PAPELES DE J.B. (nº 984)
(sexta época; nº 10/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Inexistente. Deducibilidad del IVA. La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

Aunque parece que ha evolucionado la orientación de las actuaciones de la Administración para corregir lo que considere como abuso del derecho, tampoco en el asunto en el que se produce la sentencia aquí reseñada, respeta el Derecho.

Se trata de la construcción de una edificación que se va a dedicar a la actividad de enseñanza que origina operaciones exentas en la mayoría de las que realiza. La constitución de sociedades mercantiles que se enmarcan en la operativa de construcción, explotación y arrendamiento, conocida y aprobada por organismos públicos de la Comunidad Autónoma competente, determina que la Administración considere que se ha construido una apariencia que permite que se deduzca el IVA soportado y que no se ingrese todo el que ha devengado o, al menos, no inmediatamente, sino a lo largo del tiempo de cesión.

Como ocurrió con actuaciones y pretensiones semejantes en otros casos, la sentencia recuerda que los institutos regulados por la ley para evitar y corregir el abuso del derecho (fraude de ley, abuso, simulación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria) se pueden y deben aplicar según sus términos y naturaleza, sin que la Administración tenga la potestad de intercambiar y optar entre los diferentes institutos (TS s. 23.02.23).

En este caso, desde luego, no hubo simulación absoluta y tampoco relativa como corrige el TEAC, indicando que se trata de una distinción irrelevante. Es suficiente leer esto para considerar que se ignora, cuando no se maltrata, el instituto de la simulación. Los elementos esenciales de los contratos y negocios son objeto, consentimiento y causa 8art. 1261 Cc). La causa de los contratos determina su calificación y se regula en el artículo 1274 CC: onerosa, remuneratoria, de beneficencia). Los contratos sin causa o con causa ilícita -simulación absoluta- son nulo (art. 1275 CC). Los contratos con causa falsa -simulación relativa- son nulos, salvo que se pruebe que tienen una causa válida -disimulada- en cuyo caso se estará a dicha causa: (art. 1276 CC). Como se ve no es irrelevante ni sabe qué es la causa de un contrato, que la simulación (art. 16 LGT) no es una apariencia falsa en los hechos, que se corrige con la prueba de los hechos verdaderos- sino una calificación legal disimulada, que se corrige con la calificación adecuada a Derecho.

La sentencia se extiende también al considerar si se trata de una nulidad o de una anulabilidad al considerar la actuación de la Administración, pero considera que no se trata de una nulidad (art. 47 Ley 39/2015 LPAC), por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento (art. 217.e) LGT), sino de una anulabilidad (art.48 Ley 39/2015 LPAC) por haber resuelto (art. 101 LGT) infringiendo un precepto legal (art, 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)    

2) Norma foral. Monetización de la deducción por I+D+i en el IS. La monetización de la deducción del IS por I+D+i corresponde hacerla efectiva a la Administración competente para gestionar el impuesto (TS 21-2-24)

La Diputación Foral de Vizcaya considera que no le corresponde hacer efectivo el importe de la deducción por I+D+i, aunque ella sea la competente para exigir, recaudar y devolver el IS, porque no se trata de aplicar el beneficio fiscal, sino de hacer efectivo al contribuyente el importe de la monetización de dicha deducción cuando no tiene cuota para poder aplicar la deducción (art. 39.2 LIS).

La sentencia aquí reseñada considera que sí corresponde a la Administración (foral) competente para gestionar y recaudar el impuesto, hacer efectiva el importe de esa deducción. No se trata de que esa posibilidad no afecta a la capacidad económica, sino de que no cambia la naturaleza y la finalidad de la deducción (incentivar la inversión, el desarrollo y la investigación) por el hecho de que se haga efectivo su importe, en vez de minorando la cuota que, según la normativa del tributo, no sería posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Abono a cargo de la Diputación Foral, como en TS 24.04.23 (TS 10-7-23). La devolución en efectivo de la deducción I+D+i que no se ha podido aplicar por insuficiencia de cuota forma parte de la tributación y no es una ayuda estatal u otro estímulo. A cargo de la Hacienda Foral (TS 24-4-23)  

