LO TRIBUTARIO (nº 963)

Ciencia de la Hacienda: 15) importes y valores tributarios

“Una cosa vale tanto como en lo que se puede ser vendida” (“Tantum valet res quantum vendi potest”), este aforismo acuñado y empleado en el Derecho Romano contiene la consideración de todos los elementos cuantificables, incluso cuando sirve para relativizar la ordenación de valores en las personas y en la sociedad que adquieren incluso lo que afecta gravemente a su capacidad económica. En la tributación, siendo principios esenciales la justicia, la generalidad, la igualdad ante la ley y la capacidad económica, la cuantificación real y exacta y la valoración precisa deberían ser básicos.

En la ordenación de todos los tributos la regulación de la base imponible, que debe poner de manifiesto la capacidad económica sujeta a tributación, hace que las cuantías y los valores y su determinación sean referencias obligadas. En la imposición indirecta es obligado distinguir entre precio y contraprestación (por ejemplo, en el IVA) porque ésta es algo más que el precio (portes, envases, embalajes, intereses y todos los gastos por cuenta del adquirente y algunas subvenciones) y también es algo menos que el precio (descuentos, bonificaciones, ofertas). En la imposición directa de las personas físicas los rendimientos se cuantifican netos (ingresos menos gastos). En la imposición sobre el beneficio de las sociedades, el resultado contable se determina con aplicación de las normas y reglas de valoración del Plan General de Contabilidad. Cuando hay mercados oficiales de negociación las cotizaciones, por lo general, determinan los valores. Y también deberían ser aceptables los importes producidos en operaciones púbicas y oficiales como las subastas, las expropiaciones y las ejecuciones judiciales.

No todo es tan sencillo. Hay tributos que sujetan operaciones gratuitas sin contraprestación y otros que sujetan operaciones con retribución en especie y varios sujetan operaciones en las que hay que valorar la prestación y la contraprestación, como las permutas. Esas dificultades cuantificadoras introducen en el conflictivo mar de las valoraciones. En la ley del IRPF hay un precepto específicamente dedicado a determinar los valores en las prestaciones y contraprestaciones en especie y también tiene reglas generales y especiales para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Aunque no se regula así en todos los casos parece que el valor en la transmisión para uno debería ser el mismo que el valor de adquisición para el otro. No faltan normas (o disposiciones, como la Ordenanza alemana) de valoración de general aplicación (art. 57 LGT) para rentas, patrimonios, productos, bienes que señalan medios de comprobación de valores para cada caso (valor de capitalización, precios medios de mercado, cotizaciones, valor en pólizas de seguros, valor de fincas hipotecadas). En otros impuestos se cuantifica por referencia a conceptos peculiares, como el valor catastral (IBI) o el valor de mercado (normal de mercado, medio de mercado) o el importe efectivamente satisfecho (como si pudiera haber un precio satisfecho no efectivamente). Fue muy comentada hace años la definición jurisprudencial de “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio) que intentó precisar un doctrinario (“el que es intrínseco”).

Hay experiencias profesionales enriquecedoras: el joven inspector creía que los precios eran bajos y requirió a empresas de otros territorios que podrían vender igual producto, pero resultó que era la única en el país; en una inspección se llegó a demostrar que los sentimientos personales, y no tributar menos, justificaban un precio increíblemente bajo.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Las varias democracias no impiden la eliminación del “discrepante”. Con el tiempo, del “cesante” se pasó al “represaliado”; y al “adoctrinamiento” y al “gulag”; al “exterminio”

Acaba un año en domingo y ya en la primera semana del que empieza no puede haber más celebraciones: la sagrada Familia: Jesús, María y José, el día 31 de diciembre, y, ya en enero, Santa María Madre de Dios, el día 1, El Santísimo Nombre de Jesús, el día 3, y La Epifanía del Señor, el día 6. Los salmos de la liturgia de cada día llenan de alegría el corazón de los cristianos: “Cantad al Señor un cántico nuevo, cantad al Señor toda la tierra; cantad al Señor, bendecid su nombre, proclamad día tras día su vitoria. Alégrese el cielo, goce la tierra, retumbe el mar y cuanto lo llena; vitoreen los campos y cuanto hay en ellos, aclamen los árboles del bosque. Delante del Señor, que ya llega a regir la tierra: regirá el orbe con justicia y los pueblos con fidelidad” (salmo 95,1-2.11-14); “El Señor tenga piedad y nos bendiga, ilumine su rostro sobre nosotros; conozca la tierra tus caminos, todos los pueblos su salvación. Que canten de alegría las naciones porque riges el mundo con justicia, riges el pueblo con rectitud y gobiernas las naciones de la tierra. Oh Dios que te alaben los pueblos, que todos los pueblos te alaben. Que Dios nos bendiga, que le teman hasta los confines del orbe” (salmo 66, 2-3. 5.6 y 8). “Dios mío, confía tu juicio al rey, tu justicia al hijo de reyes, para que rija tu pueblo con justicia, a tus humildes con rectitud. Qu en sus días florezca la justicia y ña paz hasta que falte la luna; que domine de mar a mar, del Gran Río al confín de la tierra. Que los reyes de Tarsis y de las Islas le paguen tributo. Que los reyes de Saba y de Arabia le ofrezcan sus dones, que se postren ante él todos los reyes y que todos los pueblos le sirvan. Él librará al pobre que clamaba, al afligido que no tenía protector; él se apiadará dl pobre y del indigente, y salvará la vida de los pobres” (salmo 71, 1-2. 7-8. 10-11. 12-13).

También los himnos litúrgicos acompañan al cristiano que celebra fiesta del Niño Jesús, de su Madre que es nuestra Madre y de san José, nuestro padre y señor. “Decid a la noche clara / tome en sus manos el arpa, / y salmos de David cante, / cante con la Virgen santa. / Ángeles del cielo vienen, / de luz son las bellas alas, / y un canto divino traen / para estas nupcias sagradas. / Y, al amanecer, las aves / y el alba que se levante, / con silbos del universo / cantadle vuestra alabaza. / Del Padre eterno nacido, / nace en carne la palabra, / con nosotros vida y muerte, / y una muerte ensangrentada. / Al Hijo cantemos, / ¡ay, gracia desenfrenada! / ni los cielos sospecharon / que el mismo Dios se encarnara. / ¡Oh gracia para adorar, / que nunca cupo más alta! / Tú, para hacernos divinos, / humano a nosotros bajas. / Cantad, creaturas todas, / que todas estáis salvadas, / y con la boca quedaos / al Padre diciendo: “¡Gracias!” Amén” (himno de laude el día 1 de enero, celebrándola Maternidad de la Virgen María).

Acabar un año es tiempo de examen general. Empezar un año es tiempo de propósitos. Todos los días, cada día, es tiempo de esperanza, porque Dios es amor (1 Jn 4,8 y16) y esperar en el Amor no puede defraudar, porque “Fiel es Dios” (1 Co 1,9). También cada día, al acabar, al empezar el año, durante el año, es tiempo de amor, porque nada podrá apartarnos del amor de Dios (Rm 8,39) que se derrama en nuestros corazones con el Espíritu que se nos ha dado (Rm 5,5). Y, siempre, la fe porque “sin Mi no podéis hacer nada” (Jn 15,5) y porque “Todo lo puedo en Él que me conforta” (Flp 4,13). Alegraos siempre en el Señor. os lo repito, alegraos” (FLp 4,5). Todo a Jesús por María. Amén.   

LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de enero de 2024)

Lunes (1)

Santa María Madre de Dios (Nª Sª de Belén)
Palabras: Al cumplirse los ocho días, tocaba circuncidar al Niño … (Lc 2,21)
Reflexión: … y le pusieron por nombre Jesús”
Propósito, durante el día: Dios te salve, Reina y Madre de Misericordia

Martes (2)

San Basilio Magno y san Gregorio Nacianceno, obs. y drs de la Iglesia
Palabras: “En medio de vosotros hay uno que no conocéis … (Jn 1,26)
Reflexión: … Esto pasaba en Betania, en la otra orilla del Jordán, donde estaba Juan”
Propósito, durante el día: Jesús, toda la gloria para Ti. Que crezcas y decrezcamos

Miércoles (3)

Santísimo Nombre de Jesús (Manuel, Enmanuel)
Palabras: “Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida… (Jn 14,6)
Reflexión: … nadie va al Padre si no a través de mi”
Propósito, durante el día: Jesús, Hijo de Dios, ten misericordia de mí que soy pecador

Jueves (4)

Feria de Navidad. San Hermes y san Cayo, mártires
Palabras: “Este es el cordero de Dios. Los dos discípulos oyeron sus palabras” (Jn 1,36)
Reflexión: Siguieron a Jesús”. Preguntó: ¿Qué buscáis? Y ellos: Maestro ¿Dóde vives?
Propósito, durante el día: Continuamente. Buscaré tu rostro, Señor

Viernes (5)

Feria de Navidad. Santa Amelia, virgen (abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “He aquí un verdadero israelita en quien no hay engaño … (Jn 1,47)
Reflexión: … Antes de que Felipe te llamara cuando estabas debajo de la higuera, te vi”
Propósito, durante el día: ¡Señor, que vea! ¡Señor, que sea!

Sábado (6)

Epifanía del Señor
Palabras: “Unos magos de Oriente se presentaron en Jerusalén preguntando: … (Mt 2,1)
Reflexión: ¿Dónde está el Rey de los judíos que ha nacido?”
Propósito, durante el día: Madre, yo me entrego enteramente a ti. Soy todo tuyo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 31, domingo (Sagrada Familia: Jesús, María y José, ciclo B, san Silvestre I, papa) nos hablan de convivencia familiar: “El que honra a su padre expía sus pecados, el que respeta a su madre acumula tesoros” (Si,3); “Sobrellevaos mutuamente y perdonaos cuando alguno tenga quejas contra otro. El Señor os ha perdonado, haced vosotros lo mismo” (Col 3); “Los padres de Jesús lo llevaron a Jerusalén, para presentarlo al Señor” (Lc 2). Familia: comprensión, ayuda y perdón; la alegría del amor.        

 PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Sí, Cristo no mira números, sino rostros. Pero, entre las tantas cosas y las locas carreras de un mundo siempre ocupado e indiferente, ¿quién lo mira a Él? ¿quién lo mira? En Belén, mientras mucha gente, llevada por la euforia del censo, iba y venía, llenaba los albergues y las posadas hablando de todo un poco, sólo algunos estuvieron cerca de Jesús: María y José, los pastores, y luego los magos. Aprendamos de ellos. Permanecen con la mirada fija en Jesús, con el corazón dirigido hacia Él. No hablan, sino “adoran”. Esta noche, hermanos y hermanas, es el tiempo de la adoración: adorar.

