ESTUDIOS TRIBUTARIOS (nº 737)
COMENTARIOS A LA LEY 11/2021, de 10 de
julio (BOE del 11) (vg. día 12)
Sumario
(1) Prohibición de amnistías
(2) Intereses de demora en las
devoluciones
(3) Recargos de extemporaneidad
(4) Representación de personas o entidades
no residentes
(5) Obligaciones tributarias formales
(6) Medidas cautelares en la suspensión
(7) Publicación de morosos fiscales
(8) Entrada en domicilios
(9) Procedimiento de liquidación
(10) Registros inspectores
(11) Suspensiones en el procedimiento de
inspección
(12) Actas de disconformidad
(13) Aplazamiento en período voluntario
(14) Procedimiento de responsabilidad
solidaria
(15) Infractores y sanciones
(16) Tipificación de infracciones
(17) Iniciación del procedimiento
sancionador
(18) Suspensión en la vía
económico-administrativa
(19) Ayudas estatales; revocación NIF;
baja en el Índice de sociedades
(20) Información de bienes en el
extranjero
(21) El valor de referencia
(22) Paraísos fiscales
(23) Identificaciones notariales y dinero
en efectivo
(24) Contrabando. Prescripción (efecto
COVID-19), ICF. Economía sumergida
(Nota previa. Estos comentarios se han escrito durante
los días vacacionales y necesitan de un tiempo más largo, de una mayor
reflexión y de un contraste con mis maestros. Como se suele decir, son “una
primera aproximación”, con un toque de humor como reconocimiento de las propias
limitaciones)
COMENTARIOS
(1) Prohibición de amnistías
Las muchas modificaciones que en las normas
tributarias existentes ha producido la Ley 11/2021 ha llamado a interesados,
afectados y curiosos a considerar lo que ha ocurrido y lo que podría haber
ocurrido. Así, los “Talleres de tributación” han dejado de ser encuentros de
aprendizaje para convertirse en tiempos y espacios de reflexión.
Establecía el artículo 3.1 LGT que la ordenación del
sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas
a satisfacer los tributos y en los principios que relaciona. Es éste un
apartado simpático, indiscutible, más preciso que el artículo 31 de la
Constitución y tan poco aplicable y aplicado como la mayoría de los preceptos
que proclaman “principios”. Podía haber tenido mayor realización práctica el
apartado 2 del artículo referido no a la “ordenación” del sistema tributario, ,
sino a la “aplicación” de del sistema porque la relación de principios que
contiene se puede contrastar con las
disposiciones reglamentarias de la Administración, sus órdenes, instrucciones y
circulares y, desde luego, con la actuación de sus empleados, porque aunque
sólo relacione “principios”, el administrado puede invocar que la Administración,
en sus actuaciones, está sometida de forma plena a la Ley y al Derecho (arts.
103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y no ha cumplido la ley (art. 106 CE) por lo
que debe responder.
La ley 11/2021 introduce un párrafo entre uno y otro
apartado y establece que “a estos efectos” (o sea, en la ordenación del
sistema, pero no en su aplicación) “se prohíbe el establecimiento de cualquier
instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer
minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa
vigente”. Sin necesidad de recordar el antídoto “lex posterior derogat
anterior” que desactiva ese canto al sol de la ley reformista, sería suficiente
releer el empleo de tantas palabras discutibles para aventurar que se trataría
de una broma fiscal. ¿Establecimiento quiere decir ordenación estable y no
ocasional, como han sido las amnistías fiscales hasta ahora? ¿instrumento
quiere decir simplemente ley y, por tanto, una disposición cuyo contenido se
pretende condicionar? ¿extraordinario quiere decir instrumento inusitado,
artificioso, inusual, impropio (como en el artículo 15 LGT), que no son los
instrumentos propios de la ordenación jurídica, como sería mandato de la
autoridad (un “exprópíese” o un “exento”, sin más), ¿regularización fiscal es
el estricto acomodo a los dispuesto en la ley del tributo, lo que hace que solo
se pueda realizar por la Administración mediante liquidación, pero no por
autoliquidación del administrado?
Pero no se trata de una broma. Es un
precepto-advertencia para generaciones futuras. La Exposición de Motivos de la
ley advierte que el artículo 31 CE contiene una “prohibición en la concesión de
privilegios tributarios discriminatorios”, es decir, “injustificados” (pero no
es lo mismo y, por definición todo privilegio es discriminatorio, salvo la
doctrina que mantenía que las normas de privilegio son de vocación general,
pero de aplicación individual) y cita la TC s. 73/2017 que anuló la norma del
RD-L 12/2012 que regulaba la declaración especial “de amnistía” Parece que todo
habrá que dejarlo a posibles recursos en el futuro. El misterio que permanece
es la referencia al contenido de “deuda tributaria” que, según la Exposición de
Motivos, parece que “se aclara”, pero que ya estaba regulado (art. 58.2 LGT).
Si se aclara…
(2) Intereses de demora en las
devoluciones
Dice la exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que:
1) se aclara “el régimen de devengo” (el devengo) de intereses de demora en el
caso de obtención de una devolución improcedente para decir que es compatible
con la exigencia de recargos de extemporaneidad; 2) se adapta la regulación de
intereses de demora para reconocer de forma expresa que no se devengarán en las
devoluciones derivadas de la normativa de los tributos y de ingresos indebidos
“durante determinados períodos”.
A esos efectos se modifica: 1) el artículo 26.2.f) LGT
que al regular que se exigirán intereses de demora cuando el obligado haya
obtenido una devolución improcedente añade “salvo que voluntariamente
regularice su situación tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 27.2 LGT (artículo que también modifica la Ley 11/21) sobre recargos
en las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo; 2) el artículo
31.2 LGT, sobre devoluciones derivadas de la normativa del tributo (vid. art.
arts. 124 a 127 LGT), en el que se añade un párrafo segundo, y el artículo 32.2
LGT, sobre devoluciones derivadas de ingresos indebidos (vid. art. 221 LGT) en
el que también se añade un párrafo. Se trata, en ambos casos, de excluir del
cómputo de días de cálculo de los intereses a pagar por la Administración, en
general las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración; y, en particular, cuando se acuerda la devolución en un
procedimiento de inspección, los días de extensión del plazo de actuaciones ya
sea por solicitud del inspeccionado (art. 150.4 LGT), ya sea por los “períodos
de extensión” establecidos por la LGT cuando se producen aportaciones de datos
tardías después que se haber dicho que no se podían aportar o que no se
aportaría o de no haberse aportado después del tercer requerimiento; o cuando
se aportan después de que se considerara procedente la estimación indirecta
(art. 150.5 LGT).
La regulación de los intereses de demora en la LGT
adolece de asimetría ya desde que se distinguió entre el interés legal y el
interés de demora que es el interés legal incrementado en el 25%, en los
términos del artículo 26.6 LGT. Pero, en su aplicación, las cuestiones
discutibles se multiplican: desde cuando el retraso en el cobro o pago es por
causa de la Administración (reclamaciones estimadas y actos anulados,
precisamente porque la Administración no actuó conforme a Derecho) al desfase
temporal entre la fecha de “ordenar el pago” de las devoluciones hasta que se
hace efectivo. La aclaración y adaptación que introduce la Ley 11/2021 aumenta
la asimetría.
Si se considera lo que dice el artículo 26 LGT, se
advierte que si el administrado obtiene indebidamente una devolución eso sólo
es posible si precisamente es la Administración la que la hace efectiva y la
que está obligada a actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley
40/2015, LRJSP): la exigencia de intereses de demora debilita su fundamento. En
la regulación de intereses de demora tanto en la devolución derivada de la
aplicación de la normativa del tributo (art. 31-2 LGT: ingresos en exceso) como
en el caso de los ingresos indebidos (art. 32.2 LGT: ingresos improcedentes),
carece de sentido tener en cuenta las dilaciones “no imputables” a la
Administración, porque todo retraso le es imputable, salvo que ella pruebe que
intentó devolver antes y encontró dificultades por parte del administrado.
Sonrisas en el Taller de tributación.
(3) Recargos de extemporaneidad
En la LGT/1963 se regulaba un recargo de prórroga (5%)
para ingresos extemporáneos; luego, se sustituyó por un interés de demora (10%)
cualquiera que fuese el retraso en el ingreso (lo que era una barbaridad
financiera); la posterior aplicación de recargos de extemporaneidad diferentes
según el retraso llevó a la anulación del mayor (50%) porque coincidía con el
porcentaje de la multa por infracción; y se pasó a la regulación de recargos
crecientes según el retraso más la exigencia de intereses de demora a partir de
un retraso mayor. Hace una década se estableció un recargo sobre la cuota del
IRPF. Este impreciso recordatorio debe servir para considerar la naturaleza de
los recargos que, si recaen sobre la cuota del tributo, afectan directamente a
la capacidad económica (art. 31 CE) como un mayor gravamen; y, si se exigen por
extemporaneidad, ponen de manifiesto una cercanía esencial con las sanciones,
por lo que tienen de punición y por su función disuasora: “Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común, el art. 1105 Cc, que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor:
en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se
comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza
legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han
aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones
arbitrarias por ser contrarias a la lógica” (AN 11-4-19).
