PAPELES DE J.B. (nº 331)
(sexta época; 19/17)

ENSAYOS FISCALES. LA ESTIMACIÓN EN EL FRAUDE FISCAL

“El demonio no se toma vacaciones”, escribía un santo moderno animando a todos los cristianos a estar alerta y dispuestos a la lucha espiritual. “Cuando el demonio no sabe qué hacer, con el rabo mata moscas”, oíamos de niños. Y, atentos para evitar las recaídas, algunos repasamos con frecuencia el texto que dice: “Cuando el espíritu impuro ha salido de un hombre, vaga por lugares áridos en busca de descanso, pero al no encontrarlo dice: Me volveré a mi casa, de donde salí. Y al llegar la encuentra bien barrida y en orden. Entonces va, toma otros siete espíritus peores que él, y entrando se instalan allí, con lo que la situación última de aquel hombre resulta peor que la primera” (Lc 11, 24-26). Y lo que más llama la atención es que la casa a la que vuelve el demonio y la encuentra limpia y la ensucia, es mi alma.

En lo que parece la “meditación del perplejo” relaciona un profesor, una a una, las deficiencias que encuentra en los tributos de nuestro sistema: en el IRPF, desde la irrealidad de la renta imputada de inmuebles a la tributación como renta de la plusvalía del donante, es un menudeo de incoherencias, errores e injusticias. Y lo mismo hace con el IP, el IVA o el ITP. Caminando con él se podía componer un pasaje tan triste como el de los discípulos de Emaús. Y, como allí, se podría glosar cada disgusto fiscal. Así, remontándose a la reforma en 1977-78, se recordaría que, en aras de la Justicia, se rechazaba cualquier medida que llevara a tributar por una renta irreal, aunque después se colara la imputación por la vivienda vacía cuando se tenían más de tres. Y en la plusvalía del donante, como también en la suprimida plusvalía del muerto, ya casi nadie recuerda que había una explicación en “pre-texto”: no se sujeta la inexistente plusvalía al perder el patrimonio un elemento; con referencias a la renta anual, y a la renta ricardiana, se explicaba que, para evitar la complejidad de incluir en la renta de cada año el mayor o menor “valor” de los bienes y derechos, se englobaba el resultado en la diferencia que resultara entre “el valor” de adquisición y el de enajenación.

En esos entretenimientos estaban algunos cuando la imaginación –“la loca de la casa”- les sacó de paseo por otras perplejidades. No se sabe qué base racional tiene: que, regulada la sociedad unipersonal (arts. 12-14 RDLeg 1/2010), se pueda insistir en imputar la renta al socio; que, regulada la sociedad de profesionales (Ley 2/2007), se pretenda hacer tributar por su renta a los socios; que regulado, en las sociedades personalistas (art. 1665 Cc), que se pueda aportar dinero, bienes o industria, no se admita que todo socio debe colaborar en el desarrollo de la actividad objeto de la sociedad; que, habiendo regulado la ley la transparencia fiscal en las sociedades de profesionales y de artistas (art. 75 LIS/95) y habiendo decidido el legislador eliminarla hace quince años, aún se pretenda aplicarla de hecho y sin fundamento legal. Lo de “levantar el velo” se debería explicar para que se sepa que ni elimina la realidad jurídica de la sociedad existente, ni modifica su actividad ni sus resultados, porque se trata de evitar que, en un asunto concreto, una sociedad interpuesta permita eludir una prohibición o una responsabilidad ocultando la condición o la voluntad del socio que de ese modo se esconde.

I. LA RESEÑA DE LA SENTENCIA

De perplejidades y del demonio hay rastro también en el asunto tributario que se considera en este ensayo fiscal. Podría haber sido un “Caso Práctico”, pero, dado que se trata de un contenido penal, las propias limitaciones y el respeto a los especialistas, aconsejan dejar a un lado ese aspecto, no atender a la literalidad del texto de la sentencia y utilizar su contenido tributario como una guía de puntos de reflexión.

De “lo penal” sólo se debe señalar que la reciente modificación del artículo 187 del Código Penal, ha condicionado el delito que se comete al obligar al ejercicio o mantenimiento de la prostitución con violencia o aprovechando la debilidad o la necesidad. En su trascendencia tributaria, la sentencia reseñada trae a colación el tema de frecuente reflexión sobre el gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de un acto delictivo. Tampoco se trata aquí de si hay o no delito continuado en el delito contra la Hacienda Pública, ni sobre la agravación de la condena.

