PAPELES DE J.B. (nº
743)
(sexta época; nº 27/21)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(mayo 2021)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
1) Residencia. Inexistente. Aunque
la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y
2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no
ha aportado certificado de residencia, si ha aportado otro certificado y
probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración
recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS
ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se
suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión; se trata de
un deportista de élite internacional (AN 26-5-21)
Es difícil poder encontrar un motivo razonable, ya que
no legal, para comprender la actuación administrativa en el caso que resuelve
la sentencia aquí reseñada. Sólo la necesidad recaudatoria o los incentivos
para recaudar podrían dar una razón a lo ocurrido. Sobre todo cuando no había
habido duda ni discrepancia en años anteriores a 2005 que, quizá, pudiera ser
lo que diera la clave recaudatoria en este caso.
En el sistema tributario, la residencia es el elemento
diferenciador de ámbitos entre el IRPF y el IRNR. La residencia se regula por
referencia a circunstancias (art. 9 LIRPF): ya sea la permanencia más de 183
días al año, sin computar las estancias temporales por colaboración cultural o
humanitaria y computando en cambio como estancia las ausencias esporádicas
salvo prueba de residencia fiscal en el extranjero, si bien para paraísos
fiscales la Administración puede exigir la prueba dicha permanencia en el año;
ya sea que radique en España el núcleo principal o la base de actividades o
intereses económicos de forma directa o indirecta. La residencia por
permanencia se presume cuando resida habitualmente en España el cónyuge no
separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. El artículo
10 LIRPF regula la consideración de residente en España de quienes no residen
por motivos oficiales, salvo las excepciones igualmente reguladas. Y, a la
inversa, la “no residencia” se regula en el artículo 6 LIRNR por referencia a
lo regulado en la LIRPF.
La delimitación de consideraciones personales y de
ámbitos impositivos es adecuada y parece suficiente, pero casos como el que
resuelve la sentencia que aquí se comenta ponen de manifiesto que se trata de
un aspecto tributario que puede ser conflictivo. Como se dice en la sentencia,
el contribuyente permanecía en Suiza más de 183 días al año, tenía allí el
núcleo principal de sus intereses económicos y así se había comprobado o
asumido por la Administración en años anteriores en los que autoliquidó por el
IRNR.
Llama la atención el proceder de la Administración,
invocando el formalismo de la falta de certificado de residencia aún
concurriendo las dos circunstancias determinantes de la residencia¸ pero aún es
más llamativo que, llevado el asunto a la vía penal y absuelto el
contribuyente, recurriera la Administración la sentencia no por la absolución,
sino pidiendo que se eliminara el reconocimiento de que no era residente en
España, declarándolo así como hecho probado, recibiendo un varapalo de la
Audiencia Provincial. Fracasado el intento de facilitar la regularización
administrativa, la Administración insistió en su pretensión que, por ahora, no
ha prosperado.
Este asunto es uno de esos casos que se estudian en
los círculos profesionales para considerar si esa persistente actuación improcedente
durante cinco años a lo que debe dar lugar no es a la anulación (art. 48 Ley
39/2015, LPAC), sino a la nulidad de pleno derecho (art. 47 LPAC), porque es
una forma prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente,
porque aunque se cumplen las formalidades y trámites no existe fundamento
jurídico, en cuanto no haya prueba de que han variado las circunstancias
concurrentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el
extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es
ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación
según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres;
8-2-18, cinco; 1-3-18; 6-3-18, cuatro)
2) RCM. Implícitos. Inexistentes.
Aunque se rechaza el gasto de amortización de un inmueble que, visitado resultó
ser una casa en ruinas y deshabitada, se estima, contra la Inspección, que
haber fraccionado el pago del precio mediante pagarés no justifica regularizar
por la existencia de rendimientos implícitos que, “pacta sunt servanda”, no se
pactaron ni se cobraron (AN 26-5-21)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra
de fecha próxima, también referida a los rendimientos de capital mobiliario en
el IRPF y partícipe de aspectos discutibles: Como AN s. 28.04.21 respecto del
cónyuge, hubo simulación en la venta de participaciones a otra sociedad que las
revendió con posterior reducción de capital, para rescatar las reservas en
forma de ganancia patrimonial aplicando los porcentajes de abatimiento; la
causa fue eludir el art. 25.1 LIRPF; no hubo, TS ss. 22.06.16, 30.05.11.
