PAPELES DE J.B. (nº 982)
(sexta época; nº 09/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero/febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Derechos fundamentales. Igualdad. Valores catastrales. No fue contrario al derecho de igualdad, el distinto valor catastral fijado para los vecinos (AN 5-2-24)

Consideraba el recurrente que, a la vista de los valores catastrales fijados para bienes de vecinos, se había lesionado el derecho de todos a la igualdad ante la ley (art. 14 CE). La sentencia reseñada desestima esa pretensión. Primero, porque los vecinos impugnaron las valoraciones resultantes de la Ponencia de Valores y él no lo hizo. Y, también, porque no fue anulada la Ponencia sino su aplicación individualizada.

Tampoco prospera la pretensión del recurrente de que se entienda planteado un recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), porque una sentencia no es un documento nuevo aparecido después del acto impugnado y que no se pudo aportar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ha lesionado el principio de igualdad, cuando una sociedad en transparencia adquirió bonos austriacos, computó la pérdida y el TEAR de Madrid anuló las liquidaciones a los socios, recurrió el Abogado del Estado en lesividad y en el TSJ de Madrid se produjeron: una sentencia desestimatoria, otra estimatoria pocos días después y las siguientes desestimatorias. Se otorga el amparo y se reponen las actuaciones (TC 15-1-07). Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11). No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)       

INTERESES

2) Intereses suspensivos. Improcedentes. Duración del procedimiento. Si se estima parcialmente una reclamación no procede la liquidación de intereses de demora (AN 6-2-24)

La Ley 34/2015, dio nueva redacción al artículo 240.1 LGT, con vigencia desde 12 de octubre de 2015, estableciendo el plazo de un año para resolver, señalando que, transcurrido ese plazo, el administrado pueden entender desestimada su reclamación a efectos de poder recurrir y manteniendo la obligación de resolver expresamente en todo caso, con inicio de plazo de recursos desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa. Establece el artículo 240.2 LGT que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse interés de demora en los términos previstos en el artículo 26.4 LGT: no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados por la ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Esta nueva regulación se aplica en los términos de la DTª 5ª LGT: esta ley se aplicará a l las reclamaciones y recursos que se interpongan desde la fecha de entrada en vigor; a las interpuestas con anterioridad se les aplica la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión. Lo dispuesto en el artículo 240.2 LGT se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la LGT/2003 no existía la norma que excluye los intereses cuando la Administración no cumple los plazos (AN 16-1-12). No cabe alegar retraso de más de cuatro años en resolver, cuando se trata de la ejecución del fallo, sin perjuicio de que se alegue en el recurso contencioso contra la resolución. Sin que el retraso afecte a los intereses porque las normas transitorias de la DGT se refieren a procedimientos y no a actos, TS 2.07.08 y AN 7.12.08 (AN 13-7-12). Si el TEA tarda más de un año en resolver, dejan de ser exigibles intereses según el art. 24 LGT. Pero no se aplica la LGT/2003 a la reclamación interpuesta antes de 1 de julio de 2004 para la que había que estar al art. 58.2.c) LGT/1963. La resolución se equivoca al invocar el art. 26.6 LGT/2003 que no es aplicable, pero acierta en el porcentaje para calcular los intereses (AN 7-11-13). No se liquidan intereses si el TEA supera el plazo de un año para resolver, pero no se aplica así antes de la LGT/2003, porque no hay DT que lo prevea (TS 22-6-15). Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15). Se excluyen los intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la interposición si se excede de un año el tiempo hasta la resolución (AN 1-6-15). El no devengo de intereses por incumplimiento de plazos no se aplicaba con la LGT/1963 y la liquidación se produjo en ese tiempo; no obstante, desde 1.07.04, en la liquidación de interese se aplica el art. 26.6 LGT/03 (TS 21-12-16). La no exigencia de intereses de demora por incumplimiento del plazo de 12 meses que obliga a la Administración se aplica desde la LGT/2003 (AN 14-3-16). Transcurrido un año en el TEA, arts. 26.4 y 240.2 LGT, sin resolución expresa no se devengan intereses, TS ss. 23.05.07, 26.01.17; no es cuestión nueva plantearlo en vía jurisdiccional; sólo se exigen intereses, art. 26.2.b) LGT, desde que venció el plazo para autoliquidar (AN 24-3-17). La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)

