la
transmisión… porque las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio (art. 13 LGT) y carece de sentido
atender a una “naturaleza tributaria” distinta de la “naturaleza jurídica”, si
no lo establece así y excepcionalmente la ley para determinados supuestos. La
esquizofrenia fiscal obliga a considerar que la Administración puede declarar
que existe simulación “a los solos efectos tributarios”, aunque así admite que
no existe simulación a efectos administrativos, civiles, mercantiles,
laborales… Esta previsión normativa parece contraria a los principios de un
Estado de Derecho.
Por otra parte, no se debe olvidar que es doctrina
antigua y reiterada que la completud y la veracidad en los hechos declarados
eliminan la malicia (TS ss. 21-9-87, 13-10-89. 11-2-98…). Se debe tener en
cuenta que la simulación “jurídica” (arts. 1275 y 1276 Cc) no altera los hechos
ni los oculta ni los disimula ni los camufla, sino que se trata de una anomalía
en la “causa” de los contratos (arts. 1261 y 1274 Cc) que no tienen causa o la
tienen ilícita o no es válida sin que exista “otra causa” verdadera disimulada
(simulación absoluta: nulidad) o existente y probada (simulación relativa:
efectos de la causa verdadera disimulada y probada). Y, siendo así, como es,
carece de sentido considerar que existe “dolo”, porque todo (los hechos) es
manifiesto y real, menos “la causa” (jurídica), de modo que para corregir la
anomalía no se exige una prueba de contrario (de los hechos), sino la adecuada
calificación (causa inexistente, ilícita, inválida, valida disimulada). Otra
cosa sería que la Administración ignorara el concepto y la regulación de la
causa (arts. 1261 y 1274 Cc) y confundiera simulación (jurídica) con apariencia
o falsedad (en los hechos declarados), en cuyo caso, la actuación sería contraria
a Derecho y debería determinar responsabilidades.
En tercer lugar, parece razonable discrepar de la
argumentación que se desarrolla en las sentencias que aplican esta nueva
doctrina. Se dice que la simulación es por sí misma dolosa. Pero los hechos,
las calificaciones jurídicas y las intenciones no pueden ser duales y lo que a
efectos de otros ámbitos del Derecho es lícito, válido y eficaz, no se puede
considerar doloso a “los solos efectos tributarios”. Se podría considerar que,
de existir dolo, sería en esa consideración que pretende hacer irracional el
Derecho y la ley que, precisamente, es o debe ser “ordinatio rationis”.
Es más, esa argumentación elimina, contra la
racionalidad de la interpretación, parte del texto legal, porque el artículo 16.3
LGT establece que con la regularización tributaria de la simulación se exigirán
intereses de demora y “en su caso, la sanción pertinente” lo que obliga a
considerar que sólo procede sanción “en su caso”, es decir cuando se pruebe por
la Administración que el hecho, acto o negocio carece de causa o tiene una
causa ilícita o no tiene una causa válida, sin que se pueda probar la
existencia de otra causa válida disimulada, en cuyo caso ésta surtirá efectos
en todos los ámbitos del Derecho.
No hay ilícito punible, en el administrado, si se
confunde simulación con apariencia o falsedad en los hechos; no hay culpa, en
el administrado, si declara con veracidad los hechos como la ley presume (art.
108.4 LGT); no hay responsabilidad ni procede sanción, en el administrado,
cuando existe interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT y, en este sentido,
no se puede olvidar la jurisprudencia que recuerda que sólo lo absurdo es no
razonable y que no corresponde al administrado probar la racionabilidad de su
interpretación (porque invierte la presunción de inocencia), sino que es la
Administración la que debe probar que la interpretación del administrado es
absurda y que la única interpretación razonable es la que ella mantiene debe
exponer. Y, aunque, en algunas mentes “ajurídicas”, puede existir rechazo a la
presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC),
conviene recordar que esa buena fe: "es la creencia íntima de que se ha actuado
conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se
cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta (TS
29-10-97).
