PAPELES DE J.B. (nº 335)
(sexta época; nº 21/17)

ENSAYOS FISCALES. HECHOS SANCIONABLES (y 3)

A final de curso se acumulan los papeles recortados que deberían haber “animado el cuerpo” y ponerlo a escribir sobre cada cosa en su momento. Como sobre investigadores de delitos que unas veces informaban con verbos en potencial, como “podría ser” o “parecería”, lo que había disgustado al juzgador que exigía la aportación sólo de “pruebas sobre hechos”, y que otras veces citaban a declarar ante sí advirtiendo al convocado de la condición procesal, como “testigo”, imputado”, “investigado”, en que lo haría, lo que disgustó a la Fiscalía que habría prohibido continuar con esa práctica. No faltan papeles con noticias de deportistas a los que se imputa una insuficiente tributación, incluso después de una regularización voluntaria.

Unas veces son noticias prematuras, otras incompletas, otras mal oídas, mal entendidas o mal expresadas. Y, alguna también, sin duda, mal comprendida. Pero, antes de morir incineradas en el fuego del olvido, era necesario releerlas, despedirlas, con el afecto del adiós en la estación de trenes a un amor pasajero que compartió felicidad y que siguió su camino. Y en ese trance, nunca mejor dicho, apareció la “noticia-comentario-aviso” de una sentencia del TS que, aunque no trataba de ese asunto, podría haber confirmado que es ajustada a Derecho la sanción de 100 euros (art. 201 LGT) impuesta a quien presenta una declaración complementaria (art. 122 LGT) por IVA, extemporáneamente y sin requerimiento previo (con requerimiento, sería 200 euros de sanción) de la Administración, manifestando que, en vez de 25 euros a devolver, son sólo 20 euros.

Había que buscar la sentencia: TS s. 4 de mayo de 2017. Y se encontró. Había que comprobar si era un recurso para unificación de doctrina y se confirmó que sí lo era y que, a diferencia de las inadmisiones habituales y masivas de esa clase de recursos (sobre todo por falta de identidades -subjetivas, fácticas, de fundamentos y de pretensiones- aunque las sentencias incorporaran en “corta y pega” doctrina y criterios de diversas sentencias sin cumplir el requisito de “identidades”), éste se había estimado. Había que considerar con detenimiento qué decía la sentencia sobre los plazos para iniciar los procedimientos sancionadores; sobre exigencias del Estado de Derecho respecto de los principios de legalidad, antijuricidad, tipicidad y proporcionalidad en la regulación y aplicación de infracciones y sanciones. Y así nació este ensayo sobre un tema apasionante: recargos y sanciones.

I. LA SITUACIÓN DE HECHO

Los precedentes de la sentencia que origina estas consideraciones empiezan con el acuerdo de una Dependencia de Gestión Tributaria, en 2005, por el que se impone una sanción por haber dejado de ingresar un importe de IVA en el plazo establecido en la normativa del tributo cuando, sin requerimiento previo, se presentó la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2003, con una cuota devengada en el tercer trimestre, por la venta de un inmueble producida en escritura del mes de julio, aunque la factura “llevaba fecha de octubre”, al considerar que así la empresa estaba “difiriendo conscientemente el IVA repercutido”. Se considera, así, que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 79.a) LGT/1963 y calificada como “leve”, aunque, por resultar más favorable, se calculó aplicando la LGT/2003 según lo dispuesto en su artículo 191.6, en su porcentaje mínimo del 50%, lo que determinaba un importe de más de 230.000 euros de multa.

En 2009 se produjo la resolución desestimatoria del correspondiente TEAR y en 2012 la igualmente desestimatoria resolución del TEAC del recurso de alzada. En 2015 resolvió la Audiencia Nacional confirmando la sanción. Y en 4 de mayo de 2017, el TS desestima el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por la empresa sancionada.

En el resumen de precedentes dice la sentencia que el origen de la sanción está en un procedimiento de comprobación en el que la Dependencia de Gestión consideró que la cuota del IVA se había ingresado en un trimestre posterior, sin requerimiento previo de la Administración “y sin cumplimentar la correspondiente autoliquidación extemporánea”. Ese procedimiento de gestión acabó el 3 de mayo de 2004 con la notificación de la propuesta de liquidación, “fechada en 30 de abril” de 2004 a la que la empresa prestó conformidad en el 5 de mayo de 2004 lo que determinó la notificación en 28 de enero de 2005 de la “liquidación provisional”, junto con la resolución de incoación de expediente sancionador.