PROCEDIMIENTO

3) Motivación. La motivación de las resoluciones no tiene que ser exhaustiva, puede ser conjunta y cabe por remisión (AN 3-2-24)

El interés de esta sentencia es porque presenta el panorama decadente de la doctrina del TC sobre la motivación: no se exige una extensión  ni un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos señalados por las partes (TC s.13.02.06); es suficiente exponer los criterios jurídicos esenciales (TC 16.04.07); la Constitución no garantiza que todas y cada una de las pruebas sean objeto de análisis explícito y diferenciado y puede ser una apreciación conjunta (TC auto 8.05.85); cabe motivación sintética (TC 16.04.07) y es aceptable la motivación por remisión (TC 30.09.02).

Por mucho que se intente lo contrario, la realidad es que la motivación es un elemento esencial de todo acto administrativo que debe ser motivado (art. 34 Ley 39/2015, LPAC). Muchos hemos crecido en la profesión del Derecho recordando la definición de motivación: explicación clara, sencilla, inteligible…; y la conclusión: todo acto no motivado es arbitrario. Si así debe ser en general para cuando la omnipotente e impune Administración decide sobre una cuestión planteada por un administrado, cuando se trata de la materia tributaria, la motivación es esencial, porque en la consideración de los conceptos, en la interpretación de los términos técnicos y en la aplicación de los procedimientos, debe ser un elemento ineludible la explicación razonada y suficiente por parte de la Administración. La “motivación por remisión” es jurídicamente inaceptable si no viene precedida de la explicación suficiente de por qué no hay explicación original. Lógicamente, la congruencia en las resoluciones es la motivación adecuada a todos y cada uno de los aspectos, cuestiones, pretensiones y fundamentos planteados o a los que se extiende la revisión (cf. arts. 103, 223.4, 237, 239 LGT). En el análisis de la jurisprudencia es inevitable considerar la excelente producción de hace muchos años, de la que se debe aprender y traer criterios y fundamentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación (TS 15-2-88). Por este motivo la expresión legal a "sucinta referencia" debe entenderse como "patentizar sustancialmente el juicio administrativo de forma tal que el interesado comprenda por qué la decisión administrativa se orienta de una determinada manera" (TS 18-4-88). Siendo necesaria la motivación para el debido conocimiento de los administrados y para la defensa de sus derechos, la misma ha de revelarse con la amplitud necesaria pare este fin (TS 4-11-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88."Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93)

NOTIFICACIÓN

4) Electrónica y en Domicilio. Anulación. Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24)

En la sentencia aquí reseñada se decide anulando una inadmisión de reclamación por considerarla extemporánea, aunque la primera parte sea contraria al recurrente que invocaba falta de motivación a lo que se le contesta que mantener un criterio discrepante no es falta de motivación, sino lo contrario. También se recuerda lo básico sobre comunicaciones electrónicas: es constitucional (AN s. 14.12.20), efectuada la notificación electrónica la Administración no tiene que desplegar más actividad (AN s. 15.11.23). Pero la notificación electrónica no es un privilegio de la Administración.

Se estima que, habiendo incluido al contribuyente en el sistema NEO de comunicaciones electrónicas, al continuar la Administración con notificaciones en domicilio, cuando sólo comunicó electrónicamente la liquidación, fue razonable que el administrado esperara que también se produciría la notificación en domicilio. De ahí la extemporaneidad en la reclamación y también su justificación porque de otro modo se atentaría contra los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP),

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

RECAUDACIÓN

5) Procedimiento de responsabilidad. Caducidad. Prescripción. Informes internos. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24)

La sentencia aquí reseñada se plantea en términos de contestación a las pretensiones de la Administración. En este caso, en un procedimiento de responsabilidad tributaria, tramitado por la Dependencia Regional de Recaudación, ésta requirió un informe a la Dependencia de Inspección de la misma Delegación de la AEAT. Se recibió el informe cuatro meses después. Y considera la Administración que ese tiempo no computa a efectos de caducidad del procedimiento, contra lo que el recurrente opone la falta de pertinencia del informe por el principio de “unidad de competencia fundacional” (TS ss. 12.07.16 y 16.10.20). La sentencia que aquí se comenta acoge ese motivo de impugnación y mantiene que no alargan el plazo de caducidad los informes requeridos por una dependencia a otra del mismo órgano, en este caso, de la misma Delegación.