La adoración es el camino para acoger la encarnación. Porque es en el silencio que Jesús, Palabra del Padre, se hace carne en nuestras vidas. Comportémonos también nosotros como en Belén, que significa “casa del pan”. Estemos ante Él, Pan de vida. “Redescubramos la adoración”, porque adorar no es perder el tiempo, sino permitirle a Dios que habite en nuestro tiempo. Es hacer que florezca en nosotros la semilla de la encarnación, es colaborar con la obra del Señor, que como fermento cambia el mundo. Adorar es interceder, reparar, permitirle a Dios que enderece la historia. Un gran narrador de aventuras épicas escribió a su hijo: “Pongo delante de ti lo que hay en la tierra digno de ser amado: el Bendito Sacramento. En él hallarás el romance, la gloria, el honor, la fidelidad y el verdadero camino a todo lo que ames en la tierra” (J.R.R. Tolkien, Carta, 43, marzo 1941)” (Homilía, misa en la Natividad del Señor, 25 de diciembre de 2023)

- “Hoy, dos mil años después, vemos tristemente que la persecución continúa: hay persecución de cristianos... sigue habiendo -y son muchos- quienes sufren y mueren por dar testimonio de Jesús, como también hay quienes son penalizados a diversos niveles por comportarse de forma coherente con el Evangelio, y quienes luchan cada día por mantenerse fieles, sin aspavientos, a sus buenos deberes, mientras el mundo se ríe de ellos y predica otra cosa. Estos hermanos y hermanas también pueden parecer fracasados, pero hoy vemos que no es así. De hecho, ahora como entonces, la semilla de sus sacrificios, que parecía morir, brota y da fruto, porque Dios, a través de ellos, sigue obrando maravillas (cf. Hch 18,9-10), para cambiar los corazones y salvar a los hombres. Preguntémonos, pues: ¿me intereso y rezo por quienes, en diversas partes del mundo, siguen sufriendo y muriendo por la fe? Tantos que son asesinados por la fe. Y a mi vez, ¿intento dar testimonio del Evangelio con coherencia, mansedumbre y confianza? ¿Creo que la semilla del bien dará fruto aunque no vea resultados inmediatos? María, Reina de los mártires, ayúdanos a dar testimonio de Jesús.” (Ángelus, 26 de diciembre de 2023)

- “Con el diablo, queridos hermanos y hermanas, no se discute. ¡Nunca! No se debe discutir nunca. Jesús nunca dialogó con el diablo; lo expulsó. Y en el desierto, durante las tentaciones, no respondió con el diálogo; simplemente respondió con las palabras de la Sagrada Escritura, con la Palabra de Dios. Estén atentos: el diablo es un seductor.   Nunca dialogar con él, porque él es más astuto que todos nosotros y nos la hará pagar. Cuando llegue la tentación, nunca dialogues. Cerrar la puerta, cerrar la ventana, cerrar el corazón. Y así, nos defendemos contra esta seducción, porque el diablo es inteligente. Intentó tentar Jesús con citas bíblicas, presentándose como gran teólogo. Estén atentos. Con el diablo no debemos conversar, y con la tentación no debemos dialogar. La tentación llega: cerremos la puerta, guardemos el corazón. Uno debe ser el guardián de su propio corazón. Y por esta razón no dialogamos con el diablo. Esta es la recomendación - custodiar el corazón - que encontramos en varios padres, los santos. Y debemos pedir esta gracia de aprender a guardar el corazón. Es una sabiduría saber custodiar el corazón. Que el Señor nos ayude en esta tarea. Quien guarda su corazón, guarda un tesoro. Hermanos y hermanas, aprendamos a custodiar el corazón. (Audiencia general, día 27 de diciembre de 2023)

Para todos los lectores del blog “El hecho imponible” ¡los mejores deseos para el nuevo año 2024 y todos los venideros después!

(31.12.23)

Noticias fiscales. El RD-L 8/2023, de 27 de diciembre (BOE del 28) con un centenar de páginas de las que 52 son de exposición de motivos contiene, entre otras, medidas fiscales: art. 15: Límites EOS en el IRPF y DTª 32ª; art. 16: Deducción en el IRPF por mejoras de eficiencia energética en viviendas y DA 50ª; art. 17: con efectos desde entrada en vigor de la Ley 38/2022, en la LITSGF se establece un mínimo exento de 700.000 euros; art. 18: libertad de amortización para inversiones en energía renovable, DA 17ª LIS: art. 19: límites en el RS y DTª 13ª del IVA; art. 20: Tipos de gravamen con efecto desde 1 de enero hasta 30 de junio RD-L 30/22: 5%; art. 21: Tipos desde 1 de enero de 2024 en IE Energía; art. 22 Base imponible y pago fraccionado en IE Producción EE; art. 24: IIVTNAU coeficientes, máximo; DF 1ª Ley 19/1994 inversiones anticipadas y zona especial en Canarias; DF 2ª: LIRPF, art. 96, 5 y 6, declaración por medios electrónicos si se asegura atención personalizada; DF 3ª Declaración el IE; DF 4ª LIP: declaración por medios electrónicos.

El RD 1171/2023, de 27 de diciembre (BOE del 28) modifica: a) el RIVA (arts. 9.1, 1º 2º A y 3º; 11; 12; 24.2; 28.1; 30 bis 1; 31 bis 1; 62 ter; 79.1.4º; 80.1,3º; nuevo Capítulo III bis Registros mantenidos por proveedores de servicios de pago (art. 166 LIVA); art. 81 bis y 182.3 y DA 4ª; b): el RIE; c) el RD 1794/2008, que aprueba el Reglamento de procedimiento amistoso en imposición directa: art. 12 terminación del procedimiento.

- La Orden HFP/1396/2023, de 26 de diciembre (BOE del 29) aprueba los precios medios de venta a efectos del ITPyAJD, ISyD e IE Determinados Medios de Transporte; la Orden HFP/1397/2023, de 26 de diciembre (BOE del 29) modifica las Órdenes que aprobaron los modelos de declaración censal 036, 037, 030. 390 y que aprobaron los procedimientos de presentación de declaraciones.

- La Orden HFP/1415/2023, del 28 de diciembre (BOE del 30), aprueba el modelo 379 de información de pagos transfronterizos y su presentación.

Noticia de los blogs. El día 28 de diciembre se ha publicado en el blog “Por entero y sin condiciones” el cuaderno “Doctrina tributaria comentada (teac, 2003)”. Al acabar el año 2023 las páginas vistadas en los distintos blogs han sido las siguientes: “El hecho imponible” (109.581, desde 2013), “Por entero y sin condiciones” (5909, desde 2017), “Y le seguía por el camino” (1386 desde 2017. Con lectores de diversas partes del mundo. Gracias a todos. Dios nos bendiga.

ÍNDICE ACTUALIZADO DE LO PRUBLICADO EN EL AÑO 2023

1. BLOG “EL HECHO IMPONIBLE”

- LO TRIBUTARIO

1) Seguridad jurídica: incentivos y reprensiones de la Administración (nº 865) (1.01.23)
2) Seguridad jurídica: fuentes provisionales del Derecho (nº 867) (8.01.23)
3) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (1) (nº 869) (15.01.23)
4) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (2) (nº 871) (22.01.23)
5) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (3) (nº 873) (29.01.23)
6) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (4) (nº 875) (5.2.23)
7) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (5) (nº 877) (12.02.23)
8) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (y 6) (nº 879) (19.02.23)
9) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (1) (nº 881) (27.02,23)
10) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (2) (nº 883) (5.03.23)
11) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (3) (nº 885) (12.03.23)
12) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (4) (nº 887) (19.03.23)
13) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (5) (nº 889) (26.03.23)
14) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (6) (nº 891) (2.04.23)
15) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (7) (nº 892) (9.04.23)
16) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (8) (nº 894) (16.04.23)
17) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (9) (nº 896) (23.04.23)
18) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (10) (nº 898) (30.04.23)
19) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (11) (nº 900) (7.05.23)
20) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (12) (nº 902) (14.05.23)
21) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (13) (nº 904) (21.05.23)
22) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (14) (nº 906) (28.05.23)
23) Seguridad jurídica; revisión administrativa (nº 908) (4.06.23)
24) Seguridad jurídica: reclamaciones tributarias (nº 910) (11.06.23)
25) Seguridad jurídica: recursos económico-administrativos (nº 912) (18.06.23)
26) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (1) (nº 914) (25.06.23)
27) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (2) (nº 916) (2.07.23)
28) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (y 3) (nº 918) (9.07.23)
29) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (nº 920) (16.07.23)
30) Seguridad jurídica: Infracciones y sanciones (nº 922) (23.07.23)
31) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (nº 924) (30.07.22)
32) Seguridad jurídica: identificación de titulares (nº 925) (6.08.23)
33) Seguridad jurídica: secreto de datos fiscales (nº 926) (13.08.23)
34) Seguridad jurídica: rectificación de autoliquidaciones (nº 927) (20.08.23)
35) Seguridad jurídica: comprobación limitada (nº 928) (27.08.23)
36) Seguridad jurídica: obligaciones del obligado (nº 929) (3.09.23)
37) Seguridad jurídica: asistencia mutua (nº 931) (10.09.23)
38) Seguridad jurídica: obligaciones de información (nº 933) (17.09.23)
39) Ciencia de la Hacienda: 1) filosofía y derecho natural (nº 935) (24.09.23)
40) Ciencia de la Hacienda: 2) capacidad económica (nº 937) (1.10.23)
41) Ciencia de la Hacienda: (3) principios de la tributación (nº 939) (8.10.23)
42) Ciencia de la Hacienda: (4) incidencia económica (nº 941) (15.10.23)
43) Ciencia de la Hacienda: (5) tributar menos (nº 943) (22.10.23)
44) Ciencia de la Hacienda: (6) los que tributan (nº 945) (29.10.23)
45) Ciencia de la Hacienda: (7) la carga fiscal (nº 947) (5.11.23)
46) Ciencia de la Hacienda: (8) ingresos tributarios (nº 949) (12.11.23)
47) Ciencia de la Hacienda: (9) sistema tributario (1) (nº 951) (19.11.23)
48) Ciencia de la Hacienda: (10) sistema tributario (y 2) (nº 953) (26.11.23)
49) Ciencia de la Hacienda: (11) los impuestos (nº 955) (3.12.23)
50) Ciencia de la Hacienda: (12) la no sujeción al impuesto (nº 957) (10.12.23)
51) Ciencia de la Hacienda: (13) el tiempo y los tributos (nº 959) (17.12.23)
52) Ciencia de la Hacienda: (14) el espacio y los tributos (nº 961) (24.12.23)
53) Ciencia de la Hacienda: (15) importes y valores tributarios (nº 963) (31.12.23)

- PAPELES DE J.B.

