PAPELES DE J.B. (nº 335)
(sexta época; nº 21/17)
ENSAYOS FISCALES. HECHOS SANCIONABLES (y 3)
A final de curso se acumulan los papeles recortados que deberían haber “animado el cuerpo” y ponerlo a escribir sobre cada cosa en su momento. Como sobre investigadores de delitos que unas veces informaban con verbos en potencial, como “podría ser” o “parecería”, lo que había disgustado al juzgador que exigía la aportación sólo de “pruebas sobre hechos”, y que otras veces citaban a declarar ante sí advirtiendo al convocado de la condición procesal, como “testigo”, imputado”, “investigado”, en que lo haría, lo que disgustó a la Fiscalía que habría prohibido continuar con esa práctica. No faltan papeles con noticias de deportistas a los que se imputa una insuficiente tributación, incluso después de una regularización voluntaria.
Unas veces son noticias prematuras, otras incompletas, otras mal oídas, mal entendidas o mal expresadas. Y, alguna también, sin duda, mal comprendida. Pero, antes de morir incineradas en el fuego del olvido, era necesario releerlas, despedirlas, con el afecto del adiós en la estación de trenes a un amor pasajero que compartió felicidad y que siguió su camino. Y en ese trance, nunca mejor dicho, apareció la “noticia-comentario-aviso” de una sentencia del TS que, aunque no trataba de ese asunto, podría haber confirmado que es ajustada a Derecho la sanción de 100 euros (art. 201 LGT) impuesta a quien presenta una declaración complementaria (art. 122 LGT) por IVA, extemporáneamente y sin requerimiento previo (con requerimiento, sería 200 euros de sanción) de la Administración, manifestando que, en vez de 25 euros a devolver, son sólo 20 euros.
Había que buscar la sentencia: TS s. 4 de mayo de 2017. Y se encontró. Había que comprobar si era un recurso para unificación de doctrina y se confirmó que sí lo era y que, a diferencia de las inadmisiones habituales y masivas de esa clase de recursos (sobre todo por falta de identidades -subjetivas, fácticas, de fundamentos y de pretensiones- aunque las sentencias incorporaran en “corta y pega” doctrina y criterios de diversas sentencias sin cumplir el requisito de “identidades”), éste se había estimado. Había que considerar con detenimiento qué decía la sentencia sobre los plazos para iniciar los procedimientos sancionadores; sobre exigencias del Estado de Derecho respecto de los principios de legalidad, antijuricidad, tipicidad y proporcionalidad en la regulación y aplicación de infracciones y sanciones. Y así nació este ensayo sobre un tema apasionante: recargos y sanciones.
I. LA SITUACIÓN DE HECHO
Los precedentes de la sentencia que origina estas consideraciones empiezan con el acuerdo de una Dependencia de Gestión Tributaria, en 2005, por el que se impone una sanción por haber dejado de ingresar un importe de IVA en el plazo establecido en la normativa del tributo cuando, sin requerimiento previo, se presentó la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2003, con una cuota devengada en el tercer trimestre, por la venta de un inmueble producida en escritura del mes de julio, aunque la factura “llevaba fecha de octubre”, al considerar que así la empresa estaba “difiriendo conscientemente el IVA repercutido”. Se considera, así, que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 79.a) LGT/1963 y calificada como “leve”, aunque, por resultar más favorable, se calculó aplicando la LGT/2003 según lo dispuesto en su artículo 191.6, en su porcentaje mínimo del 50%, lo que determinaba un importe de más de 230.000 euros de multa.
En 2009 se produjo la resolución desestimatoria del correspondiente TEAR y en 2012 la igualmente desestimatoria resolución del TEAC del recurso de alzada. En 2015 resolvió la Audiencia Nacional confirmando la sanción. Y en 4 de mayo de 2017, el TS desestima el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por la empresa sancionada.
En el resumen de precedentes dice la sentencia que el origen de la sanción está en un procedimiento de comprobación en el que la Dependencia de Gestión consideró que la cuota del IVA se había ingresado en un trimestre posterior, sin requerimiento previo de la Administración “y sin cumplimentar la correspondiente autoliquidación extemporánea”. Ese procedimiento de gestión acabó el 3 de mayo de 2004 con la notificación de la propuesta de liquidación, “fechada en 30 de abril” de 2004 a la que la empresa prestó conformidad en el 5 de mayo de 2004 lo que determinó la notificación en 28 de enero de 2005 de la “liquidación provisional”, junto con la resolución de incoación de expediente sancionador.
Las cuestiones planteadas en el recurso de casación para unificación de doctrina son dos: la caducidad del plazo para iniciar el procedimiento sancionador y la aplicación indebida de la base de cálculo de la sanción.
a) En cuanto a la caducidad, entiende la recurrente que la conformidad a la propuesta de liquidación se debería entender a todos los efectos como acta de conformidad, por lo que invocaba el artículo 49.2. j) RD 939/1986, RGIT, por no haber sido incoado el procedimiento sancionador en un mes contado desde el 3 de mayo 2004 o todo lo más desde el 5 de mayo. Citadas como contraste las sentencias de 15 de junio de 2009 y de 6 de octubre de 2004 de la AN, considera el TS que no hay identidad porque se refieren a procedimientos distintos al enjuiciado (incumplimiento de un requerimiento de información y sanciones impuestas por el Fondo de Garantía Agraria por declaración de compras falsa, incompleta o inexacta).
b) En cuanto a la base de cálculo de la sanción, por discrepancia respecto de la interpretación del art. 191.6 LGT en relación con el art. 191.4 LGT y art. 191.2 LGT, la discrepancia está en si se debe estar a “los intereses devengados por el retraso en el pago de deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo” o, como aplicó la Administración, la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente. De las cuatro sentencias de la AN invocadas como contraste resulta que dos (las de 21 de noviembre de 2013 y de 17 diciembre de 2013) estimaron el recurso contra el criterio de la Administración, de modo que en las otras dos (de 29 de abril de 2015 y de 23 de junio de 2015) la AN cambió de criterio, aceptando la tesis de la Administración por dos motivos:
- ante la sentencia del TJUE de 20 de junio de 2013 que declaró que “sancionar con una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la “cuota devengada” más los intereses legales correspondientes, no se opone al “principio de neutralidad fiscal”, aunque reconociendo que incumbe al órgano judicial nacional apreciar “si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en especial el plazo en que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable”,
- y por la respuesta dada a las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el TC respecto del art. 191.6 en relación con el art. 191.4 y 191.2 in fine, LGT por posible vulneración de los artículos 14, 31.1, 9.3 y 25.1 CE, en cuanto que “acordó inadmitirlas a trámite”. Así, ocurrió en los autos del TC 20/2015 (respecto de AN s. 29.04.15) y 111/15 referido a este asunto. En esos autos el TC:
1) no sólo rechaza la duda planteada sobre si el art. 191.6 LGT podía vulnerar el principio de igualdad al poder llegar a sancionar con igual cuantía, para igual base y tipo del 50%, a quien regulariza tardíamente incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien no realiza ingreso alguno de la deuda, argumentando el TC: “porque la duda no tiene fundamento desde la perspectiva planteada ya que, incluso si resultara que dos conductas diferentes(regularización tardía o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción ello carecería en sí mismo de relevancia desde la perspectiva del principio de igualdad, art. 14 CE”;
2) sino que, además, tampoco admite la duda del órgano judicial de la compatibilidad entre el art. 191.6 LGT y los arts. 9.3 y 25.1 CE “por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta -ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos formales del art. 27.4 LGT- y la cuantía sancionadora (art. 25.1 CE), incurriéndose con ello, a su vez, en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno (art. 9.3 CE) “porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales (TC s. 2.10.97) y que, incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos constitucionales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE, hemos insistido en que el punto de partida del análisis “es la potestad del legislador (sic) para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción entre las conductas que se pretende (n) evitar y las sanciones con las que se intenta conseguirlo es “puramente un juicio de oportunidad” que corresponde al legislador, “estando el juicio de constitucionalidad limitado a verificar que la norma penal no produzca un “patente derroche inútil de coacción” que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho”.
Y concluye este fundamento la sentencia del TS así: “No obstante el TC recuerda que es función primordial de los tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; y que no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50% de la cuota”.
Puede ser conveniente recordar el juego callejero de la bolita, el guisante, las cartas.
II. PORMENORES DEL PRONUNCIAMIENTO
No hay que ocultar que el origen y finalidad de este ensayo está en la aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y proporcionalidad en un Estado de Derecho, mediante el examen y contraste de lo que debería ser y lo que es. Pero antes de abordar ese aspecto es necesario situar el problema en un contexto que, aunque pudiera ser jurídicamente descorazonador, aportaría alguna explicación a lo que parece no tenerla.
1. EL DEVENGO DEL IVA. Se dice que se produjo la transmisión de un inmueble en el mes de julio porque fue esa la fecha de otorgamiento de escritura y “aunque” la factura llevaba fecha de octubre. Y se concluye que esa circunstancia permite considerar que la empresa difirió conscientemente el ingreso del IVA devengado al incluirlo en la declaración-liquidación del cuarto trimestre en vez de en la del tercero.
Ciertamente en la resolución de un recurso de casación para unificación de doctrina no se puede considerar ni decidir sobre aspectos, ajenos por otra parte a una discrepancia entre sentencias invocadas como contraste, pero un ensayo sobre el asunto obliga a recordar que, si bien la escritura equivale a la “traditio” del inmueble transmitido, en el IVA el hecho imponible se produce al transmitir el poder de disposición (art. 8 LIVA), el devengo se produce con la entrega (art. 75 LIVA) y uno y otro concepto determinan la obligación de emitir factura, que es el justificante de la operación y el requisito formal para que el adquirente pueda efectuar la deducción del IVA soportado. A estos efectos, sobre si la escritura sustituye o no a la factura, hay muchos pronunciamientos y no es minoritario el que exigiría que en aquélla constara todos los requisitos que se exige que consten en las facturas.
2. LA LGT APLICABLE. Aunque haya que repetirlo, es obligado señalar que la operación se realizó bajo la vigencia de la LGT/1963 que, por una parte, regulaba (art. 61) la exigencia de un recargo de extemporaneidad (e intereses de demora si el retraso fuera excesivo) para los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración y, por otra parte, tipificaba como infracción ingresar fuera de plazo “salvo que fuera aplicable el artículo 61 LGT” (recargo) por no haber existido requerimiento previo de la Administración (si lo hubiera habido, en vez de recargo se podría imponer una sanción).
Una posible distracción se puede producir si, en vez de atender a lo que dice la LGT/1963 aplicable, se atiende a la LGT/2003 aplicada; y también si la atención queda prendida en lo que se dice sobre que es la norma “más favorable” señalando un porcentaje, porque eso es una especie de trampantojo argumental, ya que no se trata de cuantía, sino de concepto: recargo (actuación lícita) o sanción (conducta culposa), sobre lo que no hay posible contraste (que te rectifiquen o que te llamen infractor)
Y ya que estamos en cuestiones básicas es conveniente recordar que esa tipificación de la infracción por no ingresar en plazo se introdujo por la reforma de la Ley 10/1985 que, a efectos de antijuridicidad, situó el bien protegido en la “recaudación en plazo” en vez de en “decir la verdad”; y como el ingreso en plazo exige la previa obligación de calificar jurídicamente los hechos y de aplicar con exactitud y precisión la técnica de la liquidación de los tributos, hay que concluir que, sancionar por no ser un experto tributario, como exigencia tácita para la generalidad de ciudadanos y entidades sometidos al sistema tributario, es un exceso irracional y una obligación exorbitante. Se alcanza más gravedad si esa exigencia de conocimientos no tuviera consecuencias, por ejemplo, en las anulaciones de actos o resoluciones de contenido tributario.
3. LA CORRESPONDIENTE AUTOLIQUIDACIÓN COMPLEMENTARIA. Se dice que la empresa no cumplimentó tal autoliquidación, pero es difícil incluir más errores, deficiencias o inexactitudes en menos palabras. Los estudiantes del IVA, en sus primeras nociones, ya aprenden que el IVA se liquida operación por operación, ya sea mediante autoliquidación del sujeto pasivo en la correspondiente factura o documento sustitutivo, ya sea mediante acto administrativo de liquidación. En cada operación de entrega de bienes hay que calificar si está sujeta o no al IVA (arts. 7 y 8 LIVA) , si estando sujeta está exenta o gravada (art. 20 LIVA), si estando gravada cuál es base imponible (arts. 78 y 79 LIVA), cuál es el tipo impositivo (art. 90 y 91 LIVA) aplicable y cuál es la cuota devengada.
En las entregas gravadas por el IVA no se cumplimenta una autoliquidación, sino una factura (a diferencia de otros impuestos como el IRPF, IS, IRNR, IP, ISyD, ITP) y, evidentemente, no se refiere a ese documento la sentencia. Se refiere al concepto de autoliquidación del art. 120 LGT/2003 que no puede ser (art. 122 LGT) sustitutiva (si resulta menor tributación), admitiendo sólo la complementaria (para tributar más). Pero tampoco hay aquí necesidad de referirse a autoliquidaciones complementarias que, como indica la propia expresión exige dos autoliquidaciones (la complementada y la que complementa).
Ni siquiera es adecuado referirse a esa regulación contenida en una LGT/2003, vigencia 1 de julio de 2004) que aún no estaba en vigor cuando se produjeron los hechos. Con la LGT/1963 no existía la regulación de declaraciones sustitutivas, ni complementarias. Y hay que añadir que ni siquiera con la LGT/2003 (no aplicable al caso) existe regulación para lo que son “declaraciones-liquidaciones”, que es un concepto utilizado en la LIVA, que más adelante también lo utiliza la sentencia y que, desde luego, no se corresponde ni con la declaración (art. 119 LGT) ni con la autoliquidación (art. 120). Cuando se presenta la declaración-liquidación del IVA las cuotas de IVA devengadas que se incluyen, con signo más o menos (a deducir), ya han sido liquidadas (importaciones) o autoliquidadas. La “correspondiente autoliquidación complementaria” más que un concepto erróneo es un concepto imposible.
4. PLAZOS DEL PROCEDIMIENTO. En este punto es obligado estar a lo esencial del texto antes aquí reseñado que aparece en la sentencia:
En primer lugar, parece obligado manifestar la novedad que supone considerar que un procedimiento acaba con la notificación de la propuesta de liquidación: si lo dijo el recurrente por no haberle contestado la resolución y si lo hubiera dicho ésta porque sería contrario a la ley (art. 101 LGT) que considera la liquidación como el acto resolutorio en los procedimientos de aplicación de los tributos.
En segundo lugar, aunque sea de nuevo una excursión intelectual ajena al contenido y resolución del recurso, conviene reflexionar sobre ese procedimiento de gestión que dura más de nueve meses desde la iniciación hasta la notificación de la resolución (v. art. 133 LGT/2003 y antes, art. 23 Ley 1/1998 que señalaba seis meses de duración) y que parece que se debió ver afectado de caducidad.
En tercer lugar, puede ser conveniente señalar que, si bien la sentencia del TS considera que las citadas como contraste no contienen las identidades que exige el recurso para unificación de doctrina (aunque no hay manifestación expresa de inadmisión por ese motivo), lo cierto es que una de ellas, referida a un requerimiento de información sirvió para invocar como fundamento el artículo 49 del RGIT/1986, lo que no es un “descamino” si se lee alguna resolución que considera los requerimientos de información previos a la actuación inspectora como formando parte de la misma. Lo que por otra parte sería evidente, en algún caso que, de otro modo, podría llevar una inquisición general.
Y, en cuarto lugar, se ha de completar lo antes reseñado con el párrafo de la sentencia que dice que “en todo caso” conviene recordar que la Ley 37/2002 introdujo con efectos desde 2003 un nuevo apartado en el art. 81 LGT/1963, disponiendo que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no se pueden iniciar una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la liquidación. Se podría estimar el recurso: comprobar es función que hacen los órganos de gestión.
5 LA BASE DE LA SANCIÓN. Este extraño concepto que fue novedad en la LGT/2003 permite considerar otro pormenor de la sentencia que se comenta que se expone mejor atendiendo a un conjunto simplificado:
a) Se dice que la discrepancia está en si se debe estar a “los intereses devengados por el retraso en el pago de deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo” o, como aplicó la Administración, la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente. Da la sensación de que se ha entendido mal y se ha expuesto peor la discrepancia que no es de cantidades (¿intereses de demora como base de sanción?), sino de conceptos (¿recargo e intereses o sanción?)
b) La AN ha cambiado de criterio por lo que el TJUE dijo sobre que una sanción no se opone al principio de neutralidad (¿que no cambia la carga fiscal del impuesto?) cuando el sujeto ha abonado posteriormente la totalidad de la “cuota devengada” más los intereses. El TJUE puede considerar que no hay una mezcla de bienes protegidos y de medios de reacción social cuando se juntan sanción y recargo e intereses por extemporaneidad, pero en nuestro ordenamiento, en nuestras LGT, es una aberración jurídica. Tampoco fue taxativo el TJUE que reconoció que incumbe al órgano judicial nacional apreciar “si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario”, teniendo en cuenta las circunstancias y el plazo en que se ha rectificado. Pero también aquí hay una mezcla extraña al presupuesto que se considera: no hay fraude ni inexactitud, se trata de quien ingresa fuera de plazo y sin requerimiento de la Administración precisamente la tributación que le corresponde. Este fundamento de la AN parece débil para cambiar de criterio.
c) Y también la AN ha cambiado de criterio respecto del principio de proporcionalidad de las sanciones porque en dos cuestiones de inconstitucionalidad “acordó inadmitirlas a trámite”. Es este un argumento no apreciable en cuanto que la inadmisión a trámite puede ser por motivos “constitucionales” y no por motivos “jurisdiccionales” (en el recuerdo vivo de hace muchos años está una inadmisión porque no se produjo indefensión ya que se podía haber impugnado la declaración de fallido cuando se notificó… aunque la declaración de fallido no se notifica). Al añadir: “porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo”, se mezcla los ámbitos: el principio de proporcionalidad de las sanciones es exigencia del Estado de Derecho, lo fundamenta la razón y son los tribunales jurisdiccionales los que deben decidir, sin que tenga nada que decir el TC salvo que identifique falta de proporcionalidad con arbitrariedad (art. 9 CE).
Parece que es positivismo radical, contrario a los principios básicos de la Justicia y la razón y también podría ser la puerta a la arbitrariedad, mantener que “un juicio de oportunidad” puede ser el fundamento de la potestad del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones. No puede ser así, porque: el juicio de constitucionalidad está limitado a verificar que la norma penal no produzca un “patente derroche inútil de coacción” que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho” y esos principios son materia constitucional.
Puestos a mezclar, se puede comprender que se acabe así esta parte de la sentencia: “No obstante el TC recuerda que a los tribunales ordinarios “no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50% de la cuota”. Para empezar, una sanción del 50% no es una cuantía fija. Y, porque es tan clara la diferencia de ámbitos constitucional y judicial, parece admisible considerar como un defecto de competencia (ya que no de jurisdicción) en el TC, no entrar a considerar el asunto (inadmisión) y manifestarse considerando que la inaplicación o la deficiencia del principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias no es una cuestión de constitucionalidad, sino de mera legalidad, porque el legislador las regula según un criterio de oportunidad (con el riesgo de que hubiera que admitir como constitucional que se acordara la mutilación selectiva, sucesiva o gradual como forma de asegurar la recaudación y de desalentar el fraude).
III. HABLANDO EN DERECHO
No carece de fundamento considerar que el lenguaje a emplear, el planteamiento de cuestiones, su consideración y la resolución son diferentes cuando se trata de una cuestión constitucional y de una cuestión jurídica. Este es el motivo que permite separar la primera parte de la sentencia que sirve de guía en estas consideraciones y lo que se va a tratar ahora que es “puro Derecho”, “Derecho puro y duro”.
1. LA NORMATIVA APLICABLE. La sentencia que “desestima” el recurso para unificación de doctrina, pero que no inadmite la parte primera del recurso en la que no concurren las identidades y diferencias exigidas respecto de las sentencias invocadas de contrates, aborda en la segunda parte (fundamentos cuarto y quinto) la cuestión referida al principio de proporcionalidad en las sanciones, en las que no sólo se aprecia que existen identidades, sino también que la AN aplicó primero un criterio (se infringía la proporcionalidad) y luego otro (de acuerdo con la Administración se admite la no aplicación de la proporcionalidad en la sanción), que es el que confirma la sentencia para unificación de doctrina que aquí se comenta.
Pero, por si se ha perdido de vista la bolita, el guisante o lo que se emplee en el juego callejero, hay que advertir al lector que la argumentación empieza considerando el artículo 191 LGT/2003 (aps. 1, 2, 4 y 6), pero que, al tiempo de los hechos, la normativa vigente eran los artículos 61 (recargo de extemporaneidad por retraso en el ingreso, sin requerimiento previo) y 79 (infracción por dejar de ingresar en plazo, salvo que se hiciera sin requerimiento previo) LGT/2003. Al tiempo de los hechos no tenía vigencia el artículo 27.4 LGT/2003 que señala la identificación que debe constar en las declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas (ojo, aquí: declaraciones-liquidaciones) para que se exija el recargo, ni el artículo 191 LGT/2003 que tipifica como infracción el ingreso extemporáneo, incluyendo (ap. 6) el que se produce mediante una autoliquidación o declaración (ojo, aquí: declaraciones-liquidaciones) si no cumple los requisitos de identificación del art. 27.4 LGT.
Olvidando la bolita y estando a lo que se debe estar, se debe recordar que con la LGT/1963, que regulaba separadamente recargo de extemporaneidad y sanción por ingreso tardío previo requerimiento administrativo, aplicar una sanción en el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento) sería forzar la ley. Y si se consideraba irrelevante la falta de tipificación legal de la infracción y de regulación de la sanción para ese ingreso tardío sin requerimiento (que ya es irrelevancia) porque se apreciara antijuridicidad y culpa, imponer “sólo” esa sanción sería incumplir la ley, porque el artículo 61 seguiría vivo y regulando el recargo de extemporaneidad.
2. LA REGULARIZACIÓN. En el Fundamento 5º expone la sentencia las razones por las que considera que en un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo producido bajo la vigencia de la LGT/1963 procede sancionar según lo dispuesto en la LGT/2003 (art. 27.4 y 191.6), en vez de un recargo de extemporaneidad (arts. 61 y 79 LGT/1963). Y el primer argumento es porque, para exigir el recargo y no imponer sanción, no bastaba sólo con ingresar, sino que “debía regularizarse la situación provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma” relacionándolas en el primer caso o identificando el período en el segundo.