Y, hecha esa salvedad, la reseña de la sentencia diría así:

- Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad señalada como objeto social ni del IAE ni había actividad en el domicilio de la entidad; cada año tuvo ingresos de alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; se incumplió totalmente la obligación de tributar por los rendimientos; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los delitos contra la Hacienda; se estima la pretensión del AdelE sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)

II. CUESTIONES ESENCIALES

Como se decía antes, lo que sigue son consideraciones hechas al hilo de la reseña. Hechas con el cuidado de quien debe besar a un erizo y con la crudeza y naturalidad con que actúa el cirujano en zona de guerra, con un reguero de heridos que llegan y bajo un bombardeo continuo. Con la sonrisa y el silencio amorosos que produce el diálogo mañanero: “- ¿Qué tal tus vértebras? - Me duelen. - Pues a mí me ha picado un mosquito: en una ciudad, en un piso alto y fuera de temporada”. Él, ella. Ella, él.

1. La actividad desarrollada

Construyendo una hipótesis posible se puede decir que una persona se dedicaba, figurando como titular de la misma, a una actividad consistente en la explotación de la prostitución de terceras personas. Su situación tributaria fue objeto de reiteradas regularizaciones por parte de la Administración. Esta circunstancia le llevó a constituir varias sociedades mercantiles en las que se situaban los ingresos obtenidos por la citada actividad que no era la que aparecía como objeto de cada una de las sociedades. El objeto social señalado en la escritura de constitución no se desarrollaba mediante la correspondiente actividad. En las sociedades y en los domicilios señalados, no se encontraba organización ni medios para el ejercicio de las actividades señaladas como objeto social.

Pero actividad hubo como lo demuestra los ingresos generados y también la referencia de la sentencia a quien era el titular de la organización empresarial. Ser titular de una organización no es lo mismo que realizar una actividad y si se pretendiera mantener que era una persona física la que la desarrollaba, sería preciso probar que ella disponía de los medios de los que carecían las sociedades. Por otra parte, al menos a efectos tributarios, no impide la exigencia de los correspondientes gravámenes sobre los ingresos probados, que una sociedad no desarrolle la actividad de su objeto social o que no tenga medios materiales y humanos para desarrollar una actividad, en cuanto que esa circunstancia la Administración sólo la emplea para negar la realidad de los gastos facturados por ella y deducidos por otros. Si hay ingresos, hay tributación. Y, en este caso, al menos en uno de los tres años había contabilidad; y en los otros dos se aplicó la estimación indirecta para calcular los ingresos de la actividad.

Si la actividad de las sociedades no es la señalada en su objeto social, sino la que antes desarrollaba la persona física, habría que calificar la naturaleza de esa actividad. Se podría suponer que la actividad consiste en servicios. No faltaría la consideración que mantuviera que existe una relación laboral. Otra posibilidad se referiría a una relación de servicios personales. Y también cabe la posibilidad de dar sentido a la existencia misma de las sociedades considerando que su actividad es la cesión de personal autónomo subcontratado, lo que elimina la necesidad de medios. Evidentemente esta calificación es relevante a efectos de los impuestos (IS, IVA) exigibles y de los pagos a cuenta obligados (retenciones). Y el proceder de la Administración al respecto, mediante comprobaciones y regularizaciones, puede ser determinante.

En este sentido, es obligada la reflexión sobre la potestad de gestión de los tributos. Tradicionalmente se consideraba que las “potestades” administrativas son un “poder-deber” que, como “poder”, justificaba las “funciones” y “competencias” para actuar en la determinación y exigencia de los tributos debidos, ejercitando los “derechos” que a la Administración corresponden y utilizando, según los principios y las normas (v. art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), las “facultades” de que disponen. Así, ante una transformación con tanta trascendencia recaudatoria (un contribuyente persona física deja de serlo, por la información de terceros se tiene noticia de la constitución de nuevas entidades lo que determina la correspondiente exigencia, al menos, de obligaciones censales, formales) parece que la Administración puede y debe actuar. Han pasado años.