NOTIFICACIONES

3) Defecto de notificación. Eficacia y validez. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad tributaria según lo dispuesto en el artículo 43.1.b) LGT. El litigio tiene una parte fáctica que se resuelve fácilmente: no sólo se produjeron dos intentos de notificación con resultado de “ausente”, sino que incluso, hubo un tercer intento al que no se refiere el recurrente; y tampoco se produjo un intento de notificación anterior a la fecha del acto notificado porque se trata de un error material sin consistencia a la vista de otras referencias a la fecha en el expediente

Y tampoco prospera la pretensión de que la deficiencia en la notificación extiende sus efectos al contenido del acto notificado porque dicha deficiencia afecta a la eficacia del acto notificador, al tiempo y circunstancias en que se produjo, pero no afecta, en absoluto, al contenido del acto objeto de notificación.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se dejaran espacios en blanco en el acuse de recibo, al estar acreditado el lugar, la fecha y el receptor, la notificación fue eficaz (TS 1-10-12). Fue válida y eficaz la notificación a quien no tenía relación de dependencia en la sociedad que antes se había hecho cargo de otras notificaciones (TS 19-6-13). Fue válida y eficaz la notificación en el domicilio del administrador al ser infructuosa en el domicilio fiscal de la entidad (AN 27-6-13). Fue válida la notificación porque no indicar la relación existente entre quien recibió y la empresa notificada y la falta del sello de ésta no son requisitos del art. 58.2 Ley 30/1992 (TS 4-6-14). Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15). Si del expediente se deducía que se podía notificar en otros domicilios la Administración debió ser más diligente e intentarlo antes de depositar en la secretaria del tribunal y de declarar la extemporaneidad de la alzada (AN 27-7-21). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Procedente. Exclusión de EOS. Por comprobación limitada no cabe cambiar un régimen especial, pero sí la inclusión en estimación objetiva porque no es un régimen de tributación, sino un método de estimación de la base imponible (TS 5-2-24)

La sentencia aquí reseñada considera que si, por datos que constan en la Administración, se detecta, sin necesidad de examen de la contabilidad, la improcedencia de aplicar la estimación objetiva singular, el órgano de gestión está facultado para fijar el rendimiento mediante la modalidad simplificada de la estimación directa (art. 30.1 LIRPF) y para practicar la liquidación resultante.

Se aplica el artículo 136 LGT que limita la actuación del procedimiento de comprobación limitada a comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, lo que determina que por este procedimiento no se pueda modificar el régimen tributario correspondiente al interesado. Y también el artículo 34.3 RIRPF que establece que la exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los 3 años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa en los términos del artículo 28.1 RIRPF.

La LGT diferencia, desde luego, regímenes especiales de tributación (art. 8 LGT) y métodos (art. 50 a 53 LGT) de cuantificar la base imponible, los rendimientos o, incluso, la cuota tributaria (art. 56.2 LGT). Y, en este caso, no se puede exigir la iniciación de un procedimiento de inspección, porque excluir de la estimación objetiva cuantificar según la modalidad simplificada de estimación directa no es modificar un régimen especial (art. 141 e) LGT), sino aplicar un método de cuantificar en vez de otro. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14). La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT; no es aplicable este recurso respecto de no haber renunciado el procedimiento sancionador separado o la falta de prueba de la culpa porque son motivo de anulabilidad (AN 8-3-19). La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19). En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16). Gestión sólo contrastó datos cuando calificó un gasto o la naturaleza de un rendimiento: no cabe deducir el gasto por comida de abogado si no acredita quien pagó el ticket, tampoco el gasto por suministro de gas y electricidad en factura a nombre de tercero si no se acredita el titular de la cuenta de cargo; la indemnización por cese como abogado no es rendimiento irregular, porque no se genera en varios años y no retribuye la actividad, sino cesar en ella (AN 22-11-17)