- Recordatorio
de jurisprudencia. Procede sancionar en la simulación y
no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar
(TS 4-2-21). En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea
operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de
responsabilidad (TS 22-3-21). Procede sancionar porque la simulación es
incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada
desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS
26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación
porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible,
sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de
impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación,
proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en
TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc
y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la
interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede
invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La
simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación
razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada
división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición
de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho,
aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco
así (TS 16-9-21). La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la
imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la
interpretación razonable (TS 7-10-21). En la simulación relativa se puede
sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable
y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21). Sanción en
simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error
invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). En la simulación procede
sanción porque existe dolo (TS 15-12-21). En la
simulación, art. 16 LGT, la sanción no es automática, pero es incompatible con
la interpretación razonable y porque existe dolo; tampoco existe error
invencible de prohibición (TS 15-12-21)
2) Responsabilidad patrimonial.
Improcedente. Plusvalía municipal. A la vista del art. 32
Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la
anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la
regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22)
Establece el artículo invocado en la sentencia
reseñada que se comenta los supuestos de responsabilidad patrimonial de las
Administraciones, pero la condiciona en su apartado 4: “Si la lesión es
consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada
inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya
obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso
que contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se
hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada”. Lo que
parece provisión legal poco razonable fue novedad respecto del artículo 141 Ley
30/1992, como si no existiera entonces la Constitución de 1978. Y también
parece que se debilitan los principios del Estado de Derecho cuando, declarada
nula e inconstitucional una regulación legal, no sólo se impide la revisión de
actos consentidos en su cumplimento sin impugnación de la norma jurídicamente
infame y ni de las exigencias no impugnadas del impuesto que no debió nacer ni
vivir, ni tampoco las resoluciones firmes, como si no existiera la nulidad
(art. 217 LGT) ni la revocación (art. 219 LGT). Y todo se agrava cuando,
aplicando tan injustificable precepto, se considera que no existe
responsabilidad en la aprobación y aplicación la norma reguladora y en la
exigencia del impuesto municipal cuando, y porque, el administrado afectado no
recurrió, antes, desde el primer momento, invocando la inconstitucionalidad que
se ha declarado años después. Esto sí que parece la “igualdad en la ilegalidad”
que el TC (ss. 19.05.03 y 19.06.06) proscribe para salvar la santidad de la
cosa prescrita, en perjuicio del administrado tributario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la
inconstitucionalidad de una norma se debe declarar también su nulidad -art.
39.1 LOTC-, por lo que los actos dictados a su amparo carecen de soporte
normativo alguno (TS 22-12-98, 23-12-98)
INTERESES
3) Retraso en el pago. Contratación
administrativa. IVA. Se deben incluir la cuota del IVA en la
base de cálculo de intereses de demora por el retraso de la Administración en
el pago de facturas derivadas de contratación administrativa, si el contratista
acredita que ingresó el IVA antes de emitir la factura, TS ss. 24.03.21 y
19.01.22; se cuenta como “dies a quo” desde que se pagó o ingresó, y un
certificado de estar al corriente de pagos tributarios no es acreditación del
ingreso (TS 2-2-22)
La sentencia reseñada aquí se puede considerar en un
doble sentido: en la exigibilidad de intereses de demora por el retraso de la
Administración en el pago de lo que debe como consecuencia de la contratación
administrativa y en cuando al cálculo de los intereses de demora que se deben
entender incluidos en el importe total a pagar.
Establece el artículo 88.1 LIVA que en las entregas de
bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos
destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos
pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean
verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser
repercutido como partida independiente cuando así proceda en los documentos que
se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente
incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. Y el
artículo 25 RIVA establece que los pliegos de condiciones particulares
previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de
que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios
comprenden no solo el precio de la contrata, sino también el importe del
impuesto.
La sentencia que aquí se comenta se refiere a cuando,
después de emitida la factura con la repercusión separada del IVA, se produce
retraso en el pago del importe facturado. Los intereses de demora se calculan
desde que el contratista pagó o ingresó el IVA y así debe acreditarlo, sin que
esa concreta acreditación se pueda entender cumplida con un certificado que,
sin especificaciones, señala que el contratista está al corriente de pagos
tributarios.