Las cuestiones planteadas en el recurso de casación para unificación de doctrina son dos: la caducidad del plazo para iniciar el procedimiento sancionador y la aplicación indebida de la base de cálculo de la sanción.

a) En cuanto a la caducidad, entiende la recurrente que la conformidad a la propuesta de liquidación se debería entender a todos los efectos como acta de conformidad, por lo que invocaba el artículo 49.2. j) RD 939/1986, RGIT, por no haber sido incoado el procedimiento sancionador en un mes contado desde el 3 de mayo 2004 o todo lo más desde el 5 de mayo. Citadas como contraste las sentencias de 15 de junio de 2009 y de 6 de octubre de 2004 de la AN, considera el TS que no hay identidad porque se refieren a procedimientos distintos al enjuiciado (incumplimiento de un requerimiento de información y sanciones impuestas por el Fondo de Garantía Agraria por declaración de compras falsa, incompleta o inexacta).

b) En cuanto a la base de cálculo de la sanción, por discrepancia respecto de la interpretación del art. 191.6 LGT en relación con el art. 191.4 LGT y art. 191.2 LGT, la discrepancia está en si se debe estar a “los intereses devengados por el retraso en el pago de deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo” o, como aplicó la Administración, la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente. De las cuatro sentencias de la AN invocadas como contraste resulta que dos (las de 21 de noviembre de 2013 y de 17 diciembre de 2013) estimaron el recurso contra el criterio de la Administración, de modo que en las otras dos (de 29 de abril de 2015 y de 23 de junio de 2015) la AN cambió de criterio, aceptando la tesis de la Administración por dos motivos:

- ante la sentencia del TJUE de 20 de junio de 2013 que declaró que “sancionar con una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la “cuota devengada” más los intereses legales correspondientes, no se opone al “principio de neutralidad fiscal”, aunque reconociendo que incumbe al órgano judicial nacional apreciar “si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en especial el plazo en que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable”,

- y por la respuesta dada a las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el TC respecto del art. 191.6 en relación con el art. 191.4 y 191.2 in fine, LGT por posible vulneración de los artículos 14, 31.1, 9.3 y 25.1 CE, en cuanto que “acordó inadmitirlas a trámite”. Así, ocurrió en los autos del TC 20/2015 (respecto de AN s. 29.04.15) y 111/15 referido a este asunto. En esos autos el TC:

1) no sólo rechaza la duda planteada sobre si el art. 191.6 LGT podía vulnerar el principio de igualdad al poder llegar a sancionar con igual cuantía, para igual base y tipo del 50%, a quien regulariza tardíamente incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien no realiza ingreso alguno de la deuda, argumentando el TC: “porque la duda no tiene fundamento desde la perspectiva planteada ya que, incluso si resultara que dos conductas diferentes(regularización tardía o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción ello carecería en sí mismo de relevancia desde la perspectiva del principio de igualdad, art. 14 CE”;

2) sino que, además, tampoco admite la duda del órgano judicial de la compatibilidad entre el art. 191.6 LGT y los arts. 9.3 y 25.1 CE “por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta -ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos formales del art. 27.4 LGT- y la cuantía sancionadora (art. 25.1 CE), incurriéndose con ello, a su vez, en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno (art. 9.3 CE) “porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales (TC s. 2.10.97) y que, incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos constitucionales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE, hemos insistido en que el punto de partida del análisis “es la potestad del legislador (sic) para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción entre las conductas que se pretende (n) evitar y las sanciones con las que se intenta conseguirlo es “puramente un juicio de oportunidad” que corresponde al legislador, “estando el juicio de constitucionalidad limitado a verificar que la norma penal no produzca un “patente derroche inútil de coacción” que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho”.

Y concluye este fundamento la sentencia del TS así: “No obstante el TC recuerda que es función primordial de los tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; y que no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50% de la cuota”.

Puede ser conveniente recordar el juego callejero de la bolita, el guisante, las cartas.

II. PORMENORES DEL PRONUNCIAMIENTO

No hay que ocultar que el origen y finalidad de este ensayo está en la aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y proporcionalidad en un Estado de Derecho, mediante el examen y contraste de lo que debería ser y lo que es. Pero antes de abordar ese aspecto es necesario situar el problema en un contexto que, aunque pudiera ser jurídicamente descorazonador, aportaría alguna explicación a lo que parece no tenerla.