RECLAMACIONES

5) Resolución. Ejecución. Incidentes. Fue una “contumacia incomprensible” que, anulada la infracción grave porque debería ser calificada como leve, se ejecutara la resolución insistiendo en que debería ser grave (AN 31-1-24)

La sentencia aquí reseñada aporta diversos aspectos de consideración aunque sólo uno sea el asunto de fondo que, finalmente, se resolvió. En la ejecución de una sentencia que sólo ordenaba acordar una calificación como leve y no como grave, se produjeron no sólo un incumplimiento, al insistir el órgano en que la infracción se debía calificar como grave, sino también reacciones diversas del recurrente que consideró que en el incidente de ejecución de habían planteado cuestiones nuevas que antes no se habían podido plantear.

Según lo legalmente dispuesto, las resoluciones se ejecutan en sus estrictos términos (art. 241.1 ter LGT) y, por tanto, ni procedía aplicar el artículo 150.7 LGT como si se hubiera acordado una retroacción que no se produjo ni cabía plantear otras cuestiones. Fue necesario un nuevo incidente para que se ejecutara la resolución en sus términos modificando la calificación de la infracción, pero no hubo lesión del derecho a una buena administración, ni infracción del principio de regularización íntegra, sino estricto cumplimiento de los términos en que se produjo la sentencia y en ejecución limitada exclusivamente a lo acordado. Y tampoco hubo causa de anulabilidad por el tiempo transcurrido hasta la adecuada ejecución porque no lo es excederse del plazo del artículo 66 RD 520/2005, RRV

- Recordatorio de jurisprudencia. Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23). No es aplicable el art. 66.2 RD 520/2005, RRV, aunque se invoca TS s. 19.01.18, porque se anuló la liquidación por caducidad y la nueva no fue en ejecución de una resolución, sino por la potestad de liquidar, dentro del plazo de prescripción, cuando se anuló la anterior liquidación (AN 7-2-23). Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23) .    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RT. Reducción. Pensión de jubilación. Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24)

Las aportaciones de empleados a la Mutua de la Banca en cuanto que no se pudieron reducir de la base imponible, de modo que formaron parte de la renta sujeta a gravamen, quedan incluidas en el ámbito de la DTª 2ª de la Ley 35/2006. La reducción de los rendimientos del trabajo de la prestación por jubilación se debe extender sólo a aquellas aportaciones que, en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción en la base imponible, pero no se aplica respecto de la totalidad de las cotizaciones efectuadas. El fundamento es sencillo y razonable: hubo un tiempo en que la regulación de la imposición sobre la renta no permitía reducir el base de gravamen por el importe de aportaciones hechas a instrumentos de previsión social, en montepíos y mutualidades. Posteriormente, desaparecieron estas instituciones, se integraron o colaboraron en la gestión de la Seguridad Social y algunas aportaciones pudieron ser minoradas en su importe. El esquema funcional es: la renta que no tributó en el importe dedicado a aportaciones a instrumentos de previsión social debe tributar como rendimiento del trabajo cuando se ponga de manifiesto en las prestaciones de jubilación que se reciban.

En esta evolución de normas e instituciones, el esquema funcional se aplica atendiendo a la nueva regulación de la tributación de la renta a partir de la Ley 44/1978, primero, de la reforma de 1998, después, y finalmente, en la Ley 35/2006 y en los fondos y planes de pensiones en 1987. Esta evolución se produjo afectando a importes que podían ser objeto de reducción. Y el régimen transitorio permite la reducción de las prestaciones cuando, al tiempo de la aportación, su importe no pudo minorar la renta sujeta a gravamen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

7) Retenciones. No practicadas. Importe reducible. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24)