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que se
modifica el artículo 27.2 LGT “por motivos de proporcionalidad y justicia
tributaria”. Se establece que el recargo será igual al 1% más otro 1% adicional
cada mes completo de retraso con que se presenta la autoliquidación o
declaración. El recargo se calcula sobre el importe a ingresar de las
autoliquidaciones o de la liquidación derivado de las declaraciones
extemporáneas, y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los
intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o
declaración. Si el retraso supera los 12 meses el recargo es del 15% y excluye
las sanciones, pero se exigen los intereses de demora calculados desde el día
siguiente al término de los 12 meses y hasta el momento de la presentación. En
liquidaciones derivadas de declaraciones extemporáneas sin requerimiento no se
exigen intereses de demora por el tiempo que transcurre desde la presentación
de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario
de la liquidación, sin perjuicio de los recargos e intereses por la
presentación extemporánea.
No se exige recargo (cf. TS s. 23.11.20) si el
administrado regulariza mediante declaración o autoliquidación otros períodos
por el mismo concepto impositivo otros hechos o circunstancias idénticos a los
regularizados por la Administración “sin sanción”, si: 1) la declaración o
autoliquidación se presenta en 6 meses desde la notificación de la liquidación;
2) con completo reconocimiento y pago de la cantidad resultante; 3) sin
solicitar rectificación de la autoliquidación ni recurrir o reclamar la
liquidación. El incumplimiento determina el recargo. Sin perjuicio de
comprobaciones.
De los recargos de extemporaneidad trata también la
modificación de la D Ad. 20ª LGT ya que, en aplicación del Rgto. (UE) nº
952/2013, se le añade una letra d) en el apartado 1 que dice que no se aplica
el art. 27 LGT a las declaraciones aduaneras.
Esta modificación es aplicable a recargos exigidos
entes de entrada en vigor, si es más favorable y no hubiera adquirido firmeza;
la revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva se hará por
los órganos que estén conociendo.
(4) Representación de personas o entidades
no residentes
Sin más explicaciones, dice la Exposición de Motivos
de la Ley 11/2021, que “se adapta el régimen de representación de los no
residentes para adecuarlo al Derecho de la Unión Europea. Y el texto de la ley
modifica el artículo 47 LGT que queda así: “A los efectos de sus relaciones con
la Administración Tributaria, los obligados tributarios que no residan en
España deberán designar un representante cuando lo establezca expresamente la
normativa tributaria. La designación anterior deberá comunicarse a la
Administración Tributaria en los términos que la normativa señale”. Leyendo el
nuevo texto no se descubre qué adaptación a la normativa de la UE se ha
producido si se comprueba que sólo se ha eliminado la expresión “cuando operen
en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo
establezca expresamente la normativa tributaria o cuando así lo requiera la
Administración por las características de la operación o actividad realizada o
por la cuantía de la renta obtenida”. Más parece que se ha cumplido un trámite
mediante un precepto vacío, que no ha llenado una carencia normativa suponiendo
que existiera y debiera ser subsanada.
Permanecen las regulaciones de representación de no
residentes en las leyes de cada impuesto. Así, en el artículo 6 LIP se regula
la obligación de nombrar a una persona física o jurídica con residencia en
España como representante de los sujetos pasivos no residentes cuando operen
mediante establecimiento permanente o cuando así lo requiera la Administración,
debiéndose comunicar el nombramiento debidamente acreditado antes del fin del
plazo de declaración del impuesto; y también se regula la sanción para el
incumplimiento de la obligación. Del mismo modo el artículo 10 LIRNR establece
que los contribuyentes por el IRNR están obligados a nombrar, antes del fin del
plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o
jurídica con residencia en España para que les represente ante la
Administración en relación con sus obligaciones por ete impuesto cuando operen
por mediación de establecimiento permanente; en determinados casos de obtención
de renta sin establecimiento permanente (art. 24.2 LIRNR) y en las entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia continuada en territorio
español (art.38 LIRNR); y cuando así lo requiera la Administración También
cuando las personas o entidades que residan en países o territorios con los que no existe un efectivo
intercambio de información tributaria si
son titulares de bienes situados o de derechos que se ejerciten o se cumplan en
territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados
secundarios oficiales; se regula la representación por presunción a la vista de
inscripción registrar o facultad de contratar y las sanciones. El artículo 119
bis LIVA regula la obligación de nombrar representante residente en territorio
de aplicación del IVA que deberá cumplir las obligaciones formales o de
procedimiento y que responderá solidariamente en caso de devolución
improcedente.
En un Taller de tributación traer a debate la
regulación y práctica de la representación en los procedimientos tributarios,
en los que la exigencia de representación solemne o apud actas (art. 46.2 LGT)
debiera ser generalizada salvo en actuaciones de mero trámite. La falta de
formalidad, el incumplimiento de garantías y el haber alcanzado incluso a las
reclamaciones y recursos en vía administrativa piden una urgente revisión.
(5) Obligaciones tributarias formales
“Máquinas de defraudar”, fue el título de la sesión de
un Taller de tributación que iba tratar de la reforma del artículo 29.2.j) LGT
que regula las obligaciones formales de los administrados tributarios. Para
enmarcar el asunto puede ser oportuno recordar, por una parte, el principio de
aplicación del sistema tributario (art. 3.2 LGT) que proclama la limitación de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales; y, por
otra parte, la delgada línea roja que separa los supuestos de responsabilidad
tributaria (art. 38 LGT) y en especial, el que se refiere a quienes causen o
colaboren activamente en la comisión de infracciones (art. 39.1.a) LGT), lo que
inevitablemente lleva a la crítica del sistema y al deseo de su mejora mediante
su ajuste a Derecho. La modificación se aplica a los tres meses desde entrada
en vigor de la ley.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice, en
alambicada expresión, que “con el objetivo de no permitir la producción y
tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de
datos contables y de gestión” se establece la obligación de que se ajusten a
ciertos requisitos, incluyendo la regulación reglamentaria de su especificación
técnica y la posibilidad de someter a certificación esos requisitos. A estos
efectos, se modifica el artículo 29.2.j) LGT que establece la obligación de los
productores, comercializadores y usuarios de que los sistemas y programas
informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables de facturación
o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la
integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad
inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones
de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Y se añade que
reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban
reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos
estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su
legibilidad. Aunque se comprende la
intención, parece indiscutible la incoherencia del desarrollo argumenta: para
no permitir la producción y tenencia de elementos indeseables se establece la
exigencia de requisitos; pero eso ni es una prohibición, ni un impedimento. Y
una ley o es ordenación racional o no es ley.
Ayuda al producir el desaliento la regulación de una
nueva infracción, aunque tampoco se escribe bien en la Exposición de Motivos:
“se establece un régimen sancionador específico” que se dice “derivado de la
mera producción” de los sistemas o programas y se añade “o la tenencia” de los
mismos sin la debida certificación. Y así nace la infracción regulada en el
nuevo artículo 201 bis LGT: por una parte, constituye infracción la
fabricación, producción y comercialización de sistemas y programas informáticos
o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión
por parte de personas o entidades que desarrollen actividades económicas
concurriendo alguna de las circunstancias que se relacionan, por otra parte,
también constituye infracción tributaria la tenencia de los sistemas o
programas que no se ajusten a los establecido en el artículo 29.2.j) LGT cuando
no estén debidamente certificados teniendo que estarlo por disposición
reglamentaria o cuando se hayan alterado o modificados los dispositivos
certificados. Y se regula las sanciones en cada caso. Llama la atención que la
infracción no exija la utilización probada de esos sistemas o programas.
También el contraste con otros medios, como los testaferros.
(6) Medidas cautelares en la suspensión
Parecía abierto el título del asunto a tratar en el
Taller de tributación: “¿Era necesario?”. Se trata de comentar la reforma del
artículo 81 LGT que regula las medidas cautelares dentro de la sección
“Garantías de la deuda tributaria” (arts. 77 a 82 LGT) y en el que la Ley
11/2021 ha introducido un nuevo apartado 6 corrigiendo la numeración de los
anteriores. Referido, por tanto, al aseguramiento del cobro de las deudas
tributarias, el artículo establece que la Administración competencia puede
adoptar medidas cautelares provisionales cuando existan indicios racionales de
que, de no hacerlo, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro.
Las medidas cautelares son discrecionales, pero deben
estar motivadas, de modo que su regulación tiene como referencias obligadas:
competencia del órgano que las dicta (ap. 1 y 2), motivación de su necesidad
(ap. 1), temporalidad (ap. 6), proporcionalidad evitando que puedan producir
perjuicios de difícil o imposible reparación (ap. 3) y provisionalidad mientras
se den las circunstancias que las justifican y que obliga a que se levanten las
medidas cautelares cuando se produzcan las circunstancias que lo determinen.
Así se regulaba en el precepto modificado y nada cambia al respecto, salvo la
numeración. Las medidas cautelares que se incluyen en el precepto (ap. 4),
además de otras legalmente previstas, son: retenciones en devoluciones o pagos,
embargo preventivo, prohibición de enajenar, retención en os pagos de empresas
que contraten o subcontraten ejecuciones de obra o prestaciones de servicios.
La temporalidad de las medidas cautelares que se regula (ap. 6) son: 6 meses,
salvo que se conviertan en embargo, que desaparezcan las circunstancias que la
motivaron, que, a solicitud del interesado, se acuerde su sustitución por otras
garantías.
Es de especial interés atender al empleo de la palabra
“garantía”, porque el apartado que la Ley 11/2021 añade se refiere a cuando,
“en la tramitación” de una solicitud de suspensión con “otras garantías”
distintas de las necesarias o con dispensa total o parcial de garantías o
basada en la existencia de un error aritmético, material o de hecho, “se
observe” que existen indicios racionales de que el cobro de las deudas cuya
ejecutividad se pretende suspender pueda verse frustrado o gravemente
dificultado. Se considera así que las medidas cautelares son una garantía más a
añadir a las que antes relaciona la LGT en la misma Sección. Pero si la
naturaleza es la misma no era necesario un nuevo apartado y si consideraba el
legislador que los casos de suspensión no estaban incluidos en el amplio texto
del apartado 1, habrá que entender que se trata de la tramitación de
suspensiones que, en su regulación, no incluyen la prestación de garantía, lo
que es raro.
