PAPELES DE J.B. (nº
745)
(sexta época; nº 28/21)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac, julio 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTOS
1) Aplazamiento de intereses. Procedente. Aplazamiento
o fraccionamiento del pago de intereses suspensivos en ejecución de resolución
desestimatoria porque no le es aplicable la prohibición del art. 65.2 LGT,
porque no son los intereses de la liquidación impugnada, sino los liquidados
después de la resolución en la ejecución que, TS s. 12.07.13, no formaban parte
del contenido de aquélla; se desestima el rec. extr. alz. Para unif. crit. del
D. Recaudación de la AEAT (TEAC 19-7-21)
La resolución aquí reseñada ofrece como primera
lección lo inadecuado que es en las argumentaciones administrativas mantener
que procede sanción porque la interpretación del administrado no es razonable,
ya que las normas son claras. También enseña la resolución que se comenta que
siempre hay que estar atentos a la doctrina de los tribunales. Y, en tercer
lugar, parece que es posible aventurar que, “rebus sic stantibus”, aún hay un
rayo de esperanza sobre la deseada independencia del TEAC.
Establece el artículo 65.2 LGT que no podrán ser
objeto de aplazamiento o fraccionamiento, entre otras que se relacionan, las
deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente
desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o
en un recurso contencioso administrativo, que previamente haya sido objeto de
suspensión durante la tramitación de esos recursos o reclamaciones.
En la ejecución de una resolución o de una sentencia
desestimatoria en todo o en parte, habiendo existido suspensión en la ejecución
del acto impugnado y en la exigencia de cobro de la deuda tributaria -cuota,
recargos, intereses- es obligado y lógico distinguir entre, por una parte, los
intereses de demora que formaban parte de esa deuda, cuantificados al tiempo de
la resolución del correspondiente procedimiento; y, por otra parte, los
intereses devengados durante la suspensión y hasta la ejecución de la
resolución del recurso o reclamación.
La pretensión de la Administración (AEAT) en su
recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) es
que la prohibición de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo
65.2 LGT se aplique tanto a los intereses liquidados en el acto impugnado en el
procedimiento correspondiente, como a los que se deben liquidar en el
procedimiento de ejecución de la resolución o sentencia producida. Y el TEAC
desestima esa pretensión.
Sobre la individualización y autonomía del
procedimiento de ejecución de resoluciones conviene tener en cuenta lo que dice
el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV: los actos de ejecución no formarán parte del
procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. El
apartado 6 de ese precepto reglamentario regula la forma de liquidación de los
intereses de demora devengados durante la suspensión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo
suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la
resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte
sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)
INSPECCIÓN
2) Duración. Interrupción. Tasación
pericial contradictoria. De acuerdo con la doctrina TS s.
17.03.21, si la tasación pericial contradictoria tarda más de 6 meses en
concluir, por causa imputable a la Administración, se entiende levantada la
suspensión del procedimiento en que se desarrolló la TPC; en este caso, el
procedimiento era de inspección y se aplica el art. 150 LGT y sigue el cómputo
del plazo de prescripción; se reitera el criterio de TEAC r. 27.05.21 que
cambió el anterior de rr. 18.03.14 y 27.10.20 (TEAC 28-7-21)
Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 57. 2 y 4,
y 134 y 135 LGT, la resolución aquí reseñada se puede comentar recordando que
la comprobación de valores en la LGT/2003 puede constituir un procedimiento en
sí misma (art. 134 LGT) o una actuación incluida en otro procedimiento de
aplicación de los tributos (de gestión o de inspección). La tasación pericial contradictoria
que se ha podido calificar como una “actuación” (sin plazo de duración) dentro
de un procedimiento, ha adquirido la consideración de procedimiento, en
apreciación del TS, que se produce entro de otro. Y esa consideración determina
la aplicación del artículo 104 LGT sobre duración de los procedimientos y
efectos del incumplimiento del plazo establecido (o el general de 6 meses, si
no tuviera fijado plazo) para cada uno.
La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere
a una suspensión del procedimiento de inspección (art. 150 LGT) como
consecuencia de una tasación pericial contradictoria; y, como ésta duró más de
6 meses, la consecuencia es que se levanta la suspensión y sigue corriendo el
plazo de prescripción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s.