Las retenciones son pagos a cuenta de la obligación tributaria resultante de la aplicación de la normativa del tributo. Son un pago a cuenta, pero no son el impuesto, como ocurría en las retenciones de los impuestos reales o de producto (IRTP, IRC) que desaparecieron en la reforma de 1978. Para el obligado a retener, al principio, se plantearon dudas sobre si cumplir ese deber era una obligación tributaria (la ley sólo se refería a ese concepto en los pagos fraccionados del IS porque suponían una liquidación parcial previa, pero en el IRPF la práctica demuestra que la retención no coincide con la cuota del impuesto: se devuelve a dos de cada tres de los que soportan retenciones). La LGT/2003 declaró “obligación tributaria”, autónoma respecto de la obligación principal, la de ingresar un importe a la Administración por parte del obligado a retener (art. 23.1 LGT); y declaró como “obligación entre particulares” la que se originan por actos de repercusión o de retención que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria (art. 24 LGT). En definitiva, en los supuestos en que es obligada la retención hay dos obligaciones tributarias autónomas: la del retenedor, que “debe ingresar” lo que debe retener; y la del que contribuyente que debe soportar la retención. El que debe retener debe ingresar a la Hacienda (¿la Administración? Cf. art. 23.1 LGT). El que obtiene la renta debe incluir su importe en la autoliquidación y tiene derecho a restar el pago a cuenta soportado (art. 23.2 LGT).

Desde el origen de la regulación de esta materia y, sin duda con influencia de la facilidad de control fiscal, la Administración actuaba con mayor frecuencia y facilidad cerca de los obligados a retener. Por otra parte, era razonable considerar que el contribuyente perceptor de la renta no podía ser responsable del incumplimiento del obligado a retener. Y la LIRPF regula (ahora en el artículo 99.5): “El perceptor de rentas sobre las que se deba retener a cuenta computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida”.

Esa formulación favorecía al que debía soportar la retención que no se produjo (el importe de la cuota resultante de aplicar la tarifa a la renta más la retención no soportada es menor que la retención no soportada que se puede restar de la cuota líquida para obtener la cuota diferencial). Regularizar al retenedor exigiéndole la retención no practicada ni ingresada, determinaba un enriquecimiento injusto en la Administración si no regularizaba también al contribuyente permitiéndole restar la retención no soportada.

Estas posibilidades de irregularidad fiscal, determinaron modificaciones normativas y pronunciamientos para evitar que aquéllas se produjeran mediante el acuerdo de no retención entre retenedor y obligado a soportarla (de ahí el riguroso: “imputable exclusivamente” al retenedor). Pero, como se deduce de la sentencia aquí reseñada y otras precedentes, se ha dado un paso más: si el contribuyente no incluye en su autoliquidación del IRPF una renta percibida y en la que no se produjo retención, al tiempo de regularizar su situación no hay que aplicar el artículo 99.5 LIRPF, sino que debe ingresar el impuesto correspondiente a importe íntegro que percibió y debió incluir en la autoliquidación. En la sentencia reseñada que aquí se comenta se rechaza que se haya producido un cambio jurisprudencial y se confirma el criterio de TS ss. 21.07.20, 22.02.20, 23.02.23 y 20.09.93. Aunque también se debe tener en cuenta: Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21).

Se podría considerar que con ese criterio se ha infringido por dos veces la ley: porque se deja de exigir la obligación tributaria autónoma que es retener e ingresar por el obligado a hacerlo el importe que se debió retener e ingresar; y porque se considera que eso que no se puede hacer al cumplir la obligación de “autoliquidar” (cumpliendo el artículo 99.5 LIRPF), no obliga cuando se trata de “liquidar” por parte de la Administración. Aún es más llamativo el argumento consistente en que, cuando se comprueba a quien debe retener, no se puede saber si hay, o no, sujeción o exención. Cuando algo no se sabe al tiempo de “regularizar” (hacer regular, según la regulación legal), es obligado completar las averiguaciones que sean necesarias hasta poder ajustar la regularización al Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23). Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

