LO TRIBUTARIO (nº 988)

Ciencia de la Hacienda: 28) ganancias patrimoniales

Los signos externos. Aún deben vivir algunos de los contribuyentes del IGRPF que conocieron la invocación de los signos externos como indicio y justificación de rentas tributables que no habían sido declaradas. Antes de la reforma de 1978 la renta eran los rendimientos y los rendimientos, reales o presuntos, eran el fruto de un capital humano (trabajo) o material (mueble o inmueble) o de ambos (beneficio de actividad empresarial o profesional). Y, cuando se advertía que el nivel de vida parecía superior a las rentas conocidas obtenidas, se invocaban los signos externos (sobre todo, viajes y vehículos). En tiempos de la reforma ya se conocía el concepto sintético de renta: patrimonio final menos patrimonio inicial más el consumo. Y también se tenía claro que todo aumento patrimonial tiene que estar sujeto a un tributo ya fuera por sucesión mortis causa, por donación por rendimientos o por otro motivo fuera el que fuera. Y mirando el esquema de la dinámica patrimonial se vio con claridad que se producen entradas sin contrapartida, entradas y salidas con contrapartida y salidas sin contrapartida. Si en esas alteraciones de los elementos del patrimonio se atendía a los cambios en la valoración del mismo se llegaba con facilidad a la definición de lo que, al principio se llamó “incrementos y disminuciones de patrimonio” (todo cambio en la alteración del patrimonio que determina una variación de su valor). Sólo faltaba añadir un “precepto cierre”: incremento de patrimonio es toda alteración patrimonial que no es rendimiento. Luego han pasado a llamarse ganancias, o pérdidas, patrimoniales.

La tributación del “cuarto componente” determinó una regulación diferenciada del resto de las rentas: definición, supuestos de no sujeción por considerar que no hay alteración patrimonial (como la especificación de derechos en comunidades de bienes y sociedad de gananciales), supuestos de no sujeción por estimar que no existe ganancia ni pérdida (reducciones de capital, transmisiones lucrativas por causa de muerte o en la sucesión de empresas, compensaciones en la extinción del régimen de separación de bienes, aportación a patrimonios protegidos); supuestos de exención, supuestos que no se computan como pérdidas y supuestos excluidos de gravamen por reinversión (art. 38 LIRPF). Y también reglas generales para las transmisiones onerosas y para las transmisiones a título lucrativo. Y muchas reglas específicas de valoración (art. 37 LIRPF). Una regulación peculiar que se cerraba con la inclusión “del cierre del cierre”: las ganancias no justificadas (art. 30 LIRPF).

La regulación de la integración de este componente en la renta personal (arts. 44 a 50 LIRPF) llevó a situar en la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se ponen de manifiesto en la “transmisión” de elementos patrimoniales (las ganancias y pérdidas por otra causa se integran en la renta general y ésta comprende las rentas que no son renta del ahorro), con tributación diferenciada en la renta del ahorro (arts. 66 y 76 LIRPF). Casos llamativos: al principio, tributaba la “plusvalía del muerto” el mayor valor de los bienes al tiempo de la sucesión respecto del valor al tiempo de su adquisición (autoliquidación del fallecido); y, con obsesión fiscal, se consideró ganancia en el último período no prescrito el valor de los bienes y derechos en el extranjero no incluidos en la declaración especial (DAd 18ª LGT). Y la Ley 7/2012 tipificó como infracción muy grave ¡aplicar esos preceptos! (art. 39.2 LIRPF y arts.134.6 TRLIS) hasta que ha sido derogados.    

DE LO HUMANO A LO DIVINO

¡Ha resucitado! ¡Feliz Pascua de Resurrección! El cristiano se felicita porque Dios que nos creó por amor, a la vista de que todos le fallamos en el amor, decidió hacerse como nosotros naciendo de la Inmaculada Virgen María y, por amor, vivir entre nosotros como niño, como joven, como hombre, trabajando, con las alegrías y las penas de la vida ordinaria, y por amor hasta el extremo, sufrir la Pasión y la Muerte en la Cruz. El cristiano revive tanto amor de Dios y su fe, hace segura la esperanza porque por amor, Jesús ha resucitado. “Y sabed que yo estoy con vosotros tofos los días hasta el fin del mundo (Mt 28,20).

“Pues si los muertos no resucitan tampoco Cristo ha resucitado; pero si Cristo no ha resucitado vana es vuestra fe, todavía estáis en vuestros pecados. E incluso los que han muerto en Cristo perecieron. Y si tenemos puesta la esperanza en Cristo sólo para esta vida, somo los más miserables de todos los hombres. Ahora bien, Cristo ha resucitado de entre los muertos, como primer fruto de los que mueren” (1 Co 15,16-20).

“Pasado el sábado, al alborear el día siguiente, María Magdalena y María la de Santiago y Salomé compraron aromas para ir a embalsamar a Jesús. Y muy de maña al día siguiente del sábado, llegaron al sepulcro cuando ya estaba saliendo el sol. Y se decían unas a otras: - Quien nos removerá la piedra de la entrada al sepulcro” (Mc 16,1-4). Y de pronto se produjo un gran terremoto porque un ángel del Señor, descendiendo del cielo, se acercó, removió la piedra y se sentó sobre ella. Su aspecto era como un relámpago y su vestidura blanca como la nieva. Los guardias temblaron de miedo ante él y se quedaron como muertos” (cf. Mt 28,1-5).

“Entrando en el sepulcro, vieron a un joven sentado a la derecha, vestido con una vestidura blanca, y se quedaron muy asustadas. Él les dijo: No os asustéis; buscáis a Jesús Nazareno el crucificado. Ha resucitado, no está aquí; mirad el lugar donde lo colocaron. Pero marchaos y decid a sus discípulos y a Pedro que él va delante de vosotros a Galilea: allí le veréis, como os dijo” (Mc 16,57).

“Ellas partieron al instante del sepulcro con temor y una gran alegría, y corrieron al dar la noticia a los discípulos. De pronto Jesús les salió al encuentro y las saludó. Ellas se acercaron, abrazaron sus pies y le adoraron. Entonces Jesús les dijo: - No tengáis miedo; id a anunciar a mis hermanos que vayan a Galilea, allí me verán” (Mt 28,8-10)

“Entonces ellas se acordaron de sus palabras. Y al regresar del sepulcro anunciaron todo esto a los once y a todos los demás. Eran María Magdalena, Juana y María la de Santiago; también las otras que estaban con ellas contaban estas cosas a los apóstoles. Y les pareció como un desvarío lo que contaban y no les creían” (Lc 24,8-11). Pero María Magdalena “echó a correr hasta donde estaban Simón Pedro y el otro discípulo, el que Jesús amaba, y les dijo: - Se han llevado al Señor del sepulcro y no sabemos dónde los han puesto. Salió Pedro con el otro discípulo y fueron al sepulcro. Los dos corrían juntos, pero el otro discípulo corrió más aprisa que Pedro y llegó antes al sepulcro. Se inclinó y vio allí los lienzos plegados, pero no entró. Llegó tras él Simón Pedro, entró en el sepulcro y vio los lienzos plegados y el sudario que había sido puesto en su cabeza, no plegado, sino aparte, todavía enrollado, en un sitio. Entonces entró también el otro discípulo que había llegado antes al sepulcro, vio y creyó. No entendían aún la Escritura según la cual era preciso que resucitara de entre los muertos” (Jn 20,2-9).

LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de abril)

Lunes (1)

De la Octava de Pascua (Santa María Egipcíaca)
Palabras: “De pronto Jesús les salió al encuentro y les dijo: Alegraos (Mt 28,9)
Reflexión: Ellas se acercaron, se postraron ante él y le abrazaron los pies”
Propósito, durante el día: ¡Aleluya! ¡Ha resucitado! Está con nosotros

Martes (2)

De la Octava de Pascua (san Francisco de Paula, ermitaño y fundador)
Palabras: “Señor, si tú te lo has llevado, dime dónde lo has puesto y yo … (Jn 20,15)
Reflexión: … lo recogeré. Jesús le dijo: - ¡María!”
Propósito, durante el día: ¡Aleluya! ¡Ha resucitado! Está con nosotros

Miércoles (3)

De la Octava de Pascua (San Sixto I, papa)
Palabras: “Quédate con nosotros, porque atardece y el día va de caída” (Lc 24,29)
Reflexión: ¿Eres tú el único forastero de Jerusalén que no sabes lo que ha pasado allí?
Propósito, durante el día: ¡Aleluya! ¡Ha resucitado! Está con nosotros

Jueves (4)

De la Octava de Pascua (san Francisco Marto, niño)
Palabras: “Se presenta Jesús en medio de ellos y les dice: Paz a vosotros” (Lc 24,36)
Reflexión: No acababan de creer por la alegría y seguían atónitos
Propósito, durante el día: ¡Aleluya! ¡Ha resucitado! Está con nosotros

Viernes (5)

De la Octava de Pascua (San Vicente Ferrer, presbítero)
Palabras: “Aquel discípulo que Jesús tanto quería le dice a Pedro: … (Jn 21,7)
Reflexión: …- Es el Señor”. Al oírlo, Simón Pedro se echó al agua
Propósito durante el día: ¡Aleluya! ¡Ha resucitado! Está con nosotros

Sábado (6)

De la Octava de Pascua (San Ireneo de Sirmia, obispo)
Palabras: “Por último se apareció Jesús a los Once cuando estaban a la mesa (Mc 16,14)
Reflexión: Y le dijo: - Id al mundo entero y proclamad el Evangelio a toda la creación
Propósito, durante el día: Reina del cielo, alégrate, aleluya, porque ha resucitado

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 31, domingo (de Pascua de Resurrección; se reza el “Regina” en vez del “Angelus”) rebosan alegría porque ¡Ha resucitado! Nuestra fe no es vana. “Dios lo resucitó al tercer día y nos hizo ver no a todo el pueblo, sino a los testigos que él había designado” (Hech 10); “Cuando aparezca Cristo, vida nuestra, entonces también vosotros apareceréis, juntamente con él, en gloria” (Col 3); “Entonces entró también el otro discípulo, el que había llegado primero al sepulcro: vio y creyó” (Jn 20)