Dado que la “actividad” se concreta en “operaciones” y que éstas producen “ingresos”, la reflexión debe ir más allá de la calificación de la actividad y alcanzar a las operaciones concretas: entre las sociedades y quienes les procuran los ingresos que obtienen y entre las sociedades y, al menos, la persona física que es de suponer que sea socio. En aquellas operaciones es relevante, en primer lugar, la documentación que se debe producir: contratos (laboral, de servicios), nóminas, facturas, recibos; y, en segundo lugar, y no menos relevante, es la tributación que corresponde a esas personas físicas (IRPF, IVA), porque si no existe esa prueba cierta, la aparición de ingresos no podría atribuirse a una actividad, sino que serían ingresos extraordinarios, ganancias patrimoniales. Y que se intente obtener esa prueba cierta afecta a la potestad, poder-deber, de la Administración. Porque no hacer “lo que se puede” o hacer mal “lo que se debe” podría ser desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015)

Como en este ensayo se reflexiona sobre hipótesis y la sentencia de referencia sólo se utiliza como guía de la argumentación, es posible que todo lo que aquí es hipotético a efectos de exponer el “deber ser”, en la realidad se haya producido y se haya probado todos los datos necesarios para considerar las circunstancias concurrentes y las calificaciones jurídicas que proceden.

2. Los derechos fundamentales

Hay dos aspectos de la sentencia que afectan a derechos fundamentales. Por una parte, se considera que el registro en el domicilio fue lícito según lo dispuesto en el artículo 94.3 LGT; y, por otra parte, se considera que no se produjo indefensión al imputar a la persona física los ingresos de las sociedades sin actividad.

a) En cuanto al registro en el domicilio, es necesario explicar que no se ha producido un error en la referencia al precepto. Lo que dice el artículo 94.3 LGT es que los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración, de oficio o a requerimiento de ella, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. Y lo que dice la sentencia es que, efectuado un registro lícito en un proceso penal anterior por delitos de blanqueo de capitales, contra la salud pública y prostitución en el que se acordó el sobreseimiento y archivo, en cumplimiento del artículo 94.3 LGT, se comunicó a la AEAT y ésta al Ministerio Fiscal que interpuso la querella.

Es en el artículo 113 LGT donde se dice que, cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. Por su parte, el artículo 142.3 LGT, al regular las facultades de la Inspección, dice que cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT.

Estas previsiones legales deben matizar lo que se dispone tanto en el artículo 151 LGT, que regula el lugar de las actuaciones inspectoras, como en el artículo 174 RD 1065/2007. Se dice en esos preceptos que se permite el desarrollo de las actuaciones en el domicilio fiscal del contribuyente o en el domicilio de su representante. El artículo 48 LGT regula el domicilio fiscal que para las personas físicas es el lugar de residencia habitual, aunque se podrá considerar que es donde esté localizada la sede de la gestión y dirección de sus actividades económicas, y para las personas jurídicas es su sede social si allí está centralizada la gestión y dirección de sus negocios y, si no es así, donde esté.

La matización que se debe hacer es que, desde luego, para entrar en el domicilio de las personas físicas es obligado el consentimiento del domiciliado o la autorización judicial. Dice el artículo 18.2 CE que el domicilio es inviolable y que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito. Ni cabe que “la actuación inspectora” se desarrolle en el domicilio (matización al art. 151 LGT por los arts. 113 y 142 LGT), ni cabe actuar lesionando la mala fe y la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) cuando, sin la oportuna autorización judicial, se produzca una entrada o registro en el domicilio de una persona física sin la previa advertencia de por qué y para qué, concretando la causa y el objeto de las actuaciones. Lo que es exigible en los procedimientos de aplicación de los tributos, con mayor motivo debe serlo cuando se trata de la investigación que puede terminar en un delito contra la Hacienda Pública.

Y, en el asunto que es objeto de estas reflexiones, en la confianza de que los preceptos constitucionales y legales deben ser aplicados siempre (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) y con mayor rigor, con estricto sometimiento a lo que textualmente dicen, cuando se trata de imputar y condenar conductas ilícitas, se puede mantener que podría existir un rodeo a la ley, cuando se aprovecharan pruebas obtenidas en un registro que fue lícito en el proceso en que se produjo por presuntos delitos que, finalmente, no existieron, para utilizarlas a efectos de acusar y condenar en otro proceso posterior y por otro delito. Mucho menos sería lícito si se aprovechara la acción del registro, pero sin que en el proceso previo se hubiera reconocido hechos probados manifestándolo así.