La consecuencia es que se produjo caducidad, que al producirse caducidad no se interrumpió la prescripción y que prescribió el derecho a recaudar, sin que tampoco se pueda considerar que hubo interrupción por la reclamación, precisamente, para que se declarara la caducidad y, por ella, la prescripción.  

- Recordatorio de jurisprudencia. la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

SANCIONES

6) Procedimiento. Infracción. Elementos. Procedente. La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)

Era un esquema elemental que se presentaba a los interesados en aprender, aprehender, y comprender, la belleza, importancia y complejidad del instituto de la infracción y su sanción (“la sanción que es un reproche social con trascendencia moral”, TEAC r. 6.02.90). Antijuridicidad, porque hay lesión en un bien jurídico protegido (colaboración justa y solidaria en el sostenimiento financiero de los gastos públicos); tipificación legal (con su elemento objetivo -incumplimiento- y con su elemento subjetivo -intención de incumplir); culpa probada (voluntad de incumplir, exclusión en caso de fuerza mayor, error insuperable, eliminación de la volición…); punibilidad (sanción legalmente cuantificable, proporcionalidad, exoneración de responsabilidad, agravantes…).

Y tan básico esquema encontró, pronto, en la práctica, términos de contraste: “se aprecia que hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la acción u omisión pudo ser otra”, “no hay interpretación razonable”, “la norma tributaria es clara”, “la culpa es ínsita en la infracción tipificada”, “hay culpa porque tuvo que intervenir  la inspección para regularizar”, “hay culpa porque el infractor dispone de conocimientos propios, o de recursos económicos, o de muchos y prestigiosos asesores…”.

La legislación vigente es manifiestamente mejorable: hay recargos e intereses excesivos que son sanciones, hay casos de responsabilidad tributaria que tienen naturaleza de infracción punible, la objetivación de criterios calificadores y cuantificadores en la ley más que conseguir la neutralidad de la Administración sancionadora, impiden la ponderación de las sanciones a las circunstancias subjetivas y  objetivas que concurren en cada caso, la eliminación de la proporcionalidad determina verdadera arbitrariedad.

En la antijuridicidad se confunde como bien protegido la recaudación, que no lo es (dejar de ingresar), cuando a efectos sancionadores el bien protegido es la veracidad y la exactitud (que desaparecieron con la reforma de la LGT/1963 (art. 77) por la nefasta Ley 10/1985.

En la tipificación de infracciones se incluyen las que no lo son (art. 191.6 en relación con art. 27.4 LGT) al identificar “no ingresar” con “ingresar fuera de plazo, pero sin advertirlo expresamente” (identificar no ingresar el impuesto con el intento de no soportar el recargo de extemporaneidad). Desapareció en la LGT/2003 la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (la convicción íntima de haber actuado según Derecho, TS 29.10.97) que regulaba el artículo 33.1 Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, aunque se dice que la nueva LGT incluye el contenido de la LDGC. La Administración no entendió, ni aplicó, en el artículo 33 que una cosa es la presunción de buena fe (ap. 1) y otra la presunción de inocencia (ap. 2), hasta el extremo de identificar, sin rubor, la buena fe del contribuyente (que se presumía) con la buena fe de la Administración (que es un principio que debe presidir todas sus actuaciones: art. 3 Ley 40/29015, LRJSP). Pretender que la Administración sancionadora diferencie el elemento subjetivo (intención) de la tipificación de las infracciones con el elemento objetivo (el hecho u omisión voluntarios) es tarea tan enorme que es frecuente la advertencia de los tribunales por no hacerlo.

Y de la culpa, en la práctica de su prueba, todo lo que se diga es poco: desde las expresiones genéricas (hoy dolo, culpa o al menos negligencia), a la vacuidades (hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra), hubo infracción porque tuvo que intervenir la Inspección o porque se da conformidad al acta, en las infracciones tributarias existe una “culpa ínsita”, la interpretación del contribuyente no es razonable (aunque sólo lo absurdo no lo es) o debe probar que la razonable es la que él ha hecho (inversión de la carga de la prueba de la culpa). Lejos, muy lejos, pero como oráculos quedan las frases del TS de hace medio siglo: Complitud y veracidad eliminan la sanción (TS 21-9-87). La sinceridad elimina la malicia (TS 13-10-89). Y la clásica del pueblo llano: donde no hay ocultación no hay infracción. Y la del deseo del jurista clásico: donde no hay responsabilidad (impunidad) no hay potestad.        