Tiene especial interés señalar lo que la sentencia
recuerda: que es requisito esencial que el ingreso de las cuotas del IVA se
haya producido antes de emitir la factura, que esa circunstancia la debe
acreditar el contratista y que los intereses de demora se cuentan desde que se
produjo el pago o ingreso. Se trata de aplicar el artículo 75 Uno 2º bis LIVA
que establece que, en las ejecuciones de obra para la Administración, el devengo
del impuesto se produce en el momento de su recepción (art. 235 RDLeg 3/2011, TR
Ley de Contratos del Sector Público). No son relevantes ni la entrega de la
obra ni la expedición de la certificación, sino la recepción que se puede
referir a obra terminada o a parte de la misma, cuando sea susceptible de
ejecución por fases.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se emitió una
certificación de obra y se produjo luego una obra de modificación con
aplazamiento del pago convenido hubo una primera entrega y se devengó el
impuesto (AN 23-4-13)
GESTIÓN
4) Rectificación de autoliquidaciones.
Procedente. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21,
14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la
devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a
ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus
obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el
ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la
normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la
atmósfera (TS 27-1-22)
Hubo que llegar hasta el TS para que se reconociera la
correcta aplicación de la ley. Y todas las denegaciones previas quedarán sin
responsabilidad. Pero el asunto que resuelve la sentencia reseñada aquí pone de
manifiesto también el clima de inquietud fiscal en que se vive: quien considera
que una exigencia tributaria es contraria a la Constitución y a la normativa de
la UE, por temor a la sanción de no hacerlo, tiene que declarar e ingresar,
primero, y pedir, luego, la rectificación de la autoliquidación presentada para
obtener así la devolución de lo ingresado. Y ve desestimada su pretensión
porque se considera que el procedimiento de rectificación de la autoliquidación
(con raíces en el art. 120.3 LGT, pero regulado en los arts. 126 a 128 RD
1065/2007 RAT) no es adecuado para obtener la devolución de lo que se considera
ingreso “debido”, pero “indebido” por contrario a la Constitución y a la
normativa de la UE. Quizá ni siquiera se consideró ajustado a Derecho calificar
la solicitud de rectificación como petición de ingresos indebidos (art. 221
LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación
de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se
añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo
adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución.
En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una
comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15). Sólo la Administración puede liquidar, art.
101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la
devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17). No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de
rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la
deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble
imposición, que era la causa de la rectificación; se dan los requisitos del
art. 30.5 TRLIS y su examen era prioritario porque el art. 42.5 TRLIS aplica el
tratamiento de reinversión salvo la parte afectada por la deducción; el TEAR no
actuó según Derecho al negar la acumulación solicitada. Costas a la
Administración (AN 11-5-17). Según TS s. 2.06.16 el procedimiento de
rectificación de autoliquidaciones puede ser tanto por cuestiones de hecho como
de derecho (AN 15-2-19). La TS s. 31.01.17 no dice que
no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva
rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior
(AN 6-3-19). Liquidación provisional previa. Después de un acta con
liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a
rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21). No procede
rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no
eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial
que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una
discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones
impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)
RESPONSABLES
5) Subsidiarios. Prescripción. La
declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de
prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde
ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las
actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma
Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la
declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales
actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la
prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22)
La sentencia aquí reseñada pone como objeto de
consideración y comentario el interesante asunto de los procedimientos y las
actuaciones, de los procedimientos dentro de otros procedimientos y del
troceamiento de procedimientos. El ejemplo docente habitual se refiere a la
comprobación de valores que puede ser un procedimiento en sí misma o una
actuación en otro procedimiento, como sería el de inspección y que admiten la
inclusión de otro procedimiento cuando se produce la tasación pericial contradictoria
(arts. 57.4, 134 y 135 LGT). Pero el ejemplo que se encuentra con mayor
frecuencia en la práctica se refiere a los procedimientos de declaración de
responsabilidad solidaria y subsidiaria (arts. 174 a 176 LGT) en cuanto que forman
parte de un procedimiento de apremio que no puede acabar (art. 173 LGT) hasta
que finalizan, sucesivamente aquéllos: primero, la solidaridad hasta la
declaración de fallido y, luego, la subsidiaridad. En el recuerdo, la famosa
resolución del TEAC sobre la unicidad del procedimiento de apremio: No hay caducidad entre la
declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de
responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran
en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con
el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los
responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo
excesivo (TEAC 24-2-00). Esto respecto de la caducidad del procedimiento.
