PAPELES DE J.B. (nº 745)
(sexta época; nº 28/21)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, julio 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS

1) Aplazamiento de intereses. Procedente. Aplazamiento o fraccionamiento del pago de intereses suspensivos en ejecución de resolución desestimatoria porque no le es aplicable la prohibición del art. 65.2 LGT, porque no son los intereses de la liquidación impugnada, sino los liquidados después de la resolución en la ejecución que, TS s. 12.07.13, no formaban parte del contenido de aquélla; se desestima el rec. extr. alz. Para unif. crit. del D. Recaudación de la AEAT (TEAC 19-7-21)

La resolución aquí reseñada ofrece como primera lección lo inadecuado que es en las argumentaciones administrativas mantener que procede sanción porque la interpretación del administrado no es razonable, ya que las normas son claras. También enseña la resolución que se comenta que siempre hay que estar atentos a la doctrina de los tribunales. Y, en tercer lugar, parece que es posible aventurar que, “rebus sic stantibus”, aún hay un rayo de esperanza sobre la deseada independencia del TEAC.

Establece el artículo 65.2 LGT que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento, entre otras que se relacionan, las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso administrativo, que previamente haya sido objeto de suspensión durante la tramitación de esos recursos o reclamaciones.

En la ejecución de una resolución o de una sentencia desestimatoria en todo o en parte, habiendo existido suspensión en la ejecución del acto impugnado y en la exigencia de cobro de la deuda tributaria -cuota, recargos, intereses- es obligado y lógico distinguir entre, por una parte, los intereses de demora que formaban parte de esa deuda, cuantificados al tiempo de la resolución del correspondiente procedimiento; y, por otra parte, los intereses devengados durante la suspensión y hasta la ejecución de la resolución del recurso o reclamación.

La pretensión de la Administración (AEAT) en su recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) es que la prohibición de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo 65.2 LGT se aplique tanto a los intereses liquidados en el acto impugnado en el procedimiento correspondiente, como a los que se deben liquidar en el procedimiento de ejecución de la resolución o sentencia producida. Y el TEAC desestima esa pretensión.

Sobre la individualización y autonomía del procedimiento de ejecución de resoluciones conviene tener en cuenta lo que dice el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV: los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. El apartado 6 de ese precepto reglamentario regula la forma de liquidación de los intereses de demora devengados durante la suspensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)    

INSPECCIÓN

2) Duración. Interrupción. Tasación pericial contradictoria. De acuerdo con la doctrina TS s. 17.03.21, si la tasación pericial contradictoria tarda más de 6 meses en concluir, por causa imputable a la Administración, se entiende levantada la suspensión del procedimiento en que se desarrolló la TPC; en este caso, el procedimiento era de inspección y se aplica el art. 150 LGT y sigue el cómputo del plazo de prescripción; se reitera el criterio de TEAC r. 27.05.21 que cambió el anterior de rr. 18.03.14 y 27.10.20 (TEAC 28-7-21)

Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 57. 2 y 4, y 134 y 135 LGT, la resolución aquí reseñada se puede comentar recordando que la comprobación de valores en la LGT/2003 puede constituir un procedimiento en sí misma (art. 134 LGT) o una actuación incluida en otro procedimiento de aplicación de los tributos (de gestión o de inspección). La tasación pericial contradictoria que se ha podido calificar como una “actuación” (sin plazo de duración) dentro de un procedimiento, ha adquirido la consideración de procedimiento, en apreciación del TS, que se produce entro de otro. Y esa consideración determina la aplicación del artículo 104 LGT sobre duración de los procedimientos y efectos del incumplimiento del plazo establecido (o el general de 6 meses, si no tuviera fijado plazo) para cada uno.