Si se trata de suspensiones que exigen otras
garantías, el párrafo añadido es un exceso de legalidad con desviación de la
potestad legislativa; en cuanto se refiere a la tramitación de la suspensión
con dispensa total o parcial de garantía, establecer garantías cautelares es una
forma de desvirtuar el procedimiento; en los casos de error aritmético,
material o de hecho, si se duda del presupuesto no se trata de dudar del cobro
y si se parte de que el error existe, lo improcedente es la medida. Más
improcedente todavía si se considera que el nuevo apartado refiere el acuerdo
de adopción de medidas cautelares al tiempo de la tramitación de la solicitud.
Súmese el empleo del verbo “observar”, en vez de “acreditar” (indicios) que
sería el adecuado para esas medidas.
(7) Publicación de morosos fiscales
Si ya es una manifestación de ineficacia fiscal la
publicidad de que cada aña se descubre más fraude que el anterior, pero menos
que el próximo, puede ser manifiestamente desincentivador para los
contribuyentes cumplidores, mantener la publicación anual de grandes deudores
morosos identificados a los que la Administración del Estado no consigue hacer
pagar lo que deben a la Hacienda de todos, a pesar de la impresionante
información y de los potentes medios de compulsión y extracción de que dispone.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 señala que
se disminuye a 600.000 euros el importe cuya superación determina la inclusión
en la lista y que se incluye expresamente (¿diferenciadamente?) a los
responsables solidarios morosos. También aclara que la morosidad se considera
respecto del plazo reglamentario de ingreso (y como se inventa el concepto
“período voluntario original” se ve en la necesidad de definirlo), sin que
afecten aplazamientos o fraccionamientos. Juntando inadecuadamente conceptos
añade que “razones de justicia tributaria y el fomento de los ingresos” (la
Justicia no admite adjetivos -ni tributaria, ni democrática ni social ni
económica- y, además, el único motivo es el fomento de los ingresos -si se
hubiera efectuado el cobro íntegro de la deuda-, excluyendo a deudores
inicialmente incluidos en las listas; o sea, escribir por escribir, ganas de
enredar). Y señala la Exposición de Motivos que, en el precepto, se actualiza
la referencia normativa.
- Se modifica el artículo 95 bis LGT en su apartado
1en tres aspectos: a) se incluye en la relación de morosos a los declarados
responsables tributarios; b) se eleva de 100.000 a 600.000 euros el importe
total de deudas, incluidas las que se hubieran exigido después de la declaración
de responsabilidad solidaria cuando haya transcurrido el plazo de pago del
artículo 62.2 LGT tras la notificación del acuerdo y, en su caso, del acuerdo
de exigencia de pago; c) y se refiere esas deudas a que no hubiesen sido
pagadas transcurrido el plazo original de ingreso nen período voluntario.
- Se modifica también el apartado 2 añadiendo que no
se incluirán en los listados de deudores a los que paguen la totalidad de la
cantidad adeudada a la fecha de referencia antes de la finalización del plazo
para formular alegaciones; éstas sólo se pueden referir a errores materiales,
de hecho o aritmético o a los pagos realizados respecto de la cantidad
adeudada; de modo que la Administración “podrá” acordar la rectificación del
listado cuando se acredite fehacientemente que no concurren los requisitos
legal o cuando se hubiera satisfecho la totalidad de las deudas al tiempo de la
conclusión del plazo para formulas alegaciones. Si ese “podrá” no es “deberá”,
la invocada “Justicia tributaria” (Ex. Mot.) queda en evidencia para rubor del
progresista legislador. Y se modifica el apartado 6, de modo que, después de
señalar que la lista no se alterará por actuaciones del deudor posteriores a la
fecha de referencia (ap.4), se salva esa posibilidad cuando se verifique el
pago en los casos y con los requisitos señalados. Según la DTª 2ª, para la
lista a publicar en 2021, la fecha de referencia no será la del 31 de diciembre
de 2020, sino el último día del mes inmediato posterior al de entrada en vigor
de esta ley. La publicación será a los 6 meses. Y se actualiza la referencia
normativa señalando el Reglamento (UE 2016/679 del Parlamento y del Consejo de
27 de abril de 2016, y la LO 3/2018, de Protección de Datos.
(8) Entrada en domicilios
Hubo un tiempo en que el delito contra la Hacienda
Pública era una apariencia sin existencia real durante casi un siglo, hasta que
se reguló de nuevo en la Ley 50/1977 y se empezó a utilizar con tanta
frecuencia que la Administración publica el número de las actuaciones de
investigación y acusación e incluye en sus baremos de tareas la pericial y
asesora en los casos en que es parte acusadora. Hubo un tiempo en que los
empleados que tenían encomendada la gestión de los tributos advertían con
premura que no eran policías, aunque luego han participado en detenciones
aparecidas en los medios de comunicación. Hubo un tiempo en que el sólo indicio
de delito paralizaba las actuaciones inspectoras (art. 77.6 LGT/1963), pero la
ley ya ha llegado a regular (arts. 250 y sigs. LGT/2003) una actuación
administrativa paralela y anticipada respecto de la judicial por el mismo
asunto y respecto del mismo afectado. Más reciente ha sido la noticia sobre la
autorización en la vía contenciosa de la entrada en domicilios, porque entra la
Administración aunque el domicilio sea un espacio de derechos fundamentales.
Explica la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021
que, a la vista de la doctrina (“jurisprudencial”) del Tribunal Supremo,
incluye modificaciones en la LGT y en la LJCA, que: son meramente procedimentales.
no afectan a la inviolabilidad del domicilio ni a las garantías de control
judicial y sólo clarifican el régimen de autorización judicial “en el marco de
una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos”.
Precisamente en la Ley 29/1998, LJCA, se modifica el
artículo 8.6 y, así, se legaliza lo que antes se aplicaba sin tener ese
respaldo normativo explícito: Los juzgados de los Contencioso-administrativo
conocerán también de las autorizaciones para a entrada en domicilios y otros
lugares constitucionalmente protegidos que haya sido acordada por la
Administración en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de
los tributos aún con carácter previo a su inicio formal, cuando, requiriendo
dicho acceso el consentimiento de su titular, éste se oponga o exista riesgo de
oposición. ¿Con carácter previo a la iniciación de las actuaciones para las que
se considera preciso entrar en un domicilio? ¿riesgo de que se producirá una
oposición que no se ha producido? No se sabe que es jurídicamente más
alarmante: si que pueda invadir antes de un procedimiento formal o si que pueda
justificarlo un presunto riesgo de oposición a la entrada. Quizá sea el nuevo
Estado de Derecho o que antes no se explicaba bien.
La Ley 11/2021 ha modificado el artículo 113 LGT de
modo que al párrafo que exigía “deberá obtener” el consentimiento del titular
del domicilio o la autorización judicial, se añade: a) que la solicitud de
autorización judicial para ejecutar el acuerdo de entrada “debe estar
debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de
dicha entrada”; y b) que tanto la solicitud como la concesión de la
autorización judicial se pueden practicar aun con carácter previo al inicio
formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada
contenga: la identificación del invadido en su intimidad domiciliaria; los
conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación; y se aporten al
órgano judicial.
La duda surge de inmediato cuando se busca
infructuosamente el antecedente gramatical de las palabras “se aporten”.
Produce alarma jurídica que se emplee tanta laxitud cuando se trata de
garantizar la protección de un derecho fundamental: no sólo debe ser obligado
que sea en el marco de un procedimiento formalmente iniciado, sino que, además,
se debe acotar el objeto y probar que no existe otra posibilidad de actuar.
(9) Procedimiento de liquidación
También debe servir un Taller de tributación para
reflexionar sobre la producción y contenido formal de las normas. En este caso,
se empezó cuestionando qué debe decir la “Exposición de motivos” de una ley.
Desde luego, ni los autores del proyecto ni los que aprobaron la Ley 11/2021 se
plantearon esa cuestión cuando redactaron: Se modifican las causas de
terminación del procedimiento de gestión iniciado por declaración respecto de
aquellos tributos que se liquidan por las importaciones que podrá finalizar
cuando se acuerde posteriormente sobre el mismo objeto el inicio de un
procedimiento de comprobación limitada ao de inspección. Y así, en la parte
dispositiva, se modifica al artículo 130 LGT que regula la terminación del
procedimiento iniciado por declaración y a las dos causas antes señaladas (por
liquidación provisional y por caducidad) se añade: por el inicio de un procedimiento
de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del
procedimiento iniciado mediante declaración o algún elemento de dicho objeto,
en los tributos que se liquiden por las importaciones de bienes en la forma
prevista en la legislación aduanera para los derechos de importación.
Se trata de la regulación del procedimiento de
aplicación de los tributos primigenio, el original, el respetuoso con las
funciones de los administrados y de la Administración: declare los hechos de
forma veraz, íntegra y exacta y yo determinaré su obligación tributaria
aplicando la ley y la compleja técnica de la liquidación tributaria. Así se
reguló el procedimiento de gestión (de liquidación) en los artículos 101 a 120
LGT/1963. Y así desapareció con la generalización de las autoliquidaciones que
obligan a que todo contribuyente sea un experto fiscal: que conozca las normas,
que califique los hechos, que aplique la técnica liquidatoria. Una obligación,
sin duda, exorbitante.