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Recordemos, sin embargo, que la paciencia no es sólo una necesidad, sino “una llamada”: si Cristo es paciente, el cristiano está llamado a ser paciente. Y esto exige ir a contracorriente respecto a la mentalidad generalizada de hoy, en la que dominan la prisa y el "todo ahora"; en la que, en lugar de esperar a que las situaciones maduren, se fuerza a las personas, esperando que cambien al instante. No olvidemos que la prisa y la impaciencia son enemigas de la vida espiritual. ¿Por qué? Dios es amor, y quien ama no se cansa, no se irrita, no da “ultimátums”, sino que sabe esperar. Pensemos en la historia del Padre misericordioso, que espera a su hijo que se ha ido de casa: sufre con paciencia, impaciente solamente de abrazarlo apenas lo ve volver (cf. Lc 15, 21); o en la parábola del trigo y la cizaña, con el Señor que no tiene prisa en erradicar el mal antes de tiempo, para que nada se pierda (cf. Mt 13, 29-30). La paciencia nos lo salva todo” (Audiencia general, 27de marzo de 2021)

- “La compunción es el remedio, porque nos muestra la verdad de nosotros mismos, de modo que la profundidad de nuestro ser “pecadores” revela la realidad infinitamente más grande de nuestro ser “perdonados”, la alegría de ser perdonados. Por eso no nos debe extrañar la afirmación de Isaac de Nínive: “El que olvida la medida de sus propios pecados, olvida la medida de la gracia de Dios hacia él”. Es verdad, queridos hermanos y hermanas, cada uno de nuestros renacimientos interiores brotan siempre del encuentro entre nuestra miseria y la misericordia del Señor -se encuentran nuestra miseria y su misericordia-, cada renacimiento interior pasa a través de nuestra pobreza de espíritu, que permite que el Espíritu Santo nos enriquezca. Con esta luz se comprenden las fuertes afirmaciones de tantos maestros espirituales. Detengámonos otra vez en las afirmaciones paradójicas de san Isaac: “Aquel que conoce sus pecados […] es más grande de aquel que con la oración resucita muertos. Aquel que llora una hora sobre sí mismo es más grande que quien sirve el mundo entero con la contemplación […]. Aquel al que ha sido dado conocerse a sí mismo es más grande que aquel a quien le fue dado ver a los ángeles” (Misa Crismal, Jueves Santo, 28 de marzo de 2024)

(31.03.24)

LO TRIBUTARIO (nº 987)

Ciencia de la Hacienda: 27) rendimientos de actividad

Del cero al infinito. Antes de la reforma del sistema tributario en 1978, los empresarios y los profesionales tributaban por el impuesto sobre los beneficios de actividades económicas, mediante una cuota fija según correspondiera en la Licencia Fiscal a cada actividad y mediante un beneficio “estimado”, “a posteriori”, mediante “evaluaciones globales” en la que la Administración, en colaboración con sindicatos, colegios profesionales y entidades y corporaciones semejantes, señalaban para cada contribuyente la tributación que le correspondía. Para las actividades agrícola y ganadera, en la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, se regulaba una Cuota fija, según especie de cada animal o tipo de cultivo y una Cuota Proporcional, que fue el precedente de la estimación objetiva singular actual, mediante la que se fijaban signos, índices y módulos de aplicación individual para cada actividad o explotación. El propósito de la reforma era la exactitud en la determinación de la capacidad económica tributable (art. 31 CE) de cada contribuyente. Pronto se vio que era imposible cumplir ese ideal, y al poco de iniciarse la aplicación de la reforma hubo que regular una estimación objetiva para determinar los rendimientos de actividad y asegurar así una recaudación mínima ante el universo incontrolable de empresarios y profesionales relacionados con entre sí y con consumidores finales de los bienes y servicios que se producían. Si es reciente la proclamación y concreciones del derecho a una Buena Administración, aquél primer experimento de la estimación objetiva singular presentó en sociedad la Administración Buena: se estimaban prudentemente, sin excesos, los ingresos, pero se permitía la deducción de todos los gastos que se pudieran probar. Pronto se cambió a la estimación objetiva de ingresos y gastos. Y, como ocurrió en paralelo con el Impuesto sobre Sociedades hasta su modificación al diseño sintético por la Ley 43/1995, la disciplina contable, registros y facturas, se convirtió en un elemento probatorio poco generalizado entre empresarios y profesionales. Y así surgió la modalidad simplificada en el método de estimación directa del rendimiento de actividad.

Los que habían conocido, aplicado y soportado, la comprobación del anterior Impuesto General sobre la Renta, descubrieron que los problemas, discrepancias y litigios eran los mismos con el nuevo IRPF: dificultades de prueba. Toda regularización se resumía en descubrir, o presumir, mayores ingresos y en eliminar gastos por dudar de su realidad o por considerar que no eran fiscalmente deducibles. La ley del impuesto no ayudó mucho ni en la delimitación de conceptos (rendimientos del trabajo y rendimientos de actividad en “operadores autónomos”), ni en el respeto al derecho privado en cuanto a titularidad de elementos afectos (art. 29 LIRPF) y en la naturaleza de la renta obtenida, en la individualización de rentas en negocios de titularidad familiares (art. 30 LIRPF). Y, pasado el tiempo, alcanzado el nivel de saturación en la obsesión por el fraude de los profesionales se reguló (art. 27.1 LIRPF) un condicionante para que el rendimiento de actividad profesional lo sea si se obtiene de una entidad con esa actividad. También se condicionó, con sucesivos ajustes, la naturaleza del rendimiento de actividad en las transmisiones y arrendamientos de inmuebles. Han pasado casi cincuenta años y aún sigue la estimación objetiva (y el régimen simplificado en el IVA), y las regularizaciones por actividad y facturación irreales y la eterna polémica sobre los vehículos afectos y, desde luego, sobre las retenciones no practicadas   

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Semana Santa. El cristiano puede seguir cada día a la vista de los textos evangélicos. Desde la entrada triunfal en Jerusalén, el Domingo de Ramos. “Cuando se acercan a Jerusalén, Betfage y Betania, junto al monte de los olivos, envía dos de sus discípulos y le dice: Id a la aldea de enfrente y enontraréis enseguida un pollino atado, sobre el cual nadie ha montado todavía. Desatadlo y traédmelo. Si alguien os dice ¿Por qué hacéis esto? Decid que el Señor lo necesita y pronto lo remitirá aquí … Ellos fueron y encontraron el pollino atado junto a una puerta, fuera en el camino. Lo empiezan a desatar y alguien de los que había allí les dice: ¿Qué hacéis desatando el pollino”. Ellos respondieron como les había dicho Jesús; y les dejaron. Llevan el pollino a Jesús, le echan sus mantos y se montó en él. Muchos extendieron también sus mantos sobre el camino. Otros, hierbas que cortaron de los campos. Los que iban delante y los que seguían rutaban: Hosanna: Bendito el que viene en nombre del Señor…” (Mc 11,1-18; cf. Jn 12,12-19). Ese día, al acercarse a la ciudad, Jesús lloró sobre ella (cf. Lc 19,41) y curó a ciegos y cojos en el Templo (cf. Mt 21,14-16). Unos gentiles querían verlo, se lo pidieron a Felipe y éste se lo dijo a Andrés. Jesús les dijo: “Ha llegado la hora en el que el Hijo del hombre va a ser glorificado” (cf. Jn 12,20-36). Jesús enseñaba en el Templo y “después, los dejó y salió fuera de la ciudad para Betania donde pasó la noche” (Mt 21,17).

“Por la mañana (¿lunes?) cuando volvió a la ciudad sintió hambre. Vio junto al camino una higuera y fue a ella. Pero no encontró más que hojas y le dijo: Nunca jamás lleves fruto. Y la higuera se secó en seguida” (Mt 21, 18-19). Llegó a Jerusalén y al atardecer salieron de la ciudad (Mc 11,19). Por la mañana (¿martes?) al pasar junto a la higuera vieron que se había secado de raíz… (Mc 11,20). Los príncipes de los sacerdotes, los escribas y los ancianos le preguntan a Jesús con qué autoridad hacía estas cosas. (cf. Mc 11,27-33). Y les dijo la parábola de los dos hijos (Mt 21,28-32), la de los renteros homicidas (cf. Mt 21,33-46), la de la boda del hijo del rey (Mt 22,1-14); les contesta sobre el tributo al César y sobre el matrimonio en el cielo y el primer mandamiento (Mc 12,13-34). Y exhorta a la vigilancia con otras parábolas: las diez vírgenes, los talentos.

El primer día de los ázimos (“jueves”), cuando se sacrificaba la Pascua dijeronle los discípulos: ¿Dónde quieres que vayamos y preparemos para que comas la Pascua? (Mc 14,12; Cf. Mt 26,17-19 y Lc 22,7-13). Cuando llegó la tarde, vino con los Doce. Sentados a la mesa y comiendo dijo Jesús: “En verdad os digo que no beberé del fruto de la vid hasta el día aquél en que lo beba de nuevo en el reino de Dios” (Mc 14,17-25, Mt 26,20-19, Lc 22,14-18). Pare recordar: el lavatorio de los pies, la despedida porque Jesús va al Padre, la promesa del Espíritu Santo, la oración de Jesús por si, por los apóstoles, por la Iglesia (cf Jn 13,33-38, Jn 14, 1-13, Jn 15,1-18.16,633. 17,1-26). Y, después de rezar el himno, salieron hacia el monte de los Olivos (Mt 26,30, Mc 14,26, Lc 22,39, Jn 18,1).