La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere a una suspensión del procedimiento de inspección (art. 150 LGT) como consecuencia de una tasación pericial contradictoria; y, como ésta duró más de 6 meses, la consecuencia es que se levanta la suspensión y sigue corriendo el plazo de prescripción.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

RECAUDACIÓN

3) Embargo de cuentas de entidades públicas. No cabe embargar cuentas afectas a la prestación del servicio público, art. 70.4 RD 939/2005, RGR; el TEAR no resolvió por estimar que no podía determinar esa circunstancia que se debía considerar entre la AEAT y la entidad pública; el D Recaudación AEAT, en recurso extraordinaria de alzada para unificación de criterio, argumenta su pretensión de que en todo caso resuelvan los TEA la cuestión planteada, salvo retroacción o archivo, y que en las cuentas para hacer anticipos de caja no hay afectación (TEAC 19-7-21)

La resolución aquí reseñada tiene como núcleo de referencia “la extensión de la revisión” en las reclamaciones económico-administrativas en los términos expresados en la ley: los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales (art. 239.1 LGT); las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten  a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso, pueda empeorar la situación inicial del reclamante (art. 237.1 LGT); y, porque así debe ser, las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. Y el artículo 237.2 LGT establece que si el órgano competente estima pertinente examinar o resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a éstos para que puedan hacer alegaciones.

También puede ser conveniente tener en consideración lo dispuesto en el artículo 236.3 LGT por el que el tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. Y el artículo 57.2 RD 520/2005 RRV, señala que el tribunal podrá requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación. La resolución reseñada que aquí se comenta expone las pretensiones de un director de la AEAT.

Por otra parte, el precepto relevante en este asunto es el artículo 70.2 RD 939/2005, RGR, que establece que en el caso de deudas a favor de la Hacienda Pública estatal que deban satisfacer las comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos y otras entidades de derecho público, y sin perjuicio de la posibilidad de proceder al embargo de sus bienes, en los supuestos no excluidos por disposición legal. Podrá acudirse, asimismo, a los procedimientos de compensación de oficio y deducción sobre transferencias.

a) En cuanto a la cuestión sobre qué se entiende por “cuenta afecta a un servicio público”, a efectos de embargos en entidades financieras de cuentas cuya titularidad corresponda a una entidad pública, se pide que el TEAC acuerde que, en todo caso, los TEA resolverán “ellos” todas las cuestiones a resolver sin que puedan dejar al acuerdo de las partes. Se pide así porque se considera que el TEAR debió decidir sobre ese aspecto de la reclamación y no dejarlo sin resolver considerando que la entidad pública afectada y la AEAT tenían más elementos para decidir.

La pretensión, en su consideración amplia (los TEA deben resolver todas las cuestiones) parece inadmisible porque eso es lo regulado en la ley. Pero aquí se ha expuesto de modo que se entienda mejor lo planteado: que no se considere como resolver una cuestión dejar la decisión a lo convengan los que han originado la discrepancia y la impugnación. En todo caso, parece que, en relación con este aspecto del recurso, conviene tener en cuenta los preceptos aquí reseñados más arriba.

b) Considera el director recurrente que las cuentas cuyos fondos se nutren para hacer anticipos de caja no están afectas al servicio público. Pero el TEAC, analizando no sólo las normas sobre el patrimonio y los fondos de las entidades públicas, la necesaria protección de su integridad y, en espera de lo que acuerde el TS en recurso de casación pendiente que determinará la doctrina administrativa, considera que la AEAT, para el cobro de deudas tributarias, no puede embargar las cuentas de las que sean titulares entidades públicas; y, respecto de las Comunidades Autónomas, cuando así resulte de las normas de cada Comunidad.

Esta resolución “por el mientras tanto”, no deja de ser un escape parecido al del TEAR en la resolución que origina la reacción de la AEAT. Aunque es posible que el TEAC considere que, tratándose de un recurso para unificación de criterio (art. 242 LGT), no procedía más concreción con referencia al caso concreto.