Con la multiplicación de los procedimientos en la
LGT/2003 en tan elevado número que ni ella misma fue capaz de enumerarlos (cf.
art. 120 LGT), ha sido frecuente relacionar los regulados con sus precedentes o
sus aplicaciones: verificación con las paralelas; iniciado por declaración con
el ISyD cuando no se autoliquida y en los impuestos aduaneros, con la
peculiaridad del IVA en su liquidación y deducción en las importaciones. En
todos los procedimientos de gestión se regula su iniciación y su terminación
(arts. 127, 133, 139), menos en el de inspección (en el que el legislador se
encasquilló con las actas que terminan “las actuaciones”, sin pensar en las
resoluciones que terminan “el procedimiento”, recientemente inventado para la
inspección ) y en el de comprobación de valores, quizá porque el propio
legislador le costaba distinguir entre procedimiento de comprobación y
actuación de comprobación dentro de otro procedimiento, aunque expone muy bien
(art. 57.4 LGT) la diferencia.
Pero en el procedimiento de gestión iniciado por
declaración (arts. 128 a 130 LGT) no se regulaba la terminación por la
iniciación de un procedimiento de un contenido más complejo (verificación,
comprobación limitada, inspección). sólo se puede iniciar por declaración y,
parece que, antes de la reforma chiquita, no se podía terminar, como los demás,
por la iniciación de otro procedimiento porque no estaba regulado. Pero es
difícil pensar que fuera así. Sea para reafirmar, sea por necesidad, debió
decirlo la Exposición de Motivos. O, como en la anécdota de los dos mil millones,
da igual.
(10) Registros inspectores
Si el artículo 113 LGT regula la entrada y los
registros en el domicilio de los administrados cuando sea necesario, así como
la autorización judicial cuando no se obtuviera la del titular, con obligación
de motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad y concretas por conceptos
y períodos objetos de comprobación, el artículo 142.2 LGT regula la entrada en
las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en los que:
a) se desarrollen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen; b)
existan bienes sujetos a tributación; c) se produzcan hechos imponibles o
supuestos de hecho de las obligaciones tributarias; d) o exista alguna prueba
de los mismos. Esta entrada se producirá “en las condiciones reglamentarias que
se determine” (v. arts. 172 a 174 RD 1065/2007, RAT)
La Ley 11/2021 modifica esta regulación sin necesidad
de exponer los motivos, de forma que, manteniendo el primer párrafo igual,
modifica el segundo, evitando la formulación negativa (cuando el titular se
oponga a la entrada) y señalando que para el accedo a los lugares mencionados
los empleados públicos en actuaciones de inspección de los tributos se exige un
acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se
determine, salvo que otorguen su consentimiento el administrado titular de
dichos lugares o la persona bajo cuya custodia se encontraren.
Por otra parte, respecto de la entrada y registro en
el domicilio constitucionalmente protegido, el precepto se remite al artículo
113 LGT, pero añade que “la solicitud de autorización judicial requerirá
incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo,
suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Quizá se pueda entender esa doble regulación distinguiendo: por una parte,
cuando en el domicilio se desarrolla una actividad o existen elementos propios
de una obligación tributaria, para cuya entrada o registro se exige acuerdo de
la autoridad administrativa y autorización judicial (art. 142.2. LGT); y, por
otra parte, cuando en el domicilio no se desarrolla ninguna actividad ni
existen elementos determinantes de una tributación, pero se considera necesaria
su entrada o registro, en cuyo caso es suficiente la autorización judicial.
Para entradas y registros en otros edificios o locales en los que se producen
elementos determinantes de una obligación tributaria se exige o acuerdo del
afectado o acuerdo de la autoridad administrativa.
Lógicamente esta regulación se debe poner en relación
con lo establecido en la ley respecto de los lugares y tiempos (art. 152 LGT)
de desarrollo de las actuaciones inspectoras. Y todo es trascedente a efectos
probatorios. Así: Se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial;
pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas
obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ (AN 15-12-17).
Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue
improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la
empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos
y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19). Aunque se
ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro
ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por
análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras
(AN 14-5-21). Atentos, pues, a la motivación.
(11) Suspensiones en el procedimiento de
inspección
El estupendo RGIT/1986 (cf. art. 31, in origine)
introdujo la trascendencia del tiempo como garantía de la seguridad jurídica.
La Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes señaló un tiempo
máximo de duración para cada procedimiento. La LGT/2003, incluye un precepto
general de efectos del tiempo (art. 104 LGT) y establece la injustificable
excepción para las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT), como también ocurrió
en el RD 803/1993 cuando las incluyó como sin terminación.
Los primeros años de la LGT/2003 pusieron de
manifiesto que la Administración no cumple o no puede cumplir los plazos de
duración en las actuaciones inspectoras: las tretas de las “diligencias
argucia”, descubierta y corregida por la jurisprudencia, fue sustituida por un
peculiar cómputo de dilaciones que no impedían continuar el procedimiento hasta
su terminación. Los incidentes en las interrupciones injustificadas o en las
ampliaciones extemporáneas acordadas se sumaron al problema. Y así llegó la Ley
34/2015 que alargó los tiempos y sustituyó las dilaciones por las suspensiones.
Pero sigue sin aplicarse la caducidad en ese peculiar procedimiento que, a la
vista de la ley, parece que sólo termina por actas.
La Ley 11/2021 modifica el artículo 150 LGT. Según la
Exposición de Motivos se introduce un nuevo supuesto de suspensión “durante la
aplicación de determinados instrumentos dirigidos a facilitar la cooperación y
coordinación de las Administraciones del Estado con las forales” en el ejercicio
de las actuaciones inspectoras. Identificada la causa y examinado el contenido
de la modificación es inevitable referirla a la satisfacción de una
reivindicación territorial que se camufla, primero, con la palabrería de la
Exposición de Motivos (instrumentos dirigidos a facilitar la cooperación y
coordinación); y, después, con las referencias normativas en el nuevo supuesto
de suspensión añadido en el artículo 150.3 LGT por: f) La comunicación a las
Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de
derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo
47 ter del Concierto Económico con el País Vasco (Ley 12/2002) y aquellos
supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra (Ley 28/1990). Se añade un párrafo referido a la finalización de la
suspensión en esos supuestos: 1) cuando transcurra el plazo previsto en el art.
47 ter, apartado Tres, párrafo segundo, del Concierto sin haber formulado
observaciones las Administraciones afectadas; 2) cuando se hubiese llegado a un
acuerdo sobre las observaciones planteadas en la Comisión de Coordinación y
Evaluación Normativa; 3) cuando se puedan continuar las actuaciones según lo
previsto en el apartado art. 47 Cuatro del Concierto. Estas referencias al art.
47 ter del Concierto se deben entender realizadas también al artículo
equivalente del Convenio con la Comunidad Foral de Navarra.
Se trata de la coordinación de competencias entre
Administraciones en dos supuestos: la regularización de operaciones vinculadas
y la calificación distinta a la dada or el contribuyente en impuestos
indirectos repercutibles. Antes del acta una Administración debe comunicar a
las otras; hay un plazo de observaciones previo a la intervención de la
Comisión de Coordinación y, a falta de acuerdo en ella, de la Junta Arbitral.
Peculiar.
(12) Actas de disconformidad
No deja de sorprender que, a pesar del tiempo
transcurrido, en la LGT, no se regule la terminación del recién creado
“procedimiento” de inspección, sino que la subsección se siga titulando como
terminación de las “actuaciones” y que en ella se regule sólo las actas en su
contenido y clases (arts. 153 a 157 LGT), pero no la resolución (art. 101 LGT)
a falta de otras causas de terminación, porque no se aplica la caducidad ni hay
iniciación de nuevo procedimiento que termine al anterior, como se regula para otros
procedimientos (cf. arts. 127, 130, 139 LGT). Sin embargo, sin resolución no
hay terminación de procedimiento, porque no lo es, sino una irregularidad,
abandonar las actuaciones dejando que transcurra el tiempo hasta la
prescripción o una reanudación posterior.
Por otra parte, la complejidad de la
regulación de las clases y contenido de las actas entraña otras muchas
cuestiones a resolver, desde la naturaleza (transacción, renuncia de derechos)
al tiempo para resolver y a las posibilidades de reforma, anulando las
propuestas, ordenando actuaciones complementarias; y, además, el informe
ampliatorio y las alegaciones. En el recuerdo: Ni procede anular cuando el
Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se
decía que no existían, porque no cambiaron los hechos; ni es relevante que no
se entregara el informe en el tiempo señalado porque no se señala las
diferencias que pudieran existir con el acta; en cambio, procede retrotraer
porque transcribiendo el acta parcialmente la información obtenida de la base
de datos de la AEAT no permitió conocerla, para que se permita (AN 3-7-17). No
hubo indefensión, AN ss. 24.10.13 y 2.04.18, si no se atendió a las alegaciones
al acta, pero si se contestaron en la resolución (AN 2-1-19). Todo esto en los
límites de la seguridad jurídica.
La exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica la
reforma: “En la tramitación de las actas de disconformidad se elimina el
carácter obligatorio del informe de disconformidad, dado que actualmente el
contenido de ese informe en su integridad ya se viene recogiendo en el acta y
en la liquidación”. Y, así, se modifica el artículo 157.2 LGT dice que cuando
el inspeccionado o su representado no suscriba el acta o manifieste su
disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección se
hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se podrá acompañar un
informe del actuario cuando sea preciso completar la información recogida en el
acta.