Se trata de un invento que sorprende a los antiguos. Los que sobreviven y ya estaban en esto cuando empezó a aplicarse la LGT/1963 recuerdan que en el artículo 61, sistemáticamente situado en el pago de la deuda tributaria, se regulaba un recargo del 5% “de prórroga”, de modo que ese era el coste de una opción del contribuyente por un ingreso tardío. Pasó el tiempo y se consideró que ese recargo era injusto, discriminatorio e recaudatoriamente ineficiente, de modo que se sustituyó por un interés del 10%, incluso por un día de retraso, con lo que se ganaba recaudación y se perdía en justicia. Se procuró corregir la injusticia y se llegó a una fórmula mixta de recargos e intereses para cuando el retraso era excesivo, y de aquellos tiempos fue la anulación del recargo del 50% precisamente porque ese porcentaje coincidía con el de la sanción mínima por infracción. Casi estamos en estos tiempos, pero aún falta por recordar que hasta la reforma de la LGT por la Ley 10/1985, la infracción no era no ingresar, sino no declarar o hacerlo de forma inexacta, incompleta o falsa, lo que aún sitúa más lejos de la sanción el recargo por retraso en el ingreso. La Ley 10/1985, fue exclusivamente recaudatoria y poco cuidadosa con la Justicia y el Derecho, de modo que al tipificar la infracción se refirió sólo a no ingresar en plazo. La reacción de la doctrina científica fue de tal magnitud que en la siguiente reforma de la LGT (Ley 25/1995) se añadió el excepto actual lo que lleva a que no ingresar en plazo es infracción salvo que sea sin requerimiento previo en cuyo caso se aplicaba el articulo 81 (recargo).
Nada de regularización (no existe regularización en el pago; regularizar, ajustar a las normas es rectificar la declaración de hechos, la calificación, las normas de aplicación de los tributos o la liquidación: art. 145.1.c) LGT/1963; arts. 101.4.a) y b) LGT/2003). Si la TS s. 27.09.10 dijo que la LGT es “en cierta manera” (aunque no se sabe qué añade este inciso) “innovadora” al establecer los requisitos identificativos del artículo 27.4 LGT para aplicar el recargo, desde luego, la Justicia y el Derecho exigen que esa “innovación” en la delimitación legal entre conductas lícitas (recargo) e ilícitas (infracción) no se aplique con efectos retroactivos.
Añadir que la doctrina del TC lleva a considerar que los recargos responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo, no permite continuar el argumento con una imprecisión, un error y una tendenciosidad como lo que sigue: “parece” (imprecisión) que ni siquiera durante la vigencia del art. 61 LGT/963 cabía incluir en el ámbito de tal incentivo (error: los recargos no incentivan el ingreso extemporáneo) y promoción (error: ni, mucho menos, lo promueven) las meras autoliquidaciones (error: el IVA se autoliquida en factura) tardías y “clandestinas” (tendencioso: toda declaración-liquidación, aun extemporánea, por el hecho se ser presentada es manifiesta, contiene identificación y no tiene porque ser inexacta, incompleta o inexacta ni en los hechos ni en su calificación ni en la liquidación); de modo que de la regularización voluntaria (error: un ingreso extemporáneo no es una regularización tributaria) podría resultar la generalización de un sistema de diferimiento de pago sin recargo, interés o sanción (error y tendenciosidad: se pretende ocultar que esas tres exigencias sólo se producen cuando se descubren). Esta última consideración parte del error de que, incluyendo cuotas devengadas en un período en la declaración-liquidación de un período posterior, sin identificar el contenido (formalmente imposible antes de la LGT/2003), se evitaba el recargo. Pero, como le ocurriría a quien declarara en plazo menos del IVA devengado, que así estaría evitando la sanción mientras no se comprobara su incumplimiento. La verdad de este asunto es que si la Administración comprobara cada declaración recibida ningún incumplimiento quedaría sin el recargo o sanción correspondiente.
3. LA RETROACTIVIDAD SANCIONADORA. Se dice que, a diferencia del art. 27.4 LGT/2003, el art. 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de identificación de contenido para la aplicación del recargo de extemporaneidad, pero que “subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente… los datos necesarios para comprobar”. Desde luego los que conocieron, estudiaron y aplicaron durante más de 30 años la LGT/1963 no lo entendieron así, tampoco las resoluciones producidas ni se manifiesta en las modificaciones legales del precepto. Por otra parte, la declaración extemporánea, por el hecho de serlo, no oculta dato alguno necesario a efectos d una posible comprobación de su contenido (entre otros motivos, porque lo primero que se pide al contribuyente para comprobar sus declaraciones es que justifique el contenido). Una exigencia implícita de un requisito no previsto en la ley que pudiera fundamentar una sanción sería una novedad en un Estado de Derecho. Pero, aun así, se pretende razonar:
1º) “es una contradicción conceptual la pretendida regularización voluntaria tácita” (más que eso: es un error decir que un ingreso extemporáneo es una regularización); y se considera que la finalidad del art. 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del art. 27.4 LGT/2003: se permite al contribuyente una regularización (no es una regularización) mediante una presentación fuera de plazo que no sólo debe ser voluntaria, sino que debe facilitar el máximo cumplimiento de sus obligaciones, simplificando y agilizando la gestión (o sea, facilitando la aplicación del recargo sin necesidad de emplear tiempo en descubrir la extemporaneidad; el mismo tiempo que se emplea con al LGT/2003 si se trata de sancionar cuando se descubre), para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación y el período (que es igual en caso de recargo o en caso de sanción); 2º) no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada por el incumplimiento en el tiempo, que una satisfacción tardía ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado (ilícito desde que se tipifica la infracción; desde 1964 hasta 2004 no existía esa tipificación para el ingresos extemporáneo espontáneo; no hay ocultación o silencio cuando se declara e ingresa, incluso con complitud y exactitud en la declaración y en la liquidación, de forma espontánea y extemporánea).
Y, a continuación, la sentencia relaciona los requisitos para aplicar el recargo y no la sanción, sobre los que cabe los mismos motivos de discrepancia hasta aquí expuestos. Termina la sentencia recordando que, desde 2010, en las sentencias que cita, “siempre” (siempre, pero sin modificar el art. 61 LGT que seguí regulando el recargo sin referencia a requisitos identificadores) se consideró que el ingreso en declaración sin identificar el contenido extemporáneo constituía infracción aunque no estuviera así tipificado en la LGT/1963, si bien, atendiendo a la DTª 4ª LGT/2003, se aplicaba la norma más favorable (aunque, evidentemente, el recargo es más favorable que la sanción y, además, no se debería admitir en Derecho comparar una infracción tipificada para conductas culposas con un texto referido a un recargo de aplicación automática).
Y la sentencia recuerda que el TC consideró que no es contrario a la proporcionalidad de la sanción aplicar el porcentaje legalmente establecido para sancionar. Pero esa es la cuestión: que, a la vista del bien jurídico protegido, puede carecer de fundamento (y contra la proporcionalidad de la sanción) considerar “licito” el ingreso extemporáneo espontáneo identificando el contenido de la declaración e “ilícito” cuando se produce ese ingreso en iguales circunstancias, pero sin identificar, imponiendo una sanción que puede ser la misma que la de las infracciones leves (art. 191 LGT/2003) por deficiente declaración en plazo y no ingresar lo procedente
Julio Banacloche Pérez
(29.06.17)
LO TRIBUTARIO (nº 334)
Conocer el IS (1): Naturaleza
Sin considerar otras modificaciones parciales o un texto refundido, el IS ha tenido tres regulaciones legales: la Ley 61/1978 (impuesto analítico), la Ley 43/1995 (impuesto sintético) y la Ley 27/2014. Esta ley pretende: dar una mayor identidad al IS respecto del IRPF (objetivo inútil porque los empresarios y profesionales personas físicas aplican la LIS en la determinación de sus rendimientos en estimación directa: art. 28.1 LIRPF, y en las deducciones por inversión: art. 68.2 LIRPF; coherencia y coordinación son fundamentales en los dos impuestos del sistema que sujetan la renta ganada); adaptarse al entorno de la UE (lo que, si no viene exigido, debe buscar las ventajas de la autonomía); el “incremento” de la lucha contra el fraude (si se lucha contra el fraude modificando la ley es que antes no había fraude, sino elusión); proteger a la pequeña y mediana empresas con normas más sencillas y neutrales (si algo caracteriza el IS es la complejidad de las normas que lo regulan); y reaccionar contra la crisis recaudatoria (si modificando la ley se evita esa crisis es que su origen era la propia ley). La LIS, acorde con los tiempos, es una ley de deficiente redacción, oscura en sus textos, “compleja” en sus excepciones (ajustes, regímenes especiales) y “acomplejada” por sus propias deficiencias, entre las que no es la menor, su desprecio por el Derecho.
Dice el artículo 1 que el IS es un impuesto: 1) “directo”, porque la renta ganada es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir (art. 33.1 CE); 2) “personal”, porque somete toda la renta obtenida por la entidad contribuyente (con la excepción de la tributación de los no residentes en España que sólo tributan por la renta aquí obtenida: v. arts. 7.2 y 8 LIS); 3) que “grava” la renta, pero se trata de una palabra improcedente porque la adecuada habría sido “sujeta” (porque, científicamente, los impuestos que se rigen por el principio de capacidad -en vez de otros, como el de beneficio- tienen como objeto los presupuestos de hecho en los se manifiesta la renta -ganada o gastada- o el patrimonio) ya que el hecho imponible -renta sujeta-, precisamente, se delimita señalando los supuestos de “no sujeción” y son los hechos imponibles los que están “gravados” o “exentos”, es decir, sometidos al impuesto con tributación por él o sin incidencia fiscal; 4) “de las sociedades y entidades”, lo que no es así en todo caso, si se considera algún régimen especial como el de Agrupaciones de Interés Económico y UTE (arts. 43, 44 y 45 LIS) en cuanto imputan su renta a los socios o miembros.
Se podría añadir que es un impuesto “subjetivo” en cuanto la naturaleza y características de los contribuyentes determinan una tributación peculiar, ya sea en el régimen general (cf. tipos de gravamen: art. 29 LIS), ya sea en los regímenes especiales (arts. 42 a 117 LIS), también en las exenciones plenas y menos plenas (art. 9 LIS), y, desde luego, en la relación de contribuyentes (art. 7 LIS) que hay que leer con atención en cuanto incluye: por una parte, todas las personas jurídicas, salvo las sociedades civiles, aunque sí las sociedades civiles con objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación que son sociedades civiles; y, por otra parte, una serie de entidades (agrupaciones, fondos) que no tienen personalidad jurídica. La subjetividad del impuesto también se pone de manifiesto en la diferente tributación según dónde se localice la residencia y el domicilio fiscal (art. 8 LIS) en lo internacional y en lo territorial interno (arts. 2 y 3 LIS)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En tiempos de presión fiscal psicológica es oportuna la noticia sobre la discriminación territorial según la ideología dominante en los gobiernos autonómicos. Así, dice el estudio (PFA) para una persona soltera, de menos de 65 años, sin hijos, sin discapacidad ni ninguna circunstancia personal que pudiera originar una deducción y con una renta bruta anual de 16.000 euros, tributaría 1.611 euros en Cataluña, 1.510 en Extremadura, 1492 en las Islas Baleares, 1.439 en La Rioja, 1.437 en Galicia o 1.434 en Madrid.
Terminadas las Pascuas y las solemnidades, el cristiano retoma el Tiempo Ordinario con la alegría del que se sabe hijo de Dios y heredero del cielo (cf. Rm 8,17). Es tiempo de poner en acción los propósitos de los tiempos fuertes litúrgicos. Es tiempo de revisar la orientación de nuestra vida porque un error en el rumbo marcado al empezar la navegación puede llevar muy lejos del destino deseado. Una buena guía es la mejor ayuda. Y, estar atentos siempre para rectificar la intención: “Guardaos de hacer vuestra justicia delante de los hombres con el fin de que os vean; de otro modo no tendréis recompensa de vuestro Padre que está en los cielos” (Mt 6,1).
“Cuando oréis no seáis como los hipócritas… para exhibirse delante de los hombres... Tú, por el contrario, cuando te pongas a orar, entra en tu aposento y, con la puerta cerrada, ora a tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará. Y al orar no empleéis muchas palabras como los gentiles, que piensan que por su locuacidad van a ser escuchados. Así pues, no seáis como ellos, porque bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis Vosotros, en cambio, rezad así: Padre nuestro que están en el cielo/ santificado sea tu Nombre;/ venga tu Reino;/ hágase tu voluntad, como en el cielo, también en la tierra;/ danos hoy nuestro pan cotidiano; y perdónanos nuestras deudas como también nosotros perdonamos a nuestros deudores; y no nos pongas en tentación, sino líbranos del Malo” (Mt 6, 5-13)
“… Yo os digo: amad a vuestros enemigos y rezad por los que os persigan, para que seáis hijos de vuestro Padre que está en los cielos, que hace salir el sol sobre buenos y malos y hace llover sobre justos y pecadores” (Mt 5,44-45). “Por lo tanto, si al llevar tu ofrenda al altar recuerdas que tu hermano tiene algo contra ti, deja allí tu ofrenda delante del altar, vete primero a reconciliarte con tu hermano, y vuelve después para presentar tu ofrenda” (Mt 5, 23-24).
“Buscad primero el Reino de Dios y su justicia. Por tanto, no os preocupéis por el mañana, porque el mañana trae su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6, 34). “Pedid y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá. Porque el que pide, recibe; el que busca, encuentra; y al que llama, se le abre. ¿Quién de entre vosotros si su hijo le pide un pan, le da una piedra? ¿O si le pide un pez, le da una serpiente? Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas, ¿cuánto más vuestro Padre que está en los cielos dará cosas buenas a los que se las pidan? (Mt 7, 7-10)
“No juzguéis para no ser juzgados. Porque con el juicio con que juzguéis se os juzgará, y con la medida con que midáis se os medirá” (Mt 7, 1-2). Todo lo que queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos” (Mt 7,12)
LA HOJA SEMANAL
(del 26 de junio al 1 de julio)
Lunes (26)
San Josemaría Escrivá, fundador del Opus Dei (12ª TO; mes Sgdo. Corazón)
Palabras: “No juzguéis y no os juzgarán” (Mt 7,1)
Reflexión: No fijarse en la mota en el ojo del hermano, sin ver la propia
Propósito, durante el día: Caridad. Amor fraterno. Amabilidad.
Martes (27)
San Cirilo de Alejandría, ob. Doc. Iglesia (12ª TO; Nª Sª Pº Socorro; mes Sgdo. Cor.)
Palabras: “Entrad por la puerta estrecha” (Mt 7,13)
Reflexión: Angosto el camino que lleva a la vida
Propósito, durante el día: Mortificación. Aceptación.
Miércoles (28)
San Ireneo, ob. y mártir (12ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,16)
Reflexión: Cuidado con los falsos profetas
Propósito, durante el día: Buscar a Cristo, encontrar a Cristo, amar a Cristo
Jueves (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles (12ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Amor al Papa
Propósito, durante el día: Omnes cum Petro, ad Iesum per Mariam
Viernes (30)
Protomártires de la Iglesia Romana (12ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Señor, si quieres, puedes limpiarme” (Mt 8,2)
Reflexión: Quiero, queda limpio
Propósito, durante el día: Dios mío, sin Ti no puedo nada; contigo, todo
Sábado (1)
Preciosísima Sangre del Señor (12ª TO)
Palabras: “Él tomó nuestras dolencias y cargó con nuestras enfermedades” (Mt 8,17)
Reflexión: Se cumplieron en Jesús esas palabras del profeta Isaías (Is 53,4)
Propósito, durante el día: Madre mía, enséñame a comprender, a ofrecer, a amar
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 25, domingo (12º TO; ciclo A), nos llenan de esperanza porque Dios está con nosotros: “Pero el Señor está conmigo” (Jr 20); “el don de la gracia que correspondía a un solo hombre, Jesucristo, sobró para la multitud” (Rm 5); “Si uno se pone de mi parte ante los hombres, yo también me pondré de su parte ante mi Padre” (Mt 10). Vivir en presencia de Dios: creo que estás aquí, que me ves, que oyes. Y junto a mí, nuestra Madre, san José, el ángel de la guarda, todos los santos, ayudando.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “En la Eucaristía Jesús, como hizo con los discípulos de Emaús, se acerca a nosotros, peregrinos en la historia, para alimentar en nosotros la fe, la esperanza y la caridad; para consolarnos en las pruebas; para sostenernos en el compromiso por la justicia y la paz. Esta presencia solidaria del Hijo de Dios está por todos lados: en las ciudades y en los campos, en el norte y en el sur del mundo, en los países de tradición cristiana y en los de primera evangelización. Y en la Eucaristía Él se ofrece a sí mismo como fuerza espiritual para ayudarnos y poner en práctica su mandamiento —amarnos como Él nos ha amado—, construyendo comunidades acogedoras y abiertas a las necesidades de todos, especialmente de las personas más frágiles, pobres y necesitadas.” (Angelus, día 18 de junio de 2017)
- “Y ¿qué somos nosotros? Somos polvo que aspira al cielo. Débiles nuestras fuerzas, pero potente el misterio de la gracia que está presente en la vida de los cristianos. Somos fieles a esta tierra, que Jesús ha amado en cada instante de su vida, pero sabemos y queremos esperar en la transfiguración del mundo, en su cumplimiento definitivo donde finalmente no habrá más lágrimas, maldad y sufrimiento. Que el Señor nos done a todos nosotros la esperanza de ser santos. Pero alguno de vosotros podrá preguntarme: “Padre, ¿se puede ser santo en la vida de todos los días?” Sí, se puede. “Pero ¿esto significa que debemos rezar todo el día?” No, significa que debes cumplir tu deber todo el día: rezar, ir al trabajo, cuidar de los hijos. Pero es necesario hacer todo con el corazón abierto hacia Dios, de manera que el trabajo, también en la enfermedad, incluso en la dificultad, esté abierto a Dios. Y así nos podemos convertir en santos. Que el Señor nos dé la esperanza de ser santos. ¡No pensemos que es una cosa difícil, que es más fácil ser delincuentes que santos! No. Se puede ser santos porque nos ayuda el Señor; es Él quien nos ayuda.” (Audiencia general, día 22 de junio de 2017)
(25.06.17)
Conocer el IS (1): Naturaleza
Sin considerar otras modificaciones parciales o un texto refundido, el IS ha tenido tres regulaciones legales: la Ley 61/1978 (impuesto analítico), la Ley 43/1995 (impuesto sintético) y la Ley 27/2014. Esta ley pretende: dar una mayor identidad al IS respecto del IRPF (objetivo inútil porque los empresarios y profesionales personas físicas aplican la LIS en la determinación de sus rendimientos en estimación directa: art. 28.1 LIRPF, y en las deducciones por inversión: art. 68.2 LIRPF; coherencia y coordinación son fundamentales en los dos impuestos del sistema que sujetan la renta ganada); adaptarse al entorno de la UE (lo que, si no viene exigido, debe buscar las ventajas de la autonomía); el “incremento” de la lucha contra el fraude (si se lucha contra el fraude modificando la ley es que antes no había fraude, sino elusión); proteger a la pequeña y mediana empresas con normas más sencillas y neutrales (si algo caracteriza el IS es la complejidad de las normas que lo regulan); y reaccionar contra la crisis recaudatoria (si modificando la ley se evita esa crisis es que su origen era la propia ley). La LIS, acorde con los tiempos, es una ley de deficiente redacción, oscura en sus textos, “compleja” en sus excepciones (ajustes, regímenes especiales) y “acomplejada” por sus propias deficiencias, entre las que no es la menor, su desprecio por el Derecho.
Dice el artículo 1 que el IS es un impuesto: 1) “directo”, porque la renta ganada es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir (art. 33.1 CE); 2) “personal”, porque somete toda la renta obtenida por la entidad contribuyente (con la excepción de la tributación de los no residentes en España que sólo tributan por la renta aquí obtenida: v. arts. 7.2 y 8 LIS); 3) que “grava” la renta, pero se trata de una palabra improcedente porque la adecuada habría sido “sujeta” (porque, científicamente, los impuestos que se rigen por el principio de capacidad -en vez de otros, como el de beneficio- tienen como objeto los presupuestos de hecho en los se manifiesta la renta -ganada o gastada- o el patrimonio) ya que el hecho imponible -renta sujeta-, precisamente, se delimita señalando los supuestos de “no sujeción” y son los hechos imponibles los que están “gravados” o “exentos”, es decir, sometidos al impuesto con tributación por él o sin incidencia fiscal; 4) “de las sociedades y entidades”, lo que no es así en todo caso, si se considera algún régimen especial como el de Agrupaciones de Interés Económico y UTE (arts. 43, 44 y 45 LIS) en cuanto imputan su renta a los socios o miembros.
Se podría añadir que es un impuesto “subjetivo” en cuanto la naturaleza y características de los contribuyentes determinan una tributación peculiar, ya sea en el régimen general (cf. tipos de gravamen: art. 29 LIS), ya sea en los regímenes especiales (arts. 42 a 117 LIS), también en las exenciones plenas y menos plenas (art. 9 LIS), y, desde luego, en la relación de contribuyentes (art. 7 LIS) que hay que leer con atención en cuanto incluye: por una parte, todas las personas jurídicas, salvo las sociedades civiles, aunque sí las sociedades civiles con objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación que son sociedades civiles; y, por otra parte, una serie de entidades (agrupaciones, fondos) que no tienen personalidad jurídica. La subjetividad del impuesto también se pone de manifiesto en la diferente tributación según dónde se localice la residencia y el domicilio fiscal (art. 8 LIS) en lo internacional y en lo territorial interno (arts. 2 y 3 LIS)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En tiempos de presión fiscal psicológica es oportuna la noticia sobre la discriminación territorial según la ideología dominante en los gobiernos autonómicos. Así, dice el estudio (PFA) para una persona soltera, de menos de 65 años, sin hijos, sin discapacidad ni ninguna circunstancia personal que pudiera originar una deducción y con una renta bruta anual de 16.000 euros, tributaría 1.611 euros en Cataluña, 1.510 en Extremadura, 1492 en las Islas Baleares, 1.439 en La Rioja, 1.437 en Galicia o 1.434 en Madrid.