17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un
procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo
segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero no hay silencio
administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en
el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo
retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103
y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también,
luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)
RECAUDACIÓN
3) Embargo de cuentas de entidades
públicas. No cabe embargar cuentas afectas a la prestación del
servicio público, art. 70.4 RD 939/2005, RGR; el TEAR no resolvió por estimar
que no podía determinar esa circunstancia que se debía considerar entre la AEAT
y la entidad pública; el D Recaudación AEAT, en recurso extraordinaria de alzada
para unificación de criterio, argumenta su pretensión de que en todo caso
resuelvan los TEA la cuestión planteada, salvo retroacción o archivo, y que en
las cuentas para hacer anticipos de caja no hay afectación (TEAC 19-7-21)
La resolución aquí reseñada tiene como núcleo de
referencia “la extensión de la revisión” en las reclamaciones
económico-administrativas en los términos expresados en la ley: los tribunales
no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su
conocimiento, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los
preceptos legales (art. 239.1 LGT); las reclamaciones y recursos
económico-administrativos someten a
conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de
hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por
los interesados, sin que en ningún caso, pueda empeorar la situación inicial
del reclamante (art. 237.1 LGT); y, porque así debe ser, las resoluciones
dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de
derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. Y el artículo 237.2
LGT establece que si el órgano competente estima pertinente examinar o resolver
cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a éstos para que
puedan hacer alegaciones.
También puede ser conveniente tener en consideración
lo dispuesto en el artículo 236.3 LGT por el que el tribunal podrá solicitar
informe al órgano que dictó el acto impugnado al objeto de aclarar las
cuestiones que lo precisen. Y el artículo 57.2 RD 520/2005 RRV, señala que el
tribunal podrá requerir todos los informes que considere necesarios o
convenientes para la resolución de la reclamación. La resolución reseñada que
aquí se comenta expone las pretensiones de un director de la AEAT.
Por otra parte, el precepto relevante en este asunto
es el artículo 70.2 RD 939/2005, RGR, que establece que en el caso de deudas a
favor de la Hacienda Pública estatal que deban satisfacer las comunidades autónomas,
entidades locales, organismos autónomos y otras entidades de derecho público, y
sin perjuicio de la posibilidad de proceder al embargo de sus bienes, en los
supuestos no excluidos por disposición legal. Podrá acudirse, asimismo, a los
procedimientos de compensación de oficio y deducción sobre transferencias.
a) En cuanto a la cuestión sobre qué se entiende por
“cuenta afecta a un servicio público”, a efectos de embargos en entidades
financieras de cuentas cuya titularidad corresponda a una entidad pública, se
pide que el TEAC acuerde que, en todo caso, los TEA resolverán “ellos” todas
las cuestiones a resolver sin que puedan dejar al acuerdo de las partes. Se
pide así porque se considera que el TEAR debió decidir sobre ese aspecto de la reclamación
y no dejarlo sin resolver considerando que la entidad pública afectada y la
AEAT tenían más elementos para decidir.
La pretensión, en su consideración amplia (los TEA
deben resolver todas las cuestiones) parece inadmisible porque eso es lo regulado
en la ley. Pero aquí se ha expuesto de modo que se entienda mejor lo planteado:
que no se considere como resolver una cuestión dejar la decisión a lo convengan
los que han originado la discrepancia y la impugnación. En todo caso, parece
que, en relación con este aspecto del recurso, conviene tener en cuenta los
preceptos aquí reseñados más arriba.
b) Considera el director recurrente que las cuentas
cuyos fondos se nutren para hacer anticipos de caja no están afectas al
servicio público. Pero el TEAC, analizando no sólo las normas sobre el
patrimonio y los fondos de las entidades públicas, la necesaria protección de
su integridad y, en espera de lo que acuerde el TS en recurso de casación
pendiente que determinará la doctrina administrativa, considera que la AEAT,
para el cobro de deudas tributarias, no puede embargar las cuentas de las que
sean titulares entidades públicas; y, respecto de las Comunidades Autónomas,
cuando así resulte de las normas de cada Comunidad.
Esta resolución “por el mientras tanto”, no deja de
ser un escape parecido al del TEAR en la resolución que origina la reacción de
la AEAT. Aunque es posible que el TEAC considere que, tratándose de un recurso
para unificación de criterio (art. 242 LGT), no procedía más concreción con
referencia al caso concreto.