La oración del Huerto, el prendimiento, la condena y la crucifixión: Las inolvidables siete palabras: “Padre, perdónales porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34), “Hoy estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23,43), “Dijo Jesús a su Madre: Mujer, he ahí a tu hijo. Después dijo al discípulo: He ahí a a tu Madre” (Jn 19,27), “Dios mío, Dios mío, ¿por qué me has abandonado? (Mc 15,34), “Tengo sed” (Jn 19-28), “Está cumplido” (Jn 19,30), “Padre, en tus manos entrego mi espíritu” (Lc 23,46). Y Jesús dando una gran voz, expiró (Mc 15,37).

LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de marzo)

Lunes (25)

Lunes Santo
Palabras: Seis días antes de la Pascua, fue Jesús a Betania (Jn 12,1)
Reflexión: María tomó una libra de perfume de nardo, auténtico y costoso
Propósito, durante el día: Señor, que te ame como Tú quieres

Martes (26)

Martes Santo
Palabras: “Te aseguro que cantará el gallo antes … (Jn 13,38)
Reflexión: … de que me hayas negado tres veces”
Propósito, durante el día: Señor, que te siga, que te escuche, que no te abandone

Miércoles (27)

Miércoles Santo
Palabras: “¿Soy yo acaso, Maestro? Tú los has dicho” (Mt 26,25)
Reflexión: Judas Iscariote fue a los sumos sacerdotes y les propuso…
Propósito, durante el día: Señor, no te fíes de mí. Yo me fio de Ti. Ayúdame

Jueves (28)

Jueves Santo
Palabras: “También vosotros debéis lavaros los pies unos a otros… (Jn 13,14)
Reflexión: …os he dado ejemplo para que lo yo he hecho con vosotros…”
Propósito, durante el día: Señor, dame tu amor y tu gracia. Eso me basta

Viernes (29)

Viernes Santo (ayuno y abstinencia)
Palabras: “Junto a la cruz de Jesús estaban su madre, la hermana de su madre, (Jn 19,25)
Reflexión: … María la de Cleofás, y María, la Magdalena…
Propósito, durante el día: Considerando tus cinco llagas. Aumenta mi fe

Sábado (30)

Sábado Santo
Palabras: Y como para los judíos era el día de la Preparación… (Jn 19,42)
Reflexión: … y el sepulcro estaba cerca, pusieron allí a Jesús”
Propósito, durante el día: Madre del Mayor Dolor, dame para ti consuelo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 24, domingo (de Ramos, ciclo B) nos introducen en la Semana Santa, en el misterio de la Pasión y Muerte de Jesús: “Ofrecí la espalda a los que me apaleaban, las mejillas a los que mesaban mi barba” (Is 50); “Cristo, a pesar de su condición divina, no hizo alarde de su categoría de Dios; al contrario, se despojó de su rango y tomo la condición de esclavo, pasando por uno de tantos” (Flp 2). “Faltaban dos días para la Pascua y los Ázimos. Los sumos sacerdotes y los escribas pretendían prender a Jesús a traición y darle muerte” (Mc 1,15). Con Jesús y con María, siempre.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “El Señor quiere esto, porque nos quiere renovados, libres, ligeros por dentro, felices y en camino, no aparcados en los caminos de la vida. Él sabe lo fácil que es para nosotros tropezar, caer y quedarnos en el suelo, y quiere levantarnos. He visto una bonita pintura, donde está el Señor que se inclina para levantarnos. Y esto lo hace el Señor cada vez que nos acercamos a la Confesión. No lo entristezcamos, no posterguemos el encuentro con su perdón, porque solo si lo ponemos de pie de nuevo podemos retomar el camino y ver la derrota de nuestro pecado, cancelado para siempre. Porque el pecado siempre es una derrota, pero Él vence al pecado, Él es la victoria.” (Homilía en “24 horas para el Señor”, parroquia de san Pío V all´Aurelio, 8 de marzo de 2024)

- “Hermanos y hermanas, desde la Cruz, “cátedra de Dios”, el Señor nos enseña que la gloria verdadera, la que nunca se desvanece y hace feliz, está hecha de entrega y perdón. Entrega y perdón son la esencia de la gloria de Dios. Y son para nosotros el camino de la vida. Entrega y perdón: criterios muy diferentes a lo que vemos a nuestro alrededor, y también en nosotros, cuando pensamos en la gloria como en algo que hay que recibir más que dar; como algo que hay que poseer en vez de ofrecer. No, la gloria mundana pasa y no deja alegría en el corazón; ni siquiera lleva al bien de todos, sino a la división, a la discordia, a la envidia. Y entonces podemos preguntarnos: ¿Cuál es la gloria que deseo para mí, para mi vida, la que sueño para mi futuro? ¿La de impresionar a los demás por mi maestría, por mis capacidades o por las cosas que poseo? ¿O la vía de la entrega y del perdón, la de Jesús Crucificado, la vía de quien no se cansa de amar, convencido de que eso da testimonio de Dios en el mundo y hace resplandecer la belleza de la vida? ¿Qué gloria quiero para mí? Recordemos, de hecho, que, cuando entregamos y perdonamos, en nosotros resplandece la gloria de Dios. Precisamente ahí: cuando entregamos y perdonamos. Que la Virgen María, que siguió con fe a Jesús en la hora de la Pasión, nos ayude a ser reflejos vivientes del amor de Jesús.” (Angelus, 17 de marzo de 2024)

- “La persona prudente sabe custodiar “la memoria del pasado”, no porque tenga miedo al futuro, sino porque sabe que la tradición es un patrimonio de sabiduría. La vida está hecha de una continua superposición de cosas antiguas y cosas nuevas, y no es bueno pensar siempre que el mundo empieza con nosotros, que tenemos que afrontar los problemas desde cero. La persona prudente también es “previsora”. Una vez decidido el objetivo por el que luchar, hay que procurarse todos los medios para alcanzarlo … Es como si dijera que Dios no sólo quiere que seamos santos, sino que quiere que seamos “santos inteligentes”, porque sin prudencia ¡equivocarse de camino es cuestión de un momento!” (Audiencia general, 20 de marzo de 2024)

(24.03.24)

Noticia fiscal. La Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo (BOE del 22), aprueba los modelos de autoliquidación del IRPF y del IP para 2024 

PAPELES DE J.B (nº 986)
(sexta época; nº11/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(ene/feb 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Jurisprudencia retroactiva. No es contrario al principio de confianza legítima la aplicación retroactiva de nueva jurisprudencia que aumenta la carga tributaria de los administrados (TEAR de Madrid 24-1-24, cambio crit.)

La confianza legítima es un principio legalmente regulado y al que deben ajustar sus actuaciones las Administraciones Públicas que están sometidas plenamente a la Constitución (art. 103 CE) a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Se trata de un principio que hunde sus raíces en los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE), pero cuya invocación y aplicación frecuente se ha producido sólo desde hace pocos años. Como suele ocurrir con los principios dormidos que despiertan el principio de su vida es llamativo y esperanzador, pero, cuando la Administración y los tribunales descubren la potencia de su contenido jurídico y práctico, empiezan a reconocerse límites y exclusiones a la vista de cada caso concreto.

 Reflexionando sobre qué puede querer decir un principio que obliga a la Administración a respetar la confianza legítima. Si se quiere dar sentido a esa expresión, parece que se trata de que la Administración, que debe actuar también sometida al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), ha de procurar que sus actuaciones no traicionen la confianza legítima que ella misma ha debido crear en los administrados con sus normas, con sus resoluciones y con su forma de proceder. La estabilidad normativa no se puede garantizar, pero sí que las modificaciones se puedan prever y, desde luego, que se conozca su justificación. Tampoco se puede garantizar la inamovilidad -petrificación- de los criterios de las resoluciones administrativas, porque la Administración está sometida a la Ley y la adecuación a Derecho de la aplicación de la Ley se decide por los tribunales, pero los cambios de criterios deben estar motivados suficientemente si no se quiere lesionar la confianza legítima que debió crear la Administración con sus resoluciones precedentes. De todos modos, pobre sería el principio de confianza legítima si se limitara a esa trascendencia relativa. En nada se quedaría el principio si se remitiera a la forma de proceder y pretensiones de la Administración en actuaciones anteriores: es abundante la doctrina de los tribunales que desvirtúan la eficacia del precedente para corregir actuaciones posteriores.

La resolución aquí reseñada se mantiene en esa consideración relativa del principio de confianza legítima: si hay un cambio jurisprudencial, el nuevo criterio se puede aplicar en la comprobación y regularización de situaciones producidas en fecha anterior al pronunciamiento judicial en la sentencia (TS ss. 266.11.20, 18.02.21, 21.06.22 y 31.10.22). Ese es el “motivo” para el cambio de criterio de la Administración, es de suponer que cuando se trate de doctrina reiterada y con identidad de situaciones. Y, aún así, se puede dudar de la justificación, cuando no de la necesidad, de que una ley proclame ese principio que puede llegar a ser “exótico”.           

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No se aplica. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.06.16 y 13.06.18, no es contrario a la confianza legítima ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21)

b) Se aplica. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas (TS s. 15.04.02) está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19). Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Hay que distinguir cambio de criterio y actuar contra los propios actos, TS s. 11.10.17: en este caso, se cambió el criterio de una inspección anterior respecto de subvenciones a efectos de la prorrata en el IVA. La confianza legítima, TJUE ss 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83, TS ss. 25.02.10, 17.11.15, 15.02.16, y TEAC 17.11.15, exige un acto propio que determina que el interesado tenga alguno de los tipos de confianza: a) en que la Administración actuó correctamente; b) que es lícita su propia conducta; c) que sus expectativas son razonables; y que no se pueda prever el cambio (TEAC 18-2-21). Si el TS establece un criterio contra la doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la confianza legítima, TS s. 2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese criterio y las consiguientes resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). El criterio de una resolución de recurso de alzada para unificación de criterio vincula para el futuro y para el pasado no prescrito aunque perjudique al contribuyente que siguió el criterio del TEAR que no es vinculante (TEAC 25-4-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

2) Deducción por inversiones. Cálculo. Recargo de equivalencia. En el cálculo de la deducción por inversiones en elementos del inmovilizado material, art. 68.2 LIRPF, no se incluye el IVA (TEAR Cataluña 18-1-24)

Establece el artículo 68.2 a) LIRPF que a los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que se establecen en el IS con igualdad de porcentajes y límites de deducción con excepción de los dispuesto en el artículo 39, 2 y 3 LIS (apartados que se refieren a la aplicación de los tipos de gravamen del IS y a la insuficiencia de cuota de dicho impuesto para absorber las deducciones). Como en el artículo 101 LIS se regulan otros beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, el artículo 68.2 b) LIRPF establece que, adicionalmente los contribuyentes que cumplan con los requisitos de tales empresas podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se trata de una deducción por inversiones que no existe en el IS y que trae a la memoria la sucesiva regulación de incentivos a la inversión cuando, hace medio siglo, hubo que eliminar la “desgravación por inversiones” que reducía la recaudación, no cumplía el objetivo de inversión y era un semillero de litigios, sobre todo en cuanto a la materialización de la inversión. Se creyó solucionado el problema con la “deducción” por inversiones, pero tampoco fue así y, menos, cuando se combinó con la creación de empleo o mantenimiento de la plantilla de trabajadores.