Terminadas las Pascuas y las solemnidades, el cristiano retoma el Tiempo Ordinario con la alegría del que se sabe hijo de Dios y heredero del cielo (cf. Rm 8,17). Es tiempo de poner en acción los propósitos de los tiempos fuertes litúrgicos. Es tiempo de revisar la orientación de nuestra vida porque un error en el rumbo marcado al empezar la navegación puede llevar muy lejos del destino deseado. Una buena guía es la mejor ayuda. Y, estar atentos siempre para rectificar la intención: “Guardaos de hacer vuestra justicia delante de los hombres con el fin de que os vean; de otro modo no tendréis recompensa de vuestro Padre que está en los cielos” (Mt 6,1).
“Cuando oréis no seáis como los hipócritas… para exhibirse delante de los hombres... Tú, por el contrario, cuando te pongas a orar, entra en tu aposento y, con la puerta cerrada, ora a tu Padre, que está en lo oculto; y tu Padre, que ve en lo oculto, te recompensará. Y al orar no empleéis muchas palabras como los gentiles, que piensan que por su locuacidad van a ser escuchados. Así pues, no seáis como ellos, porque bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis Vosotros, en cambio, rezad así: Padre nuestro que están en el cielo/ santificado sea tu Nombre;/ venga tu Reino;/ hágase tu voluntad, como en el cielo, también en la tierra;/ danos hoy nuestro pan cotidiano; y perdónanos nuestras deudas como también nosotros perdonamos a nuestros deudores; y no nos pongas en tentación, sino líbranos del Malo” (Mt 6, 5-13)
“… Yo os digo: amad a vuestros enemigos y rezad por los que os persigan, para que seáis hijos de vuestro Padre que está en los cielos, que hace salir el sol sobre buenos y malos y hace llover sobre justos y pecadores” (Mt 5,44-45). “Por lo tanto, si al llevar tu ofrenda al altar recuerdas que tu hermano tiene algo contra ti, deja allí tu ofrenda delante del altar, vete primero a reconciliarte con tu hermano, y vuelve después para presentar tu ofrenda” (Mt 5, 23-24).
“Buscad primero el Reino de Dios y su justicia. Por tanto, no os preocupéis por el mañana, porque el mañana trae su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6, 34). “Pedid y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá. Porque el que pide, recibe; el que busca, encuentra; y al que llama, se le abre. ¿Quién de entre vosotros si su hijo le pide un pan, le da una piedra? ¿O si le pide un pez, le da una serpiente? Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas, ¿cuánto más vuestro Padre que está en los cielos dará cosas buenas a los que se las pidan? (Mt 7, 7-10)
“No juzguéis para no ser juzgados. Porque con el juicio con que juzguéis se os juzgará, y con la medida con que midáis se os medirá” (Mt 7, 1-2). Todo lo que queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos” (Mt 7,12)
LA HOJA SEMANAL
(del 26 de junio al 1 de julio)
Lunes (26)
San Josemaría Escrivá, fundador del Opus Dei (12ª TO; mes Sgdo. Corazón)
Palabras: “No juzguéis y no os juzgarán” (Mt 7,1)
Reflexión: No fijarse en la mota en el ojo del hermano, sin ver la propia
Propósito, durante el día: Caridad. Amor fraterno. Amabilidad.
Martes (27)
San Cirilo de Alejandría, ob. Doc. Iglesia (12ª TO; Nª Sª Pº Socorro; mes Sgdo. Cor.)
Palabras: “Entrad por la puerta estrecha” (Mt 7,13)
Reflexión: Angosto el camino que lleva a la vida
Propósito, durante el día: Mortificación. Aceptación.
Miércoles (28)
San Ireneo, ob. y mártir (12ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,16)
Reflexión: Cuidado con los falsos profetas
Propósito, durante el día: Buscar a Cristo, encontrar a Cristo, amar a Cristo
Jueves (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles (12ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Amor al Papa
Propósito, durante el día: Omnes cum Petro, ad Iesum per Mariam
Viernes (30)
Protomártires de la Iglesia Romana (12ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Señor, si quieres, puedes limpiarme” (Mt 8,2)
Reflexión: Quiero, queda limpio
Propósito, durante el día: Dios mío, sin Ti no puedo nada; contigo, todo
Sábado (1)
Preciosísima Sangre del Señor (12ª TO)
Palabras: “Él tomó nuestras dolencias y cargó con nuestras enfermedades” (Mt 8,17)
Reflexión: Se cumplieron en Jesús esas palabras del profeta Isaías (Is 53,4)
Propósito, durante el día: Madre mía, enséñame a comprender, a ofrecer, a amar
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 25, domingo (12º TO; ciclo A), nos llenan de esperanza porque Dios está con nosotros: “Pero el Señor está conmigo” (Jr 20); “el don de la gracia que correspondía a un solo hombre, Jesucristo, sobró para la multitud” (Rm 5); “Si uno se pone de mi parte ante los hombres, yo también me pondré de su parte ante mi Padre” (Mt 10). Vivir en presencia de Dios: creo que estás aquí, que me ves, que oyes. Y junto a mí, nuestra Madre, san José, el ángel de la guarda, todos los santos, ayudando.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “En la Eucaristía Jesús, como hizo con los discípulos de Emaús, se acerca a nosotros, peregrinos en la historia, para alimentar en nosotros la fe, la esperanza y la caridad; para consolarnos en las pruebas; para sostenernos en el compromiso por la justicia y la paz. Esta presencia solidaria del Hijo de Dios está por todos lados: en las ciudades y en los campos, en el norte y en el sur del mundo, en los países de tradición cristiana y en los de primera evangelización. Y en la Eucaristía Él se ofrece a sí mismo como fuerza espiritual para ayudarnos y poner en práctica su mandamiento —amarnos como Él nos ha amado—, construyendo comunidades acogedoras y abiertas a las necesidades de todos, especialmente de las personas más frágiles, pobres y necesitadas.” (Angelus, día 18 de junio de 2017)
- “Y ¿qué somos nosotros? Somos polvo que aspira al cielo. Débiles nuestras fuerzas, pero potente el misterio de la gracia que está presente en la vida de los cristianos. Somos fieles a esta tierra, que Jesús ha amado en cada instante de su vida, pero sabemos y queremos esperar en la transfiguración del mundo, en su cumplimiento definitivo donde finalmente no habrá más lágrimas, maldad y sufrimiento. Que el Señor nos done a todos nosotros la esperanza de ser santos. Pero alguno de vosotros podrá preguntarme: “Padre, ¿se puede ser santo en la vida de todos los días?” Sí, se puede. “Pero ¿esto significa que debemos rezar todo el día?” No, significa que debes cumplir tu deber todo el día: rezar, ir al trabajo, cuidar de los hijos. Pero es necesario hacer todo con el corazón abierto hacia Dios, de manera que el trabajo, también en la enfermedad, incluso en la dificultad, esté abierto a Dios. Y así nos podemos convertir en santos. Que el Señor nos dé la esperanza de ser santos. ¡No pensemos que es una cosa difícil, que es más fácil ser delincuentes que santos! No. Se puede ser santos porque nos ayuda el Señor; es Él quien nos ayuda.” (Audiencia general, día 22 de junio de 2017)
(25.06.17)
PAPELES DE J.B. (nº 333)
(sexta época; 20/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, mayo 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. Responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT del adquirente de un inmueble por la deuda por el IVA repercutido y no ingresado si el acto constituye despatrimonialización, AN s. 23.01.17, en la que se colabora mediante acuerdo previo desde que se genera la deuda aún antes del devengo del impuesto (TEAC 31-5-17, unif. crit.)
La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, de la empresa operadora de máquinas recreativas de azar que incumple la diligencia de embargo de créditos en su relación con la empresa hotelera (TEAC 31-5-17, unif. crit)
Los artículos 41 a 43 LGT regulan la responsabilidad tributaria. El primero, con una regulación básica que luego se desvirtúa, como ocurre con la inclusión de las sanciones en la responsabilidad que es incoherente con su fundamento al regular la reducción por conformidad. El artículo 43 regula la responsabilidad subsidiaria y el artículo 42 la solidaria a que se refieren las resoluciones reseñadas. En las letras a) a c) del apartado 1 se deriva la responsabilidad por la participación en la causa de la responsabilidad; en cambio, en el apartado 2 la responsabilidad se deriva por obstaculizar la recaudación.
La primera resolución reseñada se enmarca en el supuesto legal (a) referido a quien sea causante o colabore en la ocultación de bienes o derechos para impedir la actuación de la Administración. La segunda de las resoluciones reseñadas encaja perfectamente en el supuesto (b) referido a los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. En las dos reseñas se trata de resoluciones condicionadas: así, en la primera, hay responsabilidad si hay despatrimonialización como consecuencia de un acuerdo del deudor con el responsable para causarla; y en la segunda, si concurre culpa o negligencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque si el banco tenía un derecho preferente de cobro, al recibir la diligencia de embargo, art. 79 RGR, debió plantear tercería de mejor derecho en vez de cancelar la imposición a plazo con garantía pignoraticia (AN 3-4-17)
INSPECCIÓN
2) Contenido. Previa acta a tercero. Quien no era empresario vendió un inmueble repercutiendo IVA y vio regularizada su situación tributaria mediante un acta firmada en conformidad que adquirió firmeza, sin que el comprador hubiera sido llamado al procedimiento como interesado; si posteriormente, se actúa cerca del comprador, se le traslada el resultado de actuaciones con el vendedor, pero sin documentación ni pruebas, y se minora al IVA soportado, se produce indefensión porque, aunque se actuó coherentemente conforme a un acta firme propia; contra resoluciones anteriores confirmadas por AN s. 15.03.10 (TEAC 24-5-17)
De indudable interés en su consideración, la resolución reseñada debería ser motivo para que se dictaran las correspondientes instrucciones a los empleados con competencia en la aplicación de los tributos con el fin de que se convierta en rutina obligada la llamada a los interesados al iniciarse cualquier procedimiento de esa naturaleza o al tener conocimiento de su existencia durante el procedimiento.
No es éste un asunto de sin precedentes. Cuando la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades reguló por primera vez la aplicación de valores de mercado en las operaciones vinculadas, la trascendencia de la actuación simultánea con todas las partes implicadas y, sobre todo, la obligatoriedad del ajuste bilateral, adquirieron tal relevancia que llevaron a descubrir, primero, que ese ajuste fiscal no estaba en la LIRPF y, después, que sólo se refería a “rendimientos”, pero no a “incrementos de patrimonio”. Y hubo que modificar la ley. Poco después surgió semejante cuestión con la imputación por trasparencia fiscal cuando se pretendía trasladar a los socios las consecuencias de la regularización de la situación tributaria de la sociedad, proclive a aceptar toda propuesta porque ninguna deuda podía afectarle. Es por siempre memorable la jurisprudencia sentada por el TSJ Castilla-La Mancha (ss. 25-10-00,20-11-00,2-12-00,3-2-01,3-4-01) exigiendo la comunicación a los socios de la regularización a la sociedad trasparente. Y hasta en la actualidad se siguen planteando derivaciones de actuaciones de regularización de retenciones cerca del obligado a retener, pero sin conocer ni dar conocimiento a los obligados a soportar la retención, con consideración, a veces, de un enriquecimiento injusto de la Administración.
Con exquisito cuidado resuelve el tribunal reconociendo que es posible actuar sólo cerca de un administrado como consecuencia de la repercusión de un IVA improcedente (sin que en la resolución se diga cuál fue la regularización que debió soportar) y que se actuó coherentemente al trasladar a la otra parte las consecuencias de la regularización con mayor fundamento en cuanto que había adquirido firmeza. Pero ese exquisito cuidado es el que evita que se dijera en la resolución, claramente, que en la primera actuación, en cuanto se advirtió cuál sería su causa, se debió advertir a la parte que soportó la repercusión, que, desde luego, se le debió trasladar toda la documentación y pruebas que sirvieron para regularizar y, también, que ha sido ese no hacer, ese ocultar, ese dificultar, el motivo por el que se ha producido la indefensión que está proscrita (art. 24 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, ss. 15.07.08 y 9.10.08, las actuaciones de comprobación de sociedad transparente se entenderán con la sociedad (TSJ Andalucía 23-4-12)
RECAUDACIÓN
3) Diligencia de embargo. Impugnación. Legitimación. La empresa operadora de máquinas recreativas de azar no es sujeto pasivo y la diligencia de embargo de los créditos con la empresa hotelera no la puede impugnar, art. 232 LGT, mientras no se declare que es responsable por incumplimiento (TEAC 31-5-17, unif crit.)
El artículo 232 LGT que cita la resolución reseñada señala como “legitimados” en las reclamaciones administrativas tanto los obligados tributarios y los sujetos infractores, como cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. Por otra parte, el artículo 170.3 LGT señala como motivos de impugnación de la diligencia de embargo: extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigirla; falta de notificación de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas legales reguladoras del embargo y la suspensión del procedimiento de recaudación.
El fundamento de la resolución está en cuanto considera que el notificado de la diligencia de embargo ni está legitimado para reclamar ni la diligencia de embargo es reclamable por él mientras no se le pueda considerar interesado lo que sólo ocurriría cuando viera que sus intereses legítimos se ven afectado por el acto administrativo, como podría ser al considerarlo responsable solidario (art. 42.2.b) LGT) por incumplir la diligencia de embargo.
Pero es posible considerar en Derecho que el que recibe la notificación de una diligencia de embargo que debe cumplir, en cuanto que así se ve sometido a una obligación tributaria que antes no tenía y de la que se puede derivar una responsabilidad en caso de incumplimiento, por esas circunstancias se ve afectado en sus intereses legítimos. Se daría, así, el requisito subjetivo que permite estar legitimado para reclamar o intervenir en una reclamación; pero también se da el elemento objetivo en cuanto es razonable considerar que la obligación que conlleva la diligencia de embargo no es en esencia diferente de la obligación de retener que se regula en el artículo 23 LGT. En todo caso, hacer efectiva en todo caso la proscripción de la indefensión (art. 24 CE) es tan esencial en un Estado de Derecho que, incluso ante la duda, que aquí no debería existir, debe llevar a reconocer la condición de interesado que legitima para impugnar una diligencia de embargo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
4) Reinversión. En el plazo para la reinversión en valores que otorgan una participación no inferior al 5%, art. 35 ter.3.b LIS, se computan sólo los valores adquiridos durante el período de reinversión, TS s. 5.12.12, sin considerar los poseídos antes (TEAC 9-5-17)
Desde la redacción originaria de la deducción por reinversión (art. 42 LIS/1995) se señalaba la descripción de los valores de que trata la resolución que se comenta, la exclusión de los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en entidades en paraísos fiscales y el plazo de reinversión con la expresión: la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido… Posteriormente se dio nueva redacción al precepto en la que, entre otras modificaciones, se decía que el cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Y de aquellos tiempos es la resolución del TEAC (r. 5.05.06) que consideraba que, para el diferimiento o deducción por reinversión, los valores que se enajenen han de alcanzar el 5% del capital de la participada no bastando que se tenga esa participación o mayor si la transmisión no alcanza ese límite.
Se trata, por tanto, de considerar el tratamiento tributario especial según la causa que lo justifica que no es, en cuanto a la inversión en valores, estimular ni incentivar la tenencia de valores de una entidad al menos en un porcentaje mínimo de participación, sino hacer una inversión que otorgue participación nueva en el capital social de la participada. El artículo 25 LIS/2014 regula la nueva reserva de capitalización, habiéndose eliminado tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios como la deducción por inversión de beneficios, con la pretensión de potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto y, así incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad”.
- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de reinversión se cuenta de fecha a fecha y no por años enteros, TS s. 23.05.13; y la puesta a disposición es la de la de otorgamiento de escritura, a falta de otra prueba (AN 26-3-15)
I. SUCESIONES y DONACIONES
5) Hecho imponible. Aceptación a beneficio de inventario. La aceptación a beneficio de inventario, art. 1010 Cc, es aceptación de la herencia, a diferencia del derecho a deliberar que supone un plazo para aceptar o repudiar y que también tendría efectos retroactivos a la fecha del fallecimiento si se aceptara; si se incumpliera la obligación de realizar inventario, sólo se producirían efectos civiles, art. 1018 Cc, y la herencia se entiende aceptada pura y simplemente, art. 39 LGT (TEAC 18-5-17)
En el artículo 39 LGT que cita la resolución reseñada está una clave básica de la que deducir el contenido de aquélla: “A la muerte de los obligados tributarios…” (ap. 1) “Mientras la herencia se encuentre yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante (ap. 3), en cuanto relacionado con dos preceptos de la LISyD: “Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos…” (art. 3.1.a) LISyD) y “el impuesto se devenga el día del fallecimiento…” (art. 24 LISyD)
Relacionando esos preceptos tributarios con los civiles que oportuna y acertadamente considera la resolución reseñada, se concluye como decide: “La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario” (art. 998 Cc). “Todo heredero puede aceptar la herencia a beneficio de inventario, aunque el testador se lo haya prohibido. También podrá pedir la formación de inventario antes de aceptar o repudiar la herencia para deliberar sobre este punto” (art. 1010 Cc).
- Recordatorio de jurisprudencia. El devengo se produce al tiempo del fallecimiento y no al de aceptación de la herencia y a aquél se debe referir el valor del caudal hereditario (TSJ Navarra 9-1-02)
6) Albacea. Representación inexistente. El albacea designado por el causante, art. 901 Cc, realiza funciones de vigilancia, pero no es representante ni administrador; sólo en el art. 68 RISyD se trata del albacea al solicitar prórroga para presentar documentos en adquisiciones por causa de muerte (TEAC 18-5-17)
Establece el artículo 901 Cc que los albaceas tendrán todas las facultades que expresamente les haya conferido el testador, y no sean contrarias a las leyes. Y el artículo 902 Cc establece que “no habiendo el testador determinado especialmente las facultades de los albaceas, tendrá las siguientes: disponer y pagar los sufragios y el funeral, satisfacer legados en metálico, vigilar la ejecución de todo lo demás ordenado, tomar las precauciones necesarias para la conservación y custodia de los bienes. Estos dos preceptos podrían ser suficientes para matizar lo que dice la resolución reseñada.
En vez de atender sólo a las facultades del albacea cuando el testador no le confiera otras, parece que lo adecuado es empezar señalando que habrá que estar, en primer lugar y en cada caso, a la voluntad del testador. Es suficiente un repaso de la doctrina de los tribunales para encontrar situaciones en las que el albacea tenía importantes facultades, hasta el extremo de que la voluntad del testador en este aspecto prevalece sobre lo dispuesto en los artículos 902 y 903 Cc (TS 19-6-58). Así ocurre cuando fuera nombrado en testamento “con las más amplias facultades” (TS 28-11-1905). Con esa expresión referida a sus facultades puede el albacea decidir el destino de inmuebles (TS 8-2-1980) y en la vigilancia sobre la ejecución de lo ordenado puede defender la validez del testamento en juicio y fuera de él (TS 4-3-1902)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la actuación con el albacea que firmó el acta de conformidad si no costaba la aceptación del heredero durante la inspección (TS 1-3-05 y 15-3-15)
IVA
7) No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil cuyo capital es íntegramente de una Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)
El IVA tiene una doble delimitación de su ámbito de aplicación: la que se deriva de la tipificación legal de sus hechos imponibles (arts. 4, 13 y 17 LIVA y art. 20.2 LGT) y la específica que excluye declarando no sujetos presupuestos de hecho que, de otro modo, estarían sujetos al impuesto (art. 7 LIVA en las entregas y servicios). Y aún habría que añadir la delimitación sistemática entre el IVA y el ITP con la peculiaridad de la doble sujeción en el caso de las entregas y arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos por el IVA que también están sujetos, pero gravados, por el ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.5 LITP; art. 4.4 LIVA)
Es en la delimitación por exclusión dentro de los presupuestos de hecho que podrían estar sujetos al IVA donde se encuentra la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Este inciso final es contrario a la naturaleza misma de los tributos que son, por definición, ingresos unilaterales y que no son, desde luego, contraprestación de nada ni siquiera en los impuestos finalistas con recaudación afectada (en el IGRPF anterior a 1978, había importes afectos al PIO y al PPO; no es extraño a la técnica tributaria un gravamen cuya recaudación se destine a una finalidad predeterminada) o con fines fiscales (como pudiera ser un tributo anticontaminación ambiental). En el IVA español se intentó contestar a los puristas tributarios mediante la Ley 66/1997 que regulaba (D. Ad. 11ª) una “Obligación de gestión de determinadas tasas y precios que constituyan contraprestaciones de operaciones realizadas por la Administración sujetas al IVA”.
Pero, además de esa peculiaridad, en lo que afecta a asunto en el que decide la resolución reseñada, hay que estar al nuevo texto del artículo que se ha modificado por Ley 28/2014 incluyendo una relación de lo que “a estos efectos” se considerarán Administraciones Públicas, todo un exceso normativo a la vista del artículo 2 de la Ley 40/2015 RJSP, posiblemente debido a la rígida dependencia de lo que decida la UE, sus normas y su jurisprudencia, que tanto afecta a la soberanía de las naciones.
En esa relación de entidades la de más amplio contenido es la de “d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad”. Además de la errata o el error gramatical (“cualesquiera” exigiría el plural “entidades”; “cualquier”, “cualquiera” va con el singular “entidad”), es un precepto desafortunado en su literalidad (la entidad “dependiente con independencia funcional”) y, al parecer, en su armonización con la UE, puesto que la resolución reseñada se remite a la doctrina del TJUE: “actuar como autoridad y con prerrogativas del poder público”.
Y, finalmente, en esa delimitación negativa que es la “no sujeción” el infortunio del precepto era inevitable: en la relación de entidades que se consideran Administración Pública se añade: primero, que no tienen la consideración de Administraciones Públicas (que sus operaciones “están sujetas” al IVA) las entidades públicas empresariales estatales y organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales; después, que “no están sujetos” los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público que, mediante encomienda de gestión, que ostenten (art. 4.1.n) y 24.6 TR Ley de Contratos del Sector Público) la condición de “medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo” (en extraordinariamente complicada expresión); también, que “no están sujetos” los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, a favor de las Administraciones Públicas de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de éstas, cuando dichas Administraciones ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Y, finalmente, el precepto relaciona una serie de actividades que, en todo caso, determinan operaciones sujetas al impuesto.