1) Jurisprudencia tributaria comentada (nov/dic 22) (nº 866) (5.01.23)
2) Jurisprudencia tributaria comentada (nov/dic 22) (nº 868) (12.01.23)
3) Doctrina tributaria comentada (teac diciembre 22) (nº 870) (19.01.23)
4) Jurisprudencia tributaria comentada (dic/ene 22/23) (nº 874) (2.02.23)
5) Jurisprudencia tributaria comentada (dic22/ene23) (nº 876) (9.02.23)
6) Doctrina tributaria comentada (teac ene 23) (nº 878) (16.02.23)
7) Jurisprudencia tributaria comentada (dic22/ene23) (nº 880) (23.02.23)
8) Jurisprudencia tributaria comentada (ene/feb 23) (nº 882) (2.03.23)
9) Jurisprudencia tributaria comentada (febrero 23) (nº 884) (9.03.23)
10) Jurisprudencia tributaria comentada (febrero 23) (nº 886) (16.03.23)
11) Doctrina tributaria comentada (teac feb 23) (nº 888) (23.03.23)
12) Jurisprudencia tributaria comentada (febrero 2023) (nº 890) (30.03.23)
13) Jurisprudencia tributaria comentada (febrero 2023) (nº 893) (13.04.23)
14) Jurisprudencia tributaria comentada (marzo 2023) (nº 895) (20.04.23)
15) Jurisprudencia tributaria comentada (marzo/abril 2023) (nº 897) (27.04.23)
16) Doctrina tributaria comentada (teac marzo 2023) (nº 901) (11.05.23)
17) Jurisprudencia tributaria comentada (abril 2023) (nº 903) (18.05.23)
18) Jurisprudencia tributaria comentada (abril 2023) (nº 905) (25.05.23)
19) Doctrina tributaria comentada (teac abril 2023) (nº 907) (1.06.23)
20) Jurisprudencia tributaria comentada (abril 2023) (nº 909) (8.06.23)
21) Jurisprudencia tributaria comentada (mayo 2023) (nº 911) (15.06.23)
22) Doctrina tributaria comentada (teac mayo 2023) (nº 915) (29.06.23)
23) Jurisprudencia tributaria comentada (mayo/junio 2023) (nº 919) (13.07.23)
24) Jurisprudencia tributaria comentada (junio 2023) (nº 921) (20.07.23)
25) Doctrina tributaria comentada (teac junio 2023) (nº 923) (27.07.23)
26) Jurisprudencia tributaria comentada (julio 2023) (nº 932) (14.09.23)
27) Jurisprudencia tributaria comentada (julio 2023) (nº 934) (21.09.23)
28) Doctrina tributaria comentada (julio 2023) (nº 936) (28.09.23)
29) Jurisprudencia tributaria comentada (julio 2023) (nº 938) (5.10.23)
30) Jurisprudencia tributaria comentada (sept. 2023) (nº 942) (19.10.23)
31) Doctrina tributaria comentada (jul/sep 2023) (nº 944) (26.10.23)
32) Jurisprudencias tributaria comentada (sept 2023) (nº 946) (2.11.23)
33) Jurisprudencia tributaria comentada (sept/oct 2023) (nº 950) (16.11.23)
34) Doctrina tributaria comentada (jul/sep/oct 2023) (nº 952) (23.11.23)
35) Jurisprudencia tributaria comentada (oct/nov 2023) (nº 954) (30.11.23)
36) Jurisprudencia tributaria comentada (oct/nov 2023) (nº 956) (7.12.23)
37) Jurisprudencia tributaria comentada (oct/nov 2023) (nº 958) (14.12.23)
38) Jurisprudencia tributaria comentada (nov/dic 2023) (nº 960) (21.12.23)
39) Doctrina tributaria comentada (nov/dic 2023) (nº 962) (28.12.23)

- RESEÑAS DE JURISRUDENCIA

1) Regularizaciones tributarias (enero 2023) (nº 872) (26.01.23)
2) Reseña de sentencias y resoluciones: IRPF. 2022 (nº 899) (5.05.23)
3) Reseña de jurisprudencia tributaria (nº 913) (22.06.23)
4) Reseña de sentencias y resoluciones: IS 2022 (nº 917) (6.07.23)
5) Reseña de jurisprudencia: infracciones y sanciones (nº 930) (7.09.23)
6) Reseña de jurisprudencia: reclamaciones y recursos (nº 940) (12.10.23)
7) Reseña de jurisprudencia: impuestos indirectos (nº 948) (9.11.23)

2. BLOG “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”

1) Jurisprudencia tributaria comentada (2022) (5.01.23)
2) Doctrina tributaria comentada (2022) (13.01.23)
3) Seguridad jurídica (2023) (12.10.23)
4) Jurisprudencia tributaria comentada (2023) (24.12.23)

3. BLOG “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”

1) “De un cristiano” (26.11.23)
2) “Preguntas del Señor” (12.12.23) 

PAPELES DE J.B. (nº 962)
(sexta época; nº 39/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac oct/nov 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Apremio. Responsabilidad civil por delito. El cobro por vía de apremio por responsabilidad civil en caso de delito a requerimiento de la autoridad judicial no exige que se emita un título ejecutivo como la providencia de apremio (TEAC 20-11-23)

La resolución aquí reseñada reitera la doctrina (cf. TEAC r. 19.07.21) que considera innecesario que se emita un título ejecutivo, como la providencia de apremio, para recaudar el importe en concepto de responsabilidad civil en un proceso por delito y a requerimiento de la autoridad judicial, porque el título es la propia resolución judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. El apremio de la multa impuesta en vía penal, art. 305.7 LO 10/1925, CP en relación con DA 10ª LGT, ni prescribe ni caduca ni exige providencia de apremio porque no es un procedimiento tributario, sino una colaboración con las autoridades judiciales (AN 8-3-19). La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)

GESTIÓN

2) Comprobación limitada. Preclusión. Inaplicable. Confianza. Actos propios. No hay preclusión en la comprobación limitada que consistió sólo en una propuesta de liquidación provisional eliminando algunos importes de la autoliquidación por IVA (TEAC 22-11-23)

La resolución aquí reseñada permite reflexionar sobre preceptos legales que regulan aspectos importantes de la aplicación de los tributos y que no siempre se destacan en su consideración cuando en ellos puede estar la realización de la Justicia y del Derecho

Así, el artículo 140 LGT establece que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (v. art. 139.2.a) LGT), salvo que un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. El artículo 35.1.c) Ley 39/2015, LPAC, dice que serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones procedentes o del dictamen de los órganos consultivos.

En el asunto que se resuelve por el TEAC y al que se refiere este comentario, una sociedad pública recibió una subvención, consideró que no integraba la base imponible del IVA, se produjo una comprobación limitada de ese período y se eliminaron determinados importes incluidos en la declaración-liquidación; en la actuación posterior se regularizó incluyendo la subvención en la base imponible del IVA; y en el recurso se considera que la comprobación limitada anterior determinaba la preclusión que impedía la posterior y se alega también que la Administración actuaba con un criterio distinto precedente, con lesión del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). La resolución, además de considerar que la subvención no era incluible en la base imponible, considera que no hubo preclusión ni se lesionó la confianza legítima porque la liquidación fue motivada y porque la actuación precedente se limitó a comprobar requisitos formales y a eliminar importes sin entrar en la trascendencia tributaria de la subvención.    

a) La resolución se refiere en su primera parte a la preclusión en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) que considera que no se produjo porque la actuación de la Administración se limitó a una propuesta de liquidación provisional eliminando algunos importes de la autoliquidación (declaración-liquidación) por IVA presentada. En este sentido, se invoca las TS s. 26.11.20 y 4.11.21 que exigen que la liquidación precedente coincida en el objeto y período, lo que no habría producido en este caso en el que el objeto fue una comprobación de requisitos formales.

b) La resolución que aquí se comenta considera también que en la posterior actuación comprobadora no se lesionó la confianza legítima que se regulaba en el artículo 54.1.c) Ley 30/1992 LRJAPyPAC y se regula en el artículo 35.1.c) Ley 39/2015 LPAC, y que se ha analizado por el TJUE ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y TS s. 25.02.10 exigiendo: (i) un acto o conjunto de actos de la Administración que hubieran generado confianza legítima en el administrado; (ii) que el afectado n pudiera prever un cambio de conducta de la Administración, (iii) que el interés del asunto no justifique se perdiese la confianza legítima ganada. Y se añade que en la actuación anterior no se analizó la regularización de las subvenciones.

- Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

c) Y tampoco considera la resolución que se comenta que la Administración hubiera actuado contra sus propios actos porque esa irregularidad exige, TS ss. 4.11.13 y 12.11.14, dos requisitos simultáneos: (i) que sea consecuencia de una actuación inspectora; (ii) que no existan hechos nuevos ni aparezcan hechos desconocidos. Y en este caso no concurren tales requisitos.

- Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos). Si se aceptó sin reserva el acta en que constaban las dilaciones en la actuación inspectora no cabe, TS ss. 6.07.12, 10.07.14, impugnar por ese motivo (AN 5-11-20). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

Aunque parece que “todo terminó bien” porque la subvención no estaba sujeta al IVA al no estar vinculada directamente al precio (art. 78 Dos 3º LIVA), no se debe dejar de señalar que la preclusión de la comprobación limitada no se refiere sólo a lo “comprobado”, sino también a “lo que se pudo comprobar”. En cuando a la confianza legítima ha dio perdiendo fuerza como principio de obligado cumplimiento de la Administración (art. 3 Ley 39/2015, LRJSP) al intentar referirlo a la valoración adivinatoria de las presunciones o convicciones del administrado respecto de cuál será la conducta de la Administración en futuro. Y respecto de los actos propios es obligado considerar el desenfoque con que se aplica porque no se trata de motivar los cambios de criterios, sino de fundamentarlos en pronunciamientos vinculantes o respetables como es la jurisprudencia del TS o, desde luego, una normativa posterior.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22). Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21).     

RECAUDACIÓN

3) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. Insolvencia del deudor principal. Si se declara fallida a la sociedad deudora principal antes del fin del período voluntario de ingreso, el tiempo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario se cuenta desde dicho final y no se interrumpe por actuaciones recaudatorias en la sociedad declarada fallida si no hubo rehabilitación del crédito (TEAC 20-11-23, unif. crit.)

El TS, s. 7.02.22 recuerda que no se debe confundir “período ejecutivo” que se inicia desde que acaba el “período voluntario de pago y “período de apremio” que se inicia con la notificación de la providencia de apremio. Así se regula en el artículo 28 LGT que establece que los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período según el artículo 161 LGT y que son tres: (i) el recargo ejecutivo del 5% que se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario antes de la notificación antes de la notificación de la providencia de apremio; (ii) el recargo de apremio reducido del 10% que se aplica cuando se satisface la totalidad d ela deuda no ingresada en el período voluntario, así como el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas; (iii) el recargo de apremio ordinario del 20% que se aplica cuando no concurran las circunstancias que determinan los otros recargos ejecutivos. Los intereses de demora son compatibles con el recargo de apremio ordinario, pero con los otros recargos ejecutivas no se exigen los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo. El artículo 62 LGT regula, salvo lo que determine la normativa de cada tributo (y las deudas aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior), el período voluntario de pago según que sean deudas resultantes de liquidaciones de la Administración, deudas de notificación colectiva y periódica y deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados. Al concluir el período voluntario se inicia el período ejecutivo (art. 161.1 LGT) y procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago, con exigencia de recargos e intereses de demora y, en su caso las costas del apremio (art. 161. 3 y 4 LGT).   