1. EL DEVENGO DEL IVA. Se dice que se produjo la transmisión de un inmueble en el mes de julio porque fue esa la fecha de otorgamiento de escritura y “aunque” la factura llevaba fecha de octubre. Y se concluye que esa circunstancia permite considerar que la empresa difirió conscientemente el ingreso del IVA devengado al incluirlo en la declaración-liquidación del cuarto trimestre en vez de en la del tercero.
Ciertamente en la resolución de un recurso de casación para unificación de doctrina no se puede considerar ni decidir sobre aspectos, ajenos por otra parte a una discrepancia entre sentencias invocadas como contraste, pero un ensayo sobre el asunto obliga a recordar que, si bien la escritura equivale a la “traditio” del inmueble transmitido, en el IVA el hecho imponible se produce al transmitir el poder de disposición (art. 8 LIVA), el devengo se produce con la entrega (art. 75 LIVA) y uno y otro concepto determinan la obligación de emitir factura, que es el justificante de la operación y el requisito formal para que el adquirente pueda efectuar la deducción del IVA soportado. A estos efectos, sobre si la escritura sustituye o no a la factura, hay muchos pronunciamientos y no es minoritario el que exigiría que en aquélla constara todos los requisitos que se exige que consten en las facturas.

2. LA LGT APLICABLE. Aunque haya que repetirlo, es obligado señalar que la operación se realizó bajo la vigencia de la LGT/1963 que, por una parte, regulaba (art. 61) la exigencia de un recargo de extemporaneidad (e intereses de demora si el retraso fuera excesivo) para los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración y, por otra parte, tipificaba como infracción ingresar fuera de plazo “salvo que fuera aplicable el artículo 61 LGT” (recargo) por no haber existido requerimiento previo de la Administración (si lo hubiera habido, en vez de recargo se podría imponer una sanción).

Una posible distracción se puede producir si, en vez de atender a lo que dice la LGT/1963 aplicable, se atiende a la LGT/2003 aplicada; y también si la atención queda prendida en lo que se dice sobre que es la norma “más favorable” señalando un porcentaje, porque eso es una especie de trampantojo argumental, ya que no se trata de cuantía, sino de concepto: recargo (actuación lícita) o sanción (conducta culposa), sobre lo que no hay posible contraste (que te rectifiquen o que te llamen infractor)

Y ya que estamos en cuestiones básicas es conveniente recordar que esa tipificación de la infracción por no ingresar en plazo se introdujo por la reforma de la Ley 10/1985 que, a efectos de antijuridicidad, situó el bien protegido en la “recaudación en plazo” en vez de en “decir la verdad”; y como el ingreso en plazo exige la previa obligación de calificar jurídicamente los hechos y de aplicar con exactitud y precisión la técnica de la liquidación de los tributos, hay que concluir que, sancionar por no ser un experto tributario, como exigencia tácita para la generalidad de ciudadanos y entidades sometidos al sistema tributario, es un exceso irracional y una obligación exorbitante. Se alcanza más gravedad si esa exigencia de conocimientos no tuviera consecuencias, por ejemplo, en las anulaciones de actos o resoluciones de contenido tributario.

3. LA CORRESPONDIENTE AUTOLIQUIDACIÓN COMPLEMENTARIA. Se dice que la empresa no cumplimentó tal autoliquidación, pero es difícil incluir más errores, deficiencias o inexactitudes en menos palabras. Los estudiantes del IVA, en sus primeras nociones, ya aprenden que el IVA se liquida operación por operación, ya sea mediante autoliquidación del sujeto pasivo en la correspondiente factura o documento sustitutivo, ya sea mediante acto administrativo de liquidación. En cada operación de entrega de bienes hay que calificar si está sujeta o no al IVA (arts. 7 y 8 LIVA) , si estando sujeta está exenta o gravada (art. 20 LIVA), si estando gravada cuál es base imponible (arts. 78 y 79 LIVA), cuál es el tipo impositivo (art. 90 y 91 LIVA) aplicable y cuál es la cuota devengada.

En las entregas gravadas por el IVA no se cumplimenta una autoliquidación, sino una factura (a diferencia de otros impuestos como el IRPF, IS, IRNR, IP, ISyD, ITP) y, evidentemente, no se refiere a ese documento la sentencia. Se refiere al concepto de autoliquidación del art. 120 LGT/2003 que no puede ser (art. 122 LGT) sustitutiva (si resulta menor tributación), admitiendo sólo la complementaria (para tributar más). Pero tampoco hay aquí necesidad de referirse a autoliquidaciones complementarias que, como indica la propia expresión exige dos autoliquidaciones (la complementada y la que complementa).