En todo caso, como siempre que se trata de discrepancias consideradas en la vía económico-administrativa, hay que recordar (cf. art. 5.2 LGT) que no es jurisdicción. No hay “partes” litigantes en las reclamaciones, sino que se trata de un procedimiento de revisión de los actos administrativos que se decide por un órgano sin participación del órgano que dictó el acto impugnado sin participar ya en defensa ni de su derecho (que es el mismo que el del TEA) ni de su parecer. Partes hay en las discrepancias entre Administraciones, pero en la reclamación vía económico-administrativa la “parte” Administración es el TEAC que revisa y decide. Y en los recursos económico-administrativos en los que la AEAT somete a revisión del TEAC el criterio de un TEAR tampoco hay dos partes con intereses contrapuestos, porque todos “se deben mover” por el interés general.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si bien el TEAR no consideró la cuestión referida a la inversión y a su valoración, lo corrigió el TEAC ordenando la retroacción para que se pronunciara (AN 29-3-19)          

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) RC Inmobiliario. Renta irregular. En aplicación del art. 23.3 LIRPF, en el arrendamiento por nueve años con renta a pagar cada tres, calculada según un importe mensual y siendo un mes la penalización por cese anticipado sin cumplir el plazo de preaviso, se debe entender por “rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo” y por “período de generación”, el período que transcurre desde que empieza a generarse o devengarse y hasta que es “exigible” en los términos del art. 14 LIRPF; atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que regula “el beneficio” de la reducción, se desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio del D. Gestión de la AEAT (TEAC 22-7-21)

Fue toda una novedad en la reforma de 1978 la corrección de la injusticia fiscal en el tratamiento unitario de las rentas de generación plurianual. Fue uno de los aspectos que se debe agradecer a la influencia económica, contra la jurídica que predominó en los trabajos de discusión, redacción y presentación de los proyectos de ley desarrollados desde junio de 1977 hasta abril de 1978. Y, como toda novedad, planteó dudas, generó polémicas y abrió camino a las discrepancias y litigios. En el IRPF desde la primera regulación reglamentaria que se pudo exceder de los términos de la ley hasta los mecanismos de corrección de la progresividad que pasaron de la anualización, para los rendimientos generados en más de “un” año, a la aplicación de un porcentaje de reducción si la generación era superior a “dos” años (contra la razón de ser de la medida que es evitar que se aplique una escala progresiva pensada para períodos anuales a una renta generada en un tiempo mayor); y para las alteraciones patrimoniales, a la aplicación de porcentajes de abatimiento; y, desde 2006, con un hachazo al tratamiento anterior, a la desagregación de la base imponible, primero, en general y especial, para aplicar un  tipo único en vez de la escala, y después en general y del ahorro, incluyendo como rentas del ahorro las especulativas generadas y realizadas en menos de un año.

La resolución que se comenta también se puede considerar novedosa. Que los pagos de rentas mensualmente generadas se realicen cada tres años no quiere decir que se hayan generado en tres años. Y, en apoyo de esta pretensión, la Administración señala aspectos del contrato de arrendamiento que lo abonan: el cálculo del importe trianual se hace a partir de un importe mensual al que se encuentra sentido a la vista de la compensación a pagar en caso de finalización anticipada del contrato sin cumplir el plazo de preaviso.

Pero el TEAC desestima la pretensión de un director de la AEAT que planteó un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art, 242 LGT) considerando que, aunque el pago sea trianual, la renta se genera a los largo de tres años y como sólo es exigible cada tres años en la tributación del año en que se cobra hay que corregir los efectos de la progresividad de la escala de tipos crecientes calculada para ser aplicada a rentas de generación anual que es el período impositivo general del IRPF. Se trata de una renta generada en tres años, pero exigible después de ese tiempo, como ocurre en las alteraciones patrimoniales que al realizarse corrigen la progresividad

El reproche técnico, tributario, que se puede hacer a la resolución reseñada que aquí se comenta es calificar “la reducción” del artículo 23.3 LIRPF como “beneficio”, cuando ni siquiera en su finalidad es tal: se trata de una corrección obligada en la tributación de las rentas irregulares en el tiempo si se quiere que el impuesto y, por tanto, el sistema tributario sea justo (art. 31 CE)     

- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento de capital inmobiliario irregular la cesión de un derecho de superficie durante 25 años, como ocurre con el usufructo y las servidumbres (TEAC 18-3-03)