Con una regulación legal así, se comprende perfectamente que la resolución se limite a decir que en algunos casos puede haber una no sujeción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los entes públicos integrados en el presupuesto municipal no se pueden considerar sujetos pasivos al no ajustarse al criterio de independencia (TJUE 29-9-15). Como en AN s. 28.12.16, sujeción de los servicios de organización y promoción de eventos prestados por sociedad mercantil perteneciente íntegramente a ente público, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16, en cuanto son iguales a los que podría haber prestado una empresa de capital privado (AN 23-3-17)
8) Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)
La resolución reseñada permite recordar un nuevo concepto en la regulación de los tributos del sistema: nacionalidad, vecindad, residencia autonómica, residencia habitual, domicilio, establecimiento permanente. Y sus correlativos: nacional, vecino, residente, establecido. La trascendencia del establecimiento es especialmente relevante a efectos del IRNR y del IS, pero en el IVA es consustancial al hecho imponible.
La localización del hecho imponible y la atribución de soberanía fiscal para aplicar el tributo es un aspecto imprescindible mientras no se llegue al criterio, a veces considerado ideal, de la general localización “en origen”. Lo que para las entregas se complicó (art. 68 LIVA) con la introducción del hecho imponible “adquisiciones intracomunitarias”, que tuvo su inevitable consecuencia con las entregas intracomuntarias y que obligó a establecer una complejísima regulación para las entregas a distancia (art. 68.1 LIVA), para los servicios la complejidad estaba ya en el texto originario de la Ley 30/1985, con las localizaciones en destino y sus excepciones (en la actualidad, cf. art. 70.Dos LIVA), y sigue aumentando con los servicios de electrónicos y de televisión y radiodifusión.
Establece el artículo 69 Tres2º LIVA que cita la resolución reseñada que “a efectos de esta ley” se entenderá por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular tiene esa consideración: la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo; las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o gas u otros lugares de extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses; las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias; las instalaciones permanente para almacenamiento y posterior entrega de mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
A pesar de tanto detalle y de tanta complejidad, es difícil encontrar un fundamento legal que ampare la resolución que se comenta y para considerar que dos sociedades constituidas y con personalidad jurídica independiente, por el control que sobre las mismas ejerce la entidad matriz, deben tener un tratamiento por el IVA como el que correspondería (“como si”) si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar. Aunque, precisamente porque parece difícil de justificar con una norma, es de suponer que la resolución se construye sobre una base más sólida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Concepto de establecimiento permanente cuando presta servicios en un Estado teniendo la entidad su sede en otro (TJUE 16-10-14)
9) Base. Subvenciones. Aplicando el art. 78.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)
La resolución reseñada trata de uno de los asuntos más debatidos hace veinte años. El tratamiento de las subvenciones directamente vinculadas al precio, que se integraban en la base imponible (cf. art. 78.Dos.2º y Tres.4º LIVA) y la forma de operar con las subvenciones de capital para adquirir bienes de inversión, llevaron a una simplificación que resultó inadecuada para la obligada armonización. En la raíz del asunto está la concepción originaria del IVA cuando realmente incidía sobre el valor añadido de cada operación y cuando era necesario un complicado cálculo. Después de tantas vicisitudes que, en muchos casos han tenido reflejo jurisprudencial, leer la sencilla regulación vigente hace perder la perspectiva cuando se mira al pasado.
Establece el artículo 78.Dos. 3º LIVA que se incluyen en el concepto de contraprestación (la base imponible es “el importe total de la contraprestación”) las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y que así se consideran: las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Por su parte, el artículo 78.Tres.4º LIVA establece que no se incluyen en la base imponible: las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones y que no se consideran como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (o sea, que lo que es precio, por ser contraprestación, no es subvención).
Esta doble previsión legal no facilita el entendimiento de la norma. Sería suficiente para apuntar el grado de dificultad interpretativa señalar que la descripción de las subvenciones que “se incluyen en la contraprestación” se refiere sólo a las “subvenciones vinculadas directamente al precio”, sin que conste ese “directamente” en la descripción de las “subvenciones no vinculadas al precio” que “no se incluyen en la base imponible” (otra diferencia literal).
La resolución reseñada parece que da un pequeño rodeo a la literalidad del precepto legal cuando considera que la subvención que proporciona la entidad territorial a las entidades que dependen de ella y que gestionan los servicios de radio y televisión constituye la contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores. No se llega a saber si esa opción encaja en el “importe de la contraprestación pagado por un tercero” (art. 78.Tres.3º LIVA o si se corresponde con las “subvenciones establecidas en función de unidades cuando se determinan con anterioridad a la realización de la operación”. Sin duda, la mayor dificultad sería que no se tratara de un servicio de radio y televisión “de pago”, porque de no ser así, si se trata de un servicio “gratuito”, es difícil mantener que la subvención sustituye la contraprestación de que debieran pagar los oyentes o teleespectadores. Pero hay más dificultades: cualquier subvención afecta directamente al precio y de forma más evidente las subvenciones de mantenimiento y subsistencia. Y no debería ser ajena a un juicio jurídico la consideración que llevara a entender que esas sociedades prestan un servicio a la entidad territorial de que dependen.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)
10) Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)
Establece el artículo 91.Uno.1.7º LIVA que se aplica el tipo del 10% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, sin que se consideren vivienda los locales de negocio y que no se consideran aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1.6º LIVA establece que se aplica el 4% a las entregas de viviendas calificadas como de protección oficial, de régimen especial o de promoción pública, cuando se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente, sin que el número de plaza de garaje pueda exceder de dos unidades.
La resolución reseñada aplica adecuadamente la ley con la consideración previa del aspecto civil de la situación puesto que los propietarios del vuelo, por adjudicación del derecho de superficie, cuando adquieren la parte del suelo correspondiente, por transmisión que hace el Ayuntamiento, están adquiriendo vivienda de protección oficial.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según art. 80.6 LIVA si no se conoce el valor de la edificación al tiempo de la reversión se debe fijar una base provisional; se pudo pedir la tasación pericial contra la tasación de la Administración (AN 10-3-15)
11) Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)
La resolución aquí reseñada trata de un asunto en el que confluyen dos aspectos: el derecho que prescribe y las obligaciones exigidas por la normativa de un tributo. Como se podría considerar una resolución novedosa y contraria al criterio de sentencias del TS, la resolución explica la justificación normativa que lleva a decidir como lo hace.
Lo más relevante de la resolución es que es un principio de reajuste a la racionalidad. Desde el principio de su exigencia se ha producido la protesta razonada por la inutilidad de la declaración resumen anual que ni es útil para que la Administración no tenga que el trabajo de recopilar e integrar datos propios que es un programa informático que, sin duda ya existe, ni es útil, sino obligación excesiva (v. art. 3.2 LGT) precisamente por inútil, en cuanto que se impone a los administrados. Se descubrió y se denunció que se trataba sólo de un instrumento sancionador para quien se confundiera al trasladar a la declaración resumen los datos de las declaraciones-liquidación resumidas. Era un escándalo fiscal cualquier razonamiento para justificar la prevalencia de una u otras en los casos de discrepancia en los datos.
Esa intención punitiva se pretendió tapar trasladando a la declaración resumen la opción por la compensación o por la devolución de las cuotas negativas resultantes de las cantidades incluidas en las declaraciones-liquidaciones del año. Por esa vía se daba un aparente contenido sustantivo a la declaración resumen y se podía alargar la prescripción del derecho a liquidar.
La resolución que se comenta pretende remediar en lo posible estos excesos, brindando incluso al TS criterios para reorientar su anterior doctrina. Doctrina que, desde luego, admitía la discrepancia en cuanto se considera: 1º que presentar una declaración resumen de lo ya declarado durante el año (arts. 164.Uno.6º LIVA) no se puede considerar acto del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT); y 2º que la opción por compensar o por la devolución se hace en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año (art. 115.1 LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración liquidación resumen anual del IVA aunque no tenga contenido liquidatorio interrumpe la prescripción (TS 26-2-01)
Julio Banacloche Pérez
(22.06.17)
(sexta época; 20/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, mayo 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. Responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT del adquirente de un inmueble por la deuda por el IVA repercutido y no ingresado si el acto constituye despatrimonialización, AN s. 23.01.17, en la que se colabora mediante acuerdo previo desde que se genera la deuda aún antes del devengo del impuesto (TEAC 31-5-17, unif. crit.)
La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, de la empresa operadora de máquinas recreativas de azar que incumple la diligencia de embargo de créditos en su relación con la empresa hotelera (TEAC 31-5-17, unif. crit)
Los artículos 41 a 43 LGT regulan la responsabilidad tributaria. El primero, con una regulación básica que luego se desvirtúa, como ocurre con la inclusión de las sanciones en la responsabilidad que es incoherente con su fundamento al regular la reducción por conformidad. El artículo 43 regula la responsabilidad subsidiaria y el artículo 42 la solidaria a que se refieren las resoluciones reseñadas. En las letras a) a c) del apartado 1 se deriva la responsabilidad por la participación en la causa de la responsabilidad; en cambio, en el apartado 2 la responsabilidad se deriva por obstaculizar la recaudación.
La primera resolución reseñada se enmarca en el supuesto legal (a) referido a quien sea causante o colabore en la ocultación de bienes o derechos para impedir la actuación de la Administración. La segunda de las resoluciones reseñadas encaja perfectamente en el supuesto (b) referido a los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. En las dos reseñas se trata de resoluciones condicionadas: así, en la primera, hay responsabilidad si hay despatrimonialización como consecuencia de un acuerdo del deudor con el responsable para causarla; y en la segunda, si concurre culpa o negligencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque si el banco tenía un derecho preferente de cobro, al recibir la diligencia de embargo, art. 79 RGR, debió plantear tercería de mejor derecho en vez de cancelar la imposición a plazo con garantía pignoraticia (AN 3-4-17)
INSPECCIÓN
2) Contenido. Previa acta a tercero. Quien no era empresario vendió un inmueble repercutiendo IVA y vio regularizada su situación tributaria mediante un acta firmada en conformidad que adquirió firmeza, sin que el comprador hubiera sido llamado al procedimiento como interesado; si posteriormente, se actúa cerca del comprador, se le traslada el resultado de actuaciones con el vendedor, pero sin documentación ni pruebas, y se minora al IVA soportado, se produce indefensión porque, aunque se actuó coherentemente conforme a un acta firme propia; contra resoluciones anteriores confirmadas por AN s. 15.03.10 (TEAC 24-5-17)
De indudable interés en su consideración, la resolución reseñada debería ser motivo para que se dictaran las correspondientes instrucciones a los empleados con competencia en la aplicación de los tributos con el fin de que se convierta en rutina obligada la llamada a los interesados al iniciarse cualquier procedimiento de esa naturaleza o al tener conocimiento de su existencia durante el procedimiento.
No es éste un asunto de sin precedentes. Cuando la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades reguló por primera vez la aplicación de valores de mercado en las operaciones vinculadas, la trascendencia de la actuación simultánea con todas las partes implicadas y, sobre todo, la obligatoriedad del ajuste bilateral, adquirieron tal relevancia que llevaron a descubrir, primero, que ese ajuste fiscal no estaba en la LIRPF y, después, que sólo se refería a “rendimientos”, pero no a “incrementos de patrimonio”. Y hubo que modificar la ley. Poco después surgió semejante cuestión con la imputación por trasparencia fiscal cuando se pretendía trasladar a los socios las consecuencias de la regularización de la situación tributaria de la sociedad, proclive a aceptar toda propuesta porque ninguna deuda podía afectarle. Es por siempre memorable la jurisprudencia sentada por el TSJ Castilla-La Mancha (ss. 25-10-00,20-11-00,2-12-00,3-2-01,3-4-01) exigiendo la comunicación a los socios de la regularización a la sociedad trasparente. Y hasta en la actualidad se siguen planteando derivaciones de actuaciones de regularización de retenciones cerca del obligado a retener, pero sin conocer ni dar conocimiento a los obligados a soportar la retención, con consideración, a veces, de un enriquecimiento injusto de la Administración.
Con exquisito cuidado resuelve el tribunal reconociendo que es posible actuar sólo cerca de un administrado como consecuencia de la repercusión de un IVA improcedente (sin que en la resolución se diga cuál fue la regularización que debió soportar) y que se actuó coherentemente al trasladar a la otra parte las consecuencias de la regularización con mayor fundamento en cuanto que había adquirido firmeza. Pero ese exquisito cuidado es el que evita que se dijera en la resolución, claramente, que en la primera actuación, en cuanto se advirtió cuál sería su causa, se debió advertir a la parte que soportó la repercusión, que, desde luego, se le debió trasladar toda la documentación y pruebas que sirvieron para regularizar y, también, que ha sido ese no hacer, ese ocultar, ese dificultar, el motivo por el que se ha producido la indefensión que está proscrita (art. 24 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, ss. 15.07.08 y 9.10.08, las actuaciones de comprobación de sociedad transparente se entenderán con la sociedad (TSJ Andalucía 23-4-12)
RECAUDACIÓN
3) Diligencia de embargo. Impugnación. Legitimación. La empresa operadora de máquinas recreativas de azar no es sujeto pasivo y la diligencia de embargo de los créditos con la empresa hotelera no la puede impugnar, art. 232 LGT, mientras no se declare que es responsable por incumplimiento (TEAC 31-5-17, unif crit.)
El artículo 232 LGT que cita la resolución reseñada señala como “legitimados” en las reclamaciones administrativas tanto los obligados tributarios y los sujetos infractores, como cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. Por otra parte, el artículo 170.3 LGT señala como motivos de impugnación de la diligencia de embargo: extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigirla; falta de notificación de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas legales reguladoras del embargo y la suspensión del procedimiento de recaudación.
El fundamento de la resolución está en cuanto considera que el notificado de la diligencia de embargo ni está legitimado para reclamar ni la diligencia de embargo es reclamable por él mientras no se le pueda considerar interesado lo que sólo ocurriría cuando viera que sus intereses legítimos se ven afectado por el acto administrativo, como podría ser al considerarlo responsable solidario (art. 42.2.b) LGT) por incumplir la diligencia de embargo.
Pero es posible considerar en Derecho que el que recibe la notificación de una diligencia de embargo que debe cumplir, en cuanto que así se ve sometido a una obligación tributaria que antes no tenía y de la que se puede derivar una responsabilidad en caso de incumplimiento, por esas circunstancias se ve afectado en sus intereses legítimos. Se daría, así, el requisito subjetivo que permite estar legitimado para reclamar o intervenir en una reclamación; pero también se da el elemento objetivo en cuanto es razonable considerar que la obligación que conlleva la diligencia de embargo no es en esencia diferente de la obligación de retener que se regula en el artículo 23 LGT. En todo caso, hacer efectiva en todo caso la proscripción de la indefensión (art. 24 CE) es tan esencial en un Estado de Derecho que, incluso ante la duda, que aquí no debería existir, debe llevar a reconocer la condición de interesado que legitima para impugnar una diligencia de embargo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
4) Reinversión. En el plazo para la reinversión en valores que otorgan una participación no inferior al 5%, art. 35 ter.3.b LIS, se computan sólo los valores adquiridos durante el período de reinversión, TS s. 5.12.12, sin considerar los poseídos antes (TEAC 9-5-17)
Desde la redacción originaria de la deducción por reinversión (art. 42 LIS/1995) se señalaba la descripción de los valores de que trata la resolución que se comenta, la exclusión de los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en entidades en paraísos fiscales y el plazo de reinversión con la expresión: la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido… Posteriormente se dio nueva redacción al precepto en la que, entre otras modificaciones, se decía que el cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Y de aquellos tiempos es la resolución del TEAC (r. 5.05.06) que consideraba que, para el diferimiento o deducción por reinversión, los valores que se enajenen han de alcanzar el 5% del capital de la participada no bastando que se tenga esa participación o mayor si la transmisión no alcanza ese límite.
Se trata, por tanto, de considerar el tratamiento tributario especial según la causa que lo justifica que no es, en cuanto a la inversión en valores, estimular ni incentivar la tenencia de valores de una entidad al menos en un porcentaje mínimo de participación, sino hacer una inversión que otorgue participación nueva en el capital social de la participada. El artículo 25 LIS/2014 regula la nueva reserva de capitalización, habiéndose eliminado tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios como la deducción por inversión de beneficios, con la pretensión de potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto y, así incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad”.
- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de reinversión se cuenta de fecha a fecha y no por años enteros, TS s. 23.05.13; y la puesta a disposición es la de la de otorgamiento de escritura, a falta de otra prueba (AN 26-3-15)
I. SUCESIONES y DONACIONES
5) Hecho imponible. Aceptación a beneficio de inventario. La aceptación a beneficio de inventario, art. 1010 Cc, es aceptación de la herencia, a diferencia del derecho a deliberar que supone un plazo para aceptar o repudiar y que también tendría efectos retroactivos a la fecha del fallecimiento si se aceptara; si se incumpliera la obligación de realizar inventario, sólo se producirían efectos civiles, art. 1018 Cc, y la herencia se entiende aceptada pura y simplemente, art. 39 LGT (TEAC 18-5-17)
En el artículo 39 LGT que cita la resolución reseñada está una clave básica de la que deducir el contenido de aquélla: “A la muerte de los obligados tributarios…” (ap. 1) “Mientras la herencia se encuentre yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante (ap. 3), en cuanto relacionado con dos preceptos de la LISyD: “Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos…” (art. 3.1.a) LISyD) y “el impuesto se devenga el día del fallecimiento…” (art. 24 LISyD)
Relacionando esos preceptos tributarios con los civiles que oportuna y acertadamente considera la resolución reseñada, se concluye como decide: “La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario” (art. 998 Cc). “Todo heredero puede aceptar la herencia a beneficio de inventario, aunque el testador se lo haya prohibido. También podrá pedir la formación de inventario antes de aceptar o repudiar la herencia para deliberar sobre este punto” (art. 1010 Cc).
- Recordatorio de jurisprudencia. El devengo se produce al tiempo del fallecimiento y no al de aceptación de la herencia y a aquél se debe referir el valor del caudal hereditario (TSJ Navarra 9-1-02)
6) Albacea. Representación inexistente. El albacea designado por el causante, art. 901 Cc, realiza funciones de vigilancia, pero no es representante ni administrador; sólo en el art. 68 RISyD se trata del albacea al solicitar prórroga para presentar documentos en adquisiciones por causa de muerte (TEAC 18-5-17)
Establece el artículo 901 Cc que los albaceas tendrán todas las facultades que expresamente les haya conferido el testador, y no sean contrarias a las leyes. Y el artículo 902 Cc establece que “no habiendo el testador determinado especialmente las facultades de los albaceas, tendrá las siguientes: disponer y pagar los sufragios y el funeral, satisfacer legados en metálico, vigilar la ejecución de todo lo demás ordenado, tomar las precauciones necesarias para la conservación y custodia de los bienes. Estos dos preceptos podrían ser suficientes para matizar lo que dice la resolución reseñada.
En vez de atender sólo a las facultades del albacea cuando el testador no le confiera otras, parece que lo adecuado es empezar señalando que habrá que estar, en primer lugar y en cada caso, a la voluntad del testador. Es suficiente un repaso de la doctrina de los tribunales para encontrar situaciones en las que el albacea tenía importantes facultades, hasta el extremo de que la voluntad del testador en este aspecto prevalece sobre lo dispuesto en los artículos 902 y 903 Cc (TS 19-6-58). Así ocurre cuando fuera nombrado en testamento “con las más amplias facultades” (TS 28-11-1905). Con esa expresión referida a sus facultades puede el albacea decidir el destino de inmuebles (TS 8-2-1980) y en la vigilancia sobre la ejecución de lo ordenado puede defender la validez del testamento en juicio y fuera de él (TS 4-3-1902)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la actuación con el albacea que firmó el acta de conformidad si no costaba la aceptación del heredero durante la inspección (TS 1-3-05 y 15-3-15)
IVA
7) No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil cuyo capital es íntegramente de una Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)
El IVA tiene una doble delimitación de su ámbito de aplicación: la que se deriva de la tipificación legal de sus hechos imponibles (arts. 4, 13 y 17 LIVA y art. 20.2 LGT) y la específica que excluye declarando no sujetos presupuestos de hecho que, de otro modo, estarían sujetos al impuesto (art. 7 LIVA en las entregas y servicios). Y aún habría que añadir la delimitación sistemática entre el IVA y el ITP con la peculiaridad de la doble sujeción en el caso de las entregas y arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos por el IVA que también están sujetos, pero gravados, por el ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.5 LITP; art. 4.4 LIVA)
Es en la delimitación por exclusión dentro de los presupuestos de hecho que podrían estar sujetos al IVA donde se encuentra la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Este inciso final es contrario a la naturaleza misma de los tributos que son, por definición, ingresos unilaterales y que no son, desde luego, contraprestación de nada ni siquiera en los impuestos finalistas con recaudación afectada (en el IGRPF anterior a 1978, había importes afectos al PIO y al PPO; no es extraño a la técnica tributaria un gravamen cuya recaudación se destine a una finalidad predeterminada) o con fines fiscales (como pudiera ser un tributo anticontaminación ambiental). En el IVA español se intentó contestar a los puristas tributarios mediante la Ley 66/1997 que regulaba (D. Ad. 11ª) una “Obligación de gestión de determinadas tasas y precios que constituyan contraprestaciones de operaciones realizadas por la Administración sujetas al IVA”.
Pero, además de esa peculiaridad, en lo que afecta a asunto en el que decide la resolución reseñada, hay que estar al nuevo texto del artículo que se ha modificado por Ley 28/2014 incluyendo una relación de lo que “a estos efectos” se considerarán Administraciones Públicas, todo un exceso normativo a la vista del artículo 2 de la Ley 40/2015 RJSP, posiblemente debido a la rígida dependencia de lo que decida la UE, sus normas y su jurisprudencia, que tanto afecta a la soberanía de las naciones.
En esa relación de entidades la de más amplio contenido es la de “d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad”. Además de la errata o el error gramatical (“cualesquiera” exigiría el plural “entidades”; “cualquier”, “cualquiera” va con el singular “entidad”), es un precepto desafortunado en su literalidad (la entidad “dependiente con independencia funcional”) y, al parecer, en su armonización con la UE, puesto que la resolución reseñada se remite a la doctrina del TJUE: “actuar como autoridad y con prerrogativas del poder público”.