24.02.14, conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LIRPF ni economía de
opción, sino simulación, art. 1276 Cc, porque se pudo distribuir las reservas y
vender a un tercero; la nulidad es en la venta y no en las demás operaciones;
sanción procedente (AN 25-5-21).
a) Inventar un rendimiento implícito donde ni existe
ni se ha convenido, posiblemente sea un atavismo administrativo que mantiene en
el subconsciente los años de plomo en la fiscalidad. Cuando se generalizaban
los medios de evasión tributaria (derechos de suscripción. pagarés de empresa,
seguros de prima única, cesiones de crédito) y cuando la Hacienda (Ley 14/1985)
transformó un incremento patrimonial (alteración de patrimonio por transmisión
de elemento patrimonial) en un rendimiento de capital mobiliario implícito
(aunque el RD-L 5/1989 interpretó que sólo era así para las cesiones de
créditos de las entidades financieras, pero no para otros operadores de la
misma operación) y entró en el mercado del “dinero negro” (con los AFRO´s al
portador y los Pagarés del Tesoro nominativos, pero sin información de la
identidad).
La sentencia que se comenta resuelve con suficiencia y
acierto lo que se complicaba en la regularización. Y es que inventar la
realidad es tan inquietante en Derecho como prohibir la autonomía de la
voluntad (art. 17.5 LGT), establecer magnitudes o valoraciones (art. 57 LGT;
art. 35.2 LIRPF, art. 17 a 19 LIS…) irreales o crear y hacer tributar por
actos, hechos o negocios inexistentes (art. 15 LGT). El principio de capacidad
económica exige atender a la realidad y las presunciones, estimaciones o
ficciones de hechos o valoraciones sólo es admisible cuando no hay una realidad
probable,
b) Se empieza a ver la luz en la aplicación de la
simulación (art. 16 LGT) después de los deslices tanto en la aplicación de los
tributos que llevaron a la amenaza, y a veces a la realidad, de una acusación
por delito contra la Hacienda sin prosperar, como a resoluciones que confundían
simulación con apariencia o con ocultación ignorando que, en Derecho, la simulación
es una anomalía contractual que se produce sólo y exclusivamente cuando la
causa (art. 1261 Cc: los elementos del contrato son consentimiento, objeto y
causa; art. 1274 Cc: concepto y clases de causa) o no existe o es ilícita (1275
Cc) o es falsa (art. 1276 Cc), en cuyo caso o el contrato es nulo o se está a
la causa válida disimulada si se puede demostrar su existencia. En todo caso,
es esencial no confundir causa del contrato (elemento objetivo) con fines,
intenciones, motivos (elemento subjetivo) del mismo.
En la práctica administrativa es posible que se haya
aplicado erróneamente la simulación por el rubor jurídico, ético y social que
produce aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15
LGT que no regula ningún conflicto normativo, sino la tributación por hechos,
actos o negocios inexistentes); y, ante la evidencia jurídica de que la
simulación (art. 16 LGT) no se puede referir más que a un negocio o contrato,
pero no a una pluralidad de operaciones, ni se puede invocar para corregir la
falsedad, apariencia u ocultación de hechos o intenciones, se tiende a
regularizar situaciones tributarias por otros motivos (art. 18 LIS y 41 LIRPF:
vinculación) aunque, para hacerlo sea preciso, negar la realidad (la sociedad
no aporta ningún valor añadido porque las operaciones las realiza el socio;
aunque no se emplee el mismo argumento en las sociedades unipersonales ni en
las sociedades con empleados “estrella” que atraen clientela y aportan sus
dotes excepcionales) y, desde luego, los “pacta sunt servanda”.