Ni siquiera es adecuado referirse a esa regulación contenida en una LGT/2003, vigencia 1 de julio de 2004) que aún no estaba en vigor cuando se produjeron los hechos. Con la LGT/1963 no existía la regulación de declaraciones sustitutivas, ni complementarias. Y hay que añadir que ni siquiera con la LGT/2003 (no aplicable al caso) existe regulación para lo que son “declaraciones-liquidaciones”, que es un concepto utilizado en la LIVA, que más adelante también lo utiliza la sentencia y que, desde luego, no se corresponde ni con la declaración (art. 119 LGT) ni con la autoliquidación (art. 120). Cuando se presenta la declaración-liquidación del IVA las cuotas de IVA devengadas que se incluyen, con signo más o menos (a deducir), ya han sido liquidadas (importaciones) o autoliquidadas. La “correspondiente autoliquidación complementaria” más que un concepto erróneo es un concepto imposible.

4. PLAZOS DEL PROCEDIMIENTO. En este punto es obligado estar a lo esencial del texto antes aquí reseñado que aparece en la sentencia:

En primer lugar, parece obligado manifestar la novedad que supone considerar que un procedimiento acaba con la notificación de la propuesta de liquidación: si lo dijo el recurrente por no haberle contestado la resolución y si lo hubiera dicho ésta porque sería contrario a la ley (art. 101 LGT) que considera la liquidación como el acto resolutorio en los procedimientos de aplicación de los tributos.

En segundo lugar, aunque sea de nuevo una excursión intelectual ajena al contenido y resolución del recurso, conviene reflexionar sobre ese procedimiento de gestión que dura más de nueve meses desde la iniciación hasta la notificación de la resolución (v. art. 133 LGT/2003 y antes, art. 23 Ley 1/1998 que señalaba seis meses de duración) y que parece que se debió ver afectado de caducidad.

En tercer lugar, puede ser conveniente señalar que, si bien la sentencia del TS considera que las citadas como contraste no contienen las identidades que exige el recurso para unificación de doctrina (aunque no hay manifestación expresa de inadmisión por ese motivo), lo cierto es que una de ellas, referida a un requerimiento de información sirvió para invocar como fundamento el artículo 49 del RGIT/1986, lo que no es un “descamino” si se lee alguna resolución que considera los requerimientos de información previos a la actuación inspectora como formando parte de la misma. Lo que por otra parte sería evidente, en algún caso que, de otro modo, podría llevar una inquisición general.

Y, en cuarto lugar, se ha de completar lo antes reseñado con el párrafo de la sentencia que dice que “en todo caso” conviene recordar que la Ley 37/2002 introdujo con efectos desde 2003 un nuevo apartado en el art. 81 LGT/1963, disponiendo que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no se pueden iniciar una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la liquidación. Se podría estimar el recurso: comprobar es función que hacen los órganos de gestión.

5 LA BASE DE LA SANCIÓN. Este extraño concepto que fue novedad en la LGT/2003 permite considerar otro pormenor de la sentencia que se comenta que se expone mejor atendiendo a un conjunto simplificado:

a) Se dice que la discrepancia está en si se debe estar a “los intereses devengados por el retraso en el pago de deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo” o, como aplicó la Administración, la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente. Da la sensación de que se ha entendido mal y se ha expuesto peor la discrepancia que no es de cantidades (¿intereses de demora como base de sanción?), sino de conceptos (¿recargo e intereses o sanción?)

b) La AN ha cambiado de criterio por lo que el TJUE dijo sobre que una sanción no se opone al principio de neutralidad (¿que no cambia la carga fiscal del impuesto?) cuando el sujeto ha abonado posteriormente la totalidad de la “cuota devengada” más los intereses. El TJUE puede considerar que no hay una mezcla de bienes protegidos y de medios de reacción social cuando se juntan sanción y recargo e intereses por extemporaneidad, pero en nuestro ordenamiento, en nuestras LGT, es una aberración jurídica. Tampoco fue taxativo el TJUE que reconoció que incumbe al órgano judicial nacional apreciar “si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario”, teniendo en cuenta las circunstancias y el plazo en que se ha rectificado. Pero también aquí hay una mezcla extraña al presupuesto que se considera: no hay fraude ni inexactitud, se trata de quien ingresa fuera de plazo y sin requerimiento de la Administración precisamente la tributación que le corresponde. Este fundamento de la AN parece débil para cambiar de criterio.