La resolución aquí reseñada se refiere a una responsabilidad tributaria de un administrador según el artículo 43.1.a) LGT y, aunque se parte como un hecho ni explicado ni discutido que la sociedad deudora principal fue declarada como fallido por insolvencia total antes de que acabara el plazo para el ingreso en plazo voluntario de la deuda tributaria, la resolución considera que la prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria al socio declarado responsable subsidiario se cuenta desde que acabó aquel plazo voluntario de ingreso y no se interrumpió por otras actuaciones de recaudación cerca del deudor principal porque, declarado fallido por insolvente total, fueron actuaciones innecesarias y estériles.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)

4) Reembolso de costes de garantías prestadas. El acuerdo de ejecución de la Oficina Técnica por el que se rectifica el acuerdo de liquidación originario a efectos de emitir nueva liquidación se enmarca en el concepto de “resolución administrativa” que emplea el artículo 33.1 LGT (TEAC 20-11-23)

La resolución reseñada aquí se refiere a una de las tres obligaciones de la Administración que se regulan en la LGT: las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31), la devolución de ingresos indebidos (art. 32) y el reembolso de los costes de las garantías (art. 33) prestadas para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o suspender la ejecución de los actos impugnados (cf. arts. 72 a79 RD 520/2005). Cuando se ha considerado esa reducida relación de obligaciones que, quizá se intenta a oponer a las críticas de contraste respecto de las obligaciones de los administrados se ha tenido que concluir señalando que esas “obligaciones” nacidas “ex lege” no responden en contraste con ninguna de las obligaciones sustantivas o formales que recaen sobre el administrado, sino que son devoluciones de lo que nunca se debió ingresar (exceso en el ingreso anticipado que ha provocado la propia normativa del tributo, ingresos indebidos, consecuencia del principio “solve et repete” para defender el propio derecho, lo que no se aplica a la Administración y demás entidades públicas).

Por si esa regulación aún fuera poco privilegio administrativo, la práctica pone de manifiesto que la Administración aún procura evitar el cumplimiento de esas obligaciones en la “primera instancia” de la aplicación de los tributos, porque, contra el esquema normativo, las resoluciones del recurso de reposición y de las reclamaciones y recursos administrativos no deberían otra cosa, sino una fase revisión de los propios actos en el ámbito de dicha aplicación de los tributos. Así no se incurriría en el error de pensar o mantener que en la vía administrativa hay dos partes (salvo, en su caso, cuando el TEAC resuelve la impugnación del administrado contra actos de la Administración autonómica o local), porque sólo hay una, la misma Administración (art. 3.2 Ley 40/2015, LRJSP), sin que sea otra cosa (cf. art. 5 LGT) la AEAT, que gestiona las tareas comprobadoras de la única Administración que, lógicamente, puede revisar su proceder.

En este caso, la Administración denegó el reembolso de costes de garantías prestadas porque el acuerdo de la Oficina Técnica para ejecutar una resolución porque él mismo no era una “resolución administrativa”. El TEAC desestima esa pretensión y considera procedente el reembolso de los costes de las garantías prestadas. No deja ser una ironía esa actuación cuando lo que se ejecuta es el ajuste a Derecho de lo que la Administración hizo mal.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reclamar los honorarios de abogado y no hubo carácter antijurídico del daño cuando la liquidación posteriormente anulada se mantuvo dentro de unos márgenes razonables y razonados (AN 18-1-12). No procede devolver el coste de aval que no servía y fue cancelado (AN 24-10-16). Si se anuló la liquidación el 11.05.08 y se pidió la devolución de costes el 9.04.13 no hubo prescripción porque la Administración no devolvió el aval hasta 24.03.11 (AN 14-2-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Residencia. Prueba. A falta de certificado de residencia en otro país, se debe estar a otras pruebas: los tickets y justificantes no acreditan para quien se realiza un servicio (TEAC 30-10-23)

La resolución aquí reseñada tiene un contenido “sucesivo” que va considerando el conflicto de residencia, la falta de certificado de residencia fiscal acreditativo, las pruebas de permanencia, el concepto de intereses económicos. Y concluye que el interesado no ha probado su residencia fuera de España más de 183 días en el año. No ha tributado en otro país, pero tampoco puede acreditar su nombramiento como consejero y el ejercicio de las funciones del cargo. Tampoco acreditan su centro de intereses las pruebas parciales aportadas de movimientos bancarios. Y los tickets y justificantes de servicios no acreditan la identidad de quien recibe el bien o servicio; tampoco el vínculo económico, directo e indisociable con la actividad ni su realización en favor del interesado.

Como se había alegado el exceso de duración del procedimiento de comprobación limitada que se había desarrollado, la resolución que se comenta, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 102 y 104 RD 1065/2007, RAT, considera que las dilaciones fueron imputables al comprobado porque pidió ampliación de plazo para aportar, se le concedió y no aportó lo que debía y porque pidió que le pusieran de manifiesto en papel el expediente remitido por vía electrónica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de retenciones (AN 4-3-21). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)    

IRNR

6) Convenio con Reino Unido. Actividades artísticas. La norma general del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE tiene prioridad sobre las específicas de los artículos 7,14 y 15. Se tributa donde se genera la renta de los artistas (TEAC 30-10-23)

Invocando la TS s. 7.12.12 y en aplicación del artículo 13.1.b) 3º LIRNR y del artículo 16.2 del CDI con el Reino Unido, se considera que se tributa en el país de la fuente, en el que se genera la renta de los artistas aunque se pague a persona distinta. La norma general del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE tiene prioridad sobre las específicas de los artículos 7,14 y 15. Pero no toda renta de un artista es una renta artística, e igual para deportistas, a efectos del CDI y hay que estar a cada caso.

La resolución aquí reseñada decide que no cabe admitir por infundadas y contradichas, a la vista de las evidencias documentales (actas, contratos, facturas…), las pretensiones de que, dentro de las cantidades satisfechas al artista, hubiera importes o porcentajes destinados a retribuir servicios de producción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)    

IVA

7) Base. Subvenciones. Vinculadas al precio. Improcedente. La subvención a la entidad cuyo objeto es la internacionalización de empresas andaluzas no es una subvención vinculada al precio y no integra la base imponible (TEAC 22-11-23)

La resolución aquí reseñada presenta con claridad los fundamentos de su acuerdo. Parte de que en las subvenciones vinculadas directamente al precio que se integran en la base imponible del IVA hay tres interrelacionados: el que concede la subvención, el que la recibe y el destinatario que es el beneficiario de un menor precio o contraprestación por el bien que adquiere o el servicio que se le presta. En cambio, en la subvención a una empresa cuya actividad es la internacionalización de las empresas andaluzas, sólo hay dos interrelacionados porque ni se identifican los beneficiarios de la actividad ni se cuantifica por operaciones realizadas, sino que es una cantidad anual cuantificada a tanto alzado.

Recordando TJUE ss. 22.11.01 y 13.06.02, se señala que no hay subvención directamente vinculada al precio cuando se recibe por realizar la actividad propia de la entidad que la concede; y que sí integra la base imponible por vinculación directa el precio en la subvención que es la contraprestación total o parcial de una operación de entrega o de servicio pagada por un tercero al que realiza la entrega o el servicio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21. No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21) 

8) Base. Subvenciones. Inclusión improcedente. Las subvenciones que recibe una sociedad mercantil que le transfiere la Administración para ejercitar las competencias de la Comunidad Autónoma en materia aeroportuaria y las aportaciones de otros entes públicos para actividades de promoción y publicidad de determinados aeropuertos y comarcas no integra la base imponible porque no son contraprestación (TEAC 22-11-23)

La resolución aquí reseñada considera que las subvenciones que recibe una sociedad mercantil pública mediante transferencias de la Comunidad Autónoma, así como mediante otras aportaciones por parte de otros entes públicos, para la promoción y publicidad de determinados aeropuertos y comarcas, no se deben integrar en la base imponible del IVA porque no son subvenciones vinculadas directamente al precio en los términos del artículo 79 LIVA.

Así debe ser considerado porque no hay negocio alguno contratado entre los que transfieren y aportan y la sociedad que recibe. Tampoco hay una relación con un precio convenido, según TS ss. 115.10.20 y 30.01.23. Y no hay un vínculo de contraprestación entre transferencias y aportaciones y la actividad de la sociedad. Esta consideración lleva a cambiar el criterio anterior como se hace en la TEAC r. 22.11.23, sobre internacionalización de empresas y como se hizo en TEAC 20.10.21 para actividad de televisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)     

9) Régimen de IVA diferido. Recargo ejecutivo. Procedente. Si se opta por el IVA diferido no cabe providencia y recargo de apremio cuando se ingresó antes de su notificación, pero sí procede el 10% si no se consignó la casilla 77 (TEAC 20-11-23, tres)

La resolución aquí reseñada, en una discutible argumentación por las referencias a la TS s. 13.12.22, no sólo decide sobre los efectos del incumplimiento de la “obligación formal” referida a la consignación en la casilla 77 de la declaración liquidación del IVA, exigida para la aplicación del régimen de IVA diferido, sino que desestima también otras alegaciones del interesado.

a) En cuanto a la procedencia del recargo conviene recordar la regulación legal que se encuentra en el artículo 167.2 LIVA, pero que remite a la normativa reglamentaria: el artículo 74.1 a) RIVA regula la opción de los importadores que actúen como empresarios o profesionales y cuyo período de liquidación del IVA diferencial sea mensual. Podrán optar por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas por las importaciones se corresponderá con el previsto en el artículo 72 RIVA (que a su vez remite a los plazos que establezca el ministro del ramo) para las declaraciones-liquidaciones en general (el art. 74 RIVA es una norma especial respecto del art. 72 RIVA). La regulación reglamentaria incluye lo referente a la opción (mediante declaración censal en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural correspondiente, presumiendo la prórroga, salvo renuncia que también se regula reglamentariamente como la exclusión). A tanta “desjerarquización” normativa se debe sumar la peculiar trascendencia de la “casilla 77”, lo que deja definitivamente en el arbitrio administrativo y fuera de la reserva de ley (art. 8 LGT) nada menos que el tiempo en el que se debe ingresar el tributo.   