Y en las resoluciones, quizá el olvido de la
institución y de la regulación civil, llevó a mantener que existía simulación
por referencia a “cualquier elemento del contrato” (el consentimiento, el
objeto) o a varias operaciones realizadas para producir un engaño, casi como
una modalidad del fraude de ley (art. 24 LGT/1963) aunque éste no afecta a la
causa de un negocio o contrato, sino a la aplicación a un hecho imponible (que
no a bases imponibles, ni deducciones) de una norma indebida en vez de la
procedente. Pero, el estudio o la reflexión ha llevado a diferenciar simulación
de conflicto y a referir la simulación a la causa del contrato, como hace la
sentencia que se comenta al principio del argumento, para, luego, caer en la
confusión entre causa y finalidad.
En la discrepancia, se puede mantener que no cabe
anular, a efectos tributarios, una venta de participaciones (ganancia
patrimonial con tributación menor) a una sociedad que luego revende y exigir la
tributación como si ese contrato no se hubiera producido porque “lo propio, lo
usual, lo natural” (cf. art. 15 LGT: conflicto en la aplicación de la norma
tributaria), en el parecer del que resuelve, sería haber distribuido las
reservas (tributando por rendimientos de capital mobiliario), primero, y,
después, revender las participaciones.
c) Se encuentra lo ajustado a Derecho en otra
sentencia de fecha próxima a las aquí comentadas: Aunque la Inspección
considera que hubo simulación en la fecha y en la causa en la venta a término
de participaciones con 1 euro de contraprestación, porque según lo convenido
debía permanecer el dominio en el vendedor, pero lo ejerció plenamente el
comprador desde la fecha del contrato sin esperar al término; según TS s.
26.09.12, hay simulación cuando hay divergencia en la causa para lo que hay que
estar a la intención, según arts. 1281 a 1289 Cc, porque la calificación
depende de las obligaciones contraídas, no se ha probado la simulación. Sanción
sólo por los gastos (AN 21-2-21)
I. SOCIEDADES
3) Gastos. Deducibles. Intereses de actas.
Según
TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las
regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21)
Los profesionales de la enseñanza o del asesoramiento
en la tributación o en la defensa jurídica de los derechos de los
contribuyentes, pueden coincidir considerando que, en la comprobación del
Impuesto sobre Sociedades (como en el IVA las cuotas deducibles), los aspectos
más conflictivos son los gastos deducibles en la base imponible. Se consideran
aquí varios pronunciamientos.
a) La sentencia aquí reseñada acoge la doctrina del TS
que, hace muchos años, fue novedosa, después fue corregida (relacionando los
intereses con la regularización por existir incumplimientos) y, hace poco
tiempo, ha vuelto a ser acogida.
b) Participa del motivo (falta de justificación) de la
mayoría de regularizaciones por gastos: No se admite la deducción de
gastos que sólo se justifican con un informe de viabilidad de un proyecto Sanción
sólo por los gastos (AN 21-2-21)
c) Se refiere a diversos motivos para no entrar en la
regularización por gastos o para fundamentarla: No cabe comprobar ni
regularizar los gastos anteriores a 2003, TS ss. 22.10.20, 4.11.20, 12.03.21;
otros gastos no produjeron utilidad o no se justifica su realidad; la
retribución al administrador en un % sobre ventas no es la retribución fija que
establecen los estatutos (AN 20-5-21)
d) La influencia del tiempo afecta a las
regularizaciones, ya sea para impedirlas (por ser los hechos anteriores a 2004),
ya sea con apoyo en la terrible reforma de la Ley 34/2015 que permite comprobar
hechos y calificaciones de períodos prescritos, mantener su realidad y
consideración durante esos períodos y modificarla a efectos de los períodos no
prescritos, en un claro ejemplo de esquizofrenia fiscal: No cabe comprobar
hechos anteriores a la LGT/2003, TS s. 22.10.20, 4.11.20, 30.09.19, 11.03.21,
pero, este caso, son de 2007 y cabe aplicar el art. 115 LGT (AN 24-5-21)
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles
los gastos por servicios que no se prueban ni en un inmueble en el que no se
prueba que se realizara la actividad (AN 20-7-20). No es relevante para
considerar la naturaleza del bien su contabilización como existencia; no se