c) Y también la AN ha cambiado de criterio respecto del principio de proporcionalidad de las sanciones porque en dos cuestiones de inconstitucionalidad “acordó inadmitirlas a trámite”. Es este un argumento no apreciable en cuanto que la inadmisión a trámite puede ser por motivos “constitucionales” y no por motivos “jurisdiccionales” (en el recuerdo vivo de hace muchos años está una inadmisión porque no se produjo indefensión ya que se podía haber impugnado la declaración de fallido cuando se notificó… aunque la declaración de fallido no se notifica). Al añadir: “porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo”, se mezcla los ámbitos: el principio de proporcionalidad de las sanciones es exigencia del Estado de Derecho, lo fundamenta la razón y son los tribunales jurisdiccionales los que deben decidir, sin que tenga nada que decir el TC salvo que identifique falta de proporcionalidad con arbitrariedad (art. 9 CE).

Parece que es positivismo radical, contrario a los principios básicos de la Justicia y la razón y también podría ser la puerta a la arbitrariedad, mantener que “un juicio de oportunidad” puede ser el fundamento de la potestad del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones. No puede ser así, porque: el juicio de constitucionalidad está limitado a verificar que la norma penal no produzca un “patente derroche inútil de coacción” que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho” y esos principios son materia constitucional.

Puestos a mezclar, se puede comprender que se acabe así esta parte de la sentencia: “No obstante el TC recuerda que a los tribunales ordinarios “no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50% de la cuota”. Para empezar, una sanción del 50% no es una cuantía fija. Y, porque es tan clara la diferencia de ámbitos constitucional y judicial, parece admisible considerar como un defecto de competencia (ya que no de jurisdicción) en el TC, no entrar a considerar el asunto (inadmisión) y manifestarse considerando que la inaplicación o la deficiencia del principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias no es una cuestión de constitucionalidad, sino de mera legalidad, porque el legislador las regula según un criterio de oportunidad (con el riesgo de que hubiera que admitir como constitucional que se acordara la mutilación selectiva, sucesiva o gradual como forma de asegurar la recaudación y de desalentar el fraude).

III. HABLANDO EN DERECHO

No carece de fundamento considerar que el lenguaje a emplear, el planteamiento de cuestiones, su consideración y la resolución son diferentes cuando se trata de una cuestión constitucional y de una cuestión jurídica. Este es el motivo que permite separar la primera parte de la sentencia que sirve de guía en estas consideraciones y lo que se va a tratar ahora que es “puro Derecho”, “Derecho puro y duro”.

1. LA NORMATIVA APLICABLE. La sentencia que “desestima” el recurso para unificación de doctrina, pero que no inadmite la parte primera del recurso en la que no concurren las identidades y diferencias exigidas respecto de las sentencias invocadas de contrates, aborda en la segunda parte (fundamentos cuarto y quinto) la cuestión referida al principio de proporcionalidad en las sanciones, en las que no sólo se aprecia que existen identidades, sino también que la AN aplicó primero un criterio (se infringía la proporcionalidad) y luego otro (de acuerdo con la Administración se admite la no aplicación de la proporcionalidad en la sanción), que es el que confirma la sentencia para unificación de doctrina que aquí se comenta.

Pero, por si se ha perdido de vista la bolita, el guisante o lo que se emplee en el juego callejero, hay que advertir al lector que la argumentación empieza considerando el artículo 191 LGT/2003 (aps. 1, 2, 4 y 6), pero que, al tiempo de los hechos, la normativa vigente eran los artículos 61 (recargo de extemporaneidad por retraso en el ingreso, sin requerimiento previo) y 79 (infracción por dejar de ingresar en plazo, salvo que se hiciera sin requerimiento previo) LGT/2003. Al tiempo de los hechos no tenía vigencia el artículo 27.4 LGT/2003 que señala la identificación que debe constar en las declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas (ojo, aquí: declaraciones-liquidaciones) para que se exija el recargo, ni el artículo 191 LGT/2003 que tipifica como infracción el ingreso extemporáneo, incluyendo (ap. 6) el que se produce mediante una autoliquidación o declaración (ojo, aquí: declaraciones-liquidaciones) si no cumple los requisitos de identificación del art. 27.4 LGT.