Si fuera así, se habría lesionado un derecho fundamental.

b) La imputación a una persona física de los ingresos de una sociedad sin actividad, en cuanto afecta a un precepto constitucional (art. 31 CE) que establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, sólo es lícita si encuentra justificación en una previsión legal que así lo permita. En este caso, habría que encontrar ese fundamento en la Ley 35/2006. Si no fuera así, habría que modificar la causa jurídica de modo que no se trataría de una imputación, sino de la consecuencia de una simulación tributaria o, simplemente, de la prueba de que los ingresos se obtuvieron por la persona física y no por la sociedad.

- No hay norma en la Ley 35/2006 que regule otra imputación de rentas que no sea la que se establece en los regímenes especiales, ya sea para las rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), ya sea en la transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF), ya sea por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), ya sea para los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 LIRPF). Imputación de rentas se regulan para los socios de las agrupaciones de interés económico españolas (art. 43 LIS) y de las agrupaciones europeas de interés económico (art. 44 LIS) y para los miembros de las Uniones Temporales de Empresas (art. 45 LIS). En el asunto que aquí se considera no procede la imputación de renta, entendida como concepto tributario de definición, contenido y efectos claramente reconocidos.

- No se considera, ni sería procedente, la “imputación por simulación”. La “simulación civil” (arts. 1274 y sigs. Cc) se produce cuando un contrato no tiene causa o la que tiene es ilícita, en cuyo caso no produce efecto, o la manifiesta es falsa, en cuyo caso, es nulo, o es aparente que disimula otra, en cuyo caso se está a la verdadera. Y la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) se produce cuando concurren las circunstancias que determinan la simulación civil, pero sin necesidad de que así se declare en la jurisdicción ordinaria y sin que tenga otros efectos que los tributarios (se considera tributariamente válido y eficaz lo que civilmente sería nulo o ineficaz). Sin duda, se trata de una esquizofrenia fiscal que introduce la incoherencia en el sistema tributario y, por tanto, lesiona el Estado de Derecho. No hay simulación, ni se invoca, ni hay fundamento legal que amparara tal pretensión.

- Tampoco se invoca ni se puede aplicar el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que, ajeno al Derecho, no considera la causa jurídica de las operaciones, sino que afecta a su objeto y a su contenido en las prestaciones y contraprestaciones convenidas por las partes, de modo que cuando la Administración considere que los actos son notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que sus efectos relevantes no son otros que evitar total o parcialmente realizar un hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, se exigirá el tributo que corresponda a los actos o negocios que la Administración considere como propios o usuales. Siendo así, no hay conflicto alguno en la aplicación de una norma tributaria, sino que se modifican los hechos o su naturaleza jurídica o el contenido de los actos o negocios convenidos por las partes (artificiosos o impropios) y se aplica la norma correspondiente a los hechos y contenidos irreales (propios o usuales). El invento es tan peculiar que ha culminado con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 que ha añadido un artículo 206 bis, tipificando como infracción sancionable que los contribuyentes no se hayan ajustado en sus actos o negocios jurídicos a los supuestos en los que se hubiese establecido criterio administrativo respecto de los considerados como actos o negocios propios o usuales.

- Dice la sentencia que tampoco es necesario aplicar la doctrina de “levantamiento del velo”, porque se puede que descubrir quién es el verdadero titular de la organización empresarial. Aseveración interesante en cuanto permite considerar, por una parte, que existía una organización empresarial (de la que se mantiene que el titular no era la sociedad, sino un socio mayoritario) y, por otra parte, que no procede el “levantamiento del velo” para descubrir al verdadero titular de la organización.

Respecto del “levantamiento del velo” que, como alternativa al “conflicto en la aplicación de norma tributaria” se utiliza frecuentemente para justificar la regularización de situaciones tributarias, como ocurre con las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, es inevitable señalar, por una parte, que el “levantamiento del velo” no permite rodear la ley e inventar y aplicar un régimen de imputación de rentas (trasparencia fiscal) que el legislador ha derogado; y, por otra parte, que el “levantamiento del velo” permitiría descubrir quién decide en la actividad de la organización empresarial, pero no permite imputar ni atribuir rentas (ni modificar elementos de relaciones contractuales) que corresponden a quien, según Derecho, realiza las operaciones y se relaciona con terceros a efectos de obtener ingresos o satisfacer gastos en el ejercicio de la actividad de la organización empresarial.