considera veraz la manifestación de testigos hecha por quienes participación en
la operación, pero sí lo declarado por el administrador y se deduce que no se
prestaron los servicios de asesoramiento mercantil financiero y fiscal, sino
que las facturas encubrían un reparto de la ganancia por la compra y venta de
fincas (AN 4-12-20)
4) Deducción. Reinversión. Improcedente. Aplicando
el art. 42 TR LIS y atendiendo a TS ss. 11.10.04 y 14.12.11, sobre prueba y TS
ss. 20.10.11 y 14.12.11, sobre calificación contable de inmuebles como
existencia o inmovilizado, las fincas no estaban afectas a una actividad -sólo
se aporta un documento privado de aparcería y el informe pericial que se
refiere a la necesidad de terrenos para maquinaria pesada que realizaba
servicios no aporta prueba de estos- luego no son inmovilizado que permita la
deducción (AN 31-5-21)
La sentencia reseñada se puede considerar con esta
otra de fecha próxima y sobre el mismo aspecto de la tributación por IS:
Improcedente deducción del art. 42 TR LIS porque, aunque la actividad era el
arrendamiento de inmuebles, aunque las parcelas se adquirieron para construir
la sede y aunque los peritos contables consideran que son inmovilizado, ha
pasado el tiempo y se han vendido sin afectación a ninguna actividad, se
debieron recalificar como existencias (AN 31-5-21)
a) Aunque el tratamiento tributario en el IS de la
reinversión (exención, deducción) ya ha perdido actualidad, durante un tiempo
largo determinó el mayor número de pronunciamientos de los tribunales y, como
se ve, aún quedan litigios que resolver. Precisamente las discrepancias sobre
la consideración de determinados bienes inmuebles como inmovilizado o como
existencias y, en necesaria relación, la prueba o no de la afectación a una
actividad, han sido motivos frecuentes de discrepancias entre la Administración
y los administrados tributarios.
b) También con la prueba como fondo del asunto y
tratando de deducciones, aunque la resolución se refiere a otros aspectos que
van desde la el establecimiento permanente a la prescripción interrumpida y a
la sanción improcedente, se puede considerar esta sentencia de fecha próxima a
las anteriores: De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y
de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la
totalidad por una cálculo técnico; el principio de regularización íntegra
obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica
aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en
cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones
interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)
Cuando una sentencia considera que la Administración
actuó arbitrariamente (la arbitrariedad está proscrita en el art. 9.3 CE), se
muestra una herida en el alma de la Sociedad que pretende regirse por los
principios del Estado de Derecho.
c) Verdadera conmoción jurídica para los corazones
puros en Derecho (los que creen que la ley es “la ordenación racional para el
bien común”: “ordinatio rationis ad bonum commune”) ha producido el cambio de
doctrina que ha acabado con una larga temporada de extremo rigor hermenéutico
(“summum ius, suma iniuria”). Así, fue el rigor: Aplicando el art. 27 Ley
49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de
la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la
publicidad en el envase (AN 31-5-21).
Y así dice la nueva doctrina: La doctrina anterior
cambia, de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los
envases con publicidad porque reducía ek beneficio a cantidades insignificantes
con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la
norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21)
Lo más llamativo es esa justificación del cambio de
doctrina: porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía
de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma. Los
hechos, las circunstancias, los importes y valores, no han cambiado. Si esta
es, y lo es, la interpretación literal y finalista de la norma, según se establece
en el Código civil (art. 3 Cc) y si se puede considerar que la anterior
interpretación (¡y aplicación!) del precepto carecía de lógica, parece obligado
reconocer el buen hacer del TS en esta revisión y el grave error en la
exigencia tributaria antes.