Por otra parte, la sentencia reseñada aplica con acierto la doctrina
de la “actio nata” a efectos de la prescripción, separando los procedimientos y
las actuaciones. De modo que, en cuanto que no cabe declarar la responsabilidad
subsidiaria antes de haber declarado fallidos a todos los obligados tributarios
(deudor principal y responsables solidarios: art. 176 LGT) a los que se debe
exigir antes la deuda tributaria, una vez declarados fallidos, el
“procedimiento” (según la LGT/2003, antes “actuación) de declaración de
responsabilidad subsidiaria, adquiere autonomía como iniciado y hasta su
terminación. Por ese motivo dice la sentencia que sin haber rehabilitado los
créditos incobrables (art. 173.2 LGT) y anulado la declaración de fallidos,
unas posibles actuaciones cerca del deudor principal o de los responsables
solidarios no afectan (no la interrumpen) a la prescripción del derecho a
recaudar al responsable subsidiario. También hubo doctrina del TEAC anterior a
la LGT/2003: La derivación de
responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163
y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción
contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido
(TEAC 8-3-00).
Y, finalmente, se debe recordar otro pronunciamiento antiguo, certero
y abandonado (TS s. 4.12.98), referido a la “perención” de los procedimientos
que, no teniendo regulado plazo de terminación no pueden ser “eternos” -mejor,
“infinitos”- deben acabar -“perecer”- al cumplirse el plazo señalado para la
“prescripción” aunque no se trata de ese instituto ni de la “caducidad”. Y,
quizá sin saberlo el propio legislador, reguló ese instituto al señalar un
plazo máximo de duración del procedimiento de apremio (desde la providencia
hasta la terminación legal) tanto en el artículo 23.3 Ley 1/1998 LDGC, como en
el artículo 104.1 último párrafo, LGT/2003. Decía la resolución: Por TS s.
4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe
entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento
ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró fallido
al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en
2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la
prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la
declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido
del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni
caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT (AN 16-7-21). Antes de declarar la
responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de
responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; Y se pudo
declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía
pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la
sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21).
La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor
principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT,
para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera
corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no
fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Se inadmite
el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de la
dirección de Recaudación AEAT porque es doctrina del TEAC que vincula a toda la
Administración la aplicación de la caducidad en los procedimientos de
declaración de responsabilidad tributaria cuando exceden de 6 meses, art. 124
RD 939/2005 RGR; en este caso, se reclamó para que se diera plazo al
responsable para acogerse a la reducción de la sanción, se acordó la
retroacción de las actuaciones hasta antes de la declaración, se dio plazo de
audiencia y alegaciones y se resolvió después de transcurridos seis meses (TEAC
17-11-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
ITPyAJD
6) TPO. No sujeción.
A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo,
sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el
ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el
carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio
público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de
radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)
El art. 13 Directiva 2020/20/CE se opone al ITPO
cuando esos derechos de uso de radiofrecuencia se sujetan además a una tasa por
reserva de dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto, los
requisitos del artículo, y, en particular, el referido al carácter proporcionado
del importe percibido como contrapartida del derecho de uso de la
radiofrecuencia.
El interés de reseñar la doctrina reiterada del TS
sobre la naturaleza de “canon” del ITPO está más que en el criterio, con votos
particulares discrepantes, en el recuerdo de la antigua cuestión planteada ya
en la reforma de 1978 cuando se consideraba como tasa (derechos de registro) la
modalidad del IOS y la del IAJD y como exacción fiscal (canon) la modalidad del
ITPO. Todo un adelanto normativo que no prosperó.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo concesión gravada aunque
se aportó como un elemento más a la entidad que debía construir sobre los
terrenos también aportados para explotar transitoriamente dicha concesión de
cementerio. Devengo el día de la adjudicación. No procede sanción, ni
liquidación de honorarios porque se regularizó por la Inspección (TS 9-4-01).