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). Non bis in idem: devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)

RECLAMACIONES

7) Recurso de anulación. Inadmitido. Fue adecuado a derecho inadmitir el recurso de anulación que se refería al fondo del asunto resuelto por el TEAR cuya resolución se dejó que ganara firmeza al no recurrirla (AN 3-2-24)

La sentencia aquí reseñada presenta un panorama de desestimaciones: no se admitió el aplazamiento porque no se acreditó el perjuicio (arts. 65.1 y 82.2. LGT); no procede anular el apremio porque el aplazamiento no tuvo efectos (arts. 28.1 y 161.2 LGT); no cabe entrar en esas cuestiones porque el TEAC inadmitió el recurso de anulación. Y el recurso de anulación se inadmitió porque no era incluible en alguno de los tres motivos que, exclusivamente, permiten su interposición: haber inadmitido incorrectamente la reclamación, declarar inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa, o alegar incongruencia completa o manifiesta en la resolución. Este motivo exige un requisito tan estricto como lo pone de manifiesto las palabras “completa y manifiesta” (TC 13.02.06), lo que no se produce cuando hay alguna consideración de todas las cuestiones planteadas y cuando la incongruencia no se aprecia a primera vista y exige una argumentación.

En cuanto al aplazamiento la normativa aplicada ha sido:1) sobre el aplazamiento: para obtener un aplazamiento: las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud cuando la situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos (Art. 65.1 LGT); 2) sobre las garantías: podrá dispensarse total o parcialmente de la constitución de las garantías a que se refiere anterior cuando las deudas sean de cuantía inferior a la fijada en la normativa y cuando el interesado carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de su capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública (art. 82.2 LGT).

En cuanto a la improcedencia del apremio se produce a la vista de la siguiente regulación: los recargos del periodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período (art. 28.1 LGT); la presentación de una solicitud de aplazamiento en período voluntario impide  el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dicho expediente, pero las solicitudes no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda otra solicitud de aplazamiento habiéndose abierto otro plazo para el ingreso sin que se hubiera producido el mismo (art. 161.2 LGT).

Entiende la sentencia que aquí se comenta que lo que se pretendía por el administrado era replantear en el recurso de anulación las cuestiones de fondo cuando lo procedente era haber recurrido la resolución primero. No habiéndolo hecho, adquirió firmeza el recurso de anulación con ese objeto revisionista no es procedente. Pero esta consideración no debe hacer olvidar que el recurso de anulación permite revisar el fondo del asunto.   

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Motivos. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

b) Impugnación. Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23). Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22) Se recurrió por anulación ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Ingresos. Gastos. Calificación. Prostitución y alterne. Se califica la actividad de la entidad como cesión de espacios para el ejercicio de la prostitución. Estimación indirecta procedente (AN 30-1-24)

La sentencia aquí reseñada, atendiendo al objeto del recurso, es, desde luego, peculiar. No ha sido infrecuente, al menos en la discusión teórica, debatir sobre la tributación de los actos ilícitos o de la manifestación de sus efectos. La naturaleza objetiva de determinados tributos y su fundamente real (de res, la cosa) permite tratar de la tributación del producto de actos o actividades ilícitas de inmuebles, de vehículos y de otros bienes en su adquisición y transmisión, (ITP, IVA), en su titularidad (IBI, tenencia y circulación de vehículos, I. Patrimonio), en incluso, aunque sean tributos personales, en su rentabilidad (IRPF, IS). No se conoce de la exigencia de gravamen de actos, actividades, bienes o servicios ilícitos al tiempo de su producción, adquisición o prestación, aunque sí es frecuente el comentario cuando la Administración no ha detectado ganancias, propiedades o disfrute. Y cuando se trata de servicios personales como los que son objeto de la sentencia que aquí se comenta, el asunto se complica porque cuando no hay ilicitud o cuando la conducta ilícita se sitúa en terceros.   

