PAPELES DE J.B (nº 986)
(sexta época; nº11/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(ene/feb 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Jurisprudencia retroactiva. No es contrario al principio de confianza legítima la aplicación retroactiva de nueva jurisprudencia que aumenta la carga tributaria de los administrados (TEAR de Madrid 24-1-24, cambio crit.)

La confianza legítima es un principio legalmente regulado y al que deben ajustar sus actuaciones las Administraciones Públicas que están sometidas plenamente a la Constitución (art. 103 CE) a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Se trata de un principio que hunde sus raíces en los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE), pero cuya invocación y aplicación frecuente se ha producido sólo desde hace pocos años. Como suele ocurrir con los principios dormidos que despiertan el principio de su vida es llamativo y esperanzador, pero, cuando la Administración y los tribunales descubren la potencia de su contenido jurídico y práctico, empiezan a reconocerse límites y exclusiones a la vista de cada caso concreto.

 Reflexionando sobre qué puede querer decir un principio que obliga a la Administración a respetar la confianza legítima. Si se quiere dar sentido a esa expresión, parece que se trata de que la Administración, que debe actuar también sometida al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), ha de procurar que sus actuaciones no traicionen la confianza legítima que ella misma ha debido crear en los administrados con sus normas, con sus resoluciones y con su forma de proceder. La estabilidad normativa no se puede garantizar, pero sí que las modificaciones se puedan prever y, desde luego, que se conozca su justificación. Tampoco se puede garantizar la inamovilidad -petrificación- de los criterios de las resoluciones administrativas, porque la Administración está sometida a la Ley y la adecuación a Derecho de la aplicación de la Ley se decide por los tribunales, pero los cambios de criterios deben estar motivados suficientemente si no se quiere lesionar la confianza legítima que debió crear la Administración con sus resoluciones precedentes. De todos modos, pobre sería el principio de confianza legítima si se limitara a esa trascendencia relativa. En nada se quedaría el principio si se remitiera a la forma de proceder y pretensiones de la Administración en actuaciones anteriores: es abundante la doctrina de los tribunales que desvirtúan la eficacia del precedente para corregir actuaciones posteriores.

La resolución aquí reseñada se mantiene en esa consideración relativa del principio de confianza legítima: si hay un cambio jurisprudencial, el nuevo criterio se puede aplicar en la comprobación y regularización de situaciones producidas en fecha anterior al pronunciamiento judicial en la sentencia (TS ss. 266.11.20, 18.02.21, 21.06.22 y 31.10.22). Ese es el “motivo” para el cambio de criterio de la Administración, es de suponer que cuando se trate de doctrina reiterada y con identidad de situaciones. Y, aún así, se puede dudar de la justificación, cuando no de la necesidad, de que una ley proclame ese principio que puede llegar a ser “exótico”.           

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No se aplica. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.06.16 y 13.06.18, no es contrario a la confianza legítima ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21)

b) Se aplica. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas (TS s. 15.04.02) está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19). Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Hay que distinguir cambio de criterio y actuar contra los propios actos, TS s. 11.10.17: en este caso, se cambió el criterio de una inspección anterior respecto de subvenciones a efectos de la prorrata en el IVA. La confianza legítima, TJUE ss 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83, TS ss. 25.02.10, 17.11.15, 15.02.16, y TEAC 17.11.15, exige un acto propio que determina que el interesado tenga alguno de los tipos de confianza: a) en que la Administración actuó correctamente; b) que es lícita su propia conducta; c) que sus expectativas son razonables; y que no se pueda prever el cambio (TEAC 18-2-21). Si el TS establece un criterio contra la doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la confianza legítima, TS s. 2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese criterio y las consiguientes resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). El criterio de una resolución de recurso de alzada para unificación de criterio vincula para el futuro y para el pasado no prescrito aunque perjudique al contribuyente que siguió el criterio del TEAR que no es vinculante (TEAC 25-4-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

2) Deducción por inversiones. Cálculo. Recargo de equivalencia. En el cálculo de la deducción por inversiones en elementos del inmovilizado material, art. 68.2 LIRPF, no se incluye el IVA (TEAR Cataluña 18-1-24)