La peculiaridad para el IRPF de los pequeños empresarios no excluye alguna discrepancia en la aplicación de la norma como es el caso al que se refiere la resolución aquí reseñada que se comenta. Dice el artículo 68.2. b) LIRPF que la base de la deducción será la cuantía invertida a que se refiere el párrafo segundo que dice: “Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo”.

Se podría pensar que ese párrafo aquí transcrito podría ser causa de debate, por ejemplo, en cuanto a los tiempos de contraste: al invertir y al autoliquidar. Pero la resolución que se comenta se refiere a la base de la deducción porque, al invertir, en las adquisiciones a otros empresarios se producirá el devengo y la repercusión del IVA que deberá soportar el adquirente inversor. El régimen especial del recargo de equivalencia (art. 148, 149 y 154 a 163 LIVA y arts. 54,59, DAd 2ª y 60 y 61 RIVA) determina la obligación para los proveedores de repercutir el recargo a sus clientes de los comerciantes minoristas (art. 159 LIVA) que no quedan obligados a repercutir el IVA en sus ventas ni tienen derecho a deducir por sus adquisiciones. Este contenido del régimen especial llevaría a la duda sobre la inclusión o no de ese componente fiscal en el importe de la inversión y, dada la peculiaridad del mismo (teóricamente incluye la carga fiscal del IVA que el minorista soportaría), se resuelve que no se incluya.

 Y, además, esa interpretación parece incoherente con otras previsiones legales en el sistema tributario, como el artículo 35 LIRPF que, para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, incluye en el coste de adquisición los gastos y tributos inherentes a la adquisición.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23). Según el TEAC porque no se admite en operaciones entre vinculadas y según la Inspección porque era una simulación de un reparto de beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12; no se atentó contra el principio de los actos propios por que el TEAC no hubiera apreciado simulación en reclamaciones de los socios, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, ese principio no permite extender criterios contrarios al ordenamiento (AN 8-7-20, dos)

I. SOCIEDADES

3) Gastos. Deducibles. Administradores. Doble vínculo. Es gasto deducible la retribución de los empleados de alta dirección que son administradores si realizan realmente los servicios retribuidos (TEAC 22-2-24, dos).

Las resoluciones aquí reseñadas deciden sobre un asunto que siempre ha sido conflictivo y que las sucesivas regulaciones lo han complicado más. A la vista de la regularización tributaria que origina la reclamación, parece que la Administración no interpreta como el administrado el artículo 15 LIS que “no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) los donativos y liberalidades… Tampoco se entenderán comprendidos esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral”. En definitiva, el debate se refiere al doble vínculo y a la calificación mercantil o laboral de las relaciones entre los administradores y la sociedad.

El TS ss. 27.06.23 y 2.22.23 ha sentenciado que las retribuciones de los administradores son gasto deducible si prestan servicios reales, además de los propios del administrador, y el TJUE, ss. 9.07.15 y 5.05.22, ha sentenciado que no se puede hacer de peor condición a quien percibe la retribución por su trabajo por el hecho de ser también administrador de la sociedad. Se supera así la exigencia rigurosa de la Administración de que se cumplan los requisitos mercantiles, previsión estatutaria y aprobación en junta general, para que sea fiscalmente deducible la retribución originada por la relación mercantil de los administradores con la sociedad. Hay un doble vínculo y un doble contenido, una relación no absorbe y elimina la otra. Y en la retribución por otros servicios (alta dirección, ejecutivos, operativos) distintos de los propios de los administradores, la deducibilidad fiscal depende sólo de la prueba de la realidad de la prestación, aunque falte el requisito de la aprobación en junta de accionista. Por el trabajo real probado el gasto es deducible incluso en las sociedades de un solo socio en las que no hay consejo de administración.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)

4) Normas. Inconstitucionalidad de la Ley 3/2016. Efectos. La TC 18.01.24 deja sin validez ni efectos las modificaciones de la LIS y la Administración debe aplicar las normas anteriores incluso si se solicita la rectificación de las autoliquidaciones (TEAC 22-2-24, tres)

La resolución aquí reseñada permite considerar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes para evitar ese reflejo automático que lleva a entender que lo inconstitucional es nulo y excluye la norma del ordenamiento jurídico como si nunca hubiera existido. Se estaba en los albores de la reciente constitucionalidad cuando, a finales de los años ochenta del siglo pasado, diez años de que se produjeron los hechos, se declaró inconstitucional la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar por el IRPF. La anulación respetó las tributaciones individuales producidas y originó la aprobación de una nueva ley en la que era opcional la tributación conjunta. En este caso, la TC s. 18.01.24 ha dejado sin validez y sin eficacia los artículos y la DTª 16.3 de la LIS que fueron introducidos o modificados por el Real Decreto-Ley 3/2016.

Considera la resolución que esa inconstitucionalidad y anulación obliga a aplicar las normas de la LIS anteriores a las modificaciones del RD-L. Y que la aplicación de aquellas normas anteriores es obligada para los órganos de la AEAT (art. 63 RD 1065/2007, RAT). Y, también que no se trata de una retroacción porque en la actividad de la Administración que aplicó la normativa vigente no hubo vicio que disminuyera en los administrados las posibilidades de defensa. Por lo tanto, desaparecen las limitaciones a la compensación de bases negativas que introdujo el improcedente decreto-ley. Y, en consecuencia, las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas, en cuanto cumplan los requisitos legales, se deben estimar por ese motivo.

a) La rectificación de las autoliquidaciones. La referencia que se cumplan los requisitos legales tiene relación con que la Ley 13/2023 modificó el artículo 120.3 LGT. En el párrafo segundo añadiendo: “No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. El párrafo tercero añade a la solicitud de rectificación “o de la autoliquidación rectificativa”. Un nuevo párrafo cuarto dice: “No obstante cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación. Y el nuevo apartado 4 dice: “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presenta1da con anterioridad”. El artículo 122.2 LGT en su primer párrafo acaba con la referencia a los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta ley”.

El citado artículo 98.3 LGT establece que la Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administración podrá a disposición de los administrados los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria. Sin duda lo más importante de este apartado es su condicionamiento: los modelos normalizados se deben referir a un empleo que exija la “tramitación masiva de actuaciones y procedimientos”. Lo que se podría aceptar para las declaraciones propias de cada tributo que afectan a una “masa” de cumplidores y que permiten su tratamiento masivo. Mucho más discutible en Derecho es que se puedan producir procedimientos masivos o tramitación masiva de procedimientos. Ni siquiera la estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado en el IVA, por definición (estimaciones singulares) permiten ni la actuación masiva ni los procedimientos masivos.

Por otra parte, ni el artículo 98 LGT ni el artículo 120 LGT se refieren a las declaraciones-liquidaciones propias del IVA (art. 164 Uno 6º LIVA (obligaciones de los sujetos pasivos: presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante”. En este impuesto, la autoliquidación (calificar y cuantificar para determinar la deuda tributaria por el impuesto devengado) se produce operación por operación y se documenta en factura (art. 88.2 LIVA). Incluso las liquidaciones (de la Administración) exigen la individualización para calificar, cuantificar y, en su caso, regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo o responsable tributario. Y, desde luego, el contenido de las declaraciones-liquidaciones no se corresponde con el que se regula en los artículos 119 LGT (declaraciones) y 120 LGT (autoliquidaciones) porque incluyen el importe de todas las operaciones sujetas al IVA y realizadas en el período de declaración-liquidación y el importe de las operaciones en las que ha nacido el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho (art. 99 LIVA), según la opción del sujeto pasivo (“podrán deducir”), y aplicando, en su caso, el tratamiento correspondiente a los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), a la prorrata general o especial aplicable (arts. 102 a 106 LIVA), a la regularización de las deducciones por bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA), a las deducciones previas al ejercicio de la actividad (art. 111 a 113 LIVA) y solicitando o no la devolución (arts. 115 a 119 LIVA). Posiblemente esta consideración sea de importancia menor en un estado del Estado de Derecho en que se celebra el aniversario de una medida que, regulada por decreto-ley, se ha declarado inconstitucional o en el que se prohíbe las amnistías tributarias (art. 3.1 segundo párrafo: “Se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”), pero se aprueba una ley de amnistía para delitos que parecen socialmente más graves.