Considera la resolución que se comenta que, si se opta por el régimen de IVA diferido, no cabe providencia de apremio cuando, habiendo debido consignar (e ingresar) en la casilla 77 de la “autoliquidación” el importe de la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana cuando se ingresa antes de la notificación. Al acabar el plazo voluntario de ingreso empieza el período ejecutivo de pago de la cuota liquidada por la Aduana no incluida en la casilla 77 de la “autoliquidación”. Las comillas se justifican porque en el IVA la “autoliquidación” (art. 120 LGT) se produce, en general, “operación por operación” y en factura o documento equivalente o sustitutivo, de modo que en las declaraciones-liquidaciones no se autoliquida el IVA devengado en cada operación, sino el IVA exigible (art. 21.2 LGT). Precisamente, la DAd 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación, para los que optan por el sistema de diferimiento del ingreso, se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente “declaración-liquidación”, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma. A tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas en la “declaración liquidación” corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período. Presunción legal excesiva en contrasta con el principio de legalidad.    

En este caso se pagó la cuota y el recargo después de notificada la providencia de apremio, pero cuando aún no había finalizado el plazo del artículo 62.5 LGT y es exigible el recargo del 10%. Según TS s 13.12.22, se suele confundir “período ejecutivo” y “providencia de apremio” (arts. 62 y 28 LGT); si se opta por el régimen de IVA diferido sólo procede la providencia y el recargo de apremio si no se ha pagado antes de su notificación. Según el TEAC fue procedente sólo la exigencia del recargo ejecutivo del 10% por cuanto no se había ingresado ni se había consignado la opción por el régimen de IVA diferido antes de acabar el plazo voluntario de pago.

b) La resolución reseñada que aquí se comenta también se manifiesta respecto de otros motivos de oposición de la sociedad reclamante. El tribunal replica a que el recargo del 10% es contrario al principio de proporcionalidad, señalando que es un recargo establecido por ley (art. 28.3 LGT). Tampoco estima que se trate de un recargo punitivo por incumplimiento de un requisito formal, como consignar la circunstancia en la casilla 77 de la declaración-liquidación, porque esa falta de consignación significa el nacimiento del recargo ejecutivo. Y no se considera que sea contrario a la prohibición de limitar el derecho a deducir en devengos y deducciones simultáneas, como ocurre en adquisiciones intracomunitarias, operaciones asimiladas a las importaciones y en la inversión del sujeto pasivo, porque no se trata de una autoliquidación, sino de la liquidación por la Administración del IVA a la importación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Cuando se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión en la declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación, sin que a ello obste el derecho a deducir el importe de la cuota, AN s. 23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la comprobación permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean deducibles; ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA 8ª  RIVA, no se restringe el derecho a deducir (TEAC 21-6-21). 

10) Devolución. No establecidos. Audiencia. En el procedimiento de devolución a no establecidos la Administración puede comprobar en el mismo procedimiento los aspectos que considere conveniente y debe dar trámite de audiencia (TEAC 22-11-23)

En aplicación del artículo 119.7 LIVA la resolución aquí reseñada estima la pretensión del recurrente porque la Administración pidió información al interesado sobre su proceder, éste contestó diciendo que había sido el mismo para todos los años y se produjo resolución sin audiencia del interesado. No está previsto en la ley del IVA, pero evitar la indefensión es esencial en la jurisprudencia de la UE, TJUE ss. 17.12.15 y 4.06.20 y así también lo confirma el TS s. 30.09.04 y le da fundamento legal el artículo 34.1, l) y m) LGT. Se ordena la retroacción para que se dé ese trámite.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección, a la vista de las cuatro facturas en cuestión, avisó seis días antes del cumplimiento del plazo que se podía pedir la devolución según el art. 119 LIVA; por incidencias, se consiguió cumplir el plazo en papel en dos y electrónicamente en otras dos; la ONGT estimó la devolución de dos y declaró extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría obtenerse la devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no haber dado trámite de audiencia aunque no está en el procedimiento del art. 119 LIVA; a la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación desproporcionada (AN 17-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(28.12.23) 

LO TRIBUTARIO (nº 961)

Ciencia de la Hacienda: 14) Los tributos y el espacio

Si a los alumnos les costaba distinguir entre impuestos reales y personales y que no es lo mismo personal que subjetivo, no facilitaba mucho las cosas recordar que “real” no quiere “verdadero”, sino que su raíz es la palabra latina “res” que significa “cosa”; pero tampoco se puede definir “real” como lo que se puede contar, medir y pesar, sino lo que se refiere a un objeto a diferencia de lo personal que es lo que se refiere a un sujeto. Así los impuestos reales son los que se exigen por la renta que se gana, por la renta que se gasta o por el patrimonio que se tiene. En cambio, un impuesto es personal cuando se exige atendiendo a toda la renta ganada por una persona o todo el patrimonio que tiene o toda la renta que se gasta en un período, como ocurre en el infrecuente impuesto sobre el gasto personal. Un impuesto es subjetivo cuando tiene en cuenta las circunstancias del sujeto al impuesto: edad, estado civil, enfermedad, nacionalidad, vecindad…  

Los impuestos reales se caracterizan porque su objeto se puede individualizar en su manifestación como ocurre con cada rendimiento, porque se pueden localizar fácilmente en el espacio, porque se pueden dividir o multiplicar, tanto como se puede dividir o multiplicar la cosa, como sería una propiedad  o sus rendimientos, porque se pueden gravar sucesivamente y por varios entes con soberanía fiscal o con varios impuestos; los impuestos reales son proporcionales porque aplican un tipo fijo, aunque pueda ser diferente según el objeto, Los impuestos personales atienden a un centro de imputación fiscal que es la persona y la justicia del impuesto se manifiesta por el gravamen que debe ser progresivo porque aplica una escala de tipos crecientes. En el impuesto personal el espacio se refiere a la residencia o el domicilio de la persona, cualesquiera que pudieran ser los lugares en los que se genera, obtiene o emplea la manifestación de la capacidad económica (renta ganada o patrimonio, en general) que determina la tributación.

Aunque no se trata de una exhibición docente es razonable y conveniente enriquecer los conocimientos del alumnado con determinadas sorpresas. Como ocurre cuando se prueba que una reducción en un impuesto personal lo convierte en progresivo; o cuando se señala que, en algunos impuestos personales, la tributación es diferente según su residencia o vecindad, pero sólo en parte cuando se regula una autonomía para determinados tramos de la escala de tipos impositivos, como ocurre en el IRPF en España o para determinadas bonificaciones en la base imponible, como ocurre en el ISyD en España. El ideal de justicia e igualdad es que en una nación todos tributen por el mismo impuesto personal, pero hay circunstancias espaciales que hacen que no sea así, como los regímenes forales en España. No deja de ser una peculiaridad llamativa ver que el único impuesto igual en todas partes es el IVA como consecuencia de la obligada armonización del tributo en la UE aunque en ella existan diferencias nacionales.

Un fenómeno especial se ha producido con el impuesto temporal solidario sobre grandes fortunas que divide el objeto de la imposición al recaer sobre aquellos que tienen un patrimonio superior a un importe y permite restar lo que pagaron por el impuesto autonómico, distorsionando el concepto de autonomía fiscal que no es recaudatorio, sino de eficiencia económica en la distribución territorial de la imposición.       

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Navidad. Paz a los hombres de buena voluntad; el Señor los ama. Gloria a Dios; aunque muchos lo nieguen o lo olviden o persigan e injurien a los creyentes. Dios es amor.

Se acaba el Adviento que ha preparado el alma y los corazones de todos para recibir el Niño Jesús que nació en Belén hace más de dos mil años y que sigue con nosotros en la Eucaristía, vivo, despierto, callado, viendo en eterno presente, repartiendo amor de continuo y a todos sin excepción. Nochebuena que es noche de paz, de alegría, de cielo presente y de esperanza en el cielo. Tiempo para aprovechar y hacer que duren los buenos sentimientos, las buenas voluntades, el derramar amor y concordia a todos.

En la misa de medianoche cantamos: “Cantad al Señor un cántico nuevo, cantad al Señor, toda la tierra; cantad al Señor, bendecid su nombre. Proclamad día tras día su victoria. Contad a los pueblos su gloria, sus maravillas a todas las naciones. Alégrese el cielo, goce la tierra, retumbe el mar y cuanto lo llena; vitoreen los campos y cuanto hay en ellos, aclamen los árboles del bosque. Delante del Señor que ya llega, ya llega a regir la tierra: regirá el orbe con justicia y los pueblos con fidelidad (salmo 95, 1-3.11-13). En la misa de la aurora del día de Navidad aclamamos: “El Señor reina, la tierra goza, se alegran las islas innumerables. Los cielos pregonan su justicia, y todos los pueblos contemplan su gloria. Amanece la luz para el justo, y la alegría para los rectos de corazón. Alegraos, justos, con el Señor, celebrad su santo nombre” (salmo 96, 1.6.11-12). Y en la misa del día de Navidad seguimos nuestro cántico: “Cantad al Señor un cántico nuevo, por que ha hecho maravillas; su diestra e ha dado la vitoria, su santo brazo. El Señor da a conocer su victoria, revela a las naciones su justicia: se acordó de su misericordia y su fidelidad en favor de la casa de Israel. Los confines de la tierra han contemplado la victoria de nuestro Dios. Aclama al Señor tierra entera; gritad, vitoread, tocad. Tañed la cítara para el Señor, suenen los instrumentos con clarines y al son de trompetas, aclamad al Rey y Señor” (salmo 97, 1-6)

Navidad. Abierto a todos el corazón. “Bonum est diffusivum sui”. En la Navidad de 1940, en Alemania, en un campo de prisioneros, unos sacerdotes piden a Jean-Paul Sartre una pequeña meditación para la víspera: “La Virgen está pálida y mira al niño (…) Ella lo ha llevado nueve meses. Ella lo amamanta y su leche devendrá la sangre de Dios. Ella le aprieta en sus brazos y le llama “mi pequeño”. Pero en otros momentos permanece toda asombrada y piensa: “Dios está aquí”, y se siente presa de un temor religioso por este Dios mudo, por este niño, (…) pues Él es Dios y supera por todos los lados lo que ella puede imaginar. Y es una ruda prueba para una madre sentir temor por ella y por su condición humana ante su hijo. Pero yo pienso que hay también otros momentos rápidos y deslizantes en que siente a la vez que Cristo es su hijo, su pequeño, que es Dios. Le mira y piensa: “¡Este Dios es mi hijo!”. Esta carne divina es mi carne, está hecho de mí, tiene mis ojos y esa forma de boca que es la forma de la mía. Se me parece, Él es Dios y se me parece” Y ninguna mujer ha tenido así a Dios para ella sola. Un Dios pequeñito que se puede tomar en brazos y cubrir de besos, un Dios cálido que sonríe y que respira, un Dios, al que se puede tocar y que vive…” (extracto de la primera obra de teatro de Jean-Paul Sartre: “Baronia ou le Fils du tonerre”; tomado aquí de “Bienaventurados los ambiciosos. Cómo corresponder al deseo de Dios” de Thomas Joachim, Patmos, Ed. Rialp. Madrid 2023). Dios mi Padre, mi Hermano, Mi Amigo.  

LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 30 de diciembre)

Lunes (25)

Natividad del Señor
Palabras: “A cuantos lo recibieron les da poder para ser hijos de Dios… (Jn 1,12)
Reflexión: … si creen en su nombre… La Palabra se hizo carne”
Propósito, durante el día: Jesús José y María, sed la salvación mía

Martes (26)

San Esteban, protomártir
Palabras: “Todos os odiarán por mi nombre; el que persevere … (Mt 10,22)
Reflexión: … hasta el final se salvará”
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, asistidme en mi última agonía

Miércoles (27)

San Juan, apóstol y evangelista
Palabras: “Salieron Pedro y el otro discípulo camino del sepulcro…” (Jn 20,3)
Reflexión: Los dos corrían junto; llegó Pedro detrás; el que llegó primero entró después
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, descanse en paz con vos el alma mía

Jueves (28)

Los Santos Inocentes, mártires
Palabras: “Herodes montó en cólera y mando matar a todos los niños… (Mt 2,16)
Reflexión: …de dos años para abajo, en Belén y sus alrededores”
Propósito, durante el día: Jesús, María y José que yo esté siempre con los tres

Viernes (29)

Santo Tomás Becket, obispo y mártir (5º día dentro de la Octava de Navidad)
Palabras: “Cuando llegó el tiempo de la purificación… los padres de Jesús (Lc 2,22)
Reflexión: … lo llevaron a Jerusalén para presentarlo al Señor”
Propósito, durante el día: Sagrada Familia, acogednos, protegednos, ayudadnos

Sábado (30)

San Félix I, papa (6º día dentro de la Octava de Navidad)
Palabras: “El niño iba creciendo y robusteciéndose, y se llenaba de sabiduría (Lc 2,40)
Reflexión: … y la gracia de Dios lo acompañaba”
Propósito, durante el día: ¡Hijo de María! ¡Hermano soy del mismo Salvador!

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 24, domingo (feria especial de Adviento): “Bendito sea el Señor, Dios de Israel, porque ha visitado y redimido a su pueblo suscitándonos una fuerza de salvación” (Lc 1). En la misa vespertina de la vigilia de Navidad: “La alegría que encuentra el marido con su esposa, la encontrará tu Dios contigo” (Is 62); “Dios sacó de su descendencia un salvador para Israel: Jesús” (Hech 13), “La Virgen concebirá y dará a luz. Dio a luz un hijo; y él (san José) le puso por nombre Jesús” (Mt 1)

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Hermanos y hermanas, el ejemplo de Juan Bautista nos enseña al menos dos cosas. En primer lugar, que nosotros, solos, no podemos salvarnos: sólo en Dios encontramos la luz de la vida. Y, en segundo lugar, que cada uno de nosotros, con el servicio, la coherencia, la humildad, con el testimonio de vida -y siempre con la gracia de Dios- puede ser una lámpara que brilla y ayudar a los demás a encontrar el camino para encontrarse con Jesús. Por eso nos preguntamos: ¿cómo puedo yo, en los ambientes en los que vivo, no un día lejano, sino ya ahora, en esta Navidad, ser un testigo de luz, un testigo de Cristo? Que María, espejo de santidad, nos ayude a ser hombres y mujeres que reflejen a Jesús, la luz que viene al mundo.” (Ángelus, 17 de diciembre de 2023)

- “Durante estos días, cercanos a las fiestas navideñas, podemos correr el riesgo de descuidar lo esencial, distraídos por las numerosas ofertas del consumismo y el bienestar mundano. En este contexto, los personajes del belén nos muestran cómo celebrar verdaderamente la Navidad: con sobriedad y alegría evangélica. Contemplemos el pesebre, y eso, hagámoslo en familia, en comunidad, esto nos ayuda a centrarnos en lo más importante de nuestra vida: la relación con Dios, con los demás y con la creación; y así, cultivemos en nuestros ambientes un clima de armonía, de gozo y de paz.” (Audiencia general, 20 de diciembre de 2023)

(24.12.23)

Noticia fiscal. El RD-L 6/2023, de 19 de diciembre (BOE del 20), 187 páginas de ellas 26 de exposición de motivos, contiene la regulación de aspectos sobre los procesos judiciales y la Administración Pública y modifica la Ley 49/2002 de Mecenazgo, ampliando y mejorando el tratamiento fiscal.

El RD-L 7/2023, de 19 de diciembre (BOE del 20), con 13 páginas de exposición de motivos, que traspone la Directiva (UE) 2019/1158, de 20 de junio, y deroga la Directiva 2010/18 (UE), modifica la Ley del Estatuto de los Trabajadores, el Texto Refundido de la Seguridad Social y la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público. 

La Orden HFP/1359/2023 (BOE del 21) regu´la para 2024 el método de EOS en el IRPF y en el RS en el IVA.

Noticia de los blogs. El día 24 de diciembre de 2023 se ha publicado en el blog "Por entero y sin condiciones" el cuaderno "Jurisprudencia tributaria comentada (2023)". En los siete años de existencia del blog ha tenido 5.900 páginas visitadas y desde España. Gracias a todos. 

¡Dios nos ha nacido! ¡Felicidades! ¡Los mejores deseos para todos en la Navidad! 

PAPELES DE J.B. (nº 960)
(sexta época; nº 38/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(nov/dic 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Irretroactividad. Igualdad. Impuesto sobre depósitos bancarios. Canarias. Exigir el impuesto en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23)

 Aunque la sentencia aquí reseñada podría ser considerada como carente de interés por la claridad de su contenido, también es posible considerar que es una sentencia no sólo de gran interés, sino también de actualidad y por referencia a varios aspectos de la tributación. Se trata de un impuesto aprobado por ley autonómica que somete a tributación los depósitos bancarios por referencia a tener fondos de cliente con derecho a su recuperación por el titular.

a) La retroactividad del impuesto sería una circunstancia que afectaría al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), pero la sentencia que aquí se comenta considera que ese impuesto no es retroactivo porque su devengo es posterior a la entrada en vigor de su regulación y ésta se ha producido antes de que concluya el período al que se referiría la imposición. Se invoca la TS s. 27.02.23, pero también se podría recordar que, en 1996, después de unas elecciones generales en España, a mediados del año, se modificó la tarifa del IRPF, y, aunque fueron varios los que consideraron que así se atentaba contra la seguridad jurídica y que había retroactividad porque la nueva normativa era efectiva a mediados del período impositivo, se desestimó que se hubiera producido esa irregularidad.

Parece obligado recordar la diferencia entre impuesto periódico e impuesto instantáneo que se refiere al devengo y no a la base imponible. Un impuesto indirecto sobre las transmisiones, entregas, ventas, adquisiciones o documentos (como el ISyD, el IVA, el ITPyAJD, los Impuestos Especiales, IRNR sin establecimiento) que se devenga operación por operación (acto, negocio, contrato…) es un impuesto de devengo instantáneo. Un impuesto sobre la renta ganada (IRPF, IS, IRNR con establecimiento) durante un período de tiempo es un impuesto periódico porque el devengo se produce periódicamente, pero en un solo momento, aunque durante el período se hayan producido circunstancias que, interrelacionadas, determinan la cuantificación del hecho imponible. La incidencia de la periodicidad se produce en acumulaciones, compensaciones, eliminaciones y también presunciones intertemporales en la base imponible (como ocurre en el IP: tanto respecto de elementos que se tienen o desaparecen en fechas próximas al devengo del impuesto, art. 3 LIP, como por valoración de elementos más allá de la sola fecha del devengo, como los afectos a actividades: 11, depósitos, art. 12; art. 13, valores negociados de cesión de capitales a terceros, art. 15 valores negociados de participación de fondos propios, art. 16 valores representativos de fondos…; e igual en el ITSGF de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre: art. 3 Tres).

Se puede discrepar de las sentencias (cf. TC s. 7.11.23) que consideran que no se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) al violentar el principio de irretroactividad de las leyes de los tributos, porque se ciegan, como los hermosos toros se embeben en el capote, con el devengo (o, en su caso, la exigibilidad: cf. art. 21 LGT), sin darse cuenta que el hecho imponible se cuantifica “a lo largo de un período” con acciones y omisiones fiscalmente trascendentes que serían distintas si el contribuyente supiera que, para el importe resultante de esas decisiones al final del período, hay un impuesto esperando que recae sobre la renta ganada o sobre el patrimonio ahorrado. Una ley que establece orejeras que impiden ver el antes y el después puede servir para bestias de carga recaudatoria, pero no se admite cuando se trata de Justicia, Derecho y Seguridad jurídica.        

b) La igualdad del impuesto tiene un precepto constitucional (art. 14 CE) que exige que en igualdad de condiciones (subjetivas, territoriales, temporales) la tributación debe ser la misma. Algunos estudiantes de la antigua Licenciatura en Derecho recordarán con regocijo el debate sobre las leyes de privilegio que se defendieron (Bataglia) como respetuosas con la igualdad porque se aplicaban a “todos” los que reunían las mismas circunstancias y condiciones pero que “no eran más que uno”. En el impuesto insular de que aquí se trata se establecía una reducción del 50% cuando la sede de la entidad bancaria estaba en Canarias y, claro quedaban excluidas las demás en las que no concurría esa circunstancia. Y se considera (TS 9.02.22, 5.04.22, 27.02.23) contra el principio de igualdad.

No se debe dejar en el olvido esta sentencia porque la Ley 38/2022, que regula el impuesto temporal solidario sobre las grandes fortunas y la sentencia (TC s. 7.11.23) no ocultan que la ley pretende discriminar contra las comunidades autónomas que establecieron una bonificación en el Impuesto sobre el Patrimonio, porque debe existir una armonización entre todas, sin que las peculiaridades de Navarra (convenio) o del País Vasco (concierto) rompan ni el principio de igualdad (porque ninguna otra comunidad es foral) ni esa armonización porque así está permitido en la Constitución. Pero también es cierto que la LOFCA y la ley de cesión de tributos se enmarcan en la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y esa autonomía en lo fiscal no tiene que ser igual ni tampoco armonizada (como el IVA en la UE) y, desde luego, comprende más ámbito de acción e impide trocear la consideración aislada de un tributo. Una comunidad autónoma puede decidir minorar la incidencia fiscal de un tributo porque en su consideración recaudatoria consigue así no sólo la misma o mayor recaudación (tramos del IRPF) o también reducir al mínimo la incidencia fiscal de otro tributo porque así consigue efectos favorables en la inversión, el empleo, la renta y la mayor recaudación fiscal por otros conceptos. Establecer un impuesto para modificar esa política financiera autonómica es atentar contra el marco jurídico constitucional y convertir la imposición autonómica (donde se exige el IP con o sin bonificación) en un pago a cuenta del nuevo impuesto estatal sobre el patrimonio es atentar contra la igualdad y desvirtuar la autonomía que la Constitución y las leyes regulan.