Y, finalmente, en esa delimitación negativa que es la “no sujeción” el infortunio del precepto era inevitable: en la relación de entidades que se consideran Administración Pública se añade: primero, que no tienen la consideración de Administraciones Públicas (que sus operaciones “están sujetas” al IVA) las entidades públicas empresariales estatales y organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales; después, que “no están sujetos” los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público que, mediante encomienda de gestión, que ostenten (art. 4.1.n) y 24.6 TR Ley de Contratos del Sector Público) la condición de “medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo” (en extraordinariamente complicada expresión); también, que “no están sujetos” los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, a favor de las Administraciones Públicas de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de éstas, cuando dichas Administraciones ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Y, finalmente, el precepto relaciona una serie de actividades que, en todo caso, determinan operaciones sujetas al impuesto.
Con una regulación legal así, se comprende perfectamente que la resolución se limite a decir que en algunos casos puede haber una no sujeción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los entes públicos integrados en el presupuesto municipal no se pueden considerar sujetos pasivos al no ajustarse al criterio de independencia (TJUE 29-9-15). Como en AN s. 28.12.16, sujeción de los servicios de organización y promoción de eventos prestados por sociedad mercantil perteneciente íntegramente a ente público, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16, en cuanto son iguales a los que podría haber prestado una empresa de capital privado (AN 23-3-17)
8) Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)
La resolución reseñada permite recordar un nuevo concepto en la regulación de los tributos del sistema: nacionalidad, vecindad, residencia autonómica, residencia habitual, domicilio, establecimiento permanente. Y sus correlativos: nacional, vecino, residente, establecido. La trascendencia del establecimiento es especialmente relevante a efectos del IRNR y del IS, pero en el IVA es consustancial al hecho imponible.
La localización del hecho imponible y la atribución de soberanía fiscal para aplicar el tributo es un aspecto imprescindible mientras no se llegue al criterio, a veces considerado ideal, de la general localización “en origen”. Lo que para las entregas se complicó (art. 68 LIVA) con la introducción del hecho imponible “adquisiciones intracomunitarias”, que tuvo su inevitable consecuencia con las entregas intracomuntarias y que obligó a establecer una complejísima regulación para las entregas a distancia (art. 68.1 LIVA), para los servicios la complejidad estaba ya en el texto originario de la Ley 30/1985, con las localizaciones en destino y sus excepciones (en la actualidad, cf. art. 70.Dos LIVA), y sigue aumentando con los servicios de electrónicos y de televisión y radiodifusión.
Establece el artículo 69 Tres2º LIVA que cita la resolución reseñada que “a efectos de esta ley” se entenderá por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular tiene esa consideración: la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo; las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o gas u otros lugares de extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses; las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias; las instalaciones permanente para almacenamiento y posterior entrega de mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
A pesar de tanto detalle y de tanta complejidad, es difícil encontrar un fundamento legal que ampare la resolución que se comenta y para considerar que dos sociedades constituidas y con personalidad jurídica independiente, por el control que sobre las mismas ejerce la entidad matriz, deben tener un tratamiento por el IVA como el que correspondería (“como si”) si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar. Aunque, precisamente porque parece difícil de justificar con una norma, es de suponer que la resolución se construye sobre una base más sólida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Concepto de establecimiento permanente cuando presta servicios en un Estado teniendo la entidad su sede en otro (TJUE 16-10-14)
9) Base. Subvenciones. Aplicando el art. 78.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)
La resolución reseñada trata de uno de los asuntos más debatidos hace veinte años. El tratamiento de las subvenciones directamente vinculadas al precio, que se integraban en la base imponible (cf. art. 78.Dos.2º y Tres.4º LIVA) y la forma de operar con las subvenciones de capital para adquirir bienes de inversión, llevaron a una simplificación que resultó inadecuada para la obligada armonización. En la raíz del asunto está la concepción originaria del IVA cuando realmente incidía sobre el valor añadido de cada operación y cuando era necesario un complicado cálculo. Después de tantas vicisitudes que, en muchos casos han tenido reflejo jurisprudencial, leer la sencilla regulación vigente hace perder la perspectiva cuando se mira al pasado.
Establece el artículo 78.Dos. 3º LIVA que se incluyen en el concepto de contraprestación (la base imponible es “el importe total de la contraprestación”) las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y que así se consideran: las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Por su parte, el artículo 78.Tres.4º LIVA establece que no se incluyen en la base imponible: las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones y que no se consideran como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (o sea, que lo que es precio, por ser contraprestación, no es subvención).
Esta doble previsión legal no facilita el entendimiento de la norma. Sería suficiente para apuntar el grado de dificultad interpretativa señalar que la descripción de las subvenciones que “se incluyen en la contraprestación” se refiere sólo a las “subvenciones vinculadas directamente al precio”, sin que conste ese “directamente” en la descripción de las “subvenciones no vinculadas al precio” que “no se incluyen en la base imponible” (otra diferencia literal).
La resolución reseñada parece que da un pequeño rodeo a la literalidad del precepto legal cuando considera que la subvención que proporciona la entidad territorial a las entidades que dependen de ella y que gestionan los servicios de radio y televisión constituye la contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores. No se llega a saber si esa opción encaja en el “importe de la contraprestación pagado por un tercero” (art. 78.Tres.3º LIVA o si se corresponde con las “subvenciones establecidas en función de unidades cuando se determinan con anterioridad a la realización de la operación”. Sin duda, la mayor dificultad sería que no se tratara de un servicio de radio y televisión “de pago”, porque de no ser así, si se trata de un servicio “gratuito”, es difícil mantener que la subvención sustituye la contraprestación de que debieran pagar los oyentes o teleespectadores. Pero hay más dificultades: cualquier subvención afecta directamente al precio y de forma más evidente las subvenciones de mantenimiento y subsistencia. Y no debería ser ajena a un juicio jurídico la consideración que llevara a entender que esas sociedades prestan un servicio a la entidad territorial de que dependen.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)
10) Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)
Establece el artículo 91.Uno.1.7º LIVA que se aplica el tipo del 10% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, sin que se consideren vivienda los locales de negocio y que no se consideran aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1.6º LIVA establece que se aplica el 4% a las entregas de viviendas calificadas como de protección oficial, de régimen especial o de promoción pública, cuando se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente, sin que el número de plaza de garaje pueda exceder de dos unidades.
La resolución reseñada aplica adecuadamente la ley con la consideración previa del aspecto civil de la situación puesto que los propietarios del vuelo, por adjudicación del derecho de superficie, cuando adquieren la parte del suelo correspondiente, por transmisión que hace el Ayuntamiento, están adquiriendo vivienda de protección oficial.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según art. 80.6 LIVA si no se conoce el valor de la edificación al tiempo de la reversión se debe fijar una base provisional; se pudo pedir la tasación pericial contra la tasación de la Administración (AN 10-3-15)
11) Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)
La resolución aquí reseñada trata de un asunto en el que confluyen dos aspectos: el derecho que prescribe y las obligaciones exigidas por la normativa de un tributo. Como se podría considerar una resolución novedosa y contraria al criterio de sentencias del TS, la resolución explica la justificación normativa que lleva a decidir como lo hace.
Lo más relevante de la resolución es que es un principio de reajuste a la racionalidad. Desde el principio de su exigencia se ha producido la protesta razonada por la inutilidad de la declaración resumen anual que ni es útil para que la Administración no tenga que el trabajo de recopilar e integrar datos propios que es un programa informático que, sin duda ya existe, ni es útil, sino obligación excesiva (v. art. 3.2 LGT) precisamente por inútil, en cuanto que se impone a los administrados. Se descubrió y se denunció que se trataba sólo de un instrumento sancionador para quien se confundiera al trasladar a la declaración resumen los datos de las declaraciones-liquidación resumidas. Era un escándalo fiscal cualquier razonamiento para justificar la prevalencia de una u otras en los casos de discrepancia en los datos.
Esa intención punitiva se pretendió tapar trasladando a la declaración resumen la opción por la compensación o por la devolución de las cuotas negativas resultantes de las cantidades incluidas en las declaraciones-liquidaciones del año. Por esa vía se daba un aparente contenido sustantivo a la declaración resumen y se podía alargar la prescripción del derecho a liquidar.
La resolución que se comenta pretende remediar en lo posible estos excesos, brindando incluso al TS criterios para reorientar su anterior doctrina. Doctrina que, desde luego, admitía la discrepancia en cuanto se considera: 1º que presentar una declaración resumen de lo ya declarado durante el año (arts. 164.Uno.6º LIVA) no se puede considerar acto del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT); y 2º que la opción por compensar o por la devolución se hace en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año (art. 115.1 LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración liquidación resumen anual del IVA aunque no tenga contenido liquidatorio interrumpe la prescripción (TS 26-2-01)
Julio Banacloche Pérez
(22.06.17)
LO TRIBUTARIO (nº 332)
Comprender el IS (y 4): liquidación del impuesto
Establece el artículo 10.2 LIS que la base imponible se determinará por el método de estimación directa (art. 51 LGT), por el de estimación objetiva (art. 52 LGT) cuando así lo determine la ley (art. 114 LIS, régimen de entidades navieras en función del tonelaje) y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta (art. 53 LGT; art. 123 LIS), cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. Siendo la base imponible el resulta contable, corregido por ajustes fiscales, parece razonable considerar tanto aquél como éste deben ser datos ciertos, reales, exactos con determinación directa no debería admitir una estimación. Que en un régimen especial se aplique la estimación objetiva es la prueba de la incidencia sectorial en la estructura y en la justicia del impuesto. La estimación indirecta debe ser siempre un método extraordinario y debería rechazar la aplicación parcial (ingresos estimados, gastos sólo los probados) que es manifestación de injusticia e irracionalidad.
El artículo 131 LIS establece que, a efectos de determinar la base imponible (de calcular el resultado contable corregido por los ajustes fiscales), aplicará las normas citadas en el artículo 10.3 LIS (Código de Comercio, en las leyes y disposiciones de contenido contable). Es un precepto esencial para cuando en una regularización se eliminen gastos que se consideren inexistentes o se computen ingresos no contabilizados. Como en los ajustes fiscales del resultado contable, tampoco se trata aquí de que la Administración modifique la contabilidad del contribuyente ni tampoco que elabore una contabilidad paralela, sino de que esté obligada a probar el destino, disposición o materialización (reservas, caja, distribución, inversiones, eliminación de deudas…) del mayor beneficio que resultara de la regularización. Ésta carece de fundamento legal sin esa prueba.
El artículo 27 regula el período impositivo, que coincide con el ejercicio económico de la entidad, y establece casos especiales. El impuesto es subjetivo en cuanto a aplica tipos impositivos diferentes (art. 29 LIS) según la naturaleza y objeto de la entidad. Incluso contiene la peculiaridad de un tipo “cero por ciento” que es un “gravamen sin gravar” a efectos de determinar la cuota íntegra (art. 30 LIS) y la cuota líquida mediante la aplicación, si procede, de deducciones -para evitar la doble imposición jurídica (art. 31 LIS) y la doble imposición económica (art. 32 LIS)-, de bonificaciones -rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33 LIS), servicios públicos locales (art. 34 LIS)- y otras deducciones (art. 39 LIS): por I+D+i (art. 35 LIS), producciones cinematográficas (art. 36 LIS), creación de empleo (art. 37 LIS) y para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS).
De la cuota líquida se resta los pagos a cuenta (art. 40 LIS: pagos fraccionados; y art. 41 LIS: retenciones e ingresos a cuenta). La LIS regula también asuntos censales (art. 118 y 119), contables y de control administrativo (art. 120), presunción de rentas por bienes y derechos no contabilizados (art. 121), revalorizaciones contables voluntarias (art. 122). Se regula también la liquidación provisional y la devolución por exceso de pagos anticipados (arts. 126 y 127); las obligaciones de declarar y de autoliquidar. (arts. 124 y 125); la obligación de retener e ingresar a cuenta (arts. 128 y 129) y la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración (art. 130)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Los tributaristas empiezan a encontrar interés fiscal en noticias producidas en otros ámbitos de la convivencia social. Se permite obtener un título oficial de estudios con dos asignaturas “suspendidas” y se considera aprobado el 4 sobre 10, lo que, en el ámbito tributario, debería abrir una horquilla de tolerancia de un 40% sobre la obligación de tributar. También habría que tolerar un 40% de irregularidades en plazo, fundamentación, motivación, congruencia, en la gestión de los tributos. Como si se adelantara el cielo nuevo y la tierra nueva del Apocalipsis. O el tiempo anterior al fin.
La fe es un don de Dios y Dios concede ese don a todos los seres humanos que, en su libertad, pueden no acogerlo, acogerlo y abandonarlo o comprometerse y procurar ajustar su vida a ese compromiso, con dudas, con sombras, con desánimos, pero pidiendo siempre la ayuda de Dios. “Dios mío, confío en Ti” (salmo 90).
En la historia del ser humano está el testimonio continuado de su creencia en la existencia de una divinidad poderosa. De los tiempos primitivos a los tiempos actuales, la fe sigue siendo una referencia individual que se vive, aunque sea para negar o para combatir su existencia. El cristiano vive de la fe. En la carta a los Hebreos (11) se nos da una interesante noticia de la fe en la historia. A partir de la frase: “La fe es el fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven”, empieza la relación: “Por ella los antepasados han recibido un testimonio. Por la fe sabemos que el universo fue formado por la palabra de Dios, de modo que las cosas visibles llegaron a la existencia a partir de lo invisible. Por la fe, Abel… Henoc… Noé… Abrahán…Isaac y Jacob… Moisés… Rahab. Y luego: Gedeón, Barac, Sansón, Jefté, David, Samuel y los Profetas que, por la fe, … “fueron apedreados, aserrados, muertos a espada, anduvieron errantes, cubiertos con pieles de oveja y de cabra, necesitados, atribulados y maltratados… perdidos por el desierto y montes, cuevas y cavernas”. Pero no obtuvieron la promesa. “Dios había previsto algo mejor para nosotros” (Hb 11,40)
El cristiano cree en Dios, que es amor; cree en la Santísima Trinidad, Padre, Hijo y Espíritu Santo, tres personas y un solo Dios; cree que Dios, es Padre y Creador del cielo y de la tierra; cree en Jesucristo, el Hijo, que por amor se hizo hombre, que fue concebido por obra y gracia del Espíritu Santo y que nació de Santa María Virgen, que padeció bajo el poder de Poncio Pilato, fue crucificado, muerto y sepultado y que al tercer día resucitó y subió al cielo y que vendrá a juzgar a vivos y muertos; cree en el Espíritu Santo; cree en la Iglesia católica, en la comunión de los santos, el perdón de los pecados; cree en la resurrección y en la vida eterna.
El Corpus Christi, es la fiesta solemne del Cuerpo y Sangre de Nuestro Señor, fiesta de fe y de amor que nos afirma en la esperanza. Dijo Jesús: “Yo soy el pan vivo que ha bajado del cielo; el que coma de este pan vivirá para siempre” (Jn 6,51); “El que come mi carne y bebe mi sangre tiene vida eterna, y yo lo resucitaré en el último día. Mi carne es verdadera comida, y mi sangre es verdadera bebida. El que come mi carne y bebe mi sangre habita en mí y yo en él” (Jn 6,54-56). Mientras comían, Jesús tomó un pan, pronunció la bendición, lo partió y se lo dio, diciendo: - Tomad, esto es mi cuerpo. Cogiendo una copa, pronunció la acción de gracias, se la dio y todos bebieron. Y les dijo: - Ésta es mi sangre, sangre de la alianza, derramada por muchos” (Mc 14, 22-24)
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de junio)
Lunes (19)
Santa Juliana de Falconieri, fundadora (11ª TO; mes Sgdo. Corazón)
Palabras: “No hagáis frente al que os agravia … (Mt 5,39)
Reflexión: … a quien te pida, dale”
Propósitos, durante el día: Entregarme a los demás: amabilidad, ayuda, escuchar
Martes (20)
San Silverio, papa (11ª TO; mes Sgdo. Corazón)
Palabras: Sed perfectos como vuestro Padre celestial es perfecto (Mt 5,48)
Reflexión: Amad a vuestros enemigos y rezad por los que os persiguen
Propósito, durante el día: Oración de intercesión por amigos y no amigos
Miércoles (21)
San Luis Gonzaga, confesor de la fe (11ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Cuando hagas limosna que no sepa tu mano izquierda …” (Mt 6,3)
Reflexión: … lo que hace tu derecha… tu Padre ve en lo secreto
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Ofrecer, pedir ayuda y consejo
Jueves (22)
San Juan Fisher, cardenal, y santo Tomás Moro, mártires (11ª TO; mes S. Corazón)
Palabras: “Si no perdonáis a los demás, … (Mt 6,15)
Reflexión: … tampoco vuestro Padre perdonará vuestras culpas”
Propósito, durante el día: Comprender, perdonar, pedir perdón
Viernes (23)
El Sagrado Corazón de Jesús (11ª TO, ciclo A)
Palabras: “… Aprended de mí que soy manso y humilde de corazón … (Mt 11,29)
Reflexión: … y encontraréis vuestro descanso
Propósito, durante el día: Consuelo de Dios: buscar su amparo, descansar en Él
Sábado (24)
La Natividad de san Juan Bautista (11ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “La mano del Señor estaba con él” (Lc 1,66)
Reflexión: Parientes de Jesús, profetas de su Amor, colaboradores en lo que él quiera
Propósito, durante el día: Madre mía, enséñame a vivir con Jesús la vida ordinaria
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (Santísimo Cuerpo y Sangre de Cristo; ciclo A) nos ayudan a vivir de la Eucaristía: “No te olvides del Señor tu Dios… que te alimentó en el desierto con un maná” (Dt 8); “Aunque somos muchos, formamos un solo cuerpo, porque comemos todos del mismo pan” (1 Co 10); “El que come este pan vivirá para siempre” (Jn 6). Dios nos espera en el Sagrario, Dios mismo se nos da en la Comunión. No se puede comprender nuestros olvidos, nuestra falta de amor. ¡Dios mío, que vea!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y el Evangelio de hoy “nos presenta” a Nicodemo, el cual, aun ocupando un lugar importante en la comunidad religiosa y civil del tiempo, no dejó de buscar a Dios. No pensó: “He llegado”, no dejó de buscar a Dios; y ahora ha percibido el eco de su voz en Jesús. En el diálogo nocturno con el Nazareno, Nicodemo comprende finalmente ser ya buscado y esperado por Dios, ser amado personalmente por Él. Dios siempre nos busca antes, nos espera antes, nos ama antes. Es como la flor del almendro; así dice el Profeta: “florece antes” (cf. Jeremías 1,11-12). Así efectivamente habla Jesús: “Porque tanto amó Dios al mundo que dio a su Hijo único, para que todo el que crea en Él no perezca, sino que tenga vida eterna” (Juan 3, 16). ¿Qué es esta vida eterna? Es el amor desmesurado y gratuito del Padre que Jesús ha donado en la cruz, ofreciendo su vida por nuestra salvación. Y este amor con la acción del Espíritu Santo ha irradiado una luz nueva sobre tierra y en cada corazón humano que le acoge; una luz que revela los rincones oscuros, las durezas que nos impiden llevar los frutos buenos de la caridad y de la misericordia” (Angelus, día 11 de junio de 2017).
- “Una madre no pide la cancelación de la justicia humana, porque cada error exige una redención, pero una madre no deja nunca de sufrir por el propio hijo. Lo ama también cuando es pecador. Dios hace lo mismo con nosotros: ¡somos sus hijos amados! ¡Pero puede ser que Dios tenga algunos hijos que no ame? No. Todos somos hijos amados por Dios. No hay ninguna maldición sobre nuestra vida, sino solo una bondadosa palabra de Dios, que ha creado nuestra existencia de la nada. La verdad de todo es esa relación de amor que une al Padre con el Hijo mediante el Espíritu Santo, relación en la que nosotros somos acogidos por gracia. En Él, en Jesucristo, nosotros hemos sido queridos, amados, deseados. Hay Alguno que ha impreso en nosotros una belleza primordial, que ningún pecado, ninguna elección equivocada podrá nunca cancelar del todo. Nosotros estamos siempre delante de los ojos de Dios, pequeñas fuentes hechas para que brote agua buena. Lo dijo Jesús a la mujer samaritana: “El agua que yo le dé se convertirá en él en fuente de agua que brota para la vida eterna” (Juan 4, 14)” (Audiencia general, día 14 de junio de 2017)
(18.06.17)
Comprender el IS (y 4): liquidación del impuesto
Establece el artículo 10.2 LIS que la base imponible se determinará por el método de estimación directa (art. 51 LGT), por el de estimación objetiva (art. 52 LGT) cuando así lo determine la ley (art. 114 LIS, régimen de entidades navieras en función del tonelaje) y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta (art. 53 LGT; art. 123 LIS), cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. Siendo la base imponible el resulta contable, corregido por ajustes fiscales, parece razonable considerar tanto aquél como éste deben ser datos ciertos, reales, exactos con determinación directa no debería admitir una estimación. Que en un régimen especial se aplique la estimación objetiva es la prueba de la incidencia sectorial en la estructura y en la justicia del impuesto. La estimación indirecta debe ser siempre un método extraordinario y debería rechazar la aplicación parcial (ingresos estimados, gastos sólo los probados) que es manifestación de injusticia e irracionalidad.
El artículo 131 LIS establece que, a efectos de determinar la base imponible (de calcular el resultado contable corregido por los ajustes fiscales), aplicará las normas citadas en el artículo 10.3 LIS (Código de Comercio, en las leyes y disposiciones de contenido contable). Es un precepto esencial para cuando en una regularización se eliminen gastos que se consideren inexistentes o se computen ingresos no contabilizados. Como en los ajustes fiscales del resultado contable, tampoco se trata aquí de que la Administración modifique la contabilidad del contribuyente ni tampoco que elabore una contabilidad paralela, sino de que esté obligada a probar el destino, disposición o materialización (reservas, caja, distribución, inversiones, eliminación de deudas…) del mayor beneficio que resultara de la regularización. Ésta carece de fundamento legal sin esa prueba.
El artículo 27 regula el período impositivo, que coincide con el ejercicio económico de la entidad, y establece casos especiales. El impuesto es subjetivo en cuanto a aplica tipos impositivos diferentes (art. 29 LIS) según la naturaleza y objeto de la entidad. Incluso contiene la peculiaridad de un tipo “cero por ciento” que es un “gravamen sin gravar” a efectos de determinar la cuota íntegra (art. 30 LIS) y la cuota líquida mediante la aplicación, si procede, de deducciones -para evitar la doble imposición jurídica (art. 31 LIS) y la doble imposición económica (art. 32 LIS)-, de bonificaciones -rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33 LIS), servicios públicos locales (art. 34 LIS)- y otras deducciones (art. 39 LIS): por I+D+i (art. 35 LIS), producciones cinematográficas (art. 36 LIS), creación de empleo (art. 37 LIS) y para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS).