I. SOCIEDADES

8) Ingresos. Imputación temporal. Las cantidades devueltas por la Administración por ingresos indebidos por ser nula la norma por no conforme a Derecho se deben imputar al ejercicio en que se produjo el pago, cualquiera que se la fecha de la devolución (TS 6-2-24, 8-2-24, 12-2-26, dos)

Las sentencias aquí reseñadas adquieren mayor interés en su consideración al relacionarse con la causa del ingreso indebido. En este caso se trata de una devolución que hace la Administración al contribuyente que hizo un ingreso por un concepto tributario (IVMDH) declarado contrario al Derecho de la UE, y considera la sentencia que los efectos “ex tunc” de la nulidad obligan a estar al tiempo en que fue indebido el ingreso que se realizó.

La Administración tiene el parecer contrario y se refiere a TS ss. 26.05.17 y 12.07.17, que se referían a una expropiación forzosa y en las que la imputación temporal se hace al ejercicio en que se produce la fijación por sentencia del justiprecio. La diferencia entre un caso y los otros es que en éstos no existe declaración de nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC). En este caso, se imputó como gasto al ingresar el impuesto y se contabiliza como ingreso al obtener la devolución, pero la imputación temporal es al tiempo en que se declaró que el impuesto era contrario a la normativa UE, nula su regulación y con efectos de nulidad “ex tunc”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado contrario a la Directiva 92/12/CE por TJUE s. 27.02.14, se debe indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se hubiera obtenido su devolución (TS 29-10-21). La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-22, tres). No cabe decir que antes de la TS s. 26.05.17 no había criterio de imputación temporal en la expropiación forzosa y, además, se utiliza un precio de adquisición arbitrario y la deducción por reinversión se aplicó en parte en 2002 y en parte en 2006 “por erro contable”, cuando la realidad es que no existía intención de reinvertir (AN 4-6-21). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21)      

IVA

9) No sujeción. Patrimonio empresarial. Gravamen. Atendiendo a las manifestaciones en escritura y de concreciones omitidas se considera que no se transmitió todo el patrimonio (AN 7-2-24)

A pesar de sus sucesivas modificaciones, el artículo 7 LIVA, que regula la no sujeción (de la transmisión de un patrimonio empresarial como unidad económica autónoma) de la sujeción (operación realizada por empresario o profesional, arts. 4 y 5 LIVA), sigue planteando dudas y discrepancias. En este caso, la sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que construyó y vendió un edificio con repercusión del IVA y que, posteriormente pidió la rectificación de la “autoliquidación” (con la habitual y grave confusión conceptual porque en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación y mediante factura, de modo que lo que se liquida periódicamente es una cuota diferencial y se llama “declaración-liquidación”). Se desestimó la rectificación solicitada y así lo confirma la sentencia porque “hay pruebas” de que el edificio construido y vendido no era el total patrimonio afecto y porque “no hay pruebas” de que no lo fuera.

Para su perjuicio, el contribuyente mantiene que la transmisión del edificio fue “una operación aislada”, referida al “único y total patrimonio empresarial existente”, aunque en el balance presentado apareciera la mención “Existencias” sin especificación de ese plural. Y las manifestaciones se completan señalando que se repercutió el IVA por “presiones interesadas del adquirente”, pero que la operación estaba no sujeta. La Administración, primero y la sentencia, después, a la vista de esas manifestaciones y registros contables, consideran que la operación estaba sujeta y gravada porque no se ha probado que no existieran otros elementos patrimoniales afectos a una actividad.

Aunque, “prima facie”, parece indiscutible que la venta de un edificio construido por el vendedor es una operación sujeta al IVA y parece que la protección fiscal (no sujeción al IVA) de la sucesión de empresas (transmisión de todo un patrimonio empresarial autónomo a quien va a continuar con la actividad) no ampara esa operación “única” (construcción y venta) de una actividad; y, aunque se pueda debatir sobre el criterio mantenido en TS s. 13.06.13, lo que más llama la atención en la sentencia que aquí se comenta es la valoración probatoria de manifestaciones (se insiste en la importancia de las manifestaciones en escritura pública) y de registros contables (“existencias”, sin identificar ni cuantificar).