Conviene señalar que, con tal modificación legal, lo
que era una garantía exigida (acompañar un informe con exposición de los
fundamentos de derechos de la propuesta de regularización) se ha convertido en
un “se podrá acompañar un informe cuando sea preciso”. Es como si no hubieran
existido los muchos años, la abundantísima doctrina sobre el informe
ampliatorio. Por ejemplo: "... de una vez por todas debe quedar claro que
en el cuerpo del acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los
elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que
determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal..." (TS
27-10-01); o: El informe ampliatorio puede completar un acta
inicialmente incompleta permitiendo al inspeccionado el conocimiento suficiente
del contenido, alcance y razones de la regularización (TS 29-3-12). El acta
debe ser completa y el informe debe existir y detallar.
13) Aplazamiento en período voluntario
El artículo 65.5 LGT establece que la presentación de
una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento impide el inicio del período
ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. El artículo 161.2 LGT
decía que la presentación de la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación en período voluntario impide el inicio del procedimiento ejecutivo
durante la tramitación de dichos expedientes.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice que
para evitar el uso inadecuado de presentación de reiteradas solicitudes cuyo
período de tramitación suspende cautelarmente el inicio del período ejecutivo,
se dispone que la reiteración de solicitudes, cuando otras previas hayan sido
denegadas y no se haya efectuado el ingreso correspondiente, no impide el
inicio del período ejecutivo. La Ley, modifica el artículo 161.2 LGT añadiendo
a su texto originario dos párrafos intercalados. Uno, establece que, “no
obstante lo anterior”, las solicitudes no impedirán el inicio del período
ejecutivo, cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda
tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento,
compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario habiéndose
abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo. El otro
párrafo “aclara” (Ex. Mot.) que la declaración de concurso no suspende el plazo
voluntario de pago (que es único) de las deudas que tengan la calificación de
concursal, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se rijan
por lo dispuesto en la Ley Concursal (RDLeg 1/2020).
Se ha regulado la restricción al efecto suspensivo, modificando
el artículo 161.2 LGT, referido a “la recaudación en período ejecutivo”, sin
modificar el artículo 65.5 LGT que regula el aplazamiento y fraccionamiento de
pago con carácter general. El nuevo texto del artículo 161.2 LGT no se refiere
sólo al aplazamiento y fraccionamiento, ni siquiera con el añadido de la
solicitud de compensación que se incluía en la redacción que se modifica, sino
que se extiende a la solicitud de suspensión y del pago en especie, lo que
presenta una regulación específica en esos dos casos, también en la
compensación y una discrepancia en las solicitudes de aplazamiento y
fraccionamiento.
La desactivación de los efectos suspensivos de la
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no es discrecional (“no impedirán
el inicio del período ejecutivo”), pero se debe aplicar la norma con rigor
(“cuando se hubiera abierto otro plazo de ingreso sin que éste se hubiera
producido). Es razonable que sea así en una norma “a la contra”: No cabe
providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas
solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03,
porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir
el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20). Doctrina
acogida con mayor trascendencia: El derecho a una buena Administración, TS s.
15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de
que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (AN 27-4-21)
(14) Procedimiento de responsabilidad
solidaria
Quienes lean la nueva redacción del artículo 175.1 LGT
según resulta de la modificación producida por la Ley 11/2021, descubrirán que
se trata de añadir a la referencia al “período voluntario de pago” la palabra
“original”. Y así dice: El procedimiento para exigir la responsabilidad
solidaria, según los casos, será el siguiente: a) Cuando la responsabilidad
haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior
al vencimiento del “período voluntario de pago original” de la deuda que se
deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período. b)
En los demás casos, una vez transcurrido el “período voluntario de pago original”
de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de
responsabilidad que se notificará al responsable”.
La duda puede surgir respecto de ese concepto
–“original”- que debe ser tan relevante como para constituir el objeto único de
la reforma legal. Desde luego, en el artículo 175 no consta la definición de
período voluntario original. Por otra parte, el artículo 12 LGT obliga a
interpretar la norma atendiendo al sentido de las palabras empleadas,
atendiendo a su contexto histórico, sistemático o social (art. 3 Cc). Y así se
puede descubrir que es distinto, por ejemplo, el concepto de “original” y el de
“originario”.
La lectura por su orden de la Exposición de Motivos de
la Ley 11/2021, permite recordar que, en la explicación de la reforma producida
en el texto del artículo 95 bis LGT, se hace referencia al período voluntario
“originario” que es el plazo reglamentario de ingreso en el período voluntario
determinado por la norma; sin que dicho período voluntario “originario” pueda
venir alargado, por ejemplo, por solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento
presentadas en dicho plazo voluntario “originario”. Y, siguiendo esa pista
argumental, en dicha exposición de Motivos, se puede leer, respecto de la
reforma operada en el artículo 175.1 LGT, que, con el objeto de clarificar la
normativa vigente, se especifica, a efectos del procedimiento de exigencia de
la responsabilidad solidaria, que el período voluntario de pago de las deudas
es el “originario” de pago, sin que las vicisitudes acaecidas durante frente al
deudor o la deudora principal, como suspensiones o aplazamientos, deban
proyectarse sobre el procedimiento seguido con el o la responsable”. No hace
falta ley, cuando consta la definición en la Exposición de Motivos.
Pero, ya que se trata de aplicar la extralegalidad, no
se debe dejar de tener en cuenta que, en ella, también la misma Exposición de
Motivos mantiene el criterio contrario a la distinción entre períodos
voluntarios de pago (“originario” y otro”) cuando. al justificar la
modificación del artículo 161.2 LGT, considera una “aclaración” establecer que
la declaración de concurso no afecta al período voluntario de pago “en la
medida que es único”. Y tiene razón
porque las concesiones de aplazamientos o suspensiones y “vicisitudes”
semejantes no hacen que surja un nuevo período voluntario de pago, sino que
éste se prolongue antes de que, en su caso, se inicie el período ejecutivo que
es la única alternativa en la sucesión recaudatoria. Cuando se trata de regular
la responsabilidad de un tercero en la deuda de otro, cualquier vicisitud
(aplazamiento, suspensión) para éste debe ser trascedente, con similitud de
efectos, para aquél.
(15) Infractores y sanciones
La Ley 11/2021, modifica el artículo 181.1 LGT
añadiendo una letra a la relación de los sujetos infractores que “entre otros”
contiene el precepto. O sea, que el añadido: “h) La entidad dominante en el
régimen especial del grupo de sociedades del Impuesto sobre el Valor Añadido”
ya podía tener cabida en la práctica porque la relación no era cerrada ni
exhaustiva. Así se explica en la Exposición de Motivos: “Se modifica la
enumeración de los posibles infractores o infractoras para dar un tratamiento
homogéneo a los sujetos infractores y las sujetas infractoras tanto en el
régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el
régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Desde luego no hay una “enumeración” en el artículo;
y, por otra parte, llama la atención esa referencia al género femenino en la
explicación de un precepto que se refiere única y reiteradamente a “los sujetos
infractores”, perdiendo la posibilidad de modificarlo íntegramente con
referencias a sujetos y sujetas, infractores e infractoras; además de otras,
como sería “tratamiento homogéneo y tratamienta homogénea”, por ejemplo.
En todo caso, la consideración del contenido de la
modificación legal, además de lo que se ha apuntado sobre su relativa
necesidad, debería llevar a reflexionar en derecho sobre la posibilidad de
considerar infractor y de sancionar a una situación en la que están
determinados elementos patrimoniales, como en la comunidad de bienes o en la
herencia yacente o en lo patrimonios separados, que no tiene personalidad
jurídica y respecto de la que es imposible señalar intención ni voluntad de
infringir ni cabe personalizar la pena, ni su efecto disuasorio ni su
proporcionalidad.
- También modifica la Ley 11/2021 el artículo 188 LGT,
lo que la Exposición de Motivos justifica diciendo que se introducen varios
cambios “en el régimen de las reducciones aplicables a las sanciones” para
“favorecer la simplificación en su aplicación, el ingreso voluntario y la
disminución de litigios”.
Si llama la atención la hueca expresión “régimen de
las reducciones”, también es difícil encontrar manifestación de un “deseo de
favorecer la simplificación” cuando lo único que se modifica es (en el apartado
1) que pasa a ser del 50% al 65% la reducción de la sanción en las actas con
acuerdo (cf. art. 155 LGT) y que pasa a ser del 25% al 40% (en el apartado 3)
la reducción de la sanción una vez aplicada, en su caso la reducción por
conformidad (que permanece en el 30%). Precisamente la única complejidad del
texto que se podría encontrar al regular el orden de aplicación de las
reducciones (conformidad, ingreso íntegro), la incompatibilidad (actas con
acuerdo) o las circunstancias que deben concurrir para la reducción por pago
íntegro (ingreso total en el plazo del artículo 62.2 LGT o en el del
aplazamiento o fraccionamiento solicitado antes de dicho plazo, garantizado y
concedido; que no se interponga recurso ni reclamación contra la liquidación ni
la sanción), de haber existido (que no existió), se mantendría porque nada del
texto se ha modificado. O sea que no se favorece la la simplificación de la
aplicación. Lo que se seguirá consiguiendo es la disminución de la litigiosidad
con un coste fiscal diferencial. El ingreso voluntario de la multa es un decir.
Las modificaciones en el artículo 188, 1 y 3 LGT se
aplican a las sanciones acordadas con anterioridad a la entrada en vigor de la
ley si no han sido recurridas y no han adquirido firmeza: la Administración
rectificará (¿de oficio?). En el apartado 3 si: 1) desde la entrada en vigor y
antes de 1 de enero 2022 se acredita con el documento presentado el
desistimiento del recurso o reclamación contra la sanción y, en su caso, contra
la liquidación de que derive la sanción y 2) si se efectúa el ingreso en el
plazo del art. 62.2 LGT abierto con la notificación a la vista del
desistimiento.