Precisamente porque una ley así es contraria a otras leyes es por lo que está justificado considerar que una ley declarada “constitucional” pueda ser ilegal en su aplicación. Estas cosas pasan en un Estado de Derecho: cuando el TC declaró inconstitucional y nula la ley que reguló la tributación conjunta obligatoria de los miembros de las unidades familiares en el IRPF, no anuló las autoliquidaciones ni las liquidaciones de la Administración (“la armonización conyugal por la vía de lo fiscal”) de oficio que practicada con los datos utilizados por los contribuyentes en su autoliquidación. Pues igual: la ley del impuesto patrimonial estatal complementario y distorsionador de la autonomía fiscal es constitucional, pero debería ser ilegal su aplicación porque la ley para ser ley tiene que ser racional y para el bien común.               

- Recordatorio de jurisprudencia. La Ley 20/1989, de transición en el IRPF, aunque tenía efectos retroactivos, es perfectamente lícita porque cabe tales efectos en materia tributaria, según señaló el TC en su sentencia de 4-2-83 (TS 17-10-98). La retroactividad de las normas tributarias puede garantizar la igualdad para evitar que salgan beneficiados los que se enteraran del proyecto de ley, TC s. 28.10.97, sobre el RD-L 5/1992 (TEAC 2-2-07)

RESPONSABLES

2) Administradores. Elemento subjetivo. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23)

Establece el artículo 43.1.a) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 LGT los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que , habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos  que posibiliten las infracciones; la responsabilidad se extenderá a las sanciones. El artículo 42.1 a) LGT a que se hace referencia dice que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; su responsabilidad también se extiende a la sanción. 

Como suele ocurrir, se cumple el aforismo tradicional: cuando la ley tributaria dice “sin perjuicio de” es que con certeza hay un perjudicado. En este caso, se trataría de un administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica cuando la Administración pruebe que ha causado o colaborado activamente en la comisión de una infracción tributaria. Parece que, desde luego, incluiría el supuesto del administrador de persona jurídica que no hubiese realizado los actos necesarios de su incumbencia para que la persona jurídica cumpliera las obligaciones y deberes tributarios que le corresponden. La clave está en: (i) ser causante (por sí mismo y solo) o ser colaborador (con otros); (ii) en un “no hacer”; (iii) actos “necesarios” (no los son los actos accesorios), que se debía cumplir; (iiii) y que haya una conducta activa, lo que eliminaría la pasiva, como dejar hacer o no oponerse o impedir.

La sentencia aquí reseñada tiene un indudable interés en cuanto aporta argumentos razonables para calificar la responsabilidad tributaria como una subespecie del Derecho sancionador, de sus infracciones y de sus consecuencias punitivas. También reafirma esa consideración la extensión de la responsabilidad a las sanciones, tanto cuando el responsable interviene activamente en la comisión de una infracción por la persona jurídica, como cuando no realiza los actos necesarios que son de su incumbencia para que la persona jurídica infractora cumpla sus obligaciones y deberes tributarios. Considerar que esas condiciones determinan una modalidad de autoría del identificado por la ley como responsable en la infracción que la persona jurídica comete, hace inevitable asegurar las garantías jurídicas propias del Derecho sancionador en el procedimiento de responsabilidad tributaria de que aquí se trata.

De los principios de personalidad y de culpabilidad trata la sentencia que aquí se comenta cuando mantiene que la responsabilidad no se determina `por ser miembro del consejo de administración de una entidad, sino que es obligado analizar circunstancias individualizadas para atribuir, en su caso y si procede, al que corresponda la condición de responsable tributario. No se niega que el consejo de administración es responsable de sus decisiones y omisiones, sino que se exige la individualización de conductas para declarar la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23)          

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Duración. Anulación, retroacción y ejecución. Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23)

Son preceptos a tener en cuenta: 1) el artículo 104.1 LGT que establece que en los procedimientos tributarios, salvo que tengan otro fijado por la normativa reguladora del procedimiento, el plazo máximo de notificación de la resolución es de 6 meses; 2) el artículo 150.7 LGT que establece que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo del procedimiento de inspección o en 6 meses si éste plazo fuese superior.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una resolución de un TEA que anula la liquidación de un procedimiento de comprobación limitada por defecto de motivación en la valoración y que ordena que se practique nueva liquidación. Planteada la cuestión sobre el plazo de terminación de actuaciones en la ejecución, se resuelve que que hay que estar a lo dispuesto en el artículo 104.1 LGT y no al artículo 150.5 LGT, actualmente art. 150.7 LGT, de modo que la Administración debe realizar las actuaciones y notificar la nueva liquidación en el plazo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (deficiente motivación en la valoración) y a contar desde que se recibió la resolución del TEA en el órgano competente para ejecutar su resolución. Para determinar el plazo agotado en el procedimiento de comprobación limitada y el plazo restante para ejecutar las actuaciones conducentes a la nueva liquidación, no se debe tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada, sino la fecha en que se notificó la propuesta de valoración que señala el tiempo consumido del plazo de duración del procedimiento.

En este caso la sentencia que se comenta considera que fue contrario al derecho a una buena Administración y que fue contrario al derecho de los administrados a que las actuaciones de comprobación o inspección “se desarrollen en los plazos previstos en la ley” (art. 34.1 LGT: derechos de los administrados tributarios). En estas actuaciones  (se comprobaba el ISyD) el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del TEA al interesado (en abril) y a la Administración autonómica (junio), se produjo sin justificación plausible y se anula la nueva liquidación, ante la posibilidad de que aquella Administración pudiera haber obtenido la ventaja de adelantar la propia resolución al incluir el acuerdo de “reinicio” de actuaciones la propuesta de liquidación, según lo dispuesto en el artículo 137.2 in fine LGT: Cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Desde luego el vicio de valoración contaminó la “propuesta de liquidación” en las actuaciones del procedimiento iniciado y es razonable que ése sea el origen para el cómputo “del resto del plazo de duración del procedimiento”, pero el término de ese tiempo no puede ser el de comunicación de la “propuesta de liquidación” contenida en la notificación a los interesados del inicio de actuaciones en cumplimiento de la resolución del TEA y conducentes a practicar y notificar la nueva liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)       

SANCIONES

4) Punibilidad. Base de la sanción. En la base de la sanción por las infracciones de los artículos 194.1 y 195.1 LGT no se deduce el importe de la devolución por ingresos indebidos por la misma conducta (TS 13-11-23, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que sin tener actividad real dedujo el IVA soportado y pidió la devolución de ese importe. Contra lo que pretende el recurrente la sentencia considera que, en los artículos 194.1 y 195.1 LGT aplicables en ese caso de simulación, la base de la sanción debe ser los importes solicitados de devolución o las cantidades determinantes del importe a deducir o devolver, aunque no se haya producido la devolución. Se trata de infracciones “de peligro” que son sancionables aunque no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Establece el artículo 194.1 LGT que constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada. El artículo 195.1 LGT tipifica la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. La base de la sanción es el importe de las cantidades indebidamente determinadas.

a) Se dice en la sentencia que se trata de un caso de simulación, pero debe ser “una forma de hablar” porque la simulación tributaria que se regula en el artículo 16 LGT se produce cuando se emplean actos, negocios o contratos, fácticamente rales, con causa ilícita, sin causa o con causa falsa (simulación absoluta: art. 1275 Cc), salvo que se pruebe que existe una causa válida disimulada (simulación relativa: art. 1276 Cc), entendiendo por “causa” el elemento esencial de los contratos junto con el objeto y el consentimiento (art. 1261 Cc) y siendo una de las legalmente establecidas (art. 1274 Cc). Si no hay actividad aparentarlo es una falsedad en los hechos no una simulación.

b) Se dice que la infracción de solicitar una devolución derivada de la aplicación del tributo (en este caso, IVA soportado: art. 124 a 127 LGT) es lo que se llama “infracción de peligro” que se sanciona por el peligro de que el incumplimiento de hoy pueda ser en el futuro causa o medio de infracción. Pero carece de sentido esa consideración a la vista no sólo de la inmensa información de contraste de que dispone la Administración (cf. art. 108.4 LGT), sino también porque lo razonable sería considerar que se trata de infracciones con sanciones “a cuenta” de otras futuras y que desde luego no se producen cuando se trata de devoluciones “obtenidas” indebidamente porque ahí la irregularidad es de la Administración. Si no hubo operación no hubo sujeción al IVA ni procedía repercusión y el ingreso fue indebido (arts. 32 y 221 LGT) y no por aplicación de la normativa del impuesto (arts. 31 y 124 LIVA). 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción porque la infracción se debió calificar como declaración inexacta de la base imponible y no como acreditación improcedente de partidas positivas o negativas (TS 17-9-09)

5) Punibilidad. Prescripción. Obligaciones formales. En aplicación del artículo 201.3 LGT, no hay infracción continuada, y se debe estar al período de cada tributo (TS 13-11-23)

La sentencia aquí reseñada plantea y decide en el discutible asunto del tiempo de prescripción en la sanción de infracciones formales. Al respecto, el artículo 201 LGT establece, en su apartado 1, que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos; y. en su apartado 3, dice que esa infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista  en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados; y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del  75%  del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. La cuantía se incrementa en el 100% si se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores /(art. 201.5 LGT). El artículo 17.3 RD 2063/2004, RRS, “se convierte en ley” al excluir de responsabilidad por el principio de no concurrencia, aunque no se dice así en el artículo 180 LGT. 