En cuanto al reconocimiento en la sentencia de que existe una organización empresarial, considerando el reiterado concepto de “empresa” en las leyes reguladoras de los impuestos (art. 27 LIRPF, art. 5 LIS, art. 5 LIVA) como “la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios”, parece inevitable entender que la sociedad (cada una de las sociedades) es el sujeto pasivo (el obligado a las prestaciones tributarias establecidas, como los pagos a cuenta o las repercusiones o soportar unos y otras) de los impuestos sobre la renta o sobre las operaciones realizadas. Otra cosa es que se hubiera considerado y probado un reparto de beneficios, o utilidades de socio o disposiciones de recursos económico de las sociedades, en cuyo caso, la consecuencia sería la correspondiente tributación por rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF)

En cuanto se hubiera imputado a una persona física rentas que tributariamente hubiera obtenido una sociedad, sin fundamento legal que amparara la imputación fiscal, si fuera así, se habría producido indefensión y lesionado un derecho fundamental (art. 24 CE). Mantener que no hay indefensión cuando se puede recurrir, además de que podría justificar la ejecución de condenas injustas irremediables, sería tanto como admitir actuaciones ilegales, e incluso arbitrarias (art. 9 CE), porque se pueden recurrir. Así sólo habría indefensión cuando se prohibiera todo recurso jurisdiccional. Demasiado evidente.

III. CUESTIONES TRIBUTARIAS

En esta parte, el ensayo se va a referir a dos cuestiones interrelacionadas. Se dice en la sentencia, por una parte, que de los ingresos obtenidos se dedujeron los costes incurridos de lo que resulta unos rendimientos de actividad que, por incumplimiento total de las obligación de tributar, determinan una cuota no ingresada que se cuantifica y resulta superior al importe tipificado como delito; y, por otra parte, dice la sentencia que, por ausencia de contabilidad, en un año se aplicó la estimación directa y en dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT.

Atendiendo a la sentencia reseñada, y como base de partida a efectos de la consideración que se hace en este ensayo, hay aspectos conocidos y aspectos ignorados. No se conoce la forma de operar en ese “comercio”, en esa actividad. Se sabe que hay ingresos y también que hay “costes” que se restan para obtener el rendimiento por el que no se tributó y que determina el fraude que se calcula cometido. Se sabe que las sociedades no realizaban la actividad que constituía su objeto y se sabe que la persona física que decidió y participó en la constitución de las cinco sociedades era el socio mayoritario (95%). Se sabe que no se llevaba contabilidad. Y se sabe que actuaba con “caja única” de cuyo contenido disponía libremente la persona física, socio mayoritario y constituyente en cada una de las sociedades.

1. Los ingresos y los gastos

“Mysterium magnum”. Es difícil imaginar cómo se ha podido llegar a calcular los ingresos, y en un importe tan elevado, en una actividad como la que se realizaba sin que conste en la sentencia al menos la referencia a actuaciones cerca de terceros, a la documentación utilizada en la actividad. Más difícil es imaginar cómo se pudieron conocer los gastos incurridos y que determinaron costes deducibles para determinar el rendimiento neto. Se dice que ni en la sede de las sociedades ni en el domicilio de la persona física había rastro de la actividad porque se utilizaban de pisos de terceros. ¿Qué se compró? ¿a quién se pagó? ¿cómo es posible ese volumen de ingresos en la actividad de una persona sin terceros empleados o contratados? No son preguntas inútiles, sino con fundamento. Tanto fundamento que un año se determina la deuda tributaria de forma exacta que es el resultado del método de estimación directa (que debería llamarse “determinación directa”). Parece que no se ajusta a la ley (art. 51 LGT) la estimación directa sin documentos ni registros ni contabilidad

De la estimación directa de un año se puede partir para la estimación de los ingresos en años anteriores o posteriores, pero hace falta la prueba de la concurrencia de otras circunstancias, lo que sería, sin duda necesario si, como ocurre en la sentencia de que aquí se trata, los rendimientos calculados lo son con detalle hasta las decenas y unidades y no con importes aproximados y globales sin más precisión; y calculando, además, rendimientos muy diferentes de un año a otro. Sin duda, es posible actuar por el camino inverso: a partir de los gastos de realizados por la persona física y a falta de otros recursos económicos disponibles, se puede deducir un importe estimado de ingresos, pero sigue faltando referencias que pudieran sustentar una estimación razonable.