- Recordatorio de jurisprudencia. La nota esencial del
inmovilizado, TS ss. 27.11.12, 28.02.13, 26.05.15, 5.06.15, es que se destina
de forma duradera a la actividad de la sociedad; no es suficiente la intención,
sino que se exige la afectación real; no es relevante que el inmueble se
adquiriera por disolución de sociedad, ni que se contabilizara como existencia;
se vendió a los dos meses (AN 11-12-20)
IVA
5) No sujeción. Entes públicos.
Improcedente. Hubo sujeción en los servicios prestados
por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y
lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por
las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no
actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11
de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de
entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico,
que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21,
dos)
Aunque la armonización normativa del IVA debería
determinar una estabilidad normativa, la aplicación práctica determina que
surjan continuadamente nuevos aspectos cuestionados, incluso referidos a cuestiones
debatidas hace años. El artículo 7.8º LIVA, incluso, después de su nueva y
larga sistematización, sigue exigiendo consideraciones de interés. A ellas se
refiere la sentencia que se comenta aquí.
a) Respecto de qué se considera Administraciones
Públicas, a pesar de la relación contenida en la letra B) del apartado, la
sentencia, siguiendo la doctrina del TJUE que cita, añade la importancia y
trascendencia de la nota de “autoridad” que, además de ser una característica
con reminiscencias bíblicas (admiraban que Jesús enseñaba con autoridad), no
deja de ofrecer dificultades de apreciación.
b) Respecto de la acertada referencia a la distinción
entre transferencias (que son gastos unilaterales sin contrapartida) y
contraprestaciones (que son gastos bilaterales y sinalagmático), propia del
contenido de la Ciencia de la Hacienda más que del Derecho Financiero y
Tributario, considerando la relevancia del encargo que se remunera, llama la
atención que aún se mantenga en la ley la expresión: “sin contraprestación o
mediante contraprestación de naturaleza tributaria”, porque los tributos, por
definición, son ingresos unilaterales, incluso en el caso de las tasas cuyo
hecho imponible (presupuesto fáctico que genera el nacimiento de la obligación
tributaria) es la prestación de un servicio, porque la tasa no es la
contraprestación por ese servicio (a diferencia de los precios públicos,
incluidos lo políticos que no cubren los costes de realización), sino la
contribución financiera no individualizada ni individualizable para
sostenimiento de los gastos públicos.
c) Mucho más llamativo e interesante es el tercer
aspecto a considerar de la sentencia que aquí se comenta: no es invocable el
art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de
grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y
económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas.
Se invoca al respecto la Directiva 2006/112/CE, pero
en la interpretación finalista de la ley (art. 3 Cc), quizá sería posible
encontrar fundamento para la no sujeción en el apartado D o en el más genéricamente
expresado apartado E del artículo 7.8º LIVA. Es un poro que se puede convertir
en brecha por donde encontrar campo el debate sobre el carácter empresarial del
IVA y la consideración no empresarial de la actividad de los entes y organismos
públicos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que
presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al
precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a
presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la
base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base
imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)
6) Deducciones. Improcedentes. Servicios
irreales. Mediante facturas por servicios de empresa sin medios
se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían;
además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación
ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de
una operación anterior fraudulenta; en este caso la “doctrina del conocimiento”
impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio
se admitió como mayor coste (AN 26-5-21)
En todas las regularizaciones tributarias por
irrealidad del gasto o de la operación que hubiera determinado el devengo del
IVA, surge la duda sobre si hubo coherencia en la actuación, lo que más que
exigir “la regularización íntegra” (si resulta a devolver se debe procurar la
devolución, si afecta a otro período se debe extender a él la regularización o
sus efectos…), exige actuar en consecuencia. Así, en el IS, si se elimina un
gasto es obligado, en Justicia y en razón, determinar el mayor beneficio y
probar cuál fue su destino (dividendos, reservas, inversión…); y en el IVA, si
se considera que no fue real el servicio que determinaba más cuotas soportadas,
es obligado comprobar si se pagó o no, si se dedujo o no y si se ingresó o no
por el que repercutió. De esa irregularidad lo que no puede resultar es ni que
la Administración se quede con un IVA no devengado ni que soporte el IVA quien
no adquirió nada.