IVA

5) Tipo. Reducido. Improcedente. En la importación de los distintos componentes -generadores de presión LPAP, máscaras, y tubuladoras) de dispositivos de tratamiento de la apnea del sueño, para aplicar un tipo menor se exige: que sea equipo médico, aparatos o instrumental utilizados para alivio o tratamiento, objetivamente para uso personal de minusválidos y para uso exclusivo de minusválidos; como CCVV 12.03.19 y 8.05.18, de la DGT, se aplica el 10% (TEAC 15-7-21)

Lo que hace una treintena de años se convirtió en expresión repetida que provocó toda clase de reacciones contrarias, se encuentra en la resolución reseñada que aquí se comenta. Referida a los objetos y para decidir sobre el tipo impositivo aplicable, “la consideración” de uso o destino debía ser “objetiva” atendiendo a sus características. Y ése era el criterio decisorio en los cientos de consultas vinculantes contestadas por la DGT que se publicaron en las correspondientes resoluciones en los BOE durante 1986 y 1987 (inolvidable la aplicación de la expresión a los felpudos respecto del destino objetivo de su destino o la enumeración de medios de transporte: tren, avión, camas…).

 La resolución reseñada incluye la referencia a la doctrina del TJUE, ss. 3.03.11, 17.01.13, 4.06.15, 27.06.19, a efectos de concretar, en el caso resuelto, qué es el uso “personal” o el “uso exclusivo” de los objetos por minusválidos; y señala que, aunque la Directiva emplea la expresión “normalmente” utilizados, el legislador español ha preferido “objetivamente diseñados”. Esa consideración sirve para rechazar la aplicación del tipo reducido a “los componentes” de lo que una vez integrados sería un “equipo médico” que parece que sí determinaría la aplicación del tipo reducido.

Tratándose de importaciones y en cuanto se pudiera presumir que la adquisición la harán empresas el derecho a deducir neutralizaría el efecto del IVA; pero si se atiende a las adquisiciones de componente por establecimientos hospitalarios de actividad con operaciones exentas (art. 20 Uno 2º LIVA) o directamente por los usuarios de los equipos, la no aplicación del tipo reducido, además de ser financieramente costosa, parece manifiestamente irracional. 

- Recordatorio de jurisprudencia. España incumplió el derecho de la UE al aplicar el tipo reducido a sustancias, productos y aparatos sanitarios (TJUE 17-1-13). No se opone a la Directiva la aplicación de un tipo normal a la entrega o alquiler de concentradores de oxígeno y la aplicación de un tipo reducido a la entrega de botellas de oxígeno (TJUE 9-3-17)

IMPUESTOS ESPECIALES

6) Hidrocarburos. Biogás. Resuelto por TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, en caso de que sea distinto el titular de la actividad y el del establecimiento, en caso de fabricación irregular, el sujeto pasivo es el que realiza la actividad, el que fabrica y utiliza el producto (TEAC 15-7-21)

Como la resolución aquí reseñada trata de un asunto al que es aplicable lo resuelto por el TS, el comentario se puede sustituir por el recordatorio de la doctrina del alto tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la fabricación irregular el obligado al pago es el fabricante que no está inscrito en el registro territorial; en este caso se trata de un contrato de servicio para fabricar biogas y el impuesto es exigible al que tiene la facultad de fabricar con independencia del titular del establecimiento, TJUE s. 7.03.18, y es aplicable la Directiva 2003/96/CE: hay sujeción con exención (TS 23-03-21 y 25-03-21) 

7) Producción de energía eléctrica. Constitucional. Tanto TC, auto 26.06.18, como TS s. 8.06.21, han declarado que la Ley 15/2012 que aprueba el IPEE no es contrario, art. 103 CE, ni a la capacidad económica ni a la no confiscación (TEAC 15-7-21)

Como la resolución aquí reseñada trata de un asunto al que es aplicable lo resuelto por el TS, el comentario se puede sustituir por el recordatorio de la doctrina del alto tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). El IPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(29.09.21)