(16) Tipificación de infracciones
Además de la nueva infracción tipificada por la Ley
11/2021 en el artículo 201 bis LGT por fabricación, producción,
comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las
especificaciones exigidas por la normativa aplicable, en relación con la nueva
obligación formal de ese contenido (cf. nuevo art. 29.2 j) LGT) que se aplica a
los tres meses desde entrada en vigor de la ley, se modifica otras dos
infracciones tipificadas en los artículos 198 y 199 LGT.
La Exposición de Motivos ofrece una larga explicación
de la modificación tributaria. “Teniendo en cuenta que la falta de presentación
o la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones
informativas exigidas por la normativa aduanera dificulta y, en ocasiones,
impide la realización por la autoridades aduaneras de un análisis adecuado de
riesgos y los controles necesarios para supervisar el comercio internacional
legítimo de la unión, y atendiendo a que la sanciones mínimas actuales
previstas para dichas infracciones tributarias de carácter formal no tienen un
carácter suficientemente disuasorio, se eleva hasta 600 euros el importe de
aquéllas, en el caso de que las citadas conductas infractoras se produzcan en relación
con la declaración sumaria de entrada regulada en el reglamento (UE) nº
952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el
que se establece el código aduanero de la Unión.”. Si es así, parece que se
deterioran tanto los conceptos como los fines en el derecho sancionador, de
modo que el fin disuasorio se hace prevalecer sobre los de personalidad y
proporcionalidad de la pena, contra el Estado de Derecho.
- Se modifica el artículo 198 LGT que regula la
infracción por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que
se produzca perjuicio económico por incumplir la obligación de comunicar el
domicilio fiscal, o por incumplir las condiciones de determinadas
autorizaciones. La modificación consiste en añadir, en el apartado 4, un
párrafo que dice que el importe mínimo de la sanción se elevará de 100 a 600
euros cuando la falta de presentación en plazo se refiere a la declaración
sumaria de entrada a que alude el artículo 127 (UE) nº 952/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el
código aduanero de la Unión.
- Y se modifica el artículo 199 LGT que regula la
infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin
que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos
individualizados de información. La modificación consiste en añadir un párrafo
en el apartado 7, diciendo que el importe mínimo de la sanción que se menciona
en el párrafo anterior se eleva de 100 a 600 euros cuando la presentación
incompleta, inexacta o con datos falsos se refiera a la declaración sumaria de
entrada a que alude el artículo 127 (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero
de la Unión.
Tratándose de una obligación formal que tiene una
finalidad estadística y que no produce ningún perjuicio económico, sino que
podría afectar a un análisis de riesgos y a controles para supervisión del
comercio internacional, parece excesivo multiplicar por seis la sanción mínima
en vez de facilitar el cumplimiento y aumentar la vigilancia.
(17) Iniciación del procedimiento
sancionador
El logro jurídico que supuso la separación de los
procedimientos de liquidación y sancionador, de la instrucción y la resolución
y de la doctrina que proscribe la identificación de la conducta culpable con el
resultado de la regularización producida en un procedimiento de aplicación de
los tributos, no ha impedido una cierta relación temporal entre uno y otro
procedimiento.
La modificación del artículo 209.2 LGT por la Ley
11/2021, se produce al mismo tiempo en que los tribunales se vienen
pronunciando
a) tanto respecto a si es posible iniciar el
procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación que lo
originaría (por ejemplo: 1) TS s. 26-1-21: “Como en TS s. 23.07.20, no es
contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y
notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna
otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para
iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir
que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la
liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como
ser informado de la acusación y el derecho de defensa”. 2) AN s. 12-5-21:
“Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente
sancionador antes de la liquidación que lo origina”;
b) como respecto al tiempo que puede transcurrir entre
la liquidación producida en el procedimiento de aplicación de los tributos y la
iniciación del procedimiento sancionador. Así: “Como en TS s. 9.07.20, en
cuanto al “dies a quo” a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador,
art. 209 LGT; el plazo de 3 meses se aplica si la sanción se origina en un
procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección, pero no por
no presentar o hacerlo extemporáneamente la declaración informativa del IVA”
(TS 26-5-21).
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que se
establece un plazo máximo para el inicio del procedimiento sancionador incoado
a partir de las liquidaciones y resoluciones dictadas en determinados
procedimientos de aplicación de los tributos que será de 6 meses, alineando el
mismo con el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios. Es
una forma de encubrir entre palabras incoherentes (se trata de un plazo “para
iniciar” y no tiene relación con el “plazo para resolver”) que se ha alargado
el plazo anterior, que era de 3 meses, dando más tiempo a la Administración
“para iniciar” el procedimiento sancionador (transcurridos 6 meses desde la
notificación o desde que se pudiera entender notificada, “no podrá iniciarse”)
que tenga como origen un procedimiento de gestión iniciado por declaración o de
verificación o de comprobación limitada o un procedimiento de inspección. Y igual
se prevé para el procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias (art.
186 LGT) atendiendo al tiempo de notificación de las sanciones pecuniarias. No
se ha aprovechado para regular que no se puede iniciar el procedimiento
sancionador sin la resolución del procedimiento de aplicación de los tributos
para evitar una iniciación sin continuidad, (sin liquidación ni hay elemento
objetivo ni cabe apreciar el subjetivo de la infracción).
(18) Suspensión en la vía
económico-administrativa
Siguiendo un hilo argumental que se descubre siguiendo
las modificaciones en la parte referida al procedimiento tributario (como en la
modificación del artículo 81, sobre medidas cautelares, del artículo 161.2 LGT,
sobre solicitudes de aplazamiento, y del artículo 175, sobre el plazo para
declararla responsabilidad solidaria), también en la vía
económico-administrativa se introducen modificaciones en la regulación de la
suspensión de la ejecución del acto impugnado. Lo explica así la Exposición de
Motivos de la Ley 11/2021.
- “Se otorga cobertura legal” a “la posibilidad de
inadmitir” las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de
garantías por los tribunales Económico-Administrativos cuando “de la
documentación incorporada al expediente” se deduzca que “no cumplen los
requisitos” establecidos para la concesión de la solicitud. Es lo mismo que
decir: antes no había cobertura legal (pero la versión originaria está llena de
“se podrá” suspender), ahora se abre la posibilidad de “inadmitir” solicitudes
de suspensión cuando se pueda deducir que no cumplen los requisitos. Pero, si
no cumplen los requisitos, ni antes ni ahora se podrían admitir esas
solicitudes de suspensión sin las plenas garantías exigibles. Es más, en el
anterior apartado 4 se establece que el tribunal podrá modificar la resolución
cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que la motivaron, …). Quizá
quiere decir la Exposición de Motivos que no hay que dar la posibilidad de
subsanar. Y hablando de “posibilidades de inadmitir” sería conveniente señalar
criterios para evitar que la discrecionalidad se convirtiera en arbitrariedad.
Con estas consideraciones se debe traer aquí el
contenido del nuevo apartado 6 del artículo 233 LGT que establece que el
tribunal decidirá sobre la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión
en los supuestos con dispensa total o parcial de garantías o sin necesidad de
aportar garantía por apreciarse que al dictar el acto impugnado se incurrió en
en error aritmético, material o de hecho, y la inadmitirá cuando no pueda
deducirse de la documentación aportada en la solicitud de suspensión o
existente en el expediente administrativo, la existencia de indicios de los
perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error
aritmético, material o de hecho.
- Y la Exposición de Motivos incluye también la
explicación de la introducción del nuevo apartado 9 en el citado artículo 233
LGT: “También, con la finalidad de evitar prácticas fraudulentas, consistentes
en el aprovechamiento de la dificultad existente para la tramitación de ciertas
solicitudes de suspensión, se otorga rango legal a la posibilidad de la
Administración de continuar con su actuación en aquellos supuestos en los que
la deuda se encuentre en período ejecutivo”. Y el nuevo apartado dice que, si
la deuda se encontrara en período ejecutivo, la presentación de la solicitud de
suspensión con otras garantías distintas a las necesarias para la suspensión
automática o con dispensa tota o parcial o basada en error, “no impedirá” la
continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que
proceda la anulación de las efectuadas después de la fecha de solicitud si se
concede la suspensión. Así, para evitar prácticas fraudulentas se incurre en
fraude de ley al impedir la suspensión desde que se pide, contra lo que debe
ser en una medida cautelar.
(19) Ayudas estatales; revocación NIF;
baja en el Índice de sociedades
En la Ley 11/2021 se incluye la modificación del
artículo 260 LGT. Se añade un nuevo apartado 4 que establece que no podrán
disfrutar de beneficios fiscales que constituyan ayudas estatales quienes
hubieran percibido ayudas del Estado declaradas ilegales o incompatibles con el
mercado interior, con una orden de recuperación pendiente tras una decisión
previa de la Comisión, hasta que tales ayudas no se hayan desembolsado. Según
dice la Exposición de Motivos de la ley se trata de incluir en la normativa, el
principio de Deggendorf, confirmado en TJUE (s. en asunto C-355/95 P), según el
cual no se pueden conceder nuevas ayudas estatales individuales a una empresa
que tenga pendiente de cumplir una obligación de reintegro derivada de una
Decisión de la Comisión.
Siendo claro el principio aplicado y su justificación,
el texto reseñado aquí de la Exposición de Motivos podría llevar a la duda
respecto de las ayudas “declaradas ilegales”, porque la explicación podría
referirse a una ilegalidad de la ayuda, no tanto en su indebida recepción, sino
en su ilegal regulación o concesión lo que conllevaría la correspondiente
responsabilidad en la autoridad que reguló o concedió la ayuda.