En todo caso, como siempre que se trata de
discrepancias consideradas en la vía económico-administrativa, hay que recordar
(cf. art. 5.2 LGT) que no es jurisdicción. No hay “partes” litigantes en las
reclamaciones, sino que se trata de un procedimiento de revisión de los actos
administrativos que se decide por un órgano sin participación del órgano que
dictó el acto impugnado sin participar ya en defensa ni de su derecho (que es
el mismo que el del TEA) ni de su parecer. Partes hay en las discrepancias
entre Administraciones, pero en la reclamación vía económico-administrativa la
“parte” Administración es el TEAC que revisa y decide. Y en los recursos
económico-administrativos en los que la AEAT somete a revisión del TEAC el
criterio de un TEAR tampoco hay dos partes con intereses contrapuestos, porque
todos “se deben mover” por el interés general.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si bien el TEAR no
consideró la cuestión referida a la inversión y a su valoración, lo corrigió el
TEAC ordenando la retroacción para que se pronunciara (AN 29-3-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RC Inmobiliario. Renta irregular. En
aplicación del art. 23.3 LIRPF, en el arrendamiento por nueve años con renta a
pagar cada tres, calculada según un importe mensual y siendo un mes la
penalización por cese anticipado sin cumplir el plazo de preaviso, se debe
entender por “rendimientos netos con un período de generación superior a dos
años que se imputen en un único período impositivo” y por “período de
generación”, el período que transcurre desde que empieza a generarse o
devengarse y hasta que es “exigible” en los términos del art. 14 LIRPF;
atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que regula “el beneficio” de la
reducción, se desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio del D. Gestión de la AEAT (TEAC 22-7-21)
Fue toda una novedad en la reforma de 1978 la
corrección de la injusticia fiscal en el tratamiento unitario de las rentas de
generación plurianual. Fue uno de los aspectos que se debe agradecer a la
influencia económica, contra la jurídica que predominó en los trabajos de
discusión, redacción y presentación de los proyectos de ley desarrollados desde
junio de 1977 hasta abril de 1978. Y, como toda novedad, planteó dudas, generó
polémicas y abrió camino a las discrepancias y litigios. En el IRPF desde la
primera regulación reglamentaria que se pudo exceder de los términos de la ley
hasta los mecanismos de corrección de la progresividad que pasaron de la
anualización, para los rendimientos generados en más de “un” año, a la
aplicación de un porcentaje de reducción si la generación era superior a “dos”
años (contra la razón de ser de la medida que es evitar que se aplique una
escala progresiva pensada para períodos anuales a una renta generada en un
tiempo mayor); y para las alteraciones patrimoniales, a la aplicación de
porcentajes de abatimiento; y, desde 2006, con un hachazo al tratamiento
anterior, a la desagregación de la base imponible, primero, en general y
especial, para aplicar un tipo único en
vez de la escala, y después en general y del ahorro, incluyendo como rentas del
ahorro las especulativas generadas y realizadas en menos de un año.
La resolución que se comenta también se puede
considerar novedosa. Que los pagos de rentas mensualmente generadas se realicen
cada tres años no quiere decir que se hayan generado en tres años. Y, en apoyo
de esta pretensión, la Administración señala aspectos del contrato de
arrendamiento que lo abonan: el cálculo del importe trianual se hace a partir
de un importe mensual al que se encuentra sentido a la vista de la compensación
a pagar en caso de finalización anticipada del contrato sin cumplir el plazo de
preaviso.