De la cuota líquida se resta los pagos a cuenta (art. 40 LIS: pagos fraccionados; y art. 41 LIS: retenciones e ingresos a cuenta). La LIS regula también asuntos censales (art. 118 y 119), contables y de control administrativo (art. 120), presunción de rentas por bienes y derechos no contabilizados (art. 121), revalorizaciones contables voluntarias (art. 122). Se regula también la liquidación provisional y la devolución por exceso de pagos anticipados (arts. 126 y 127); las obligaciones de declarar y de autoliquidar. (arts. 124 y 125); la obligación de retener e ingresar a cuenta (arts. 128 y 129) y la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración (art. 130)
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Los tributaristas empiezan a encontrar interés fiscal en noticias producidas en otros ámbitos de la convivencia social. Se permite obtener un título oficial de estudios con dos asignaturas “suspendidas” y se considera aprobado el 4 sobre 10, lo que, en el ámbito tributario, debería abrir una horquilla de tolerancia de un 40% sobre la obligación de tributar. También habría que tolerar un 40% de irregularidades en plazo, fundamentación, motivación, congruencia, en la gestión de los tributos. Como si se adelantara el cielo nuevo y la tierra nueva del Apocalipsis. O el tiempo anterior al fin.
La fe es un don de Dios y Dios concede ese don a todos los seres humanos que, en su libertad, pueden no acogerlo, acogerlo y abandonarlo o comprometerse y procurar ajustar su vida a ese compromiso, con dudas, con sombras, con desánimos, pero pidiendo siempre la ayuda de Dios. “Dios mío, confío en Ti” (salmo 90).
En la historia del ser humano está el testimonio continuado de su creencia en la existencia de una divinidad poderosa. De los tiempos primitivos a los tiempos actuales, la fe sigue siendo una referencia individual que se vive, aunque sea para negar o para combatir su existencia. El cristiano vive de la fe. En la carta a los Hebreos (11) se nos da una interesante noticia de la fe en la historia. A partir de la frase: “La fe es el fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven”, empieza la relación: “Por ella los antepasados han recibido un testimonio. Por la fe sabemos que el universo fue formado por la palabra de Dios, de modo que las cosas visibles llegaron a la existencia a partir de lo invisible. Por la fe, Abel… Henoc… Noé… Abrahán…Isaac y Jacob… Moisés… Rahab. Y luego: Gedeón, Barac, Sansón, Jefté, David, Samuel y los Profetas que, por la fe, … “fueron apedreados, aserrados, muertos a espada, anduvieron errantes, cubiertos con pieles de oveja y de cabra, necesitados, atribulados y maltratados… perdidos por el desierto y montes, cuevas y cavernas”. Pero no obtuvieron la promesa. “Dios había previsto algo mejor para nosotros” (Hb 11,40)
El cristiano cree en Dios, que es amor; cree en la Santísima Trinidad, Padre, Hijo y Espíritu Santo, tres personas y un solo Dios; cree que Dios, es Padre y Creador del cielo y de la tierra; cree en Jesucristo, el Hijo, que por amor se hizo hombre, que fue concebido por obra y gracia del Espíritu Santo y que nació de Santa María Virgen, que padeció bajo el poder de Poncio Pilato, fue crucificado, muerto y sepultado y que al tercer día resucitó y subió al cielo y que vendrá a juzgar a vivos y muertos; cree en el Espíritu Santo; cree en la Iglesia católica, en la comunión de los santos, el perdón de los pecados; cree en la resurrección y en la vida eterna.
El Corpus Christi, es la fiesta solemne del Cuerpo y Sangre de Nuestro Señor, fiesta de fe y de amor que nos afirma en la esperanza. Dijo Jesús: “Yo soy el pan vivo que ha bajado del cielo; el que coma de este pan vivirá para siempre” (Jn 6,51); “El que come mi carne y bebe mi sangre tiene vida eterna, y yo lo resucitaré en el último día. Mi carne es verdadera comida, y mi sangre es verdadera bebida. El que come mi carne y bebe mi sangre habita en mí y yo en él” (Jn 6,54-56). Mientras comían, Jesús tomó un pan, pronunció la bendición, lo partió y se lo dio, diciendo: - Tomad, esto es mi cuerpo. Cogiendo una copa, pronunció la acción de gracias, se la dio y todos bebieron. Y les dijo: - Ésta es mi sangre, sangre de la alianza, derramada por muchos” (Mc 14, 22-24)
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de junio)
Lunes (19)
Santa Juliana de Falconieri, fundadora (11ª TO; mes Sgdo. Corazón)
Palabras: “No hagáis frente al que os agravia … (Mt 5,39)
Reflexión: … a quien te pida, dale”
Propósitos, durante el día: Entregarme a los demás: amabilidad, ayuda, escuchar
Martes (20)
San Silverio, papa (11ª TO; mes Sgdo. Corazón)
Palabras: Sed perfectos como vuestro Padre celestial es perfecto (Mt 5,48)
Reflexión: Amad a vuestros enemigos y rezad por los que os persiguen
Propósito, durante el día: Oración de intercesión por amigos y no amigos
Miércoles (21)
San Luis Gonzaga, confesor de la fe (11ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “Cuando hagas limosna que no sepa tu mano izquierda …” (Mt 6,3)
Reflexión: … lo que hace tu derecha… tu Padre ve en lo secreto
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Ofrecer, pedir ayuda y consejo
Jueves (22)
San Juan Fisher, cardenal, y santo Tomás Moro, mártires (11ª TO; mes S. Corazón)
Palabras: “Si no perdonáis a los demás, … (Mt 6,15)
Reflexión: … tampoco vuestro Padre perdonará vuestras culpas”
Propósito, durante el día: Comprender, perdonar, pedir perdón
Viernes (23)
El Sagrado Corazón de Jesús (11ª TO, ciclo A)
Palabras: “… Aprended de mí que soy manso y humilde de corazón … (Mt 11,29)
Reflexión: … y encontraréis vuestro descanso
Propósito, durante el día: Consuelo de Dios: buscar su amparo, descansar en Él
Sábado (24)
La Natividad de san Juan Bautista (11ª TO; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “La mano del Señor estaba con él” (Lc 1,66)
Reflexión: Parientes de Jesús, profetas de su Amor, colaboradores en lo que él quiera
Propósito, durante el día: Madre mía, enséñame a vivir con Jesús la vida ordinaria
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (Santísimo Cuerpo y Sangre de Cristo; ciclo A) nos ayudan a vivir de la Eucaristía: “No te olvides del Señor tu Dios… que te alimentó en el desierto con un maná” (Dt 8); “Aunque somos muchos, formamos un solo cuerpo, porque comemos todos del mismo pan” (1 Co 10); “El que come este pan vivirá para siempre” (Jn 6). Dios nos espera en el Sagrario, Dios mismo se nos da en la Comunión. No se puede comprender nuestros olvidos, nuestra falta de amor. ¡Dios mío, que vea!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y el Evangelio de hoy “nos presenta” a Nicodemo, el cual, aun ocupando un lugar importante en la comunidad religiosa y civil del tiempo, no dejó de buscar a Dios. No pensó: “He llegado”, no dejó de buscar a Dios; y ahora ha percibido el eco de su voz en Jesús. En el diálogo nocturno con el Nazareno, Nicodemo comprende finalmente ser ya buscado y esperado por Dios, ser amado personalmente por Él. Dios siempre nos busca antes, nos espera antes, nos ama antes. Es como la flor del almendro; así dice el Profeta: “florece antes” (cf. Jeremías 1,11-12). Así efectivamente habla Jesús: “Porque tanto amó Dios al mundo que dio a su Hijo único, para que todo el que crea en Él no perezca, sino que tenga vida eterna” (Juan 3, 16). ¿Qué es esta vida eterna? Es el amor desmesurado y gratuito del Padre que Jesús ha donado en la cruz, ofreciendo su vida por nuestra salvación. Y este amor con la acción del Espíritu Santo ha irradiado una luz nueva sobre tierra y en cada corazón humano que le acoge; una luz que revela los rincones oscuros, las durezas que nos impiden llevar los frutos buenos de la caridad y de la misericordia” (Angelus, día 11 de junio de 2017).
- “Una madre no pide la cancelación de la justicia humana, porque cada error exige una redención, pero una madre no deja nunca de sufrir por el propio hijo. Lo ama también cuando es pecador. Dios hace lo mismo con nosotros: ¡somos sus hijos amados! ¡Pero puede ser que Dios tenga algunos hijos que no ame? No. Todos somos hijos amados por Dios. No hay ninguna maldición sobre nuestra vida, sino solo una bondadosa palabra de Dios, que ha creado nuestra existencia de la nada. La verdad de todo es esa relación de amor que une al Padre con el Hijo mediante el Espíritu Santo, relación en la que nosotros somos acogidos por gracia. En Él, en Jesucristo, nosotros hemos sido queridos, amados, deseados. Hay Alguno que ha impreso en nosotros una belleza primordial, que ningún pecado, ninguna elección equivocada podrá nunca cancelar del todo. Nosotros estamos siempre delante de los ojos de Dios, pequeñas fuentes hechas para que brote agua buena. Lo dijo Jesús a la mujer samaritana: “El agua que yo le dé se convertirá en él en fuente de agua que brota para la vida eterna” (Juan 4, 14)” (Audiencia general, día 14 de junio de 2017)
(18.06.17)
PAPELES DE J.B. (nº 331)
(sexta época; 19/17)
ENSAYOS FISCALES. LA ESTIMACIÓN EN EL FRAUDE FISCAL
“El demonio no se toma vacaciones”, escribía un santo moderno animando a todos los cristianos a estar alerta y dispuestos a la lucha espiritual. “Cuando el demonio no sabe qué hacer, con el rabo mata moscas”, oíamos de niños. Y, atentos para evitar las recaídas, algunos repasamos con frecuencia el texto que dice: “Cuando el espíritu impuro ha salido de un hombre, vaga por lugares áridos en busca de descanso, pero al no encontrarlo dice: Me volveré a mi casa, de donde salí. Y al llegar la encuentra bien barrida y en orden. Entonces va, toma otros siete espíritus peores que él, y entrando se instalan allí, con lo que la situación última de aquel hombre resulta peor que la primera” (Lc 11, 24-26). Y lo que más llama la atención es que la casa a la que vuelve el demonio y la encuentra limpia y la ensucia, es mi alma.
En lo que parece la “meditación del perplejo” relaciona un profesor, una a una, las deficiencias que encuentra en los tributos de nuestro sistema: en el IRPF, desde la irrealidad de la renta imputada de inmuebles a la tributación como renta de la plusvalía del donante, es un menudeo de incoherencias, errores e injusticias. Y lo mismo hace con el IP, el IVA o el ITP. Caminando con él se podía componer un pasaje tan triste como el de los discípulos de Emaús. Y, como allí, se podría glosar cada disgusto fiscal. Así, remontándose a la reforma en 1977-78, se recordaría que, en aras de la Justicia, se rechazaba cualquier medida que llevara a tributar por una renta irreal, aunque después se colara la imputación por la vivienda vacía cuando se tenían más de tres. Y en la plusvalía del donante, como también en la suprimida plusvalía del muerto, ya casi nadie recuerda que había una explicación en “pre-texto”: no se sujeta la inexistente plusvalía al perder el patrimonio un elemento; con referencias a la renta anual, y a la renta ricardiana, se explicaba que, para evitar la complejidad de incluir en la renta de cada año el mayor o menor “valor” de los bienes y derechos, se englobaba el resultado en la diferencia que resultara entre “el valor” de adquisición y el de enajenación.
En esos entretenimientos estaban algunos cuando la imaginación –“la loca de la casa”- les sacó de paseo por otras perplejidades. No se sabe qué base racional tiene: que, regulada la sociedad unipersonal (arts. 12-14 RDLeg 1/2010), se pueda insistir en imputar la renta al socio; que, regulada la sociedad de profesionales (Ley 2/2007), se pretenda hacer tributar por su renta a los socios; que regulado, en las sociedades personalistas (art. 1665 Cc), que se pueda aportar dinero, bienes o industria, no se admita que todo socio debe colaborar en el desarrollo de la actividad objeto de la sociedad; que, habiendo regulado la ley la transparencia fiscal en las sociedades de profesionales y de artistas (art. 75 LIS/95) y habiendo decidido el legislador eliminarla hace quince años, aún se pretenda aplicarla de hecho y sin fundamento legal. Lo de “levantar el velo” se debería explicar para que se sepa que ni elimina la realidad jurídica de la sociedad existente, ni modifica su actividad ni sus resultados, porque se trata de evitar que, en un asunto concreto, una sociedad interpuesta permita eludir una prohibición o una responsabilidad ocultando la condición o la voluntad del socio que de ese modo se esconde.
I. LA RESEÑA DE LA SENTENCIA
De perplejidades y del demonio hay rastro también en el asunto tributario que se considera en este ensayo fiscal. Podría haber sido un “Caso Práctico”, pero, dado que se trata de un contenido penal, las propias limitaciones y el respeto a los especialistas, aconsejan dejar a un lado ese aspecto, no atender a la literalidad del texto de la sentencia y utilizar su contenido tributario como una guía de puntos de reflexión.
De “lo penal” sólo se debe señalar que la reciente modificación del artículo 187 del Código Penal, ha condicionado el delito que se comete al obligar al ejercicio o mantenimiento de la prostitución con violencia o aprovechando la debilidad o la necesidad. En su trascendencia tributaria, la sentencia reseñada trae a colación el tema de frecuente reflexión sobre el gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de un acto delictivo. Tampoco se trata aquí de si hay o no delito continuado en el delito contra la Hacienda Pública, ni sobre la agravación de la condena.
Y, hecha esa salvedad, la reseña de la sentencia diría así:
- Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad señalada como objeto social ni del IAE ni había actividad en el domicilio de la entidad; cada año tuvo ingresos de alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; se incumplió totalmente la obligación de tributar por los rendimientos; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los delitos contra la Hacienda; se estima la pretensión del AdelE sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)
II. CUESTIONES ESENCIALES
Como se decía antes, lo que sigue son consideraciones hechas al hilo de la reseña. Hechas con el cuidado de quien debe besar a un erizo y con la crudeza y naturalidad con que actúa el cirujano en zona de guerra, con un reguero de heridos que llegan y bajo un bombardeo continuo. Con la sonrisa y el silencio amorosos que produce el diálogo mañanero: “- ¿Qué tal tus vértebras? - Me duelen. - Pues a mí me ha picado un mosquito: en una ciudad, en un piso alto y fuera de temporada”. Él, ella. Ella, él.
1. La actividad desarrollada
Construyendo una hipótesis posible se puede decir que una persona se dedicaba, figurando como titular de la misma, a una actividad consistente en la explotación de la prostitución de terceras personas. Su situación tributaria fue objeto de reiteradas regularizaciones por parte de la Administración. Esta circunstancia le llevó a constituir varias sociedades mercantiles en las que se situaban los ingresos obtenidos por la citada actividad que no era la que aparecía como objeto de cada una de las sociedades. El objeto social señalado en la escritura de constitución no se desarrollaba mediante la correspondiente actividad. En las sociedades y en los domicilios señalados, no se encontraba organización ni medios para el ejercicio de las actividades señaladas como objeto social.
Pero actividad hubo como lo demuestra los ingresos generados y también la referencia de la sentencia a quien era el titular de la organización empresarial. Ser titular de una organización no es lo mismo que realizar una actividad y si se pretendiera mantener que era una persona física la que la desarrollaba, sería preciso probar que ella disponía de los medios de los que carecían las sociedades. Por otra parte, al menos a efectos tributarios, no impide la exigencia de los correspondientes gravámenes sobre los ingresos probados, que una sociedad no desarrolle la actividad de su objeto social o que no tenga medios materiales y humanos para desarrollar una actividad, en cuanto que esa circunstancia la Administración sólo la emplea para negar la realidad de los gastos facturados por ella y deducidos por otros. Si hay ingresos, hay tributación. Y, en este caso, al menos en uno de los tres años había contabilidad; y en los otros dos se aplicó la estimación indirecta para calcular los ingresos de la actividad.
Si la actividad de las sociedades no es la señalada en su objeto social, sino la que antes desarrollaba la persona física, habría que calificar la naturaleza de esa actividad. Se podría suponer que la actividad consiste en servicios. No faltaría la consideración que mantuviera que existe una relación laboral. Otra posibilidad se referiría a una relación de servicios personales. Y también cabe la posibilidad de dar sentido a la existencia misma de las sociedades considerando que su actividad es la cesión de personal autónomo subcontratado, lo que elimina la necesidad de medios. Evidentemente esta calificación es relevante a efectos de los impuestos (IS, IVA) exigibles y de los pagos a cuenta obligados (retenciones). Y el proceder de la Administración al respecto, mediante comprobaciones y regularizaciones, puede ser determinante.
En este sentido, es obligada la reflexión sobre la potestad de gestión de los tributos. Tradicionalmente se consideraba que las “potestades” administrativas son un “poder-deber” que, como “poder”, justificaba las “funciones” y “competencias” para actuar en la determinación y exigencia de los tributos debidos, ejercitando los “derechos” que a la Administración corresponden y utilizando, según los principios y las normas (v. art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), las “facultades” de que disponen. Así, ante una transformación con tanta trascendencia recaudatoria (un contribuyente persona física deja de serlo, por la información de terceros se tiene noticia de la constitución de nuevas entidades lo que determina la correspondiente exigencia, al menos, de obligaciones censales, formales) parece que la Administración puede y debe actuar. Han pasado años.
Dado que la “actividad” se concreta en “operaciones” y que éstas producen “ingresos”, la reflexión debe ir más allá de la calificación de la actividad y alcanzar a las operaciones concretas: entre las sociedades y quienes les procuran los ingresos que obtienen y entre las sociedades y, al menos, la persona física que es de suponer que sea socio. En aquellas operaciones es relevante, en primer lugar, la documentación que se debe producir: contratos (laboral, de servicios), nóminas, facturas, recibos; y, en segundo lugar, y no menos relevante, es la tributación que corresponde a esas personas físicas (IRPF, IVA), porque si no existe esa prueba cierta, la aparición de ingresos no podría atribuirse a una actividad, sino que serían ingresos extraordinarios, ganancias patrimoniales. Y que se intente obtener esa prueba cierta afecta a la potestad, poder-deber, de la Administración. Porque no hacer “lo que se puede” o hacer mal “lo que se debe” podría ser desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015)
Como en este ensayo se reflexiona sobre hipótesis y la sentencia de referencia sólo se utiliza como guía de la argumentación, es posible que todo lo que aquí es hipotético a efectos de exponer el “deber ser”, en la realidad se haya producido y se haya probado todos los datos necesarios para considerar las circunstancias concurrentes y las calificaciones jurídicas que proceden.
2. Los derechos fundamentales
Hay dos aspectos de la sentencia que afectan a derechos fundamentales. Por una parte, se considera que el registro en el domicilio fue lícito según lo dispuesto en el artículo 94.3 LGT; y, por otra parte, se considera que no se produjo indefensión al imputar a la persona física los ingresos de las sociedades sin actividad.
a) En cuanto al registro en el domicilio, es necesario explicar que no se ha producido un error en la referencia al precepto. Lo que dice el artículo 94.3 LGT es que los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración, de oficio o a requerimiento de ella, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. Y lo que dice la sentencia es que, efectuado un registro lícito en un proceso penal anterior por delitos de blanqueo de capitales, contra la salud pública y prostitución en el que se acordó el sobreseimiento y archivo, en cumplimiento del artículo 94.3 LGT, se comunicó a la AEAT y ésta al Ministerio Fiscal que interpuso la querella.
Es en el artículo 113 LGT donde se dice que, cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. Por su parte, el artículo 142.3 LGT, al regular las facultades de la Inspección, dice que cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT.
Estas previsiones legales deben matizar lo que se dispone tanto en el artículo 151 LGT, que regula el lugar de las actuaciones inspectoras, como en el artículo 174 RD 1065/2007. Se dice en esos preceptos que se permite el desarrollo de las actuaciones en el domicilio fiscal del contribuyente o en el domicilio de su representante. El artículo 48 LGT regula el domicilio fiscal que para las personas físicas es el lugar de residencia habitual, aunque se podrá considerar que es donde esté localizada la sede de la gestión y dirección de sus actividades económicas, y para las personas jurídicas es su sede social si allí está centralizada la gestión y dirección de sus negocios y, si no es así, donde esté.
La matización que se debe hacer es que, desde luego, para entrar en el domicilio de las personas físicas es obligado el consentimiento del domiciliado o la autorización judicial. Dice el artículo 18.2 CE que el domicilio es inviolable y que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito. Ni cabe que “la actuación inspectora” se desarrolle en el domicilio (matización al art. 151 LGT por los arts. 113 y 142 LGT), ni cabe actuar lesionando la mala fe y la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) cuando, sin la oportuna autorización judicial, se produzca una entrada o registro en el domicilio de una persona física sin la previa advertencia de por qué y para qué, concretando la causa y el objeto de las actuaciones. Lo que es exigible en los procedimientos de aplicación de los tributos, con mayor motivo debe serlo cuando se trata de la investigación que puede terminar en un delito contra la Hacienda Pública.
Y, en el asunto que es objeto de estas reflexiones, en la confianza de que los preceptos constitucionales y legales deben ser aplicados siempre (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) y con mayor rigor, con estricto sometimiento a lo que textualmente dicen, cuando se trata de imputar y condenar conductas ilícitas, se puede mantener que podría existir un rodeo a la ley, cuando se aprovecharan pruebas obtenidas en un registro que fue lícito en el proceso en que se produjo por presuntos delitos que, finalmente, no existieron, para utilizarlas a efectos de acusar y condenar en otro proceso posterior y por otro delito. Mucho menos sería lícito si se aprovechara la acción del registro, pero sin que en el proceso previo se hubiera reconocido hechos probados manifestándolo así.
Si fuera así, se habría lesionado un derecho fundamental.
b) La imputación a una persona física de los ingresos de una sociedad sin actividad, en cuanto afecta a un precepto constitucional (art. 31 CE) que establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, sólo es lícita si encuentra justificación en una previsión legal que así lo permita. En este caso, habría que encontrar ese fundamento en la Ley 35/2006. Si no fuera así, habría que modificar la causa jurídica de modo que no se trataría de una imputación, sino de la consecuencia de una simulación tributaria o, simplemente, de la prueba de que los ingresos se obtuvieron por la persona física y no por la sociedad.