En todo caso, la modificación del artículo 120.3 LGT es una modificación condicionada por referencia (cuando así lo determine la normativa de cada tributo) y deslegalizada en su contenido (la Administración aprobará el modelo normalizado de autoliquidación rectificativa). A falta de esa previsión en la normativa de cada tributo o de un modelo normalizado aprobado, la rectificación de autoliquidaciones se podrá hacer mediante solicitud sin requisitos formales. Así debería ser incluso con modelos normalizados aprobados (“deberá presentar una autoliquidación rectificativa”) porque, según reiterada doctrina del TJUE, una deficiencia formal (no constitutiva) no puede impedir un derecho sustantivo (AN 6-7-21: la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva). Y para los “más prácticos”, siempre se podrá resolver la “deficiencia formal” mediante el requerimiento de la Administración para que se subsane.    

b) Dicen los medios de comunicación que el Gobierno pretende recuperar, o superar, la recaudación que se pudiera perder por devoluciones, aprobando una ley (la inconstitucionalidad se declaró por emplear indebidamente una norma de urgencia, como es propio de la ideología antijuridica dominante) que, respecto del ajuste por pérdidas de entidades del grupo, sustituyera la previsión anulada por quintas partes anuales, por el cien por cien de una vez, y estableciendo mayor rigor y límite en las pérdidas compensables. También se hacen eco los medios de la reacción de expertos que anuncian que, si es así, también impugnarán la nueva ley por ir contra el principio de capacidad económica. Esta referencia a los medios de comunicación permite traer a colación aquí con las dudas que se pueden plantear razonablemente sobre lo que son principios constitucionales, derechos constitucionales, principios generales, derechos fundamentales y criterios jurídicos, técnicos o académicos de interpretación (piénsese en capacidad económica, irretroactividad, potestad normativa propia o cedida; o nuevos impuestos, pagos a cuenta, progresividad y carga fiscal). Lo que lleva también a acotar los ámbitos de pronunciamientos del TC o del TS, porque la “aplicación de las normas”, desde luego, sólo corresponden a los tribunales jurisdiccionales. 

Así, el comentario a la sentencia aquí reseñada se debe completar con la reflexión respecto de la inconstitucionalidad y la “ilegalidad de las leyes”. Es frecuente considerar el contraste de normas legales sobre diversas materias con preceptos constitucionales. Cuando se estima que pudiera existir discrepancia se considera que el TC tiene la última palabra. Así es en cuanto a la constitucionalidad. Pero la regulación por leyes ordinarias de una materia que puede afectar a “derechos, libertades o principios” reconocidos en la Constitución, sólo se puede impugnar por inconstitucionalidad en los términos establecidos en el artículo 53 CE (de garantías de libertades y derechos fundamentales). Los desarrollos “legales” de preceptos “constitucionales” tienen su propio contenido que debe ser objeto de impugnación cuando la ley “no es ley” (no es ordenación racional, no es para el bien de la comunidad, no es de aplicación general sino de privilegio o discriminatoria…)

Decir en una sentencia del TC (s 7.11.23), referida al “impuesto sobre las grandes fortunas” (ITSGF) que el hecho imponible (la titularidad de un patrimonio) “no se va generando a lo largo de un período de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre”, no es una apreciación de constitucionalidad (garantía de derechos, libertades, principios), sino una pretensión no sólo discutible, sino razonablemente rechazable, porque un patrimonio (salvo que “caiga del cielo”, como dice una proposición de ley) por definición “se genera en el tiempo”. Incluso la definición sintética de renta se refiere a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial en el período impositivo más el consumo. Un impuesto sobre el patrimonio que regula aspectos que trascienden al tiempo de devengo (valoraciones de tiempo anterior, presunciones de tiempo posterior) no es un impuesto “instantáneo”, sino de devengo periódico. Confundir “impuesto periódico” con “impuesto de devengo periódico” no es materia constitucional. Y esas, como otras cuestiones similares que se pueden plantear en la regulación legal de materias tributarias, se deberían dirimir en vía contenciosa y no por el Tribunal Constitucional, sin potestad para decidir sobre la aplicación de una ley.

Así se puede considerar en asuntos como: si es legal convertir un impuesto (cedido a una C. Autónoma) en un pago a cuenta o si hacerlo contraviene el contenido de la ley de cesión; o si es legal establecer un “nuevo” impuesto estatal sobre la misma materia que el cedido a la C.A, modificando el contenido, la finalidad y estructura del sistema fiscal de la CA (que redujo el IP porque así consigue una situación económica y fiscal acorde con los objetivos respecto de los que sólo ella es competente para su fijación y medidas a tomar); si, establecida la progresividad deseada por la Hacienda estatal, es legal discriminar respecto de los sujetos pasivos de determinados territorios (en este sentido es conveniente recordar que la ley es “general” y que un Estado de Derecho no admite ni privilegios ni discriminaciones-privilegios negativos, lo que también es predicable para la discriminación contra determinados sectores económicos)… Y tantos aspectos más, estructurales (planificación fiscal interterritorial) o conceptuales (de debate académico) o regulaciones concretas por leyes que prevalecen sobre cualquier pronunciamiento, y, desde luego, si no se emite por un poder jurisdiccional…       

- Recordatorio de jurisprudencia. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22). Declaradas inconstitucionales los artículos reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e, impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (TS 26-7-23). El procedimiento de rectificación de autoliquidación se puede utilizar, TS s. 12.07.21, para pedir la devolución por considerar un impuesto autonómico contra la normativa de la UE (TS 24-10-22 y 25-10-22, tres). El procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación es instrumento idóneo para pedir la devolución por ingresos indebidos cuando se ingresó un impuesto que se considera improcedente (TS 8-5-23 y 9-5-23). No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20.12.23)

IVA

5) Localización. Servicios. Publicidad. La modificación del art. 70 Dos LIVA por Ley 31/2022, de Presupuestos, no modifica la LIVA, sino que permite aplicar la regla de utilización o explotación para evitar la no tributación en la UE (TEAC 25-1-24, dos)

La resolución aquí reseñada empieza recordando que el artículo 70 Dos LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales, que entró en vigor el 1 de enero de 2023 y se refiere a una empresa que vende tarjetas de saldo para móviles y packs integrales de móviles y saldo que sólo se pueden utilizar en España. Y, según lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, del IVA, la resolución considera aplicable la regla de “utilización o explotación” para mantener que no existe exportación y que procede la tributación por el IVA.

Frente a la pretensión del reclamante, la resolución considera que este criterio no es contrario a la Directiva IVA, sino que, TS s. 6.04.16, TJUE ss. 19.02.09 y 15.04.21, como ya se sentenció para la tributación del marketing de bebidas a consumir en España, es una opción para evitar que se eluda la tributación por el IVA en la UE. 

- Recordatorio de jurisprudencia Los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento por empresa establecida en territorio de aplicación del IVA a otra no establecida, Gibraltar, dedicada a la prestación de servicios de juego on-line a plataformas digitales, están sujetos cuando ésta utiliza o explota los servicios de aquélla en territorio de aplicación del IVA (TS 16-12-19, 17-12-19).

Julio Banacloche Pérez

(21.03.24)

LO TRIBUTARIO (nº 985)

Ciencia de la Hacienda: 26) rendimientos del capital

Quedaba muy bien, como alarde de erudición, señalar a los alumnos que, junto al capital material, que sería el patrimonio constituido por bienes y derechos, aunque estos elementos sean inmateriales, el capital humano es también un patrimonio productivo cuando se explota mediante el trabajo. Ese patrimonio se manifiesta en cualidades físicas e intelectuales, desde la fortaleza, la habilidad, la resistencia, a la inteligencia, la la memoria, y tantas otras, como la belleza o la paciencia. Cuando se obtiene una renta por la explotación de ese patrimonio se considera que es un rendimiento del trabajo. Cuando la renta se obtiene exclusivamente por la utilización del patrimonio material se obtienen rendimientos de capital. Se trata de un componente de la renta personal que siempre “había tenido” mala trascendencia fiscal: rentas no trabajadas, rentas perpetuas, rentas que podían estar aseguradas, garantizadas; el capital humano se deteriora con la edad, con las enfermedades, con los accidentes, pero el capital material produce renta y permanece para producir más. “Había tenido”, hasta que llegó un “innovador” y reguló, primero, una exención para los intereses de cuentas hasta un límite, luego, una integración de los rendimientos de capital mobiliario en la renta del ahorro (art. 46 LIRPF) a la que no se aplica la progresividad general del impuesto (art. 66 y 76 LIRPF), y, como en los demás rendimientos, una reducción por generación plurianual (art. 26 2 LIRPF), pero no por reducida cuantía como se establece para rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF) y para los de actividad (art. 32 LIRPF).    

Parecía que lo mejor de la regulación de impuesto era la sistematización: concepto (art. 21 LIRPF), capital inmobiliario (arts. 22 a 24 LIRPF) y capital mobiliario (arts.25 y 26 LIRPF) y, en éste, por participación en fondos propios de cualquier entidad, por cesión a terceros de capitales propios, por operaciones de capitalización, seguros personales o rentas derivadas de la imposición de capitales. Y otros, como los rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no es el autor y los de la propiedad industrial no afecta a actividades económicas, la asistencia técnica, el arrendamiento y el “subarriendo” de bienes muebles, negocios o minas, la cesión de derechos de imagen.

Pero tanta claridad, está llena de sombras. En el capital inmobiliario no se debe olvidar que junto a los rendimientos “reales” obtenidos, el impuesto regula una renta imputada (“irreal”) por los inmuebles “vacíos” (que no se la vivienda habitual ni estén cedidos a terceros, ni afectos a una actividad económica); ni la confusa y cambiante calificación por los requisitos para considerar “actividad” en el arrendamiento y transmisiones inmobiliarias. En el capital mobiliario es inolvidable el revuelo académico que produjo la Ley 14/1985, de activos financieros por la que el Fisco entró en el mercado del “dinero negro” (oculto, a diferencia del “dinero sucio” de origen delictivo), cuando reguló como rendimiento lo que, hasta entonces era incremento de patrimonio (ganancia patrimonial) en cuanto que existía “una alteración del patrimonio que ponía de manifiesto una alteración en su valor”. Escándalo no menor cuando, interesadamente, el RD-L 5/1989, reguló que, “sin perjuicio” (o sea con perjuicio) de lo dispuesto en las letras c) y d) del artículo 8.1 de la Ley 14/1985, debían ser objeto de retención los rendimientos de capital cualquiera que fuese su naturaleza satisfechos por entidades financieras por la transmisión, cesión o transferencia total o parcial de un crédito titularidad de aquélla. O sea, una norma específica para las entidades financieras y aplicable con carácter retroactivo. Parece que hoy fue ayer.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

La amnistía aprobada sólo para algunos puede alcanzar delitos, pecados o vicios inesperados. Una autoridad proclama sin rubor por tal hazaña: “Debo felicitarme”. 