Todo parece fallar en el contraste entre lo que exige el ordenamiento tributario y lo que consta o se puede deducir de la sentencia que sirve de guía a estas consideraciones. Es suficiente repasar la doctrina de los tribunales para encontrar sentencias que admiten, con la Administración que así lo mantiene, que no existe actividad (que no son reales las operaciones contabilizadas, facturadas y cobradas) si no hay organización, si no se dispone de medios para su realización. Tampoco es infrecuente considerar que una sola persona física, sin organización ni otros medios, no puede realizar operaciones empresariales (ni siquiera tan sencillas como la intermediación en la venta de inmuebles) y menos si son elevados los ingresos obtenidos (en cuanto son gasto para quien los satisface). Esto lleva a pensar que ha debido haber otros soportes fácticos para haber llegado a esos cálculos que finalmente, confirma la sentencia, sin necesidad de invocarlos ni confirmarlos.

Pero en lo que más falla el contraste de lo resuelto con la realidad habitual es en que no se haya sustentado la denuncia, la querella o la sentencia en lo que en la técnica tributaria es exigencia ineludible: o hay relación con otras personas (empleados, clientes, proveedores de bienes o servicios), en cuyo caso la Administración debió actuar cerca de ellas porque esa relación comporta obligaciones tributarias sustantivas (repercusiones, retenciones) y formales (contratos, facturas, nóminas, recibos y declaraciones); o no se aporta pruebas de esas relaciones con terceros, en cuyo caso, los ingreso estimados no serían “rendimientos de actividad” (porque no se cumple el requisito de su definición lega), sino “ganancias patrimoniales” injustificadas, derivadas de una presunción razonable no destruida (art. 108 LGT), que para adquisiciones se vería confirmada y concretada en su tratamiento (art. 39 LIRPF) por la ley del impuesto.

El contraste con lo legalmente establecido aún se hace más dificultoso si se considera que se mantiene que cinco sociedades no realizan actividad alguna, pero que el verdadero titular de esa organización empresarial es un socio mayoritario que es el que dispone de recursos económicos sin actividad propia. Nada sobre la procedencia de esos recursos, nada de comprobación y exigencia de los tributos correspondientes a tantos obligados; y tampoco nada con el fin de remediar la irregularidad de cinco sociedades sin contabilidad sin realizar el ejercicio de la actividad que se señala como su objeto.

- La normativa tributaria, que no da puntada sin hilo, inventó los “preceptos cierre”: en el IGTE, después de una larga y detallada tipificación de operaciones empresariales, arts. 16 a 32 LIGTE, se añadía un artículo 33 que sujetaba las “otras operaciones de las empresas”; en el IRPF, se define los ganancias patrimoniales como la renta que no son rendimientos (art. 33.1 LIRPF); en el IVA se dice que los servicios son todas las operaciones que según la ley no tengan la consideración de entregas, importaciones o adquisiciones intracomunitarias (art. 11.Uno LIVA). Cuando se explica el sistema tributario, en las primeras lecciones se recuerda que la capacidad económica se manifiesta en el patrimonio, en la renta ganada y en la renta gastada y se elogia el diseño del sistema que sujeta lo que se gana (IRPF, IS, ISyD), lo que se gasta (IVA, ITP e II EE) y lo que no se gasta (IP), cerrando así un círculo de doble imposición que, además, permite utilizar unos impuestos en otros: así el IP con el IRPF en las alteraciones patrimoniales.