- En cuanto a la revocación del NIF dice la Exposición
de Motivos que la modificación de la DAd 6ª LGT tiene como finalidad evitar que
las entidades inactivas con NIF revocado puedan realizar inscripciones en
registro público que no sean las tendentes a la cancelación de la nota
marginal. A estos efectos la Ley del Notariado prevé la inclusión del NIF en la
escritura por la que se cree o constituya cualquier tipo de entidad jurídica y
se prevé un sistema automatizado por el que el Consejo del Notariado facilitará
a la Administración tributaria la identificación de aquellas entidades con NIF
revocado que hubieran pretendido otorgar un documento público. Así, lo que, al
principio, se dice mejorar la gestión de los censos tributarios sirve también
para mejorar el control efectivo de estas entidades y evitar situaciones de
posible fraude fiscal.
El texto del apartado 4 de la DA 6ª LGT se ve así
modificado en el principio del párrafo segundo, de modo que, cuando la
revocación se refiera al NIF de una entidad,
su publicación en el BOE implicará la abstención del notario para
autorizar cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad,
actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y
negocios jurídicos de cualquier clase, así como la prohibición de acceso a
cualquier registro público, incluidos los de carácter administrativo, salvo que
se rehabilite el NIF. Sigue el texto originario y se añade: “Excepcionalmente
se admitirá la realización de los trámites imprescindibles para la cancelación
de la nota marginal” y “De igual modo, en todas las certificaciones registrales
de la entidad titular del número revocado debe constar que el mismo está
revocado”. Y del texto originario del último párrafo de este apartado 4, que
regulaba las condiciones para presentar declaraciones y escritos tributarios
con un NIF rehabilitado, la modificación ha suprimido “o en su caso a la
obtención de un nuevo número”.
- Para corregir un error técnico, se modifica el
artículo 119.1 LIS que regula la baja provisional en el Índice de Entidades. En
vez de decir que los “créditos” se declaran fallidos, se refiere a la
declaración de fallido por insolvencia total de “la entidad”. La modificación
del artículo 119.1 LIS se aplica a los períodos que se inicien el 1 de enero de
2021.
(20) Información de bienes en el
extranjero
La Ley 11/2021 incluye modificaciones en las
Disposiciones Adicionales de la LGT referidas a la información fiscal. En la
DAd. 18ª LGT dice la Exposición de Motivos que “es necesario ajustar su
contenido a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico. Y, “a
tal fin”, se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales
situadas en el extranjero. Son cambios, se dice, que están en consonancia con
la modificación de la Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del
Consejo. En la DAd 22ª LGT la Exposición de Motivos justifica la modificación
“para asegurar el alineamiento” con las recomendaciones de la OCDE y consiste
en establecer un mayor plazo de conservación por las instituciones financieras:
a) de las pruebas documentales; b) de las declaraciones que resulten exigibles
a las personas que ostenten la titularidad o control de las cuentas
financieras; c) y de la demás información utilizada en cumplimiento de
obligaciones de información y de diligencia debida. Dicho plazo “en ningún
caso” debe ser inferior a 5 años (hasta la modificación, el plazo de
conservación era hasta el 4º año siguiente a aquel en el que produzca el cierre
de la cuenta financiera) contados a partir del fin del período durante el que
la institución financiera está obligada a comunicar la información.
- Con estas explicaciones, la DAd 18ª LGT, en su
apartado 1 (referido a la información que se debe dar de cuentas en el
extranjero, títulos depositados o situados en el extranjero y bienes inmuebles
y derechos sobre ellos en el extranjero), ve añadida una letra d) que exige la
información de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se
sea titular o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o
autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas
por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves
criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenas y
transferir monedas virtuales. Y, en el apartado 2, se establecen las sanciones:
por el incumplimiento de informar sobre las monedas virtuales en el extranjero,
multa fija de 5.000 euros, con un mínimo de 10.000 euros, por cada dato o
conjunto de datos referido a cada moneda según su clase que hubiesen debido
declararse o se hubieran aportado de forma incompleta, inexacta o falsa. La
sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de cada moneda virtual según
su clase, con un mínimo de 1.500 euros si la declaración se presenta fuera de
plazo previo requerimiento de la Administración; e igual la presentación de la
declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos
cuando sean obligatorios; estas infracciones y sanciones son incompatibles con
las establecidas en en los artículos 198 y 199 LGT.
- La modificación de la DAd 22ª LGT se produce en el
apartado 6 y establece que las pruebas documentales, las declaraciones de
titulares de cuentas financieras y demás información utilizada en cumplimiento
de obligaciones de información y diligencia debida a que se refiere esta DAd
deben estar a disposición de la Administración hasta la finalización del 5º año
siguiente a aquel en que debe suministrarse la información.
A recordar que los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS,
contra el principio de capacidad económica (art. 31 CE), consideran lo no
declarado como ganancia patrimonial injustificada o adquisición con ingresos
injustificados, en período no prescrito.
(21) El valor de referencia
En el recuerdo, el proyecto de ley redactado en 1976
por el Gabinete de Estudios de la DGT que, a semejanza de la Ordenanza Alemana,
regulaba un cuadro de valores (estáticos, dinámicos, en explotación) a aplicar
a todos los efectos fiscales, desde la tributación a la expropiación forzosa.
Quedó dormido en un archivo. Después, a pesar del gran avance técnico de la
reforma de 1978, se mantuvo el valor real (“el que no es irreal, el que no es
ficticio”, en memorable cita jurisprudencial) en el IP, el ISyD y el ITPyAJD. Y
empezó el rosario de atajos para calcular el valor real de los inmuebles: desde
las fórmulas genéricas (considerando las circunstancias intrínsecas y
extrínsecas) o complejas (con explicación adjunta de las incógnitas) a los
valores asignados directamente por norma autonómica o los resultantes de
aplicar un coeficiente al valor catastral. Todo para agilizar la recaudación a
costa de la Justicia. Los Tribunales, a cada intento respondían con la
necesidad de titulación adecuada, examen directo, motivación. Y, aña tras año,
se “actualizan” los valores catastrales, aún en plena caída del mercado.
La Ley 11/2021 dice en su Exposición de Motivos que el
propósito de la DG del Catastro es la correspondencia de las descripciones
catastrales con la realidad inmobiliaria (art. 3.1 TRLC). A estos efectos la
ley modifica el RDLeg 1/2004, que aprueba el TR Ley Catastro: amplía los
supuestos de incorporación de nuevas construcciones y alteraciones mediante
comunicación de Administraciones Locales y entidades gestoras del IBI (arts.
14.1 y 17.6 TRLC) y se trasladan los efectos de la subsanación al tiempo en que
la Administración tiene constancia de la discrepancia con la realidad (arts.
18.1 y 20.3 y DAd 3ª 4 TRLC) y, se adapta la regulación del valor de referencia
de la DG Catastro a partir de un régimen transitorio de su determinación (DTª 9ª TRLC) según se
trate de bienes urbanos o rústicos sin construcciones.
Se modifica la DF 3ª TRLC que dice que la DG Catastro
determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de
los datos del Catastro el valor de referencia resultante del análisis de los
precios comunicados por los fedatarios públicos en compraventas; se hará un
informe anual y un mapa de valores que se publicará en la sede electrónica de
la GC Catastro y que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales
homogéneos de valoración a los que asignará módulos de valor de los productos
inmobiliarios representativos. Para que el valor de referencia no supere el
valor de mercado se fijará mediante Orden de “la Ministra” de Hacienda un
factor de minoración al mercado para los bienes de la misma clase. Con
periodicidad anual la DG Catastro aprobará, por resolución publicada en la sede
electrónica de la DG Catastro antes del 30 de octubre de cada año y que será
recurrible, los elementos precisos para la determinación del valor de
referencia de cada inmueble por aplicación de los módulos de valor medio y de
los factores de minoración correspondientes. En los 20 primeros días de
diciembre la DG Catastro publicará en el BOE anuncio informativo para general
conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble que, al no ser
personales, se podrán consultar de forma permanente a través de la Sede
Electrónica del Catastro.
El valor de referencia se incorpora con la
consideración de base imponible respecto de los bienes inmuebles (en general es
el valor de mercado) en los nuevos: art. 9.3 LISyD, art. 10.2 LITPy AJD. Nunca
será nada más verdad que la realidad en las transmisiones.
(22) Paraísos fiscales
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que,
de acuerdo con los nuevos parámetros internacionales, se adecúa el término
“paraísos fiscales” a “jurisdicciones no cooperativas” y añade que la
determinación de los países y territorios requiere una actualización atendiendo
a los trabajos desarrollados tanto en la UE como en la OCDE. Así, la
Disposición Adicional 1ª Ley 36/2006 define: “Tendrán la consideración de
jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los “regímenes
fiscales perjudiciales”, que se determinen mediante Orden ministerial conforme
a estos criterios:
a) En materia de transparencia fiscal: 1º) La
existencia con dicho país o territorio de una normativa sobre asistencia mutua
en materia de intercambio de información en los términos de la LGT; 2º) El
cumplimiento de un efectivo intercambio de información. tributaria con España.
3º) El resultado de las evaluaciones “inter pares” realizadas por el Foro
Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales; 4º) El
efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en la
normativa española a efectos de prevención de blanqueo de capitales y
financiación del terrorismo. A estos efectos se entiende por “efectivo
intercambio de información” la aplicación de la normativa sobre asistencia
mutua en materia de intercambio de información tributaria atendiendo a los
términos aprobados por el Foro Global TIIFF.
b) Que faciliten la celebración o existencia de
instrumento o sociedades extraterritoriales dirigidos a la atracción de
beneficios que o reflejen una actividad económica real en dichos países o
territorios.
c) La existencia de baja o nula tributación. Existe
“baja tributación” cuando en el país o territorio se aplique un nivel
impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al
exigido en España en un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR.