Establece el artículo 68.2 a) LIRPF que a los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que se establecen en el IS con igualdad de porcentajes y límites de deducción con excepción de los dispuesto en el artículo 39, 2 y 3 LIS (apartados que se refieren a la aplicación de los tipos de gravamen del IS y a la insuficiencia de cuota de dicho impuesto para absorber las deducciones). Como en el artículo 101 LIS se regulan otros beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, el artículo 68.2 b) LIRPF establece que, adicionalmente los contribuyentes que cumplan con los requisitos de tales empresas podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se trata de una deducción por inversiones que no existe en el IS y que trae a la memoria la sucesiva regulación de incentivos a la inversión cuando, hace medio siglo, hubo que eliminar la “desgravación por inversiones” que reducía la recaudación, no cumplía el objetivo de inversión y era un semillero de litigios, sobre todo en cuanto a la materialización de la inversión. Se creyó solucionado el problema con la “deducción” por inversiones, pero tampoco fue así y, menos, cuando se combinó con la creación de empleo o mantenimiento de la plantilla de trabajadores.

La peculiaridad para el IRPF de los pequeños empresarios no excluye alguna discrepancia en la aplicación de la norma como es el caso al que se refiere la resolución aquí reseñada que se comenta. Dice el artículo 68.2. b) LIRPF que la base de la deducción será la cuantía invertida a que se refiere el párrafo segundo que dice: “Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo”.

Se podría pensar que ese párrafo aquí transcrito podría ser causa de debate, por ejemplo, en cuanto a los tiempos de contraste: al invertir y al autoliquidar. Pero la resolución que se comenta se refiere a la base de la deducción porque, al invertir, en las adquisiciones a otros empresarios se producirá el devengo y la repercusión del IVA que deberá soportar el adquirente inversor. El régimen especial del recargo de equivalencia (art. 148, 149 y 154 a 163 LIVA y arts. 54,59, DAd 2ª y 60 y 61 RIVA) determina la obligación para los proveedores de repercutir el recargo a sus clientes de los comerciantes minoristas (art. 159 LIVA) que no quedan obligados a repercutir el IVA en sus ventas ni tienen derecho a deducir por sus adquisiciones. Este contenido del régimen especial llevaría a la duda sobre la inclusión o no de ese componente fiscal en el importe de la inversión y, dada la peculiaridad del mismo (teóricamente incluye la carga fiscal del IVA que el minorista soportaría), se resuelve que no se incluya.

 Y, además, esa interpretación parece incoherente con otras previsiones legales en el sistema tributario, como el artículo 35 LIRPF que, para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, incluye en el coste de adquisición los gastos y tributos inherentes a la adquisición.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23). Según el TEAC porque no se admite en operaciones entre vinculadas y según la Inspección porque era una simulación de un reparto de beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12; no se atentó contra el principio de los actos propios por que el TEAC no hubiera apreciado simulación en reclamaciones de los socios, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, ese principio no permite extender criterios contrarios al ordenamiento (AN 8-7-20, dos)

I. SOCIEDADES

3) Gastos. Deducibles. Administradores. Doble vínculo. Es gasto deducible la retribución de los empleados de alta dirección que son administradores si realizan realmente los servicios retribuidos (TEAC 22-2-24, dos).

Las resoluciones aquí reseñadas deciden sobre un asunto que siempre ha sido conflictivo y que las sucesivas regulaciones lo han complicado más. A la vista de la regularización tributaria que origina la reclamación, parece que la Administración no interpreta como el administrado el artículo 15 LIS que “no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) los donativos y liberalidades… Tampoco se entenderán comprendidos esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral”. En definitiva, el debate se refiere al doble vínculo y a la calificación mercantil o laboral de las relaciones entre los administradores y la sociedad.