La transmisión de concesión de energía eléctrica no es constitución de
concesión, sino que predomina el interés particular de lucro, debiendo tributar
al 4% (TS 18-12-01). En la gestión del servicio público de aparcamiento por una
sociedad municipal no hay ni concesión ni autorización ni licencia porque el
Ayuntamiento no puede hacer eso consigo mismo (TS 28-11-03).. No hay sujeción
al IVA, sino al ITP de la concesión administrativa por la que se traslada a la
concesionaria de un concurso la prestación de servicios de limpieza viaria de
un municipio porque se trata de un servicio público (TS 5-3-07). Es concesión
mixta de servicio público y demanial la instalación de marquesinas en paradas
de autobuses urbanos, la concesión del dominio se subordina a la del servicio,
el hecho imponible es único y se califica como concesión de servicio público
(TS 18-6-10)
7) AJD. Sujeción. Compraventa de negocio. La
primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un
negocio de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser
inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999,
reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que
sea necesaria la inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de
cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22)
Establece el artículo 31.2 TR LITPyAJD que las
primeras copias de escrituras y actas notariales cuando (i) tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, (ii) contengan actos o contratos inscribibles en los
Registros de la Propiedad Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes
Muebles (iii) no sujetos al ISyD o a los conceptos comprendidos en el art. 1, 1
y 2 de esta ley (TPO, OS), tributarán, además, al tipo de gravamen que,
conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad
Autónoma. En la sujeción al concepto AJD hay dos condiciones ciertas (objeto
valuable y no sujeción a IS, ITPO, IOS, y una potencial o posible (posibilidad
de inscripción).
Esta última circunstancia es la que determina la
sujeción al IAJD en el asunto que decide la sentencia reseñada que se refiere a
la escritura que documenta la transmisión de un negocio de supermercado porque
el objeto es valuable y porque si tributa por IVA (transmitente empresario o
profesional actuando como tal con elementos patrimoniales afectos de la
actividad) no tributa por ITPO (art. 7.5 LITP y art. 4 Cuatro LIVA). A partir
de esas premisas, cuando se dan, la cuestión a resolver en cada caso es
si hay o no sujeción al IVA según se transmita o no la totalidad del patrimonio
empresarial (art. 7 1º LIVA).
Es abundante la jurisprudencia al respecto. Así, por
ejemplo: TS 17-12-12: En la transmisión de oficina de farmacia con todas las
existencias, derechos, instalaciones y mobiliario, salvo el inmueble, no hay
sujeción al ITP ni al IVA; TS 30-4-15: La venta estaba sujeta al IVA porque era
empresario agrícola como se acreditó en el arrendamiento, aunque formalizado en
documento privado, con las subvenciones recibidas; TS 26-11-20, dos: La primera copia de escritura de transmisión de
oficina de farmacia está sujeta a IAJD, art. 31.2 TR LITPAJD al ser un acto
inscribible en el Registro de Bienes Muebles, según DA Única RD 1828/1999. 1
Secc 5ª, y no existir norma que impida la inscripción;
TS 15-7-20: Los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario
previos a la declaración de división horizontal están sujetos a AJD, cuota
variable, porque contener una descripción siquiera elemental de elementos
privativos a los que se vinculan elementos comunes en los que se pueden asignar
valores o por referencia al valor total. Y muchos otros pronunciamientos sobre
igual asunto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que se realice
el hecho imponible del IAJD, cuota variable en documentos notariales, no es
necesario que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible (TS
25-4-13). Que el Registro negara la inscripción de contrato de arrendamiento
con opción de compra por falta de autorización, no impide la sujeción a AJD
porque el acto es “inscribible” (TS 13-9-13). No está sujeto el pacto
anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro
de la Propiedad (TS 15-1-15). La escritura de transmisión empresarial que
incluye una cláusula de condición resolutoria a favor del adquirente si no
pudiese adquirir la propiedad plena y pacífica de una finca resultante de un
proyecto de compensación no está sujeta a AJD si no concurren los requisitos
del art. 31.2 TR (TS 26-2-15)
IMPUESTOS ESPECIALES
8) Hidrocarburos. Sujeción. Está
sujeta la obtención de productos no energéticos que se producen como
consecuencia inevitable del proceso de fabricación de productos energéticos
destinados a ser utilizados como como combustible para calefacción o carburante
para automoción (TS 27-1-22)
El TJUE s. 3.12.20 resolvió con suficiencia y claridad