Existe “nula tributación” cuando en el territorio o país no se aplique un
impuesto idéntico o análogo al IRPF, el IS o el IRNR Se considera “impuesto
idéntico o análogo” los tributos que tengan como finalidad la imposición de la
renta, aun parcialmente, con independencia de que el objeto sea la propia
renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de la misma.
La relación de “regímenes fiscales perjudiciales” que
tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá realizar
atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad
Empresarial de la UE o el Foro Global RFP de la OCDE. Las normas de cada
tributo podrán establecer especialidades en a aplicación de las normas
contenidas en esta Disposición. Respecto de los países o territorios que tengan
la consideración de jurisdicciones son cooperativas, según esta Disposición,
que tenga suscrito con el Reino de España un convenio para evitar la doble
imposición que se encuentre vigente, será aplicable la normativa tributaria
relacionada con dichas jurisdicciones en la medida que no sea contraria a las
disposiciones del citado convenio.
La Ley 11/2021 también añade a la Ley 36/2006, una DAd
10ª para referir o exceptuar a las jurisdicciones no cooperativas las
referencias lo dispuesto sobre paraísos fiscales; y una DTª 2ª para la
aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa.
(23) Identificaciones notariales y dinero
en efectivo
La Ley 11/2021, introduce modificaciones en la Ley del
Notariado de 28 de mayo de 1862. En el artículo 23 se establece que los
notarios den fe de que conocen a las partes o de haberse asegurado de su
identidad por los medios supletorios como son: la afirmación de dos personas,
la identificación de una parte por la otra que conoce el notario, la referencia
a carnets o documentos con retrato y firma, el cotejo de la firma con la
indubitada de un documento público anterior.
Y en la modificación del artículo 24 de la LN se
establece no sólo los datos que se consignarán en todo instrumento público;
entre otros, los medios de pago empleados debiendo identificarse si el precio
se refirió antes o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía,
si se efectúo en metálico, cheque bancario o no, nominativo o al portador, otro
instrumento de giro o transferencia bancaria. Y cuando sea obligado, las
escrituras deben incorporar la declaración previa de movimiento de los medios
de pago. El Consejo General del Notariado suministrará a la AEAT la información
de las operaciones en que se hubiera incumplido la obligación de comunicar el
NIF y los medios de pago; y también informará de la identificación de las
entidades con NIF revocado y no rehabilitado que hubiese pretendido otorgar un
documento.
- Los positivos resultados de la Ley 7/2012, de 29 de
octubre, y en concordancia con la directiva (UE) 2015/849 del Parlamento
Europeo y del Consejo, por la que se modifica el reglamento (UE) nº 648/2012
del parlamento y del Consejo, se disminuye el límite de pago en efectivo. Las
modificaciones son:
a) En el artículo 7, Uno ap.1, se establece que no
podrán pagar en efectivo con un importe igual o superior a 1000 euros, o su
contravalor en moneda extranjera, operaciones en las que alguna de las partes
actúe como empresario o profesional. El importe será de 10.000 euros, o su
contravalor, cuando el pagador sea una persona física que justifique no tiene
domicilio y no actúe como empresario o profesional. La nueva redacción del art.
7 Uno se aplica a todos los pagos desde entrada en vigor aún respecto de
operaciones concertadas con anterioridad
b) En el artículo 7, Dos aps. 4 y 5, se establece que
la base de la sanción será la cuantía pagada en efectivo en las operaciones de
importe igual o superior a 1.000 euros o 10.000 euros, o su contravalor, según
se trae de cada uno de los supuestos anteriores. La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 25% de la base de la sanción, salvo que concurra un
supuesto de reducción de la sanción.
c) En el artículo 7 Tres se añade un apartado 5 que
establece que el procedimiento sancionador se regirá por la Ley 39/2015, LPAC,
con las especialidades aquí señadas, la Ley 40/2015, LRSP, sus disposiciones
reglamentarias y la LGT para de notificaciones. Tales especialidades son: a)
nombramiento del instructor; b) incorporación de la propuesta de resolución; c)
se prescindirá del trámite de audiencia; d) terminación del procedimiento por
pago voluntario con: reducción del 50% de la sanción, renuncia a alegaciones,
terminación si resolución, agotamiento de la vía administrativa (si se recurre
en vía contenciosa se pierde la reducción; el plazo para interponer el recurso
contencioso se cuenta desde el día siguiente al pago); e) el plazo máximo de
notificación de la resolución expresa es de 6 meses desde la iniciación; f) el
procedimiento se puede iniciar aunque concurra la circunstancia del art. 63.3
LPAC.
Lo dispuesto en en el artículo 7 Dos y Tres se aplica
a procedimientos que se inicien desde la entrada en vigor. Pero en el Tres ap.
5 la nueva reducción por pago voluntario se aplica a las sanciones exigidas con
anterioridad a su entrada en vigor si no han sido recurridas y hayan adquirido
firmeza. La Administración rectificará las sanciones ¿de oficio? También se
aplicará la reducción si se acredita el desistimiento del recurso mediante el
documento presentado y se efectúa el ingreso en el plazo del art. 62.2 LGT
abierto con la notificación debida al desistimiento
(24) Contrabando. Prescripción (efecto
COVID-19), ICF. Economía sumergida
Se modifica el art. 11.1 de la LO 12/1995, de
Represión del Contrabando, para que, con independencia de del valor de los
bienes, géneros o efectos objeto de contrabando, cuando se realiza una conducta
así tipificada que no sea constitutiva de delito, tal conducta se tipifique
como infracción administrativa de forma dolosa o con cualquier grado de
negligencia. Y se establece que, salvo prueba en contrario, se presumirá que
las mercancías en tránsito se han destinado al consumo cuando no se presenten
intactas en la oficina de aduana de destino o si no se han respetado las medidas
de identificación y control tomadas por las autoridades aduaneras.
- Se modifica la DA 9ª.2 RD-L 11/2020 que queda
redactado así: Desde la entrada en vigor del RD 463/2020, de 14 de marzo, por
el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis
sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan
suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y
derechos contemplados en la normativa tributaria. En el caso de los plazos de
prescripción, la suspensión del párrafo anterior sólo será aplicable a aquellos
plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de
2021. Se entiende regular: sin contar interrupciones y con el plazo de 4 años
¿acciones y derechos nacidos el 1 de julio de 2017 prescriben el 1 de julio de
2021 y los nacidos el 30 de junio de 2017 prescriben a mediados de septiembre
de 2021?
- Dice la DAd 3ª Ley 11/2021, que el régimen fiscal
del ICO será el aplicable al ICO y añade: cualquier modificación que se
introduzca en el ordenamiento jurídico para establecer un régimen tributario
específico para el ICO resultará también aplicable al ICO. Como no hay que
presumir que el legislador cree que todos los españoles hemos estudiado donde
se puede pasar de curso y obtener títulos con suspensos, parece obligada la
interpretación estricta de lo así redactado, de modo que “fiscal” es un ámbito
mayor que “tributario” y, desde luego, “jurídico”, es un ámbito mayor que
“fiscal”. Aunque lo más curioso e interesante es que esta norma sea una medida
antifraude.
- Se encomienda al Gobierno para que encargue a
“expertos independientes” la elaboración de un análisis y evaluación oficial de
la economía sumergida en el “Estado español” del fraude fiscal y laboral y de
la elusión fiscal, desagregando por territorios, sectores económicos e
impuestos. El informe será presentado y debatido por las Cortes generales y,
dentro de su ámbito geográfico y competencial si lo estiman oportuno, los
Parlamentos autonómicos, que podrán promover las medidas correctoras oportunas.
Dichas medidas comprenderán las modificaciones organizativas, los medios
humanos y materiales necesarios y las fórmulas de coordinación y colaboración
“entre administraciones tributarias precisas” para conseguir los objetivos
anuales y plurianuales de reducción del fraude y la economía sumergida. Los
resultados de las medidas adoptados serán fiscalizados periódicamente por las
Cortes Generales a través de un modelo estándar que deberá contener información
homogénea de los resultados para observar su evolución con el consiguiente
estudio oficial.
Parece una broma final. Los expertos en economía
sumergida, por definición, no son muy fáciles de encontrar. También es posible
considerar que se adquiere experiencia con la práctica de la investigación,
persecución y represión de la economía sumergida. Se dice que hace medio siglo
a uno se le ocurrió estimar la economía sumergida española en el 25% del PIB y,
desde entonces, se tiene ese dato como referencia, con una discrepancia
generalizada en las reuniones sociales.
Más llamativo es que los expertos en economía
sumergida deben ser “independientes”. ¿De quién? Pensando en la independencia
de criterio, en la imparcialidad de las consideraciones, desde luego, no pueden
ser trabajadores por cuenta ajena lo que excluye a empleados públicos y
privados; tampoco pueden ser los interesados en que no se discutan sus informes
profesionales habituales; quizá fueran idóneos los defraudadores, los infractores
y los que viven en la economía marginal, en cuanto que ya hubieran cumplido
condena o pagado la sanción o pudieran mantener el anonimato. O, sin tanta
cavilación, habría que contratar a empleados públicos, expertos en la
fiscalidad legal y con acreditada capacidad para redactar informes formalmente
presentables.
Julio Banacloche Pérez
No hay comentarios:
Publicar un comentario