El TS ss. 27.06.23 y 2.22.23 ha sentenciado que las retribuciones de los administradores son gasto deducible si prestan servicios reales, además de los propios del administrador, y el TJUE, ss. 9.07.15 y 5.05.22, ha sentenciado que no se puede hacer de peor condición a quien percibe la retribución por su trabajo por el hecho de ser también administrador de la sociedad. Se supera así la exigencia rigurosa de la Administración de que se cumplan los requisitos mercantiles, previsión estatutaria y aprobación en junta general, para que sea fiscalmente deducible la retribución originada por la relación mercantil de los administradores con la sociedad. Hay un doble vínculo y un doble contenido, una relación no absorbe y elimina la otra. Y en la retribución por otros servicios (alta dirección, ejecutivos, operativos) distintos de los propios de los administradores, la deducibilidad fiscal depende sólo de la prueba de la realidad de la prestación, aunque falte el requisito de la aprobación en junta de accionista. Por el trabajo real probado el gasto es deducible incluso en las sociedades de un solo socio en las que no hay consejo de administración.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)

4) Normas. Inconstitucionalidad de la Ley 3/2016. Efectos. La TC 18.01.24 deja sin validez ni efectos las modificaciones de la LIS y la Administración debe aplicar las normas anteriores incluso si se solicita la rectificación de las autoliquidaciones (TEAC 22-2-24, tres)

La resolución aquí reseñada permite considerar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes para evitar ese reflejo automático que lleva a entender que lo inconstitucional es nulo y excluye la norma del ordenamiento jurídico como si nunca hubiera existido. Se estaba en los albores de la reciente constitucionalidad cuando, a finales de los años ochenta del siglo pasado, diez años de que se produjeron los hechos, se declaró inconstitucional la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar por el IRPF. La anulación respetó las tributaciones individuales producidas y originó la aprobación de una nueva ley en la que era opcional la tributación conjunta. En este caso, la TC s. 18.01.24 ha dejado sin validez y sin eficacia los artículos y la DTª 16.3 de la LIS que fueron introducidos o modificados por el Real Decreto-Ley 3/2016.

Considera la resolución que esa inconstitucionalidad y anulación obliga a aplicar las normas de la LIS anteriores a las modificaciones del RD-L. Y que la aplicación de aquellas normas anteriores es obligada para los órganos de la AEAT (art. 63 RD 1065/2007, RAT). Y, también que no se trata de una retroacción porque en la actividad de la Administración que aplicó la normativa vigente no hubo vicio que disminuyera en los administrados las posibilidades de defensa. Por lo tanto, desaparecen las limitaciones a la compensación de bases negativas que introdujo el improcedente decreto-ley. Y, en consecuencia, las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas, en cuanto cumplan los requisitos legales, se deben estimar por ese motivo.

a) La rectificación de las autoliquidaciones. La referencia que se cumplan los requisitos legales tiene relación con que la Ley 13/2023 modificó el artículo 120.3 LGT. En el párrafo segundo añadiendo: “No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. El párrafo tercero añade a la solicitud de rectificación “o de la autoliquidación rectificativa”. Un nuevo párrafo cuarto dice: “No obstante cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación. Y el nuevo apartado 4 dice: “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presenta1da con anterioridad”. El artículo 122.2 LGT en su primer párrafo acaba con la referencia a los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta ley”.

El citado artículo 98.3 LGT establece que la Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administración podrá a disposición de los administrados los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria. Sin duda lo más importante de este apartado es su condicionamiento: los modelos normalizados se deben referir a un empleo que exija la “tramitación masiva de actuaciones y procedimientos”. Lo que se podría aceptar para las declaraciones propias de cada tributo que afectan a una “masa” de cumplidores y que permiten su tratamiento masivo. Mucho más discutible en Derecho es que se puedan producir procedimientos masivos o tramitación masiva de procedimientos. Ni siquiera la estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado en el IVA, por definición (estimaciones singulares) permiten ni la actuación masiva ni los procedimientos masivos.