- No hay norma en la Ley 35/2006 que regule otra imputación de rentas que no sea la que se establece en los regímenes especiales, ya sea para las rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), ya sea en la transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF), ya sea por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), ya sea para los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 LIRPF). Imputación de rentas se regulan para los socios de las agrupaciones de interés económico españolas (art. 43 LIS) y de las agrupaciones europeas de interés económico (art. 44 LIS) y para los miembros de las Uniones Temporales de Empresas (art. 45 LIS). En el asunto que aquí se considera no procede la imputación de renta, entendida como concepto tributario de definición, contenido y efectos claramente reconocidos.
- No se considera, ni sería procedente, la “imputación por simulación”. La “simulación civil” (arts. 1274 y sigs. Cc) se produce cuando un contrato no tiene causa o la que tiene es ilícita, en cuyo caso no produce efecto, o la manifiesta es falsa, en cuyo caso, es nulo, o es aparente que disimula otra, en cuyo caso se está a la verdadera. Y la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) se produce cuando concurren las circunstancias que determinan la simulación civil, pero sin necesidad de que así se declare en la jurisdicción ordinaria y sin que tenga otros efectos que los tributarios (se considera tributariamente válido y eficaz lo que civilmente sería nulo o ineficaz). Sin duda, se trata de una esquizofrenia fiscal que introduce la incoherencia en el sistema tributario y, por tanto, lesiona el Estado de Derecho. No hay simulación, ni se invoca, ni hay fundamento legal que amparara tal pretensión.
- Tampoco se invoca ni se puede aplicar el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que, ajeno al Derecho, no considera la causa jurídica de las operaciones, sino que afecta a su objeto y a su contenido en las prestaciones y contraprestaciones convenidas por las partes, de modo que cuando la Administración considere que los actos son notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que sus efectos relevantes no son otros que evitar total o parcialmente realizar un hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, se exigirá el tributo que corresponda a los actos o negocios que la Administración considere como propios o usuales. Siendo así, no hay conflicto alguno en la aplicación de una norma tributaria, sino que se modifican los hechos o su naturaleza jurídica o el contenido de los actos o negocios convenidos por las partes (artificiosos o impropios) y se aplica la norma correspondiente a los hechos y contenidos irreales (propios o usuales). El invento es tan peculiar que ha culminado con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 que ha añadido un artículo 206 bis, tipificando como infracción sancionable que los contribuyentes no se hayan ajustado en sus actos o negocios jurídicos a los supuestos en los que se hubiese establecido criterio administrativo respecto de los considerados como actos o negocios propios o usuales.
- Dice la sentencia que tampoco es necesario aplicar la doctrina de “levantamiento del velo”, porque se puede que descubrir quién es el verdadero titular de la organización empresarial. Aseveración interesante en cuanto permite considerar, por una parte, que existía una organización empresarial (de la que se mantiene que el titular no era la sociedad, sino un socio mayoritario) y, por otra parte, que no procede el “levantamiento del velo” para descubrir al verdadero titular de la organización.
Respecto del “levantamiento del velo” que, como alternativa al “conflicto en la aplicación de norma tributaria” se utiliza frecuentemente para justificar la regularización de situaciones tributarias, como ocurre con las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, es inevitable señalar, por una parte, que el “levantamiento del velo” no permite rodear la ley e inventar y aplicar un régimen de imputación de rentas (trasparencia fiscal) que el legislador ha derogado; y, por otra parte, que el “levantamiento del velo” permitiría descubrir quién decide en la actividad de la organización empresarial, pero no permite imputar ni atribuir rentas (ni modificar elementos de relaciones contractuales) que corresponden a quien, según Derecho, realiza las operaciones y se relaciona con terceros a efectos de obtener ingresos o satisfacer gastos en el ejercicio de la actividad de la organización empresarial.
En cuanto al reconocimiento en la sentencia de que existe una organización empresarial, considerando el reiterado concepto de “empresa” en las leyes reguladoras de los impuestos (art. 27 LIRPF, art. 5 LIS, art. 5 LIVA) como “la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios”, parece inevitable entender que la sociedad (cada una de las sociedades) es el sujeto pasivo (el obligado a las prestaciones tributarias establecidas, como los pagos a cuenta o las repercusiones o soportar unos y otras) de los impuestos sobre la renta o sobre las operaciones realizadas. Otra cosa es que se hubiera considerado y probado un reparto de beneficios, o utilidades de socio o disposiciones de recursos económico de las sociedades, en cuyo caso, la consecuencia sería la correspondiente tributación por rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF)
En cuanto se hubiera imputado a una persona física rentas que tributariamente hubiera obtenido una sociedad, sin fundamento legal que amparara la imputación fiscal, si fuera así, se habría producido indefensión y lesionado un derecho fundamental (art. 24 CE). Mantener que no hay indefensión cuando se puede recurrir, además de que podría justificar la ejecución de condenas injustas irremediables, sería tanto como admitir actuaciones ilegales, e incluso arbitrarias (art. 9 CE), porque se pueden recurrir. Así sólo habría indefensión cuando se prohibiera todo recurso jurisdiccional. Demasiado evidente.
III. CUESTIONES TRIBUTARIAS
En esta parte, el ensayo se va a referir a dos cuestiones interrelacionadas. Se dice en la sentencia, por una parte, que de los ingresos obtenidos se dedujeron los costes incurridos de lo que resulta unos rendimientos de actividad que, por incumplimiento total de las obligación de tributar, determinan una cuota no ingresada que se cuantifica y resulta superior al importe tipificado como delito; y, por otra parte, dice la sentencia que, por ausencia de contabilidad, en un año se aplicó la estimación directa y en dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT.
Atendiendo a la sentencia reseñada, y como base de partida a efectos de la consideración que se hace en este ensayo, hay aspectos conocidos y aspectos ignorados. No se conoce la forma de operar en ese “comercio”, en esa actividad. Se sabe que hay ingresos y también que hay “costes” que se restan para obtener el rendimiento por el que no se tributó y que determina el fraude que se calcula cometido. Se sabe que las sociedades no realizaban la actividad que constituía su objeto y se sabe que la persona física que decidió y participó en la constitución de las cinco sociedades era el socio mayoritario (95%). Se sabe que no se llevaba contabilidad. Y se sabe que actuaba con “caja única” de cuyo contenido disponía libremente la persona física, socio mayoritario y constituyente en cada una de las sociedades.
1. Los ingresos y los gastos
“Mysterium magnum”. Es difícil imaginar cómo se ha podido llegar a calcular los ingresos, y en un importe tan elevado, en una actividad como la que se realizaba sin que conste en la sentencia al menos la referencia a actuaciones cerca de terceros, a la documentación utilizada en la actividad. Más difícil es imaginar cómo se pudieron conocer los gastos incurridos y que determinaron costes deducibles para determinar el rendimiento neto. Se dice que ni en la sede de las sociedades ni en el domicilio de la persona física había rastro de la actividad porque se utilizaban de pisos de terceros. ¿Qué se compró? ¿a quién se pagó? ¿cómo es posible ese volumen de ingresos en la actividad de una persona sin terceros empleados o contratados? No son preguntas inútiles, sino con fundamento. Tanto fundamento que un año se determina la deuda tributaria de forma exacta que es el resultado del método de estimación directa (que debería llamarse “determinación directa”). Parece que no se ajusta a la ley (art. 51 LGT) la estimación directa sin documentos ni registros ni contabilidad
De la estimación directa de un año se puede partir para la estimación de los ingresos en años anteriores o posteriores, pero hace falta la prueba de la concurrencia de otras circunstancias, lo que sería, sin duda necesario si, como ocurre en la sentencia de que aquí se trata, los rendimientos calculados lo son con detalle hasta las decenas y unidades y no con importes aproximados y globales sin más precisión; y calculando, además, rendimientos muy diferentes de un año a otro. Sin duda, es posible actuar por el camino inverso: a partir de los gastos de realizados por la persona física y a falta de otros recursos económicos disponibles, se puede deducir un importe estimado de ingresos, pero sigue faltando referencias que pudieran sustentar una estimación razonable.
Todo parece fallar en el contraste entre lo que exige el ordenamiento tributario y lo que consta o se puede deducir de la sentencia que sirve de guía a estas consideraciones. Es suficiente repasar la doctrina de los tribunales para encontrar sentencias que admiten, con la Administración que así lo mantiene, que no existe actividad (que no son reales las operaciones contabilizadas, facturadas y cobradas) si no hay organización, si no se dispone de medios para su realización. Tampoco es infrecuente considerar que una sola persona física, sin organización ni otros medios, no puede realizar operaciones empresariales (ni siquiera tan sencillas como la intermediación en la venta de inmuebles) y menos si son elevados los ingresos obtenidos (en cuanto son gasto para quien los satisface). Esto lleva a pensar que ha debido haber otros soportes fácticos para haber llegado a esos cálculos que finalmente, confirma la sentencia, sin necesidad de invocarlos ni confirmarlos.
Pero en lo que más falla el contraste de lo resuelto con la realidad habitual es en que no se haya sustentado la denuncia, la querella o la sentencia en lo que en la técnica tributaria es exigencia ineludible: o hay relación con otras personas (empleados, clientes, proveedores de bienes o servicios), en cuyo caso la Administración debió actuar cerca de ellas porque esa relación comporta obligaciones tributarias sustantivas (repercusiones, retenciones) y formales (contratos, facturas, nóminas, recibos y declaraciones); o no se aporta pruebas de esas relaciones con terceros, en cuyo caso, los ingreso estimados no serían “rendimientos de actividad” (porque no se cumple el requisito de su definición lega), sino “ganancias patrimoniales” injustificadas, derivadas de una presunción razonable no destruida (art. 108 LGT), que para adquisiciones se vería confirmada y concretada en su tratamiento (art. 39 LIRPF) por la ley del impuesto.
El contraste con lo legalmente establecido aún se hace más dificultoso si se considera que se mantiene que cinco sociedades no realizan actividad alguna, pero que el verdadero titular de esa organización empresarial es un socio mayoritario que es el que dispone de recursos económicos sin actividad propia. Nada sobre la procedencia de esos recursos, nada de comprobación y exigencia de los tributos correspondientes a tantos obligados; y tampoco nada con el fin de remediar la irregularidad de cinco sociedades sin contabilidad sin realizar el ejercicio de la actividad que se señala como su objeto.
- La normativa tributaria, que no da puntada sin hilo, inventó los “preceptos cierre”: en el IGTE, después de una larga y detallada tipificación de operaciones empresariales, arts. 16 a 32 LIGTE, se añadía un artículo 33 que sujetaba las “otras operaciones de las empresas”; en el IRPF, se define los ganancias patrimoniales como la renta que no son rendimientos (art. 33.1 LIRPF); en el IVA se dice que los servicios son todas las operaciones que según la ley no tengan la consideración de entregas, importaciones o adquisiciones intracomunitarias (art. 11.Uno LIVA). Cuando se explica el sistema tributario, en las primeras lecciones se recuerda que la capacidad económica se manifiesta en el patrimonio, en la renta ganada y en la renta gastada y se elogia el diseño del sistema que sujeta lo que se gana (IRPF, IS, ISyD), lo que se gasta (IVA, ITP e II EE) y lo que no se gasta (IP), cerrando así un círculo de doble imposición que, además, permite utilizar unos impuestos en otros: así el IP con el IRPF en las alteraciones patrimoniales.
- Por otra parte, el artículo 131 LIS establece la facultad de la Administración para calcular el resultado contable de las sociedades a efectos de determinar su base imponible mediante los ajustes legalmente establecidos (art. 10 LIS), pero ese precepto también cierra prácticamente las posibilidades de alejarse de la realidad, porque un incremento de resultados por mayores ingresos no contabilizados o por eliminación de gastos no realizados, sólo se puede considerar ajustado a la ley si se prueba dónde está ese mayor beneficio -ese mayor resultado- en cuanto que debe tener reflejo -caja, bancos, reservas, inversiones, cesión…- en esa elaboración fiscal que debe hacer la Administración para sustentar en pruebas ciertas la mayor tributación.
Pero ninguna de estas dos consideraciones encuentra reflejo en el texto de la sentencia lo que no quiere decir que no se pueda sostener en otras actuaciones documentadas.
2. La estimación indirecta
La estimación indirecta (art. 53 LGT) es un método extraordinario de determinación de la base imponible que sólo se puede aplicar cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan de forma que la Administración “no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible”. En el asunto que aquí se comenta, la falta de declaraciones y de contabilidad, podrían justificar su aplicación.
Aun así, habría que superar la crítica doctrinal que considera que el método (art. 53 LGT) no sirve para estimar una parte de la base imponible (rendimientos, en vez de la renta; unos ingresos en vez del rendimiento neto) porque se debe utilizar para “la determinación completa de la base imponible” (ap. 1). Aunque alguno pudiera oponer que el propio precepto se refiere a “bases o rendimientos” (ap. 2), aún cabría la réplica en este caso que opusiera que las “ganancias patrimoniales” no son “rendimientos” y que unos ingresos sin actividad, sin ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos o de uno de ellos no pueden ser (art. 27 LIRPF) rendimiento de actividad, sino que tienen que ser calificados como ganancias patrimoniales (arts. 33 y 39 LIRPF).
A estas dificultades legales se debe añadir la de naturaleza racional que lleva frecuentemente a la crítica de estimaciones indirectas en las que se estiman los mayores ingresos, pero sólo se admiten los gastos probados. No puede ser así y, al respecto, no cabe olvidar la anécdota escolar: no se puede vender harina de aleta de tiburón si no se compra a otro la harina o las aletas.
Alguna debilidad debió encontrar la sentencia cuando añade (excusatio non petita accusatio manifesta) que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03- y que se ha aplicado con la moderación prevista en art. 158 LGT. Es de suponer que la aludida moderación es la que establece que la estimación se puede referir sólo a las ventas y prestaciones “si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros se consideran suficientemente acreditados” y también que se puede referir sólo a las compras y gastos “si las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas”. Eso es lo que se resolvía en los estudios elementales tributarios con la referencia a las aletas de tiburón, pero aquí con el añadido de la “suficiente acreditación”.
Ese es el dato que falta y que se puede considerar inexistente si la causa de la estimación indirecta es, precisamente, no llevar contabilidad ni presentar declaraciones. Como se ha expuesto, parece que falta mucho más a efectos de acreditación de la realidad y también a efectos de cómo se debe proceder en la imputación de un fraude tributario cuando su existencia depende de la intervención de terceros, de una intervención que conlleva el cumplimiento de obligaciones tributarias. Y, naturalmente, por el “deber” de la potestad (poder-deber) de gestión, esa circunstancia determina la actuación que lleve a comprobar si procede alguna regularización de situaciones tributarias porque no es razonable imputar un incumplimiento a uno a partir de la falta de comprobación de cumplimientos de los otros intervinientes.
La estimación indirecta se admite en el orden penal, se dice. Claro. La estimación indirecta es un método legal de determinación de la base imponible. Y se debe admitir a esos efectos cuando sea procedente, cuando se den las circunstancias que así lo permiten según la ley, sin excesos y con moderación. Como también se dice.
IV. UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Lo mejor de los ensayos fiscales es que sirven para lo que sirven. No son un comentario de jurisprudencia. Tampoco son el planteamiento y la resolución de un caso práctico. Es un “lo que podría haber sido en caso de ser así”, es un repaso de preceptos, es una reflexión sobre lo que es y lo que debería ser. Y, mientras se escribe, mientras se lee, la memoria se afana buscando, encontrando y presentando en la mente recuerdos interesantes relacionados con el asunto de que se trata. Por todos, puede servir este pronunciamiento reciente que admite la disparidad de criterios y considera que no hay conducta culposa que sancionar:
- Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
“Qué bueno, oyes”, que diría un peculiar.
Julio Banacloche Pérez
(15.06.17)
(sexta época; 19/17)
ENSAYOS FISCALES. LA ESTIMACIÓN EN EL FRAUDE FISCAL
“El demonio no se toma vacaciones”, escribía un santo moderno animando a todos los cristianos a estar alerta y dispuestos a la lucha espiritual. “Cuando el demonio no sabe qué hacer, con el rabo mata moscas”, oíamos de niños. Y, atentos para evitar las recaídas, algunos repasamos con frecuencia el texto que dice: “Cuando el espíritu impuro ha salido de un hombre, vaga por lugares áridos en busca de descanso, pero al no encontrarlo dice: Me volveré a mi casa, de donde salí. Y al llegar la encuentra bien barrida y en orden. Entonces va, toma otros siete espíritus peores que él, y entrando se instalan allí, con lo que la situación última de aquel hombre resulta peor que la primera” (Lc 11, 24-26). Y lo que más llama la atención es que la casa a la que vuelve el demonio y la encuentra limpia y la ensucia, es mi alma.
En lo que parece la “meditación del perplejo” relaciona un profesor, una a una, las deficiencias que encuentra en los tributos de nuestro sistema: en el IRPF, desde la irrealidad de la renta imputada de inmuebles a la tributación como renta de la plusvalía del donante, es un menudeo de incoherencias, errores e injusticias. Y lo mismo hace con el IP, el IVA o el ITP. Caminando con él se podía componer un pasaje tan triste como el de los discípulos de Emaús. Y, como allí, se podría glosar cada disgusto fiscal. Así, remontándose a la reforma en 1977-78, se recordaría que, en aras de la Justicia, se rechazaba cualquier medida que llevara a tributar por una renta irreal, aunque después se colara la imputación por la vivienda vacía cuando se tenían más de tres. Y en la plusvalía del donante, como también en la suprimida plusvalía del muerto, ya casi nadie recuerda que había una explicación en “pre-texto”: no se sujeta la inexistente plusvalía al perder el patrimonio un elemento; con referencias a la renta anual, y a la renta ricardiana, se explicaba que, para evitar la complejidad de incluir en la renta de cada año el mayor o menor “valor” de los bienes y derechos, se englobaba el resultado en la diferencia que resultara entre “el valor” de adquisición y el de enajenación.
En esos entretenimientos estaban algunos cuando la imaginación –“la loca de la casa”- les sacó de paseo por otras perplejidades. No se sabe qué base racional tiene: que, regulada la sociedad unipersonal (arts. 12-14 RDLeg 1/2010), se pueda insistir en imputar la renta al socio; que, regulada la sociedad de profesionales (Ley 2/2007), se pretenda hacer tributar por su renta a los socios; que regulado, en las sociedades personalistas (art. 1665 Cc), que se pueda aportar dinero, bienes o industria, no se admita que todo socio debe colaborar en el desarrollo de la actividad objeto de la sociedad; que, habiendo regulado la ley la transparencia fiscal en las sociedades de profesionales y de artistas (art. 75 LIS/95) y habiendo decidido el legislador eliminarla hace quince años, aún se pretenda aplicarla de hecho y sin fundamento legal. Lo de “levantar el velo” se debería explicar para que se sepa que ni elimina la realidad jurídica de la sociedad existente, ni modifica su actividad ni sus resultados, porque se trata de evitar que, en un asunto concreto, una sociedad interpuesta permita eludir una prohibición o una responsabilidad ocultando la condición o la voluntad del socio que de ese modo se esconde.
I. LA RESEÑA DE LA SENTENCIA
De perplejidades y del demonio hay rastro también en el asunto tributario que se considera en este ensayo fiscal. Podría haber sido un “Caso Práctico”, pero, dado que se trata de un contenido penal, las propias limitaciones y el respeto a los especialistas, aconsejan dejar a un lado ese aspecto, no atender a la literalidad del texto de la sentencia y utilizar su contenido tributario como una guía de puntos de reflexión.
De “lo penal” sólo se debe señalar que la reciente modificación del artículo 187 del Código Penal, ha condicionado el delito que se comete al obligar al ejercicio o mantenimiento de la prostitución con violencia o aprovechando la debilidad o la necesidad. En su trascendencia tributaria, la sentencia reseñada trae a colación el tema de frecuente reflexión sobre el gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de un acto delictivo. Tampoco se trata aquí de si hay o no delito continuado en el delito contra la Hacienda Pública, ni sobre la agravación de la condena.
Y, hecha esa salvedad, la reseña de la sentencia diría así:
- Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad señalada como objeto social ni del IAE ni había actividad en el domicilio de la entidad; cada año tuvo ingresos de alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; se incumplió totalmente la obligación de tributar por los rendimientos; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los delitos contra la Hacienda; se estima la pretensión del AdelE sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)
II. CUESTIONES ESENCIALES
Como se decía antes, lo que sigue son consideraciones hechas al hilo de la reseña. Hechas con el cuidado de quien debe besar a un erizo y con la crudeza y naturalidad con que actúa el cirujano en zona de guerra, con un reguero de heridos que llegan y bajo un bombardeo continuo. Con la sonrisa y el silencio amorosos que produce el diálogo mañanero: “- ¿Qué tal tus vértebras? - Me duelen. - Pues a mí me ha picado un mosquito: en una ciudad, en un piso alto y fuera de temporada”. Él, ella. Ella, él.
1. La actividad desarrollada
Construyendo una hipótesis posible se puede decir que una persona se dedicaba, figurando como titular de la misma, a una actividad consistente en la explotación de la prostitución de terceras personas. Su situación tributaria fue objeto de reiteradas regularizaciones por parte de la Administración. Esta circunstancia le llevó a constituir varias sociedades mercantiles en las que se situaban los ingresos obtenidos por la citada actividad que no era la que aparecía como objeto de cada una de las sociedades. El objeto social señalado en la escritura de constitución no se desarrollaba mediante la correspondiente actividad. En las sociedades y en los domicilios señalados, no se encontraba organización ni medios para el ejercicio de las actividades señaladas como objeto social.
Pero actividad hubo como lo demuestra los ingresos generados y también la referencia de la sentencia a quien era el titular de la organización empresarial. Ser titular de una organización no es lo mismo que realizar una actividad y si se pretendiera mantener que era una persona física la que la desarrollaba, sería preciso probar que ella disponía de los medios de los que carecían las sociedades. Por otra parte, al menos a efectos tributarios, no impide la exigencia de los correspondientes gravámenes sobre los ingresos probados, que una sociedad no desarrolle la actividad de su objeto social o que no tenga medios materiales y humanos para desarrollar una actividad, en cuanto que esa circunstancia la Administración sólo la emplea para negar la realidad de los gastos facturados por ella y deducidos por otros. Si hay ingresos, hay tributación. Y, en este caso, al menos en uno de los tres años había contabilidad; y en los otros dos se aplicó la estimación indirecta para calcular los ingresos de la actividad.