La individualización de los hechos en el tiempo plantea problemas a la vista de: (i) el artículo 187.1.c LGT, que, al regular la graduación de las sanciones, establece que se entenderá producido el incumplimiento de la obligación de facturación o documentación cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación “en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación o cuando como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación; (ii) el artículo 189 que, al regular el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, establece que será de cuatro años y se empezará a contar desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

a) Entiende la sentencia que aquí se comenta que la emisión de facturas con datos falsos o falseados no se puede calificar como una infracción continuada sancionable como una sola infracción (que sería la última producida) y que, tanto a efectos de prescripción, como de cálculo de la sanción, se debe estar, TS s. 19.01.22, a cada período o devengo de cada impuesto según se establezca en la regulación de cada tributo. Por este motivo no son aplicables, supletoriamente, los artículos 29.6 Ley 40/2015, LRJSP (infracción continuada: realización de una pluralidad de acciones u omisiones que infrinjan el mismo o semejantes preceptos en función de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión) y 30.2 Ley 40/2015, LRJSP (el plazo de prescripción de las infracciones que empieza desde que se hubieran cometido, en las infracciones continuadas es desde que finalizó la conducta infractora); y tampoco el artículo 63.3 Ley 39/2015, LPAC (no se pueden iniciar nuevos procedimientos sancionadores por hechos o conductas tipificadas como infracciones en cuya comisión el infractor persista de forma continuada, en tanto no haya recaído una primera resolución sancionadora, con carácter ejecutivo). El artículo 180.2 LGT (varias acciones u omisiones constitutivas de infracciones posibilitan imponer varias sanciones) es contrario a esa regulación y lesiona el principio de proporcionalidad.       

b) En otros aspectos del recurso, entiende la sentencia que aquí se comenta que no falta motivación bastante. Pero así se incurre en este aspecto en un error frecuente en las resoluciones: motivar no es tener en cuenta una alegación, cuestión o motivo, sino considerarla y emitir una exposición razonada que justifique los propios actos y dé réplica a lo alegado por el afectado por la resolución. Ciertamente se ha producido la generalización de ese error interpretativo que empezó cuando se admitió la motivación tácita, la que se puede presumir o es deducible o la mera reproducción o reenvío respecto de la argumentación de la anterior resolución que es objeto de impugnación. En las sanciones se llegó a considerar motivación la doctrina de la “infracción tácita” o la simple responsabilidad objetiva: “si hay regularización tributaria hay culpa”, “si se acepta la regularización se reconoce la culpa”, “hay cumpla porque la conducta es voluntaria”, “si la conducta es voluntaria hay dolo, culpa o, al menos negligencia”. Y lo que antes era numerosa y frecuente reacción de los tribunales, se ha convertido en generosa tolerancia.

c) También considera la sentencia que no se ha lesionado el principio de proporcionalidad de las sanciones con la multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Si el debate podría haber sido sobre la base de sanción, porque es incoherente que un defecto formal se sancione con una multa calculada sobre los importes facturados, con mayor razón se puede considerar que, aunque se admitiera esa referencia de cálculo, es contrario a la razón ese porcentaje para el cálculo de la sanción si se compara con el mínimo aplicable por no ingresar en plazo (art. 191.2 LGT) porque la deficiencia formal no puede ser castigada con más sanción que la sustantiva. Aunque no se puede acabar esta consideración sin recordar que la doctrina del TC es que el legislador tiene total libertad para fijar sanciones a su libre albedrío.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). Según TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22) 

RECLAMACIONES

6) Resolución. Ejecución. Plazo. Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23)

La sentencia aquí reseñada reitera, a la vista de lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT y en el artículo 66 RD 520/2005, RRV, que el plazo para ejecutar las resoluciones de los TEA es de un mes. Y señala que, como TS ss. 14.02.23 y 16.03.23, aunque se vulnere el derecho a una buena Administración, en su modalidad del deber de diligencia, al resolver en un plazo excesivo, la consecuencia no debe ser la nulidad de los actos administrativos producidos, siendo consecuencia bastante que no se devenguen intereses de demora.

La alegría que produjeron los primeros reconocimientos de ese derecho del administrado han durado poco: si una sentencia ha dicho que la Administración tiene derecho a equivocarse, poco a poco, otras viene a consolidar que una buena Administración es la que no atiende a los plazos que debe cumplir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23). Según TS s. 19.11.20, el retraso en el mes para ejecutar, art. 66 RD 520/2005, no determina la nulidad, sino el no devengo de intereses de demora (AN 21-7-21). El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21)

II. DERECHO TRIUBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Exención con progresividad. Pensiones del extranjero. Atendiendo al convenio con los Países Bajos, cuando la pensión está allí gravada, en España está exenta con progresividad (TS 13-11-23)

Establece el artículo 5 LIRPF que lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de los dispuesto en tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, según el artículo 96 CE. Y la DAd 20ª LIRPF dice que tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo; se añadirán a la base liquidable general o del ahorro según proceda para calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica; el tipo medio así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro sin incluir las rentas exentas con progresividad. Y en el artículo 25.3 del Convenio para evitar la doble imposición con los Países Bajos se establece que, si se tributa allí, también “puede” tributar en España.

La sentencia aquí reseñada recuerda, TS ss. 19.10.16, 21.02.17 y 12.06.23, que los convenios internacionales no se aplican a voluntad de los administrados y que los órganos deben aplicarlos como leyes. En todo caso, es razonable considerar que una exención es una sujeción sin gravamen y que elevar la tributación del resto de la renta ganada por el subterfugio de la elevación del tipo aplicable, es hacer tributar esa porción de la base liquidable añadida por exención en el importe equivalente a la mayor tributación del resto de la renta.

La deuda tributaria es un importe, no tiene por nombre el de sus componentes (eso lo entiende bien la administración cuando dice que el responsable responde también por la sanción porque ya no es una sanción sino mayor importe exigible -solidaria- o impagado -subsidiaria; y lo desentiende cuando exige que en la reinversión se empleen “los mismos billetes/monedas/importe registrado” que se obtuvieron en la transmisión precedente). Tener que tributar porque existe una exención es desnaturalizar la exención. Y aplicar la exención con progresividad (de forma más grave en el IRPF respecto de los “mínimos” personal y familiares porque desconoce que lo procedente es la no sujeción, como se legisló en 1998), en este caso debería determinar la deducción de lo pagado en el otro país, porque como si no hubiera Convenio hay doble imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Contabilización. Errores. Administradores. La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23)

La norma 22ª PGC se refiere a los cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables y establece que, en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplican las mismas reglas que para los cambios de criterios contables, entendiendo por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa tendría que haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. A estos efectos, el ingreso o gasto correspondiente motivará en el ejercicio en que se produce, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Señalando la sentencia que aquí se comenta que no hay que registrar que un activo por impuesto diferido del gasto.

En su consideración tributaria las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración de las sociedades han planteado aspectos cuestionables desde muchos años atrás. Incluso en la actual regulación vigente se entiende mal la previsión del artículo 14, e) LIS que en la regulación de los “gastos no deducibles”, sin entrar aquí a las discrepancias interpretativas en los dos primeros párrafos que incluyen una excepción negativa (“no se entenderán comprendidos”) seguida de una excepción a la excepción (límite en los gastos por atenciones), el tercer párrafo establece que “Tampoco se entenderán comprendidos en este letra (no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades) las retribuciones a los administradores por el desempeño defunciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

La gratuidad del cargo de administrador, la fijación estatutaria de retribuciones, las relaciones mercantiles y laborales con la sociedad fueron motivos de discrepancias desde antiguo. Ahora se suman nuevas cuestiones a la vista de ese precepto “cuyo contenido” (son gastos deducibles las retribuciones derivadas de un contrato laboral), parecía indiscutible; “cuyo texto” separa deficientemente funciones de alta dirección u otras funciones con contrato laboral sin que se pueda interpretar si el contrato se refiere a ambos casos (las copulativas unen, las disyuntivas, como la “u” separan); y cuyos términos (funciones de alta dirección u otras funciones) necesitan de concreción.

Sin entrar en esas deficiencias regulatorias la sentencia que se comenta resuelve con claridad: las retribuciones pagadas a los directores generales que son miembros del consejo de administración son deducibles si se corresponden con servicios reales, efectivos…

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de medios de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)   

9) Vinculadas. Valoración. No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

La sentencia aquí reseñada aborda y decide sobre una operación que permite considerar diversos aspectos de la tributación.

a) Por una parte, se declara que no es posible en Derecho la comprobación tributaria y sus consecuencias de hechos producidos en 2003 con los que se considera la existencia de un fraude de ley. El escándalo jurídico se produjo con la Ley 34/2015 cuando, con la incorporación del artículo 66 bis LGT y la modificación del artículo 115 LGT, eliminó la prescripción de la potestad de comprobación y permitió no sólo comprobar hechos producidos en tiempos en los que ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), sino también cambiar los propios hechos o su calificación produciendo efectos en períodos impositivos en los que ni hubiera prescrito tal derecho.

Las TS ss. 30.09.19, 20.10.20, 4.11.20 y 11.03.21, impiden que eso sea posible respecto de hechos producidos en 2003 o años anteriores porque la LGT/1963 no contenía la posibilidad de esa comprobación y calificación retroactiva y sus consecuencias de futuro, con manifiesta consecuencia de esquizofrenia fiscal, al mantener, para los mismos hechos, consideraciones, valoraciones y calificaciones distintas según el período de consideración.

b) Por otra parte, la sentencia considera que no hay que aplicar el tratamiento propio de operaciones vinculadas en una operación entre una matriz y su filial que carece de lógica como es una ampliación de capital en una sociedad sin actividad suscrita mediante una operación de financiación con lo que se consigue un endeudamiento y una menor tributación. La consecuencia de esta consideración es que la sentencia estima que fue procedente la aplicación del artículo 15 en sus apartados 2, 3, 4 y 6 TR LIS (valor normal de mercado: el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, aplicando los métodos previstos en el art. 16.3 TR LIS para operaciones vinculadas, con regla especial para las reducciones de capital, disolución de entidades y separación de socios).

c) Y se considera que la gestión de tesorería determina un ajuste por mayor gasto financiero y la consideración, TS 8.07.12 y TS s. 16.11.22 y AN s. 16.04.17, de que existe una retribución al socio único.

Quienes conocieron, hace una treintena de años, la simplicidad regulatoria y la eficacia recaudatoria del antiguo ajuste por vinculación tanto en la comparabilidad (semejantes circunstancias de tiempo, lugar, contratación, objeto y contenido), como en el requisito fiscal (tributación conjunta de las partes, con especial consideración de las soberanías fiscales), pueden tener fundamento razonable para no apreciar una tributación más justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21). Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)        

ITPyAJD

10) OS. No sujeción. Reducción de capital sin devolución de aportaciones. No está sujeta a Operaciones Societarias la reducción de capital sin devolución de aportaciones porque no hay desplazamiento patrimonial (TS 13-11-23, dos)

La sentencia aquí reseñada invoca contestaciones de la DGT a consultas escritas y los arts. 1 (sujeción), 19 (hecho imponible), 25.4 (en la disolución la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas) y 31 (sobre la incompatibilidad de los conceptos de impuesto) del TR LITPyAJD, modalidad Operaciones Societarias, considerando que en la disolución y liquidación de sociedad no forma parte de la base imponible el importe de los dividendos pasivos condonados al socio que aún no eran exigibles. Se trata de una sociedad que acordó prorrogar el plazo de desembolso del capital pendiente mediante la reducción del valor nominal de las participaciones para reducir el capital. La Administración consideró que existía desplazamiento patrimonial al condonarse una deuda pendiente y que había sujeción a Operaciones Societarias. Pero se considera que en la reducción mediante condonación de dividendos pasivos pendientes y aún no exigibles el valor para determinar la base imponible es cero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos). En fusión por absorción cuando la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21). Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS 25-3-21, dos). Por remisión a TS 23.03.21, si la absorbente poseía la totalidad del capital de la absorbida y en el proceso de fisión se produce una ampliación de capital no está sujeta a OS si está íntima y estrechamente ligada a la fusión (TS 15-4-21) 

Julio Banacloche Pérez

(21.12.23)

¡Felicidades en la Navidad a todos los lectores! Dios nos ha nacido. El Niño Jesús está con nosotros.