Pero el TEAC desestima la pretensión de un director de
la AEAT que planteó un recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio (art, 242 LGT) considerando que, aunque el pago sea trianual, la renta
se genera a los largo de tres años y como sólo es exigible cada tres años en la
tributación del año en que se cobra hay que corregir los efectos de la
progresividad de la escala de tipos crecientes calculada para ser aplicada a
rentas de generación anual que es el período impositivo general del IRPF. Se
trata de una renta generada en tres años, pero exigible después de ese tiempo,
como ocurre en las alteraciones patrimoniales que al realizarse corrigen la
progresividad
El reproche técnico, tributario, que se puede hacer a
la resolución reseñada que aquí se comenta es calificar “la reducción” del
artículo 23.3 LIRPF como “beneficio”, cuando ni siquiera en su finalidad es
tal: se trata de una corrección obligada en la tributación de las rentas
irregulares en el tiempo si se quiere que el impuesto y, por tanto, el sistema
tributario sea justo (art. 31 CE)
- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento de capital
inmobiliario irregular la cesión de un derecho de superficie durante 25 años,
como ocurre con el usufructo y las servidumbres (TEAC 18-3-03)
IVA
5) Tipo. Reducido. Improcedente. En
la importación de los distintos componentes -generadores de presión LPAP,
máscaras, y tubuladoras) de dispositivos de tratamiento de la apnea del sueño,
para aplicar un tipo menor se exige: que sea equipo médico, aparatos o
instrumental utilizados para alivio o tratamiento, objetivamente para uso
personal de minusválidos y para uso exclusivo de minusválidos; como CCVV
12.03.19 y 8.05.18, de la DGT, se aplica el 10% (TEAC 15-7-21)
Lo que hace una treintena de años se convirtió en
expresión repetida que provocó toda clase de reacciones contrarias, se
encuentra en la resolución reseñada que aquí se comenta. Referida a los objetos
y para decidir sobre el tipo impositivo aplicable, “la consideración” de uso o
destino debía ser “objetiva” atendiendo a sus características. Y ése era el
criterio decisorio en los cientos de consultas vinculantes contestadas por la
DGT que se publicaron en las correspondientes resoluciones en los BOE durante
1986 y 1987 (inolvidable la aplicación de la expresión a los felpudos respecto
del destino objetivo de su destino o la enumeración de medios de transporte:
tren, avión, camas…).
La resolución
reseñada incluye la referencia a la doctrina del TJUE, ss. 3.03.11, 17.01.13,
4.06.15, 27.06.19, a efectos de concretar, en el caso resuelto, qué es el uso “personal”
o el “uso exclusivo” de los objetos por minusválidos; y señala que, aunque la
Directiva emplea la expresión “normalmente” utilizados, el legislador español
ha preferido “objetivamente diseñados”. Esa consideración sirve para rechazar la
aplicación del tipo reducido a “los componentes” de lo que una vez integrados
sería un “equipo médico” que parece que sí determinaría la aplicación del tipo
reducido.
Tratándose de importaciones y en cuanto se pudiera
presumir que la adquisición la harán empresas el derecho a deducir
neutralizaría el efecto del IVA; pero si se atiende a las adquisiciones de
componente por establecimientos hospitalarios de actividad con operaciones
exentas (art. 20 Uno 2º LIVA) o directamente por los usuarios de los equipos,
la no aplicación del tipo reducido, además de ser financieramente costosa,
parece manifiestamente irracional.
- Recordatorio de jurisprudencia. España incumplió el
derecho de la UE al aplicar el tipo reducido a sustancias, productos y aparatos
sanitarios (TJUE 17-1-13). No se opone a la Directiva la aplicación de un tipo
normal a la entrega o alquiler de concentradores de oxígeno y la aplicación de
un tipo reducido a la entrega de botellas de oxígeno (TJUE 9-3-17)
IMPUESTOS ESPECIALES
6) Hidrocarburos. Biogás. Resuelto
por TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, en caso de que sea distinto el titular de la
actividad y el del establecimiento, en caso de fabricación irregular, el sujeto
pasivo es el que realiza la actividad, el que fabrica y utiliza el producto
(TEAC 15-7-21)
Como la resolución aquí reseñada trata de un asunto al
que es aplicable lo resuelto por el TS, el comentario se puede sustituir por el
recordatorio de la doctrina del alto tribunal.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la fabricación
irregular el obligado al pago es el fabricante que no está inscrito en el
registro territorial; en este caso se trata de un contrato de servicio para
fabricar biogas y el impuesto es exigible al que tiene la facultad de fabricar
con independencia del titular del establecimiento, TJUE s. 7.03.18, y es
aplicable la Directiva 2003/96/CE: hay sujeción con exención (TS 23-03-21 y
25-03-21)
7) Producción de energía eléctrica.
Constitucional. Tanto TC, auto 26.06.18, como TS s.
8.06.21, han declarado que la Ley 15/2012 que aprueba el IPEE no es contrario,
art. 103 CE, ni a la capacidad económica ni a la no confiscación (TEAC 15-7-21)
Como la resolución aquí reseñada trata de un asunto al
que es aplicable lo resuelto por el TS, el comentario se puede sustituir por el
recordatorio de la doctrina del alto tribunal.
- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es
contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE,
no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación (TS
8-6-21 y 10-6-21, tres). El IPEE es un tributo compatible con el ordenamiento
UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de
Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la
Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una
ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21)
Julio Banacloche Pérez
(29.09.21)