- Recordatorio de jurisprudencia.
7) Deducciones. Improcedentes.
Representación de jugadores. Se considera que en el
mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y
no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no
pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s.
13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que
permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no
hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN
26-5-21)
Cuando se termina de leer la sentencia aquí reseñada,
tratándose del IVA repercutido y soportado, es inevitable la sensación de que
algo falla. Tan cierto es que con las nuevas normas de las federaciones
internacionales ha cambiado la consideración y se entiende que los
representantes no lo son de los clubes, sino de los deportistas, como que hubo
una intermediación y, hasta la intervención de la Administración, ninguna parte
consideró improcedente el IVA repercutido o soportado. El servicio existió y,
con fundamento en la razón, hay que entender que se prestó al que lo pagó. Las
correcciones y consecuencias federativas deben quedar en ese ámbito.
Desde luego, no se trata de un asunto de confianza
legítima porque no se trata de un cambio de criterio de la Administración, sino
de un cambio de las circunstancias. Pero ese reconocimiento no impide que se
exija a la Administración actuar con la razón más allá de los formalismos,
cuando no de errores de conceptos (representante por intermediador).
Por otra parte, considerar que no existe causa
exoneradora de responsabilidad porque la discrepancia interpretativa no se
refiere a una norma tributaria, sino a una consideración contractual (a quién
se prestó el servicio que realmente existió), parece contrario a las bases
racionales de imputación de conductas. No debe haber la sanción por la
discrepancia en Derecho, pero, además, hay argumentos sólidos para considerar
que el servicio se prestó al que lo pagó y soportó la cuota repercutida sin
oposición ni reserva.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente
interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos
o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se
cuenta (AN 24-9-15)
8) Deducciones. Improcedentes. Universidades.
Las
TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada
caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo
adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que
todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que
no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)
En la sentencia aquí reseñada se encuentra uno de los
aspectos más complejos de la regulación legal del IVA. Se trata de una entidad
-universidad- que realiza una actividad académica y socialmente única -docencia
e investigación- empleando todos los medios humanos -docentes y auxiliares- y
materiales -inmuebles, muebles, derechos, suministros generales- se plantea la
necesidad de determinar el tratamiento tributario correspondiente al uso y
finalidad de lo adquirido -deducibilidad del IVA soportado-, cuando en esa
única actividad es posible distinguir aspectos con distinta trascendencia
-enseñanza al alumnado con investigación e investigación por encargo o con
resultados externos- y diferente tributación: exención en la enseñanza sin
deducción (art. 20 Uno 9º LIVA) y gravamen con deducción (arts. 11 y 94 LIVA)
en la investigación.
Además de decidir, en primer lugar, sobre si la investigación
para terceros es o no actividad accesoria de la enseñanza con investigación
como actividad principal (art. 9. 1º c) LIVA), después, la cuestión se centra
en saber si se trata de sectores diferenciados (art. 101 LIVA) o si procede la
prorrata (art. 102 LIVA) y, en este caso, si procede la prorrata general (arts.
104 y 105 LIVA) o la especial (art. 106 LIVA). Y no se puede desechar sin más,
que el tratamiento adecuado fuera la “misteriosa” deducción común (art. 101.Dos
LIVA). En el caso resuelto por la sentencia que aquí se comenta se aplica el
criterio que resultó después de un tiempo de polémica y se considera deducible
una parte de las cuotas de IVA soportadas en adquisiciones de bienes y
servicios en cuanto destinados a la actividad de investigación, frente al
criterio de la entidad universitaria que mantenía que todo el IVA soportado era
deducible y lo había deducido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la
prorrata a efectos de deducciones de la Universidad por las actividades de
investigación y de enseñanza (TS 16-2-16). No hubo incongruencia y, según TS
ss. 16.02.16 y 4.07.16, procedía la deducción del 100% del IVA soportado en
adquisiciones para investigación (TS 22-11-16). No cabe presumir la vinculación
entre la investigación aplicada y enseñanza: derecho a deducir el 100% del IVA
soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16)
9) Devolución. Repercusión indebida.