Cuaresma, Quinta semana. La cuesta del camino de la vida, en esta etapa que lleva hasta el Calvario y a la Gloria, hace al cristiano vivir con más intensidad de la esperanza. “El Señor es mi pastor, nada me falta; en verdes praderas me hace recostar; me conduce a fuentes tranquilas y repara mis fuerzas. Me guía por el sendero justo, por el honor de su nombre. Aunque camine por cañadas oscuras, nada temo, porque tú vas conmigo: tu vara y tu cayado me sosiegan. Preparas una mesa ante mí, enfrente de mis enemigos; me unges la cabeza con perfume, y mi copa rebosa. Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida, y habitaré en la casa del Señor por años sin término” (salmo 22, 1-6). “Escuchad, pueblos, la palabra del Señor, anunciadla en las islas remotas: “El que dispersó a Israel lo reunirá, lo guardará como un pastor a su rebaño”. Porque el Señor redimió a Jacob, lo rescató de una mano más fuerte. Vendrán con aclamaciones a la altura de Sión, afluirán los bienes del Señor. Entonces se alegrará la doncella en la danza, gozarán los jóvenes y los viejos; convertiré su tristeza en gozo, lo alegrará y aliviaré sus penas” (Jr 31, 10-13).

- Resurrección. “No queremos, hermanos, que ignoréis lo que se refiere a los que han muerto, para que no os entristezcáis como esos otros que no tienen esperanza. Porque creemos que Jesús murió y resucitó, de igual manera también Dios, por medio de Jesús, reunirá con Él a los que murieron. Así pues. Como palabra del Señor, os trasmitimos lo siguiente: nosotros, los que vivamos, los que quedemos hasta la venida del Señor, no nos anticiparemos a los que hayan muerto; porque, cuando la voz del arcángel y la trompeta de Dios den la señal, el Señor mismo descenderá el cielo, y resucitarán, en primer lugar los que murieron en Cristo, después nosotros, los que vivamos, los que quedemos, seremos arrebatados a las nubes junto con ellos al encuentro del Señor en los aires, de modo que, en adelante, estemos siempre con el Señor. Por tanto, animaos mutuamente con estas palabras” (1Tes 4,13-18). “Porque Dios no nos ha destinado a la ira, sino a alcanzar la salvación por medio de nuestro Señor Jesucristo, que murió por nosotros, para que, tanto si velamos como si dormimos, vivamos junto con él. Por eso animaos mutuamente y edificaos unos a otros, como ya lo hacéis” (1 Tes 5,9-11)

- “Yo soy”. La fe como fundamento de la esperanza. “Vosotros sois de abajo; yo soy de arriba. Vosotros sois de este mundo, yo no soy de este mundo. Os he dicho que moriréis en vuestros pecados, porque si no creéis yo soy moriréis en vuestros pecados. Entonces le decían: - ¿Tú quién eres? Jesús les respondió: -Ante todo, lo que os estoy diciendo. Tengo muchas cosas que hablar y juzgar de vosotros, pero el que me ha enviado s veraz, y yo, lo que he oído, eso hablo al mundo. Ellos no entendieron que les hablaba del Padre. Les dijo por eso Jesús: - Cuando hayáis levantado a Hijo del Hombre, entonces conoceréis que yo soy, que nada hago por mí mismo, sino que como el Padre me enseñó así hablo. Y el que me ha enviado está conmigo; no me ha dejado solo, porque yo hago siempre lo que le agrada. Al decir estas cosas, muchos creyeron en él” (Jn 8,23-30).

“Si llevas cuenta de los delitos, Señor, ¿quién podrá resistir. Pero de Ti procede el perdón, y así infundes respeto. Espero en Ti, Señor. Mi alma espera en su palabra; mi alma espera en el Señor más que los centinelas la aurora… Del Señor viene la misericordia, la redención copiosa (salmo 129, 3-4. 5-6.7) 

LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de marzo)

Lunes (18)

San Cirilo de Jerusalén, obispo y doctor de la Iglesia (5ª de Cuaresma)
Palabras: “El que esté sin pecado, que le tire la primera piedra” (Jn 8,7)
Reflexión: Ellos, al oírlo, se fueron escabullendo uno a uno, empezando los viejos
Propósito, durante el día: Señor, que no juzgue, que no condene, que pida perdón

Martes (19)

San José, esposo de la Virgen María, patrono de la Iglesia Universal
Palabras: “José, hijo de David, no tengas reparo en llevarte a María, tu mujer (Mt 1,20)
Reflexión: … porque la criatura que hay en ella viene del Espíritu Santo”
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, os doy mi corazón y mi alma

Miércoles (20)

San Juan Nepomuceno, presbítero, mártir (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Conoceréis la verdad y la verdad os hará libres” (Jn 8,32)
Reflexión: “Y si el Hijo os hace libres, seréis realmente libres”
Propósito, durante el día: Toma, Señor, mi libertad, mi memoria, toda mi voluntad

Jueves (21)

San Nicolás de Flüe, anacoreta (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Os aseguro: quien guarda mi palabra no sabrá lo que es morir… (Jn 8,51)
Reflexión: … Los judíos le dijeron: - Ahora vemos claro que estás endemoniado”
Propósito, durante el día: Señor, que te busque, que te siga, que te escuche

Viernes (22)

Nuestra Señora al pie de la Cruz (día de abstinencia) (antes, Viernes de Dolores)
Palabras: “Si no hago las obras de mi Padre no me creáis, pero si las hago… (Jn 10,37)
Reflexión: … aunque no me creáis a mí, creed a las obras”
Propósito, durante el día: Madre del Amor Hermoso, ayuda a tus hijos

Sábado (23)

Santo Toribio de Mogroviejo, obispo (5ª de Cuaresma)
Palabras: “Vosotros no entendéis ni palabra; no comprendéis que … (Jn 11,49-51)
Reflexión: … os conviene que uno muera por el pueblo”, dijo Caifás, sumo sacerdote
Propósito, durante el día: María, Madre del mayor dolor, ruega por nosotros

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 17, domingo (5º de Cuaresma, ciclo B; san Patricio) nos consuelan en la misericordia de Dios: “Porque todos me conocerán, desde el pequeño al grande … cuando perdone sus crímenes y no recuerde sus pecados” (Jr 31); “Él, a pesar de ser Hijo, aprendió sufriendo a obedecer. Y, llevado a la consumación, se ha convertido para todos los que le obedecen en autor de salvación eterna” (Hb 5); “A quien me sirva, el Padre lo premiará”. Semana de Pasión, todos con María, nuestra Madre desconsolada.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Ante Jesús no hay secretos: Él lee en el corazón, en el corazón de cada uno de nosotros. Y esta capacidad podría ser perturbadora porque, si mal utilizada, hace daño a las personas, exponiéndolas a juicios faltos de misericordia. Nadie, en hecho es perfecto, todos somos pecadores, todos nos equivocamos, y si el Señor usara el conocimiento de nuestras debilidades para condenarnos, nadie podría salvarse. Pero no es así. Porque Él no lo utiliza para señalarnos con el dedo, sino, para abrazar nuestra vida, para liberarnos de los pecados y para salvarnos. A Jesús no interesa procesarnos o someternos a una sentencia; Él quiere que ninguno entre nosotros se pierda. La mirada del Señor sobre cada uno de nosotros no es un faro cegador que deslumbra y pone en dificultad, sino el suave resplandor de una lámpara amiga, que nos ayuda a ver en nosotros el bien y a darnos cuenta del mal, para convertirnos y sanarnos con el sostén de su gracia. “Jesús no vino a condenar, sino a salvar el mundo”. Pensemos en nosotros, que tantas veces condenamos a los demás; tantas veces nos gusta chismorrear, buscar chismes contra los demás. Pidamos al Señor que nos dé, a todos nosotros, esta mirada de misericordia, para mirar a los demás como Él nos mira a todos nosotros. Que María nos ayude a desear el bien los unos a los otros.” (Angelus, 10 de marzo de 2024)

- “Nos equivocaríamos si pensáramos que los santos son excepciones de la humanidad: una suerte de estrecho círculo de campeones que viven más allá de los límites de nuestra especie. Los santos, en esta perspectiva que acabamos de introducir sobre las virtudes, son, en cambio, aquellos que llegan a ser plenamente ellos mismos, que realizan la vocación propia de todo ser humano. ¡Qué feliz sería el mundo si la justicia, el respeto, la benevolencia mutua, la amplitud del corazón y la esperanza fueran la normalidad compartida, y no una rara anomalía! Por eso el capítulo del actuar virtuoso, en estos tiempos dramáticos nuestros, en los que a menudo nos encontramos con lo peor de lo humano, debería ser redescubierto y practicado por todos. En un mundo deformado, debemos recordar la forma en la que hemos sido plasmados, la imagen de Dios que está impresa para siempre en nosotros.” (Audiencia general, 13 de marzo de 2024)

(17.03.24) 

PAPELES DE J.B. (nº 984)
(sexta época; nº 10/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Inexistente. Deducibilidad del IVA. La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

Aunque parece que ha evolucionado la orientación de las actuaciones de la Administración para corregir lo que considere como abuso del derecho, tampoco en el asunto en el que se produce la sentencia aquí reseñada, respeta el Derecho.

Se trata de la construcción de una edificación que se va a dedicar a la actividad de enseñanza que origina operaciones exentas en la mayoría de las que realiza. La constitución de sociedades mercantiles que se enmarcan en la operativa de construcción, explotación y arrendamiento, conocida y aprobada por organismos públicos de la Comunidad Autónoma competente, determina que la Administración considere que se ha construido una apariencia que permite que se deduzca el IVA soportado y que no se ingrese todo el que ha devengado o, al menos, no inmediatamente, sino a lo largo del tiempo de cesión.