Por otra parte, ni el artículo 98 LGT ni el artículo 120 LGT se refieren a las declaraciones-liquidaciones propias del IVA (art. 164 Uno 6º LIVA (obligaciones de los sujetos pasivos: presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante”. En este impuesto, la autoliquidación (calificar y cuantificar para determinar la deuda tributaria por el impuesto devengado) se produce operación por operación y se documenta en factura (art. 88.2 LIVA). Incluso las liquidaciones (de la Administración) exigen la individualización para calificar, cuantificar y, en su caso, regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo o responsable tributario. Y, desde luego, el contenido de las declaraciones-liquidaciones no se corresponde con el que se regula en los artículos 119 LGT (declaraciones) y 120 LGT (autoliquidaciones) porque incluyen el importe de todas las operaciones sujetas al IVA y realizadas en el período de declaración-liquidación y el importe de las operaciones en las que ha nacido el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho (art. 99 LIVA), según la opción del sujeto pasivo (“podrán deducir”), y aplicando, en su caso, el tratamiento correspondiente a los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), a la prorrata general o especial aplicable (arts. 102 a 106 LIVA), a la regularización de las deducciones por bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA), a las deducciones previas al ejercicio de la actividad (art. 111 a 113 LIVA) y solicitando o no la devolución (arts. 115 a 119 LIVA). Posiblemente esta consideración sea de importancia menor en un estado del Estado de Derecho en que se celebra el aniversario de una medida que, regulada por decreto-ley, se ha declarado inconstitucional o en el que se prohíbe las amnistías tributarias (art. 3.1 segundo párrafo: “Se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”), pero se aprueba una ley de amnistía para delitos que parecen socialmente más graves.

En todo caso, la modificación del artículo 120.3 LGT es una modificación condicionada por referencia (cuando así lo determine la normativa de cada tributo) y deslegalizada en su contenido (la Administración aprobará el modelo normalizado de autoliquidación rectificativa). A falta de esa previsión en la normativa de cada tributo o de un modelo normalizado aprobado, la rectificación de autoliquidaciones se podrá hacer mediante solicitud sin requisitos formales. Así debería ser incluso con modelos normalizados aprobados (“deberá presentar una autoliquidación rectificativa”) porque, según reiterada doctrina del TJUE, una deficiencia formal (no constitutiva) no puede impedir un derecho sustantivo (AN 6-7-21: la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva). Y para los “más prácticos”, siempre se podrá resolver la “deficiencia formal” mediante el requerimiento de la Administración para que se subsane.    

b) Dicen los medios de comunicación que el Gobierno pretende recuperar, o superar, la recaudación que se pudiera perder por devoluciones, aprobando una ley (la inconstitucionalidad se declaró por emplear indebidamente una norma de urgencia, como es propio de la ideología antijuridica dominante) que, respecto del ajuste por pérdidas de entidades del grupo, sustituyera la previsión anulada por quintas partes anuales, por el cien por cien de una vez, y estableciendo mayor rigor y límite en las pérdidas compensables. También se hacen eco los medios de la reacción de expertos que anuncian que, si es así, también impugnarán la nueva ley por ir contra el principio de capacidad económica. Esta referencia a los medios de comunicación permite traer a colación aquí con las dudas que se pueden plantear razonablemente sobre lo que son principios constitucionales, derechos constitucionales, principios generales, derechos fundamentales y criterios jurídicos, técnicos o académicos de interpretación (piénsese en capacidad económica, irretroactividad, potestad normativa propia o cedida; o nuevos impuestos, pagos a cuenta, progresividad y carga fiscal). Lo que lleva también a acotar los ámbitos de pronunciamientos del TC o del TS, porque la “aplicación de las normas”, desde luego, sólo corresponden a los tribunales jurisdiccionales. 

Así, el comentario a la sentencia aquí reseñada se debe completar con la reflexión respecto de la inconstitucionalidad y la “ilegalidad de las leyes”. Es frecuente considerar el contraste de normas legales sobre diversas materias con preceptos constitucionales. Cuando se estima que pudiera existir discrepancia se considera que el TC tiene la última palabra. Así es en cuanto a la constitucionalidad. Pero la regulación por leyes ordinarias de una materia que puede afectar a “derechos, libertades o principios” reconocidos en la Constitución, sólo se puede impugnar por inconstitucionalidad en los términos establecidos en el artículo 53 CE (de garantías de libertades y derechos fundamentales). Los desarrollos “legales” de preceptos “constitucionales” tienen su propio contenido que debe ser objeto de impugnación cuando la ley “no es ley” (no es ordenación racional, no es para el bien de la comunidad, no es de aplicación general sino de privilegio o discriminatoria…)