Olvidando la bolita y estando a lo que se debe estar, se debe recordar que con la LGT/1963, que regulaba separadamente recargo de extemporaneidad y sanción por ingreso tardío previo requerimiento administrativo, aplicar una sanción en el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento) sería forzar la ley. Y si se consideraba irrelevante la falta de tipificación legal de la infracción y de regulación de la sanción para ese ingreso tardío sin requerimiento (que ya es irrelevancia) porque se apreciara antijuridicidad y culpa, imponer “sólo” esa sanción sería incumplir la ley, porque el artículo 61 seguiría vivo y regulando el recargo de extemporaneidad.

2. LA REGULARIZACIÓN. En el Fundamento 5º expone la sentencia las razones por las que considera que en un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo producido bajo la vigencia de la LGT/1963 procede sancionar según lo dispuesto en la LGT/2003 (art. 27.4 y 191.6), en vez de un recargo de extemporaneidad (arts. 61 y 79 LGT/1963). Y el primer argumento es porque, para exigir el recargo y no imponer sanción, no bastaba sólo con ingresar, sino que “debía regularizarse la situación provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma” relacionándolas en el primer caso o identificando el período en el segundo.

Se trata de un invento que sorprende a los antiguos. Los que sobreviven y ya estaban en esto cuando empezó a aplicarse la LGT/1963 recuerdan que en el artículo 61, sistemáticamente situado en el pago de la deuda tributaria, se regulaba un recargo del 5% “de prórroga”, de modo que ese era el coste de una opción del contribuyente por un ingreso tardío. Pasó el tiempo y se consideró que ese recargo era injusto, discriminatorio e recaudatoriamente ineficiente, de modo que se sustituyó por un interés del 10%, incluso por un día de retraso, con lo que se ganaba recaudación y se perdía en justicia. Se procuró corregir la injusticia y se llegó a una fórmula mixta de recargos e intereses para cuando el retraso era excesivo, y de aquellos tiempos fue la anulación del recargo del 50% precisamente porque ese porcentaje coincidía con el de la sanción mínima por infracción. Casi estamos en estos tiempos, pero aún falta por recordar que hasta la reforma de la LGT por la Ley 10/1985, la infracción no era no ingresar, sino no declarar o hacerlo de forma inexacta, incompleta o falsa, lo que aún sitúa más lejos de la sanción el recargo por retraso en el ingreso. La Ley 10/1985, fue exclusivamente recaudatoria y poco cuidadosa con la Justicia y el Derecho, de modo que al tipificar la infracción se refirió sólo a no ingresar en plazo. La reacción de la doctrina científica fue de tal magnitud que en la siguiente reforma de la LGT (Ley 25/1995) se añadió el excepto actual lo que lleva a que no ingresar en plazo es infracción salvo que sea sin requerimiento previo en cuyo caso se aplicaba el articulo 81 (recargo).

Nada de regularización (no existe regularización en el pago; regularizar, ajustar a las normas es rectificar la declaración de hechos, la calificación, las normas de aplicación de los tributos o la liquidación: art. 145.1.c) LGT/1963; arts. 101.4.a) y b) LGT/2003). Si la TS s. 27.09.10 dijo que la LGT es “en cierta manera” (aunque no se sabe qué añade este inciso) “innovadora” al establecer los requisitos identificativos del artículo 27.4 LGT para aplicar el recargo, desde luego, la Justicia y el Derecho exigen que esa “innovación” en la delimitación legal entre conductas lícitas (recargo) e ilícitas (infracción) no se aplique con efectos retroactivos.