La entidad fue inspeccionada por el IS y por el IVA. Por el IS prestó conformidad y ganó firmeza la liquidación; por el IVA reclamó. EL TSJ discrepa de la Inspección en cuanto a si la relación de las personas que prestaban servicios era o no laboral. Que no coincidan los criterios no quiere decir que se lesiona el principio constitucional de igualdad, porque la Administración ha mantenido en todo momento su criterio.

A efectos del IVA se considera que la entidad no prestó servicios de hospedaje, como lo prueban los ingresos (estancias, tabaco, barra, máquinas recreativas) y debía tributar aplicando el tipo general, y no el reducido. La Inspección distingue entre “alterne” en que cabe la relación laboral por cuenta ajena y “prostitución” que es una actividad autónoma. Pero el TSJ consideraba que había que deducir los gastos por salarios pagados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción de los servicios de un profesional al no demostrarse la relación laboral ni la subordinación en la organización y dirección del servicio (AN 28-12-04)

IRNR

9) Inversión financiera. Gastos deducibles. Limitación. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24)

La sentencia aquí reseñada decide en dos aspectos: por una parte, considera que la sociedad no residente no realiza actividad aseguradora en España por lo que entiende que es una inversión financiera. Siendo así, la sociedad no residente no tiene establecimiento permanente en España y, según el artículo 24.1 LIRNR, la base imponible de los rendimientos obtenidos está constituida por su importe íntegro determinado según las normas correspondientes de la LIRPF. 

Discutiendo sobre los gastos deducibles, esa referencia lleva a la limitación de gastos deducibles que se regula en el artículo 26 LIRPF que, para valores negociables, sólo los admite respecto de los incurridos por administración y depósito (para asistencia técnica, arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se admiten los gastos necesarios para la obtención d ellos ingresos y el deterioro sufrido por los bienes o derechos). Atendiendo a AN s. 5.05.23, se admite la deducción de los gastos incurridos; y se recuerda la TS s. 5.06.18 que los admitió en la obtención de dividendos.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

ISyD

10) Desmembración de usufructo. Consolidación de la plena propiedad. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24)

La sentencia aquí reseñada plantea una cuestión relevante cuando se pregunta: cuando el artículo 26 LISyD dice “el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio” ¿se refiere sólo al tipo de gravamen resultante de la Tarifa o puede corresponder al resto de los elementos cuantitativos del impuesto, calculándose en función de la relación entre la cuota líquida efectivamente pagada y la base imponible teórica en la adquisición de la propiedad?

La respuesta a esa cuestión obliga a considerar la diferencia entre reducción, bonificación y deducción porque que el artículo 26 LISyD se refiere al primero de esos institutos y no a las deducciones ni a las bonificaciones por lo que cabe entender que éstas se aplicarán respecto de las que estuvieran en vigor. En todo caso, aplicar el tipo medio de gravamen correspondiente a la desmembración no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota resultante.

En la desmembración y en la consolidación no existen dos hechos imponibles ni dos devengos, sino sólo un hecho imponible en el que se producen las circunstancias que determinan cuál debe ser la tributación aunque exista un diferimiento en el tiempo de exigibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de usufructo por consolidación, el primer nudo propietario tributa por el valor del propio usufructo atribuido en su constitución, sin que proceda nueva comprobación de valores (TS 29-11-02)

I. ESPECIALES  

11) Registro Territorial. Inscripción. Interpretación. Actividad industrial. Denegación de la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales porque se considera que ni es industrial la actividad de servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales (AN 2-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales en aplicación del artículo 98.1.f) LIIEE y al requisito de “actividad industrial”. Y concluye considerando que el servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales no es actividad industrial porque no tiene por finalidad crear un producto.

Se trata por tanto de una cuestión de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y a diferencia de otros casos, en éste la sentencia que se comenta considera que las Tarifas del IAE no son aplicables porque desconocen la esencia de la actividad industrial y porque se trata de un concepto de conocimiento universal.

Tampoco se considera aplicable la Ley 21/1992, de 23 de julio, porque no es una referencia válida ya que ella misma se limita en su aplicación a los conceptos expresamente contenidos en ella.

- Recordatorio de jurisprudencia. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23) 

Julio Banacloche Pérez

(14.03.24)