Si la actividad de las sociedades no es la señalada en su objeto social, sino la que antes desarrollaba la persona física, habría que calificar la naturaleza de esa actividad. Se podría suponer que la actividad consiste en servicios. No faltaría la consideración que mantuviera que existe una relación laboral. Otra posibilidad se referiría a una relación de servicios personales. Y también cabe la posibilidad de dar sentido a la existencia misma de las sociedades considerando que su actividad es la cesión de personal autónomo subcontratado, lo que elimina la necesidad de medios. Evidentemente esta calificación es relevante a efectos de los impuestos (IS, IVA) exigibles y de los pagos a cuenta obligados (retenciones). Y el proceder de la Administración al respecto, mediante comprobaciones y regularizaciones, puede ser determinante.
En este sentido, es obligada la reflexión sobre la potestad de gestión de los tributos. Tradicionalmente se consideraba que las “potestades” administrativas son un “poder-deber” que, como “poder”, justificaba las “funciones” y “competencias” para actuar en la determinación y exigencia de los tributos debidos, ejercitando los “derechos” que a la Administración corresponden y utilizando, según los principios y las normas (v. art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), las “facultades” de que disponen. Así, ante una transformación con tanta trascendencia recaudatoria (un contribuyente persona física deja de serlo, por la información de terceros se tiene noticia de la constitución de nuevas entidades lo que determina la correspondiente exigencia, al menos, de obligaciones censales, formales) parece que la Administración puede y debe actuar. Han pasado años.
Dado que la “actividad” se concreta en “operaciones” y que éstas producen “ingresos”, la reflexión debe ir más allá de la calificación de la actividad y alcanzar a las operaciones concretas: entre las sociedades y quienes les procuran los ingresos que obtienen y entre las sociedades y, al menos, la persona física que es de suponer que sea socio. En aquellas operaciones es relevante, en primer lugar, la documentación que se debe producir: contratos (laboral, de servicios), nóminas, facturas, recibos; y, en segundo lugar, y no menos relevante, es la tributación que corresponde a esas personas físicas (IRPF, IVA), porque si no existe esa prueba cierta, la aparición de ingresos no podría atribuirse a una actividad, sino que serían ingresos extraordinarios, ganancias patrimoniales. Y que se intente obtener esa prueba cierta afecta a la potestad, poder-deber, de la Administración. Porque no hacer “lo que se puede” o hacer mal “lo que se debe” podría ser desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015)
Como en este ensayo se reflexiona sobre hipótesis y la sentencia de referencia sólo se utiliza como guía de la argumentación, es posible que todo lo que aquí es hipotético a efectos de exponer el “deber ser”, en la realidad se haya producido y se haya probado todos los datos necesarios para considerar las circunstancias concurrentes y las calificaciones jurídicas que proceden.
2. Los derechos fundamentales
Hay dos aspectos de la sentencia que afectan a derechos fundamentales. Por una parte, se considera que el registro en el domicilio fue lícito según lo dispuesto en el artículo 94.3 LGT; y, por otra parte, se considera que no se produjo indefensión al imputar a la persona física los ingresos de las sociedades sin actividad.
a) En cuanto al registro en el domicilio, es necesario explicar que no se ha producido un error en la referencia al precepto. Lo que dice el artículo 94.3 LGT es que los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración, de oficio o a requerimiento de ella, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. Y lo que dice la sentencia es que, efectuado un registro lícito en un proceso penal anterior por delitos de blanqueo de capitales, contra la salud pública y prostitución en el que se acordó el sobreseimiento y archivo, en cumplimiento del artículo 94.3 LGT, se comunicó a la AEAT y ésta al Ministerio Fiscal que interpuso la querella.
Es en el artículo 113 LGT donde se dice que, cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. Por su parte, el artículo 142.3 LGT, al regular las facultades de la Inspección, dice que cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT.
Estas previsiones legales deben matizar lo que se dispone tanto en el artículo 151 LGT, que regula el lugar de las actuaciones inspectoras, como en el artículo 174 RD 1065/2007. Se dice en esos preceptos que se permite el desarrollo de las actuaciones en el domicilio fiscal del contribuyente o en el domicilio de su representante. El artículo 48 LGT regula el domicilio fiscal que para las personas físicas es el lugar de residencia habitual, aunque se podrá considerar que es donde esté localizada la sede de la gestión y dirección de sus actividades económicas, y para las personas jurídicas es su sede social si allí está centralizada la gestión y dirección de sus negocios y, si no es así, donde esté.
La matización que se debe hacer es que, desde luego, para entrar en el domicilio de las personas físicas es obligado el consentimiento del domiciliado o la autorización judicial. Dice el artículo 18.2 CE que el domicilio es inviolable y que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito. Ni cabe que “la actuación inspectora” se desarrolle en el domicilio (matización al art. 151 LGT por los arts. 113 y 142 LGT), ni cabe actuar lesionando la mala fe y la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) cuando, sin la oportuna autorización judicial, se produzca una entrada o registro en el domicilio de una persona física sin la previa advertencia de por qué y para qué, concretando la causa y el objeto de las actuaciones. Lo que es exigible en los procedimientos de aplicación de los tributos, con mayor motivo debe serlo cuando se trata de la investigación que puede terminar en un delito contra la Hacienda Pública.
Y, en el asunto que es objeto de estas reflexiones, en la confianza de que los preceptos constitucionales y legales deben ser aplicados siempre (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) y con mayor rigor, con estricto sometimiento a lo que textualmente dicen, cuando se trata de imputar y condenar conductas ilícitas, se puede mantener que podría existir un rodeo a la ley, cuando se aprovecharan pruebas obtenidas en un registro que fue lícito en el proceso en que se produjo por presuntos delitos que, finalmente, no existieron, para utilizarlas a efectos de acusar y condenar en otro proceso posterior y por otro delito. Mucho menos sería lícito si se aprovechara la acción del registro, pero sin que en el proceso previo se hubiera reconocido hechos probados manifestándolo así.
Si fuera así, se habría lesionado un derecho fundamental.
b) La imputación a una persona física de los ingresos de una sociedad sin actividad, en cuanto afecta a un precepto constitucional (art. 31 CE) que establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, sólo es lícita si encuentra justificación en una previsión legal que así lo permita. En este caso, habría que encontrar ese fundamento en la Ley 35/2006. Si no fuera así, habría que modificar la causa jurídica de modo que no se trataría de una imputación, sino de la consecuencia de una simulación tributaria o, simplemente, de la prueba de que los ingresos se obtuvieron por la persona física y no por la sociedad.
- No hay norma en la Ley 35/2006 que regule otra imputación de rentas que no sea la que se establece en los regímenes especiales, ya sea para las rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), ya sea en la transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF), ya sea por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), ya sea para los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 LIRPF). Imputación de rentas se regulan para los socios de las agrupaciones de interés económico españolas (art. 43 LIS) y de las agrupaciones europeas de interés económico (art. 44 LIS) y para los miembros de las Uniones Temporales de Empresas (art. 45 LIS). En el asunto que aquí se considera no procede la imputación de renta, entendida como concepto tributario de definición, contenido y efectos claramente reconocidos.
- No se considera, ni sería procedente, la “imputación por simulación”. La “simulación civil” (arts. 1274 y sigs. Cc) se produce cuando un contrato no tiene causa o la que tiene es ilícita, en cuyo caso no produce efecto, o la manifiesta es falsa, en cuyo caso, es nulo, o es aparente que disimula otra, en cuyo caso se está a la verdadera. Y la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) se produce cuando concurren las circunstancias que determinan la simulación civil, pero sin necesidad de que así se declare en la jurisdicción ordinaria y sin que tenga otros efectos que los tributarios (se considera tributariamente válido y eficaz lo que civilmente sería nulo o ineficaz). Sin duda, se trata de una esquizofrenia fiscal que introduce la incoherencia en el sistema tributario y, por tanto, lesiona el Estado de Derecho. No hay simulación, ni se invoca, ni hay fundamento legal que amparara tal pretensión.
- Tampoco se invoca ni se puede aplicar el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que, ajeno al Derecho, no considera la causa jurídica de las operaciones, sino que afecta a su objeto y a su contenido en las prestaciones y contraprestaciones convenidas por las partes, de modo que cuando la Administración considere que los actos son notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que sus efectos relevantes no son otros que evitar total o parcialmente realizar un hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, se exigirá el tributo que corresponda a los actos o negocios que la Administración considere como propios o usuales. Siendo así, no hay conflicto alguno en la aplicación de una norma tributaria, sino que se modifican los hechos o su naturaleza jurídica o el contenido de los actos o negocios convenidos por las partes (artificiosos o impropios) y se aplica la norma correspondiente a los hechos y contenidos irreales (propios o usuales). El invento es tan peculiar que ha culminado con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 que ha añadido un artículo 206 bis, tipificando como infracción sancionable que los contribuyentes no se hayan ajustado en sus actos o negocios jurídicos a los supuestos en los que se hubiese establecido criterio administrativo respecto de los considerados como actos o negocios propios o usuales.
- Dice la sentencia que tampoco es necesario aplicar la doctrina de “levantamiento del velo”, porque se puede que descubrir quién es el verdadero titular de la organización empresarial. Aseveración interesante en cuanto permite considerar, por una parte, que existía una organización empresarial (de la que se mantiene que el titular no era la sociedad, sino un socio mayoritario) y, por otra parte, que no procede el “levantamiento del velo” para descubrir al verdadero titular de la organización.
Respecto del “levantamiento del velo” que, como alternativa al “conflicto en la aplicación de norma tributaria” se utiliza frecuentemente para justificar la regularización de situaciones tributarias, como ocurre con las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, es inevitable señalar, por una parte, que el “levantamiento del velo” no permite rodear la ley e inventar y aplicar un régimen de imputación de rentas (trasparencia fiscal) que el legislador ha derogado; y, por otra parte, que el “levantamiento del velo” permitiría descubrir quién decide en la actividad de la organización empresarial, pero no permite imputar ni atribuir rentas (ni modificar elementos de relaciones contractuales) que corresponden a quien, según Derecho, realiza las operaciones y se relaciona con terceros a efectos de obtener ingresos o satisfacer gastos en el ejercicio de la actividad de la organización empresarial.
En cuanto al reconocimiento en la sentencia de que existe una organización empresarial, considerando el reiterado concepto de “empresa” en las leyes reguladoras de los impuestos (art. 27 LIRPF, art. 5 LIS, art. 5 LIVA) como “la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios”, parece inevitable entender que la sociedad (cada una de las sociedades) es el sujeto pasivo (el obligado a las prestaciones tributarias establecidas, como los pagos a cuenta o las repercusiones o soportar unos y otras) de los impuestos sobre la renta o sobre las operaciones realizadas. Otra cosa es que se hubiera considerado y probado un reparto de beneficios, o utilidades de socio o disposiciones de recursos económico de las sociedades, en cuyo caso, la consecuencia sería la correspondiente tributación por rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF)
En cuanto se hubiera imputado a una persona física rentas que tributariamente hubiera obtenido una sociedad, sin fundamento legal que amparara la imputación fiscal, si fuera así, se habría producido indefensión y lesionado un derecho fundamental (art. 24 CE). Mantener que no hay indefensión cuando se puede recurrir, además de que podría justificar la ejecución de condenas injustas irremediables, sería tanto como admitir actuaciones ilegales, e incluso arbitrarias (art. 9 CE), porque se pueden recurrir. Así sólo habría indefensión cuando se prohibiera todo recurso jurisdiccional. Demasiado evidente.
III. CUESTIONES TRIBUTARIAS
En esta parte, el ensayo se va a referir a dos cuestiones interrelacionadas. Se dice en la sentencia, por una parte, que de los ingresos obtenidos se dedujeron los costes incurridos de lo que resulta unos rendimientos de actividad que, por incumplimiento total de las obligación de tributar, determinan una cuota no ingresada que se cuantifica y resulta superior al importe tipificado como delito; y, por otra parte, dice la sentencia que, por ausencia de contabilidad, en un año se aplicó la estimación directa y en dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT.
Atendiendo a la sentencia reseñada, y como base de partida a efectos de la consideración que se hace en este ensayo, hay aspectos conocidos y aspectos ignorados. No se conoce la forma de operar en ese “comercio”, en esa actividad. Se sabe que hay ingresos y también que hay “costes” que se restan para obtener el rendimiento por el que no se tributó y que determina el fraude que se calcula cometido. Se sabe que las sociedades no realizaban la actividad que constituía su objeto y se sabe que la persona física que decidió y participó en la constitución de las cinco sociedades era el socio mayoritario (95%). Se sabe que no se llevaba contabilidad. Y se sabe que actuaba con “caja única” de cuyo contenido disponía libremente la persona física, socio mayoritario y constituyente en cada una de las sociedades.
1. Los ingresos y los gastos
“Mysterium magnum”. Es difícil imaginar cómo se ha podido llegar a calcular los ingresos, y en un importe tan elevado, en una actividad como la que se realizaba sin que conste en la sentencia al menos la referencia a actuaciones cerca de terceros, a la documentación utilizada en la actividad. Más difícil es imaginar cómo se pudieron conocer los gastos incurridos y que determinaron costes deducibles para determinar el rendimiento neto. Se dice que ni en la sede de las sociedades ni en el domicilio de la persona física había rastro de la actividad porque se utilizaban de pisos de terceros. ¿Qué se compró? ¿a quién se pagó? ¿cómo es posible ese volumen de ingresos en la actividad de una persona sin terceros empleados o contratados? No son preguntas inútiles, sino con fundamento. Tanto fundamento que un año se determina la deuda tributaria de forma exacta que es el resultado del método de estimación directa (que debería llamarse “determinación directa”). Parece que no se ajusta a la ley (art. 51 LGT) la estimación directa sin documentos ni registros ni contabilidad
De la estimación directa de un año se puede partir para la estimación de los ingresos en años anteriores o posteriores, pero hace falta la prueba de la concurrencia de otras circunstancias, lo que sería, sin duda necesario si, como ocurre en la sentencia de que aquí se trata, los rendimientos calculados lo son con detalle hasta las decenas y unidades y no con importes aproximados y globales sin más precisión; y calculando, además, rendimientos muy diferentes de un año a otro. Sin duda, es posible actuar por el camino inverso: a partir de los gastos de realizados por la persona física y a falta de otros recursos económicos disponibles, se puede deducir un importe estimado de ingresos, pero sigue faltando referencias que pudieran sustentar una estimación razonable.
Todo parece fallar en el contraste entre lo que exige el ordenamiento tributario y lo que consta o se puede deducir de la sentencia que sirve de guía a estas consideraciones. Es suficiente repasar la doctrina de los tribunales para encontrar sentencias que admiten, con la Administración que así lo mantiene, que no existe actividad (que no son reales las operaciones contabilizadas, facturadas y cobradas) si no hay organización, si no se dispone de medios para su realización. Tampoco es infrecuente considerar que una sola persona física, sin organización ni otros medios, no puede realizar operaciones empresariales (ni siquiera tan sencillas como la intermediación en la venta de inmuebles) y menos si son elevados los ingresos obtenidos (en cuanto son gasto para quien los satisface). Esto lleva a pensar que ha debido haber otros soportes fácticos para haber llegado a esos cálculos que finalmente, confirma la sentencia, sin necesidad de invocarlos ni confirmarlos.
Pero en lo que más falla el contraste de lo resuelto con la realidad habitual es en que no se haya sustentado la denuncia, la querella o la sentencia en lo que en la técnica tributaria es exigencia ineludible: o hay relación con otras personas (empleados, clientes, proveedores de bienes o servicios), en cuyo caso la Administración debió actuar cerca de ellas porque esa relación comporta obligaciones tributarias sustantivas (repercusiones, retenciones) y formales (contratos, facturas, nóminas, recibos y declaraciones); o no se aporta pruebas de esas relaciones con terceros, en cuyo caso, los ingreso estimados no serían “rendimientos de actividad” (porque no se cumple el requisito de su definición lega), sino “ganancias patrimoniales” injustificadas, derivadas de una presunción razonable no destruida (art. 108 LGT), que para adquisiciones se vería confirmada y concretada en su tratamiento (art. 39 LIRPF) por la ley del impuesto.
El contraste con lo legalmente establecido aún se hace más dificultoso si se considera que se mantiene que cinco sociedades no realizan actividad alguna, pero que el verdadero titular de esa organización empresarial es un socio mayoritario que es el que dispone de recursos económicos sin actividad propia. Nada sobre la procedencia de esos recursos, nada de comprobación y exigencia de los tributos correspondientes a tantos obligados; y tampoco nada con el fin de remediar la irregularidad de cinco sociedades sin contabilidad sin realizar el ejercicio de la actividad que se señala como su objeto.
- La normativa tributaria, que no da puntada sin hilo, inventó los “preceptos cierre”: en el IGTE, después de una larga y detallada tipificación de operaciones empresariales, arts. 16 a 32 LIGTE, se añadía un artículo 33 que sujetaba las “otras operaciones de las empresas”; en el IRPF, se define los ganancias patrimoniales como la renta que no son rendimientos (art. 33.1 LIRPF); en el IVA se dice que los servicios son todas las operaciones que según la ley no tengan la consideración de entregas, importaciones o adquisiciones intracomunitarias (art. 11.Uno LIVA). Cuando se explica el sistema tributario, en las primeras lecciones se recuerda que la capacidad económica se manifiesta en el patrimonio, en la renta ganada y en la renta gastada y se elogia el diseño del sistema que sujeta lo que se gana (IRPF, IS, ISyD), lo que se gasta (IVA, ITP e II EE) y lo que no se gasta (IP), cerrando así un círculo de doble imposición que, además, permite utilizar unos impuestos en otros: así el IP con el IRPF en las alteraciones patrimoniales.
- Por otra parte, el artículo 131 LIS establece la facultad de la Administración para calcular el resultado contable de las sociedades a efectos de determinar su base imponible mediante los ajustes legalmente establecidos (art. 10 LIS), pero ese precepto también cierra prácticamente las posibilidades de alejarse de la realidad, porque un incremento de resultados por mayores ingresos no contabilizados o por eliminación de gastos no realizados, sólo se puede considerar ajustado a la ley si se prueba dónde está ese mayor beneficio -ese mayor resultado- en cuanto que debe tener reflejo -caja, bancos, reservas, inversiones, cesión…- en esa elaboración fiscal que debe hacer la Administración para sustentar en pruebas ciertas la mayor tributación.
Pero ninguna de estas dos consideraciones encuentra reflejo en el texto de la sentencia lo que no quiere decir que no se pueda sostener en otras actuaciones documentadas.
2. La estimación indirecta
La estimación indirecta (art. 53 LGT) es un método extraordinario de determinación de la base imponible que sólo se puede aplicar cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan de forma que la Administración “no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible”. En el asunto que aquí se comenta, la falta de declaraciones y de contabilidad, podrían justificar su aplicación.
Aun así, habría que superar la crítica doctrinal que considera que el método (art. 53 LGT) no sirve para estimar una parte de la base imponible (rendimientos, en vez de la renta; unos ingresos en vez del rendimiento neto) porque se debe utilizar para “la determinación completa de la base imponible” (ap. 1). Aunque alguno pudiera oponer que el propio precepto se refiere a “bases o rendimientos” (ap. 2), aún cabría la réplica en este caso que opusiera que las “ganancias patrimoniales” no son “rendimientos” y que unos ingresos sin actividad, sin ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos o de uno de ellos no pueden ser (art. 27 LIRPF) rendimiento de actividad, sino que tienen que ser calificados como ganancias patrimoniales (arts. 33 y 39 LIRPF).
A estas dificultades legales se debe añadir la de naturaleza racional que lleva frecuentemente a la crítica de estimaciones indirectas en las que se estiman los mayores ingresos, pero sólo se admiten los gastos probados. No puede ser así y, al respecto, no cabe olvidar la anécdota escolar: no se puede vender harina de aleta de tiburón si no se compra a otro la harina o las aletas.
Alguna debilidad debió encontrar la sentencia cuando añade (excusatio non petita accusatio manifesta) que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03- y que se ha aplicado con la moderación prevista en art. 158 LGT. Es de suponer que la aludida moderación es la que establece que la estimación se puede referir sólo a las ventas y prestaciones “si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros se consideran suficientemente acreditados” y también que se puede referir sólo a las compras y gastos “si las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas”. Eso es lo que se resolvía en los estudios elementales tributarios con la referencia a las aletas de tiburón, pero aquí con el añadido de la “suficiente acreditación”.
Ese es el dato que falta y que se puede considerar inexistente si la causa de la estimación indirecta es, precisamente, no llevar contabilidad ni presentar declaraciones. Como se ha expuesto, parece que falta mucho más a efectos de acreditación de la realidad y también a efectos de cómo se debe proceder en la imputación de un fraude tributario cuando su existencia depende de la intervención de terceros, de una intervención que conlleva el cumplimiento de obligaciones tributarias. Y, naturalmente, por el “deber” de la potestad (poder-deber) de gestión, esa circunstancia determina la actuación que lleve a comprobar si procede alguna regularización de situaciones tributarias porque no es razonable imputar un incumplimiento a uno a partir de la falta de comprobación de cumplimientos de los otros intervinientes.
La estimación indirecta se admite en el orden penal, se dice. Claro. La estimación indirecta es un método legal de determinación de la base imponible. Y se debe admitir a esos efectos cuando sea procedente, cuando se den las circunstancias que así lo permiten según la ley, sin excesos y con moderación. Como también se dice.
IV. UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Lo mejor de los ensayos fiscales es que sirven para lo que sirven. No son un comentario de jurisprudencia. Tampoco son el planteamiento y la resolución de un caso práctico. Es un “lo que podría haber sido en caso de ser así”, es un repaso de preceptos, es una reflexión sobre lo que es y lo que debería ser. Y, mientras se escribe, mientras se lee, la memoria se afana buscando, encontrando y presentando en la mente recuerdos interesantes relacionados con el asunto de que se trata. Por todos, puede servir este pronunciamiento reciente que admite la disparidad de criterios y considera que no hay conducta culposa que sancionar:
- Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
“Qué bueno, oyes”, que diría un peculiar.
Julio Banacloche Pérez
(15.06.17)
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