Añadir que la doctrina del TC lleva a considerar que los recargos responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo, no permite continuar el argumento con una imprecisión, un error y una tendenciosidad como lo que sigue: “parece” (imprecisión) que ni siquiera durante la vigencia del art. 61 LGT/963 cabía incluir en el ámbito de tal incentivo (error: los recargos no incentivan el ingreso extemporáneo) y promoción (error: ni, mucho menos, lo promueven) las meras autoliquidaciones (error: el IVA se autoliquida en factura) tardías y “clandestinas” (tendencioso: toda declaración-liquidación, aun extemporánea, por el hecho se ser presentada es manifiesta, contiene identificación y no tiene porque ser inexacta, incompleta o inexacta ni en los hechos ni en su calificación ni en la liquidación); de modo que de la regularización voluntaria (error: un ingreso extemporáneo no es una regularización tributaria) podría resultar la generalización de un sistema de diferimiento de pago sin recargo, interés o sanción (error y tendenciosidad: se pretende ocultar que esas tres exigencias sólo se producen cuando se descubren). Esta última consideración parte del error de que, incluyendo cuotas devengadas en un período en la declaración-liquidación de un período posterior, sin identificar el contenido (formalmente imposible antes de la LGT/2003), se evitaba el recargo. Pero, como le ocurriría a quien declarara en plazo menos del IVA devengado, que así estaría evitando la sanción mientras no se comprobara su incumplimiento. La verdad de este asunto es que si la Administración comprobara cada declaración recibida ningún incumplimiento quedaría sin el recargo o sanción correspondiente.

3. LA RETROACTIVIDAD SANCIONADORA. Se dice que, a diferencia del art. 27.4 LGT/2003, el art. 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de identificación de contenido para la aplicación del recargo de extemporaneidad, pero que “subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente… los datos necesarios para comprobar”. Desde luego los que conocieron, estudiaron y aplicaron durante más de 30 años la LGT/1963 no lo entendieron así, tampoco las resoluciones producidas ni se manifiesta en las modificaciones legales del precepto. Por otra parte, la declaración extemporánea, por el hecho de serlo, no oculta dato alguno necesario a efectos d una posible comprobación de su contenido (entre otros motivos, porque lo primero que se pide al contribuyente para comprobar sus declaraciones es que justifique el contenido). Una exigencia implícita de un requisito no previsto en la ley que pudiera fundamentar una sanción sería una novedad en un Estado de Derecho. Pero, aun así, se pretende razonar:

1º) “es una contradicción conceptual la pretendida regularización voluntaria tácita” (más que eso: es un error decir que un ingreso extemporáneo es una regularización); y se considera que la finalidad del art. 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del art. 27.4 LGT/2003: se permite al contribuyente una regularización (no es una regularización) mediante una presentación fuera de plazo que no sólo debe ser voluntaria, sino que debe facilitar el máximo cumplimiento de sus obligaciones, simplificando y agilizando la gestión (o sea, facilitando la aplicación del recargo sin necesidad de emplear tiempo en descubrir la extemporaneidad; el mismo tiempo que se emplea con al LGT/2003 si se trata de sancionar cuando se descubre), para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación y el período (que es igual en caso de recargo o en caso de sanción); 2º) no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada por el incumplimiento en el tiempo, que una satisfacción tardía ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado (ilícito desde que se tipifica la infracción; desde 1964 hasta 2004 no existía esa tipificación para el ingresos extemporáneo espontáneo; no hay ocultación o silencio cuando se declara e ingresa, incluso con complitud y exactitud en la declaración y en la liquidación, de forma espontánea y extemporánea).

Y, a continuación, la sentencia relaciona los requisitos para aplicar el recargo y no la sanción, sobre los que cabe los mismos motivos de discrepancia hasta aquí expuestos. Termina la sentencia recordando que, desde 2010, en las sentencias que cita, “siempre” (siempre, pero sin modificar el art. 61 LGT que seguí regulando el recargo sin referencia a requisitos identificadores) se consideró que el ingreso en declaración sin identificar el contenido extemporáneo constituía infracción aunque no estuviera así tipificado en la LGT/1963, si bien, atendiendo a la DTª 4ª LGT/2003, se aplicaba la norma más favorable (aunque, evidentemente, el recargo es más favorable que la sanción y, además, no se debería admitir en Derecho comparar una infracción tipificada para conductas culposas con un texto referido a un recargo de aplicación automática).

Y la sentencia recuerda que el TC consideró que no es contrario a la proporcionalidad de la sanción aplicar el porcentaje legalmente establecido para sancionar. Pero esa es la cuestión: que, a la vista del bien jurídico protegido, puede carecer de fundamento (y contra la proporcionalidad de la sanción) considerar “licito” el ingreso extemporáneo espontáneo identificando el contenido de la declaración e “ilícito” cuando se produce ese ingreso en iguales circunstancias, pero sin identificar, imponiendo una sanción que puede ser la misma que la de las infracciones leves (art. 191 LGT/2003) por deficiente declaración en plazo y no ingresar lo procedente

Julio Banacloche Pérez

(29.06.17)