la cuestión prejudicial de modo que el art. 21.3, primera frase, de la
Directiva 2003/96/CE se debe interpretar así: cuando un establecimiento
fabricante de productos energéticos destinados a ser utilizados como
combustible de calefacción o carburante de automoción consume productos
energéticos que él mismo fabrica y como consecuencia del proceso obtiene inevitablemente
productos no energéticos que proporcionan un beneficio económico, la parte de
consumo que conduce la obtención de
tales productos no energéticos no está comprendida en el supuesto de exclusión
del hecho imponible del impuesto sobre los productos energéticos. Aplicando el
art. 47.1.b) LIIEE, en este caso, se comercializaron o se emplearon en el
proceso productivo productos no energéticos, como el azufre, el hidrógeno, el
coque, betunes, vapor de agua.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la empresa fabrica
hidrocarburos y otros productos y parte de aquéllos los emplea como combustible
en la fabricación de éstos, respecto del fuel-oil y el fuel-gas el hecho
imponible se produjo al tiempo de su fabricación. Calcular el combustible por
prorrateo es un método válido y justificado (TS 14-3-07). Está sujeto el
autoconsumo de hidrocarburos utilizados como combustible para la obtención de
productos que no son hidrocarburos y, a falta de normativa aplicable para
determinar la base, se considera correcto el sistema de prorrateo, admitido en
acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comisión CE (TEAC 5-4-00)
9) I. sobre las Ventas de Minoristas de
Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. La
indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH
comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo
percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo
profesional (TS 31-1-21, tres)
La doctrina del TS sobre la nulidad del “céntimo
sanitario” ha sido abundantemente reiterada. Incluso para delimitar la
procedencia o el importe de la responsabilidad patrimonial, como, por ejemplo: No
se prueba el importe que se reclama y no consta en el expediente ni se ha
pedido que se aporte o se pruebe al amparo del art. 55 LJCA (TS 17-2-20); o,
también: Según TS 17.07.18 y 18.07.18, el sujeto pasivo que repercutió no
soportó la carga fiscal y devolverle sería un enriquecimiento sin causa; se
devuelve a los consumidores; ni siquiera acredita haber sido uno de los que vio
desestimada su reclamación de responsabilidad patrimonial (AN 14-2-20). Según
TS ss. 17.07.18 y 18.07.18, la devolución se debe hacer al consumidor final;
sólo hay enriquecimiento injusto cuando se cierran todas las vías alternativas
de recuperación, pero no si no hay impugnación porque prevalece la seguridad
jurídica; en este caso, tampoco fue el recurrente uno de aquellos a los que se
les desestimó su reclamación por responsabilidad patrimonial (AN 5-11-19 y
12-11-19)
Aun así, parece conveniente recordar algunos de esos
pronunciamientos en cuanto que, como ocurrió con el IVMDH hace años, ahora que
se ha anulado por contraria a la normativa de la UE la regulación del
tratamiento y efectos de la declaración de bienes y derechos en el extranjero
(modelo720; DAd 18ª LGT), la Administración puede pretender, como anunció
alguna autoridad tributaria, la limitación de los casos en los que debe
responder y los tribunales pueden inclinarse por aplicar un criterio
restrictivo a la hora de acordar la devolución de las sanciones impuestas y la
anulación de las liquidaciones practicadas y exigencias recaudatorias
producidas.
Sobre la responsabilidad patrimonial del legislador no
sólo habría que atender a esa anulación ye efectos, sino también al
sorprendente texto de la DAd 1ª Ley 7/2012 que considera y tipifica como
infracción muy grave ¡la aplicación de la ley! Dice que: “la aplicación de lo
dispuesto” en el art. 39.2 de la Ley 35/2006, del LIRPF y en el artículo 134.6 del
RDLeg 4/2004, TR LIS, “determinará la comisión de infracción tributaria, que
tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria
proporcional del 150% del importe de la base de la sanción”
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss.
18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo
por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20,
cuatro, 29-1-20). La Administración debe indemnizar por el total importe
de ingresos realizados menos lo obtenido por devoluciones; y con intereses (TS
13-5-20, cinco). La responsabilidad patrimonial alcanza sólo a las
cantidades abonadas en concepto de IVMDH, menos lo obtenido por devolución del
impuesto y del tributo autonómico del gasóleo profesional, con el interés legal
(TS 21-7-20, cinco). Declarado contrario a la Directiva 92/12/CE por
TJUE s. 27.02.14, se debe indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se
hubiera obtenido su devolución (TS 29-10-21)
Julio Banacloche Pérez
(4.03.22)
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