- Por otra parte, el artículo 131 LIS establece la facultad de la Administración para calcular el resultado contable de las sociedades a efectos de determinar su base imponible mediante los ajustes legalmente establecidos (art. 10 LIS), pero ese precepto también cierra prácticamente las posibilidades de alejarse de la realidad, porque un incremento de resultados por mayores ingresos no contabilizados o por eliminación de gastos no realizados, sólo se puede considerar ajustado a la ley si se prueba dónde está ese mayor beneficio -ese mayor resultado- en cuanto que debe tener reflejo -caja, bancos, reservas, inversiones, cesión…- en esa elaboración fiscal que debe hacer la Administración para sustentar en pruebas ciertas la mayor tributación.

Pero ninguna de estas dos consideraciones encuentra reflejo en el texto de la sentencia lo que no quiere decir que no se pueda sostener en otras actuaciones documentadas.

2. La estimación indirecta

La estimación indirecta (art. 53 LGT) es un método extraordinario de determinación de la base imponible que sólo se puede aplicar cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan de forma que la Administración “no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible”. En el asunto que aquí se comenta, la falta de declaraciones y de contabilidad, podrían justificar su aplicación.
Aun así, habría que superar la crítica doctrinal que considera que el método (art. 53 LGT) no sirve para estimar una parte de la base imponible (rendimientos, en vez de la renta; unos ingresos en vez del rendimiento neto) porque se debe utilizar para “la determinación completa de la base imponible” (ap. 1). Aunque alguno pudiera oponer que el propio precepto se refiere a “bases o rendimientos” (ap. 2), aún cabría la réplica en este caso que opusiera que las “ganancias patrimoniales” no son “rendimientos” y que unos ingresos sin actividad, sin ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos o de uno de ellos no pueden ser (art. 27 LIRPF) rendimiento de actividad, sino que tienen que ser calificados como ganancias patrimoniales (arts. 33 y 39 LIRPF).

A estas dificultades legales se debe añadir la de naturaleza racional que lleva frecuentemente a la crítica de estimaciones indirectas en las que se estiman los mayores ingresos, pero sólo se admiten los gastos probados. No puede ser así y, al respecto, no cabe olvidar la anécdota escolar: no se puede vender harina de aleta de tiburón si no se compra a otro la harina o las aletas.

Alguna debilidad debió encontrar la sentencia cuando añade (excusatio non petita accusatio manifesta) que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03- y que se ha aplicado con la moderación prevista en art. 158 LGT. Es de suponer que la aludida moderación es la que establece que la estimación se puede referir sólo a las ventas y prestaciones “si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros se consideran suficientemente acreditados” y también que se puede referir sólo a las compras y gastos “si las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas”. Eso es lo que se resolvía en los estudios elementales tributarios con la referencia a las aletas de tiburón, pero aquí con el añadido de la “suficiente acreditación”.

Ese es el dato que falta y que se puede considerar inexistente si la causa de la estimación indirecta es, precisamente, no llevar contabilidad ni presentar declaraciones. Como se ha expuesto, parece que falta mucho más a efectos de acreditación de la realidad y también a efectos de cómo se debe proceder en la imputación de un fraude tributario cuando su existencia depende de la intervención de terceros, de una intervención que conlleva el cumplimiento de obligaciones tributarias. Y, naturalmente, por el “deber” de la potestad (poder-deber) de gestión, esa circunstancia determina la actuación que lleve a comprobar si procede alguna regularización de situaciones tributarias porque no es razonable imputar un incumplimiento a uno a partir de la falta de comprobación de cumplimientos de los otros intervinientes.

La estimación indirecta se admite en el orden penal, se dice. Claro. La estimación indirecta es un método legal de determinación de la base imponible. Y se debe admitir a esos efectos cuando sea procedente, cuando se den las circunstancias que así lo permiten según la ley, sin excesos y con moderación. Como también se dice.

IV. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Lo mejor de los ensayos fiscales es que sirven para lo que sirven. No son un comentario de jurisprudencia. Tampoco son el planteamiento y la resolución de un caso práctico. Es un “lo que podría haber sido en caso de ser así”, es un repaso de preceptos, es una reflexión sobre lo que es y lo que debería ser. Y, mientras se escribe, mientras se lee, la memoria se afana buscando, encontrando y presentando en la mente recuerdos interesantes relacionados con el asunto de que se trata. Por todos, puede servir este pronunciamiento reciente que admite la disparidad de criterios y considera que no hay conducta culposa que sancionar:

- Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)

“Qué bueno, oyes”, que diría un peculiar.

Julio Banacloche Pérez

(15.06.17)