Como ocurrió con actuaciones y pretensiones semejantes en otros casos, la sentencia recuerda que los institutos regulados por la ley para evitar y corregir el abuso del derecho (fraude de ley, abuso, simulación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria) se pueden y deben aplicar según sus términos y naturaleza, sin que la Administración tenga la potestad de intercambiar y optar entre los diferentes institutos (TS s. 23.02.23).

En este caso, desde luego, no hubo simulación absoluta y tampoco relativa como corrige el TEAC, indicando que se trata de una distinción irrelevante. Es suficiente leer esto para considerar que se ignora, cuando no se maltrata, el instituto de la simulación. Los elementos esenciales de los contratos y negocios son objeto, consentimiento y causa 8art. 1261 Cc). La causa de los contratos determina su calificación y se regula en el artículo 1274 CC: onerosa, remuneratoria, de beneficencia). Los contratos sin causa o con causa ilícita -simulación absoluta- son nulo (art. 1275 CC). Los contratos con causa falsa -simulación relativa- son nulos, salvo que se pruebe que tienen una causa válida -disimulada- en cuyo caso se estará a dicha causa: (art. 1276 CC). Como se ve no es irrelevante ni sabe qué es la causa de un contrato, que la simulación (art. 16 LGT) no es una apariencia falsa en los hechos, que se corrige con la prueba de los hechos verdaderos- sino una calificación legal disimulada, que se corrige con la calificación adecuada a Derecho.

La sentencia se extiende también al considerar si se trata de una nulidad o de una anulabilidad al considerar la actuación de la Administración, pero considera que no se trata de una nulidad (art. 47 Ley 39/2015 LPAC), por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento (art. 217.e) LGT), sino de una anulabilidad (art.48 Ley 39/2015 LPAC) por haber resuelto (art. 101 LGT) infringiendo un precepto legal (art, 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)    

2) Norma foral. Monetización de la deducción por I+D+i en el IS. La monetización de la deducción del IS por I+D+i corresponde hacerla efectiva a la Administración competente para gestionar el impuesto (TS 21-2-24)

La Diputación Foral de Vizcaya considera que no le corresponde hacer efectivo el importe de la deducción por I+D+i, aunque ella sea la competente para exigir, recaudar y devolver el IS, porque no se trata de aplicar el beneficio fiscal, sino de hacer efectivo al contribuyente el importe de la monetización de dicha deducción cuando no tiene cuota para poder aplicar la deducción (art. 39.2 LIS).

La sentencia aquí reseñada considera que sí corresponde a la Administración (foral) competente para gestionar y recaudar el impuesto, hacer efectiva el importe de esa deducción. No se trata de que esa posibilidad no afecta a la capacidad económica, sino de que no cambia la naturaleza y la finalidad de la deducción (incentivar la inversión, el desarrollo y la investigación) por el hecho de que se haga efectivo su importe, en vez de minorando la cuota que, según la normativa del tributo, no sería posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Abono a cargo de la Diputación Foral, como en TS 24.04.23 (TS 10-7-23). La devolución en efectivo de la deducción I+D+i que no se ha podido aplicar por insuficiencia de cuota forma parte de la tributación y no es una ayuda estatal u otro estímulo. A cargo de la Hacienda Foral (TS 24-4-23)  

PROCEDIMIENTO

3) Motivación. La motivación de las resoluciones no tiene que ser exhaustiva, puede ser conjunta y cabe por remisión (AN 3-2-24)

El interés de esta sentencia es porque presenta el panorama decadente de la doctrina del TC sobre la motivación: no se exige una extensión  ni un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos señalados por las partes (TC s.13.02.06); es suficiente exponer los criterios jurídicos esenciales (TC 16.04.07); la Constitución no garantiza que todas y cada una de las pruebas sean objeto de análisis explícito y diferenciado y puede ser una apreciación conjunta (TC auto 8.05.85); cabe motivación sintética (TC 16.04.07) y es aceptable la motivación por remisión (TC 30.09.02).

Por mucho que se intente lo contrario, la realidad es que la motivación es un elemento esencial de todo acto administrativo que debe ser motivado (art. 34 Ley 39/2015, LPAC). Muchos hemos crecido en la profesión del Derecho recordando la definición de motivación: explicación clara, sencilla, inteligible…; y la conclusión: todo acto no motivado es arbitrario. Si así debe ser en general para cuando la omnipotente e impune Administración decide sobre una cuestión planteada por un administrado, cuando se trata de la materia tributaria, la motivación es esencial, porque en la consideración de los conceptos, en la interpretación de los términos técnicos y en la aplicación de los procedimientos, debe ser un elemento ineludible la explicación razonada y suficiente por parte de la Administración. La “motivación por remisión” es jurídicamente inaceptable si no viene precedida de la explicación suficiente de por qué no hay explicación original. Lógicamente, la congruencia en las resoluciones es la motivación adecuada a todos y cada uno de los aspectos, cuestiones, pretensiones y fundamentos planteados o a los que se extiende la revisión (cf. arts. 103, 223.4, 237, 239 LGT). En el análisis de la jurisprudencia es inevitable considerar la excelente producción de hace muchos años, de la que se debe aprender y traer criterios y fundamentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación (TS 15-2-88). Por este motivo la expresión legal a "sucinta referencia" debe entenderse como "patentizar sustancialmente el juicio administrativo de forma tal que el interesado comprenda por qué la decisión administrativa se orienta de una determinada manera" (TS 18-4-88). Siendo necesaria la motivación para el debido conocimiento de los administrados y para la defensa de sus derechos, la misma ha de revelarse con la amplitud necesaria pare este fin (TS 4-11-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88."Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93)

NOTIFICACIÓN

4) Electrónica y en Domicilio. Anulación. Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24)

En la sentencia aquí reseñada se decide anulando una inadmisión de reclamación por considerarla extemporánea, aunque la primera parte sea contraria al recurrente que invocaba falta de motivación a lo que se le contesta que mantener un criterio discrepante no es falta de motivación, sino lo contrario. También se recuerda lo básico sobre comunicaciones electrónicas: es constitucional (AN s. 14.12.20), efectuada la notificación electrónica la Administración no tiene que desplegar más actividad (AN s. 15.11.23). Pero la notificación electrónica no es un privilegio de la Administración.

Se estima que, habiendo incluido al contribuyente en el sistema NEO de comunicaciones electrónicas, al continuar la Administración con notificaciones en domicilio, cuando sólo comunicó electrónicamente la liquidación, fue razonable que el administrado esperara que también se produciría la notificación en domicilio. De ahí la extemporaneidad en la reclamación y también su justificación porque de otro modo se atentaría contra los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP),

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

RECAUDACIÓN

5) Procedimiento de responsabilidad. Caducidad. Prescripción. Informes internos. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24)

La sentencia aquí reseñada se plantea en términos de contestación a las pretensiones de la Administración. En este caso, en un procedimiento de responsabilidad tributaria, tramitado por la Dependencia Regional de Recaudación, ésta requirió un informe a la Dependencia de Inspección de la misma Delegación de la AEAT. Se recibió el informe cuatro meses después. Y considera la Administración que ese tiempo no computa a efectos de caducidad del procedimiento, contra lo que el recurrente opone la falta de pertinencia del informe por el principio de “unidad de competencia fundacional” (TS ss. 12.07.16 y 16.10.20). La sentencia que aquí se comenta acoge ese motivo de impugnación y mantiene que no alargan el plazo de caducidad los informes requeridos por una dependencia a otra del mismo órgano, en este caso, de la misma Delegación.

La consecuencia es que se produjo caducidad, que al producirse caducidad no se interrumpió la prescripción y que prescribió el derecho a recaudar, sin que tampoco se pueda considerar que hubo interrupción por la reclamación, precisamente, para que se declarara la caducidad y, por ella, la prescripción.  

- Recordatorio de jurisprudencia. la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

SANCIONES

6) Procedimiento. Infracción. Elementos. Procedente. La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)

Era un esquema elemental que se presentaba a los interesados en aprender, aprehender, y comprender, la belleza, importancia y complejidad del instituto de la infracción y su sanción (“la sanción que es un reproche social con trascendencia moral”, TEAC r. 6.02.90). Antijuridicidad, porque hay lesión en un bien jurídico protegido (colaboración justa y solidaria en el sostenimiento financiero de los gastos públicos); tipificación legal (con su elemento objetivo -incumplimiento- y con su elemento subjetivo -intención de incumplir); culpa probada (voluntad de incumplir, exclusión en caso de fuerza mayor, error insuperable, eliminación de la volición…); punibilidad (sanción legalmente cuantificable, proporcionalidad, exoneración de responsabilidad, agravantes…).

Y tan básico esquema encontró, pronto, en la práctica, términos de contraste: “se aprecia que hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la acción u omisión pudo ser otra”, “no hay interpretación razonable”, “la norma tributaria es clara”, “la culpa es ínsita en la infracción tipificada”, “hay culpa porque tuvo que intervenir  la inspección para regularizar”, “hay culpa porque el infractor dispone de conocimientos propios, o de recursos económicos, o de muchos y prestigiosos asesores…”.

La legislación vigente es manifiestamente mejorable: hay recargos e intereses excesivos que son sanciones, hay casos de responsabilidad tributaria que tienen naturaleza de infracción punible, la objetivación de criterios calificadores y cuantificadores en la ley más que conseguir la neutralidad de la Administración sancionadora, impiden la ponderación de las sanciones a las circunstancias subjetivas y  objetivas que concurren en cada caso, la eliminación de la proporcionalidad determina verdadera arbitrariedad.

En la antijuridicidad se confunde como bien protegido la recaudación, que no lo es (dejar de ingresar), cuando a efectos sancionadores el bien protegido es la veracidad y la exactitud (que desaparecieron con la reforma de la LGT/1963 (art. 77) por la nefasta Ley 10/1985.