Decir en una sentencia del TC (s 7.11.23), referida al “impuesto sobre las grandes fortunas” (ITSGF) que el hecho imponible (la titularidad de un patrimonio) “no se va generando a lo largo de un período de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre”, no es una apreciación de constitucionalidad (garantía de derechos, libertades, principios), sino una pretensión no sólo discutible, sino razonablemente rechazable, porque un patrimonio (salvo que “caiga del cielo”, como dice una proposición de ley) por definición “se genera en el tiempo”. Incluso la definición sintética de renta se refiere a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial en el período impositivo más el consumo. Un impuesto sobre el patrimonio que regula aspectos que trascienden al tiempo de devengo (valoraciones de tiempo anterior, presunciones de tiempo posterior) no es un impuesto “instantáneo”, sino de devengo periódico. Confundir “impuesto periódico” con “impuesto de devengo periódico” no es materia constitucional. Y esas, como otras cuestiones similares que se pueden plantear en la regulación legal de materias tributarias, se deberían dirimir en vía contenciosa y no por el Tribunal Constitucional, sin potestad para decidir sobre la aplicación de una ley.

Así se puede considerar en asuntos como: si es legal convertir un impuesto (cedido a una C. Autónoma) en un pago a cuenta o si hacerlo contraviene el contenido de la ley de cesión; o si es legal establecer un “nuevo” impuesto estatal sobre la misma materia que el cedido a la C.A, modificando el contenido, la finalidad y estructura del sistema fiscal de la CA (que redujo el IP porque así consigue una situación económica y fiscal acorde con los objetivos respecto de los que sólo ella es competente para su fijación y medidas a tomar); si, establecida la progresividad deseada por la Hacienda estatal, es legal discriminar respecto de los sujetos pasivos de determinados territorios (en este sentido es conveniente recordar que la ley es “general” y que un Estado de Derecho no admite ni privilegios ni discriminaciones-privilegios negativos, lo que también es predicable para la discriminación contra determinados sectores económicos)… Y tantos aspectos más, estructurales (planificación fiscal interterritorial) o conceptuales (de debate académico) o regulaciones concretas por leyes que prevalecen sobre cualquier pronunciamiento, y, desde luego, si no se emite por un poder jurisdiccional…       

- Recordatorio de jurisprudencia. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22). Declaradas inconstitucionales los artículos reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e, impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (TS 26-7-23). El procedimiento de rectificación de autoliquidación se puede utilizar, TS s. 12.07.21, para pedir la devolución por considerar un impuesto autonómico contra la normativa de la UE (TS 24-10-22 y 25-10-22, tres). El procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación es instrumento idóneo para pedir la devolución por ingresos indebidos cuando se ingresó un impuesto que se considera improcedente (TS 8-5-23 y 9-5-23). No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20.12.23)

IVA

5) Localización. Servicios. Publicidad. La modificación del art. 70 Dos LIVA por Ley 31/2022, de Presupuestos, no modifica la LIVA, sino que permite aplicar la regla de utilización o explotación para evitar la no tributación en la UE (TEAC 25-1-24, dos)

La resolución aquí reseñada empieza recordando que el artículo 70 Dos LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales, que entró en vigor el 1 de enero de 2023 y se refiere a una empresa que vende tarjetas de saldo para móviles y packs integrales de móviles y saldo que sólo se pueden utilizar en España. Y, según lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, del IVA, la resolución considera aplicable la regla de “utilización o explotación” para mantener que no existe exportación y que procede la tributación por el IVA.

Frente a la pretensión del reclamante, la resolución considera que este criterio no es contrario a la Directiva IVA, sino que, TS s. 6.04.16, TJUE ss. 19.02.09 y 15.04.21, como ya se sentenció para la tributación del marketing de bebidas a consumir en España, es una opción para evitar que se eluda la tributación por el IVA en la UE. 

- Recordatorio de jurisprudencia Los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento por empresa establecida en territorio de aplicación del IVA a otra no establecida, Gibraltar, dedicada a la prestación de servicios de juego on-line a plataformas digitales, están sujetos cuando ésta utiliza o explota los servicios de aquélla en territorio de aplicación del IVA (TS 16-12-19, 17-12-19).

Julio Banacloche Pérez

(21.03.24)