Ante una resolución así habría que preguntarse si una manifestación del contribuyente en documento público (incluso en diligencia con presunción de veracidad: art. 107 LGT) puede paralizar la actuación comprobadora de la Administración o si lo procedente, “lógico y natural”, es comprobar los hechos (si el edificio era todo el patrimonio empresarial, si no existían otras existencias). Si fuera como parece, más que de presunción de veracidad de lo declarado y del conjunto contablemente registrado, habría que pensar en las manifestaciones como elemento probatorio indestructible de la realidad fáctica. Y no es así. Otra cosa, es que, si se comprobara la operación y la realidad de hecho, la conclusión fuera la sujeción y gravamen de la venta del edificio.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio porque el objeto de la sociedad no fue la promoción en la finca transmitida, sino la promoción en general. Y en todo caso, TJCE s. 27.11.03, se exige la intención en el adquirente de continuar la actividad (AN 12-7-12). La transmisión de un inmueble estaba no sujeta, TS 28.11.11 y TJCE 27.11.03, porque constituía una parte autónoma siendo accesorio lo no transmitido (AN 24-9-12). En la transmisión de un inmueble arrendado sólo en una pequeña parte no hubo sucesión en la actividad, sino subrogación legal en el arrendamiento (TS 10-1-14). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14). Se trasmitió un edificio con licencia de ocupación y para explotación hotelera y se realizaba la actividad: no sujeción en la transmisión y no deducción por la adquisición (TS 30-5-16). Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)         

10) Devolución. Procedente. Agencia de viajes. La sede de la actividad económica estaba en Canarias y no en Barcelona, no era aplicable el régimen especial (AN 7-2-24)

La sentencia reseñada tiene antecedentes, TS s. 13.10.21, incluso de la misma empresa. La devolución  solicitada se basaba en el artículo 119 Uno LIVA que establece que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, según lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezca reglamentariamente.

Se trata de una sociedad constituida y con sede de actividad en Canarias, dedicada a la actividad de agencia de viajes a efectos del ICGI, que vende a agencias minoristas y a la que no es aplicable el régimen especial (arts. 141 a 147 LIVA) que se aplica a las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales (art. 141 Uno LIVA). El régimen no se aplica a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios, sin perjuicio de la opción de no aplicar el régimen especial en los términos del artículo 147 LIVA y los artículos 52 y 53 RIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una agencia de viajes actúa como mayorista y pone a disposición de otras agencias minoristas plazas hoteleras para que las incluyan en sus propios programas, según art. 26 D. 77/388/CEE, del Consejo, y art. 141.1 LIVA, no se tributa por el régimen de agencias, porque sólo se aplica a cuando se actúa en nombre propio frente al viajero (AN 2-12-13). Se aplica el régimen de agencias de viajes, art. 141.1 LIVA y TJUE s. 22.10.98, por la triple relación: usuario, empresa, operadores (TS 16-2-16). Aplicando los arts. 144 y 69 LIVA, aunque el local de la agencia de viajes mayorista estaba en Canarias, la continuidad y dirección, la información, la firma de los contratos se hacía en Baleares y Madrid que era donde se elaboraban los folletos, donde estaban los teléfonos de reservas, la información, los costes de despido, los ingresos financieros de ventas y pagos, las juntas generales y la gestión; no hay enriquecimiento injusto porque en el local no hay cuotas soportadas; no hay relación matriz filial, sino que los servicios se realizan en territorio del IVA (AN 11-3-21, 16-3-21). Como AN 11.03.21, no había agencia de viajes en Canarias, sino que todas decisiones se tomaban en Madrid o Baleares donde se realizaban los paquetes turísticos, donde se daba información, se emitían los folletos y se hacía la reserva de plazas y donde estaba la gestión financiera de ventas y el pago de las compras (AN 14-5-21)   

Julio Banancloche Pérez

(07.03.24)