En la tipificación de infracciones se incluyen las que no lo son (art. 191.6 en relación con art. 27.4 LGT) al identificar “no ingresar” con “ingresar fuera de plazo, pero sin advertirlo expresamente” (identificar no ingresar el impuesto con el intento de no soportar el recargo de extemporaneidad). Desapareció en la LGT/2003 la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (la convicción íntima de haber actuado según Derecho, TS 29.10.97) que regulaba el artículo 33.1 Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, aunque se dice que la nueva LGT incluye el contenido de la LDGC. La Administración no entendió, ni aplicó, en el artículo 33 que una cosa es la presunción de buena fe (ap. 1) y otra la presunción de inocencia (ap. 2), hasta el extremo de identificar, sin rubor, la buena fe del contribuyente (que se presumía) con la buena fe de la Administración (que es un principio que debe presidir todas sus actuaciones: art. 3 Ley 40/29015, LRJSP). Pretender que la Administración sancionadora diferencie el elemento subjetivo (intención) de la tipificación de las infracciones con el elemento objetivo (el hecho u omisión voluntarios) es tarea tan enorme que es frecuente la advertencia de los tribunales por no hacerlo.

Y de la culpa, en la práctica de su prueba, todo lo que se diga es poco: desde las expresiones genéricas (hoy dolo, culpa o al menos negligencia), a la vacuidades (hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra), hubo infracción porque tuvo que intervenir la Inspección o porque se da conformidad al acta, en las infracciones tributarias existe una “culpa ínsita”, la interpretación del contribuyente no es razonable (aunque sólo lo absurdo no lo es) o debe probar que la razonable es la que él ha hecho (inversión de la carga de la prueba de la culpa). Lejos, muy lejos, pero como oráculos quedan las frases del TS de hace medio siglo: Complitud y veracidad eliminan la sanción (TS 21-9-87). La sinceridad elimina la malicia (TS 13-10-89). Y la clásica del pueblo llano: donde no hay ocultación no hay infracción. Y la del deseo del jurista clásico: donde no hay responsabilidad (impunidad) no hay potestad.        

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). Non bis in idem: devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)

RECLAMACIONES

7) Recurso de anulación. Inadmitido. Fue adecuado a derecho inadmitir el recurso de anulación que se refería al fondo del asunto resuelto por el TEAR cuya resolución se dejó que ganara firmeza al no recurrirla (AN 3-2-24)

La sentencia aquí reseñada presenta un panorama de desestimaciones: no se admitió el aplazamiento porque no se acreditó el perjuicio (arts. 65.1 y 82.2. LGT); no procede anular el apremio porque el aplazamiento no tuvo efectos (arts. 28.1 y 161.2 LGT); no cabe entrar en esas cuestiones porque el TEAC inadmitió el recurso de anulación. Y el recurso de anulación se inadmitió porque no era incluible en alguno de los tres motivos que, exclusivamente, permiten su interposición: haber inadmitido incorrectamente la reclamación, declarar inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa, o alegar incongruencia completa o manifiesta en la resolución. Este motivo exige un requisito tan estricto como lo pone de manifiesto las palabras “completa y manifiesta” (TC 13.02.06), lo que no se produce cuando hay alguna consideración de todas las cuestiones planteadas y cuando la incongruencia no se aprecia a primera vista y exige una argumentación.

En cuanto al aplazamiento la normativa aplicada ha sido:1) sobre el aplazamiento: para obtener un aplazamiento: las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud cuando la situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos (Art. 65.1 LGT); 2) sobre las garantías: podrá dispensarse total o parcialmente de la constitución de las garantías a que se refiere anterior cuando las deudas sean de cuantía inferior a la fijada en la normativa y cuando el interesado carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de su capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública (art. 82.2 LGT).

En cuanto a la improcedencia del apremio se produce a la vista de la siguiente regulación: los recargos del periodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período (art. 28.1 LGT); la presentación de una solicitud de aplazamiento en período voluntario impide  el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dicho expediente, pero las solicitudes no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda otra solicitud de aplazamiento habiéndose abierto otro plazo para el ingreso sin que se hubiera producido el mismo (art. 161.2 LGT).

Entiende la sentencia que aquí se comenta que lo que se pretendía por el administrado era replantear en el recurso de anulación las cuestiones de fondo cuando lo procedente era haber recurrido la resolución primero. No habiéndolo hecho, adquirió firmeza el recurso de anulación con ese objeto revisionista no es procedente. Pero esta consideración no debe hacer olvidar que el recurso de anulación permite revisar el fondo del asunto.   

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Motivos. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

b) Impugnación. Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23). Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22) Se recurrió por anulación ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Ingresos. Gastos. Calificación. Prostitución y alterne. Se califica la actividad de la entidad como cesión de espacios para el ejercicio de la prostitución. Estimación indirecta procedente (AN 30-1-24)

La sentencia aquí reseñada, atendiendo al objeto del recurso, es, desde luego, peculiar. No ha sido infrecuente, al menos en la discusión teórica, debatir sobre la tributación de los actos ilícitos o de la manifestación de sus efectos. La naturaleza objetiva de determinados tributos y su fundamente real (de res, la cosa) permite tratar de la tributación del producto de actos o actividades ilícitas de inmuebles, de vehículos y de otros bienes en su adquisición y transmisión, (ITP, IVA), en su titularidad (IBI, tenencia y circulación de vehículos, I. Patrimonio), en incluso, aunque sean tributos personales, en su rentabilidad (IRPF, IS). No se conoce de la exigencia de gravamen de actos, actividades, bienes o servicios ilícitos al tiempo de su producción, adquisición o prestación, aunque sí es frecuente el comentario cuando la Administración no ha detectado ganancias, propiedades o disfrute. Y cuando se trata de servicios personales como los que son objeto de la sentencia que aquí se comenta, el asunto se complica porque cuando no hay ilicitud o cuando la conducta ilícita se sitúa en terceros.   

La entidad fue inspeccionada por el IS y por el IVA. Por el IS prestó conformidad y ganó firmeza la liquidación; por el IVA reclamó. EL TSJ discrepa de la Inspección en cuanto a si la relación de las personas que prestaban servicios era o no laboral. Que no coincidan los criterios no quiere decir que se lesiona el principio constitucional de igualdad, porque la Administración ha mantenido en todo momento su criterio.

A efectos del IVA se considera que la entidad no prestó servicios de hospedaje, como lo prueban los ingresos (estancias, tabaco, barra, máquinas recreativas) y debía tributar aplicando el tipo general, y no el reducido. La Inspección distingue entre “alterne” en que cabe la relación laboral por cuenta ajena y “prostitución” que es una actividad autónoma. Pero el TSJ consideraba que había que deducir los gastos por salarios pagados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción de los servicios de un profesional al no demostrarse la relación laboral ni la subordinación en la organización y dirección del servicio (AN 28-12-04)

IRNR

9) Inversión financiera. Gastos deducibles. Limitación. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24)

La sentencia aquí reseñada decide en dos aspectos: por una parte, considera que la sociedad no residente no realiza actividad aseguradora en España por lo que entiende que es una inversión financiera. Siendo así, la sociedad no residente no tiene establecimiento permanente en España y, según el artículo 24.1 LIRNR, la base imponible de los rendimientos obtenidos está constituida por su importe íntegro determinado según las normas correspondientes de la LIRPF. 

Discutiendo sobre los gastos deducibles, esa referencia lleva a la limitación de gastos deducibles que se regula en el artículo 26 LIRPF que, para valores negociables, sólo los admite respecto de los incurridos por administración y depósito (para asistencia técnica, arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se admiten los gastos necesarios para la obtención d ellos ingresos y el deterioro sufrido por los bienes o derechos). Atendiendo a AN s. 5.05.23, se admite la deducción de los gastos incurridos; y se recuerda la TS s. 5.06.18 que los admitió en la obtención de dividendos.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

ISyD

10) Desmembración de usufructo. Consolidación de la plena propiedad. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24)

La sentencia aquí reseñada plantea una cuestión relevante cuando se pregunta: cuando el artículo 26 LISyD dice “el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio” ¿se refiere sólo al tipo de gravamen resultante de la Tarifa o puede corresponder al resto de los elementos cuantitativos del impuesto, calculándose en función de la relación entre la cuota líquida efectivamente pagada y la base imponible teórica en la adquisición de la propiedad?

La respuesta a esa cuestión obliga a considerar la diferencia entre reducción, bonificación y deducción porque que el artículo 26 LISyD se refiere al primero de esos institutos y no a las deducciones ni a las bonificaciones por lo que cabe entender que éstas se aplicarán respecto de las que estuvieran en vigor. En todo caso, aplicar el tipo medio de gravamen correspondiente a la desmembración no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota resultante.

En la desmembración y en la consolidación no existen dos hechos imponibles ni dos devengos, sino sólo un hecho imponible en el que se producen las circunstancias que determinan cuál debe ser la tributación aunque exista un diferimiento en el tiempo de exigibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de usufructo por consolidación, el primer nudo propietario tributa por el valor del propio usufructo atribuido en su constitución, sin que proceda nueva comprobación de valores (TS 29-11-02)

I. ESPECIALES  

11) Registro Territorial. Inscripción. Interpretación. Actividad industrial. Denegación de la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales porque se considera que ni es industrial la actividad de servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales (AN 2-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales en aplicación del artículo 98.1.f) LIIEE y al requisito de “actividad industrial”. Y concluye considerando que el servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales no es actividad industrial porque no tiene por finalidad crear un producto.

Se trata por tanto de una cuestión de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y a diferencia de otros casos, en éste la sentencia que se comenta considera que las Tarifas del IAE no son aplicables porque desconocen la esencia de la actividad industrial y porque se trata de un concepto de conocimiento universal.

Tampoco se considera aplicable la Ley 21/1992, de 23 de julio, porque no es una referencia válida ya que ella misma se limita en su aplicación a los conceptos expresamente contenidos en ella.

- Recordatorio de jurisprudencia. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23) 

Julio Banacloche Pérez

(14.03.24)