Improcedente. Se vendió un hotel con repercusión de IVA
y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se
solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se
debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor
pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no
procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD
520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar
retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil
para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)
En la sentencia reseñada que aquí se comenta, se
empieza por un camino que parece conducir fácilmente a la conclusión de que,
soportada una repercusión de IVA por una operación que, posteriormente, resultó
no sujeta al impuesto, es indiscutible que tiene derecho a la devolución de lo
indebidamente repercutido como impuesto exigible. Pero en un recodo del camino
aparece una dificultad: el que repercutió el impuesto indebidamente no lo
ingresó. Pero no se dice en la sentencia cuál es la reacción legal de la
Administración: ¿devolver el IVA al que repercutió, al repercutido?, ¿exigir el
ingreso al que repercutió y devolver al que soportó? El que soportó la
repercusión de un impuesto improcedente cree encontrar remedio en el artículo
14.2.c) RD 520/2005, que regula el derecho a la devolución del que soporta
indebidamente una repercusión, pero se encuentra con una redacción nueva que ha
sustituido a la anterior según el RD 828/2013. Y la Administración mantiene que
esa nueva redacción se aplica a situaciones y operaciones anteriores a la
publicación y vigencia de ese innovado decreto, porque es interpretativo y eso
evita la proscripción de la retroactividad. No puede ser así: si fuera
interpretativo no hubiera sustituido la redacción. Y no puede ser aplicable
cuando con el texto sustituido procedía la devolución. Es inevitable atender al
año y a la autoridad que generó esa disposición.
Que la Administración no deba devolver abre un
panorama kafkiano: no se le devuelve al que soportó porque el que repercutió no
ingresó, pero esa repercusión indebida determina una infracción (art. 170 Dos
3º LIVA) sancionable (art. 171 Uno 3º LIVA) con multa del 100% de las cuotas
indebidamente repercutidas. También está regulada una responsabilidad
tributaria (art. 87 Cinco LIVA) para el que repercute indebidamente. Que el posible
final pudiera ser una reclamación en vía civil es tanto como abrir un campo
paralelo para dirimir incumplimientos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración
negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y
porque la devolución se había materializado en la regularización a éste
reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque
compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera
incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)
10) Devolución. No establecidos.
Procedente. La Inspección, a la vista de las cuatro
facturas en cuestión, avisó, seis días antes del cumplimiento del plazo, de que
se podía pedir la devolución según el art. 119 LIVA; por incidencias, se
consiguió cumplir el plazo en papel en dos y electrónicamente en otras dos; la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria estimó la devolución de dos y declaró
extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría obtenerse la
devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no haber dado
trámite de audiencia, aunque no está en el procedimiento del art. 119 LIVA; a
la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación desproporcionada
(AN 17-5-21)
La sentencia considera que se produjo una
interpretación desproporcionada por la Administración. Quizá hubo desproporción
en el aviso de la Administración al contribuyente, seis días antes del
vencimiento del plazo, de que podía utilizar el art.119 LIVA. El TEAC que
ordena la retroacción para que se produzca un trámite que no exige la ley,
quizá también se excedió en la interpretación. Hubiera sido gentileza
desproporcionada de la Administración avisar al contribuyente de la posibilidad
de obtener la devolución, aunque luego hubiera que llegar hasta la Audiencia
Nacional. “Con perseverancia llegó el caracol al Arca”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 8.11.04 recuerda la importancia de
los requisitos formales en el IVA, pero en este caso no hubo un NIF distinto al
del destinatario, sino un error que fue subsanado y debe volver a la
Administración para que valore la realidad de las facturas (AN 26-4-18)
Julio Banacloche Pérez
(23.09.21)
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