PAPELES DE J.B. (nº 956)
(sexta época; nº 36/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre/noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

1) Contenido. Operaciones vinculadas. El requisito de la firmeza de la liquidación a un vinculado no se aplica cuando se trata de una operación simultánea a los demás vinculados (TS 27-10-23)

Con remisión a las TS ss. 27.09.21, 6.06.22 y 30.01.23 y en aplicación de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS (cf. art.18.12LIS/2014), la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina según la que el requisito de firmeza de la liquidación no se aplica cuando la Administración ha seguido a la vez sendos procedimientos de regularización de la situación tributaria en sede de una sociedad vinculada por el IS y en otra por el IRPF. En esos procedimientos aún separados cabe regularizar en un vinculado sin que sea exigible que la liquidación practicada al otro haya adquirido firmeza. Pero hay que esperar a la firmeza de la liquidación a un vinculado para ver sus efectos en la liquidación a otro.

Como suele ser habitual, las aclaraciones jurisprudenciales tienen un fundamento razonable, pero no indiscutible. Leyendo los preceptos antes señalados aquí aplicables a la comprobación y liquidaciones en operaciones vinculadas se puede considerar que la ley no dice que haya efectos diferentes según que las actuaciones administrativas de liquidación con las personas o entidades vinculadas se hayan producido simultáneamente o no. Lo que dice es que, iniciada una actuación regularizadora, se seguirá ese procedimiento hasta su terminación exclusivamente con el “obligado tributario” correspondiente. Evidentemente, si se producen y terminan actuaciones simultáneas con distintos contribuyentes las liquidaciones resultantes para uno se tramitarán y resolverán sin esperar a que sea firme la liquidación para otro. Pero la cuestión a resolver puede surgir cuando a pesar de la simultaneidad de actuaciones se produzcan diferencias en la cuantificación, calificación o aceptación de la regularización por parte de los afectados por la comprobación y liquidación. Evidentemente, en casos así, el devenir de cada regularización será distinto.

Pero esa pacífica consideración, posiblemente, no sería la causa de la doctrina jurisprudencial que parece que se debe referir a cuando “a un vinculado” se le intenta aplicar por parte de la Administración lo que fue contenido y resultado de las actuaciones con “otro vinculado”. Parece razonable, y desde luego evitaría situaciones de grave calificación, mantener que, en esos casos, lo antes actuado y resuelto para uno no se puede aplicar después a otra parte de la operación vinculada, pero es de suponer que existiría una generalizada resistencia a regular que así sea en todo caso de tributación de “relaciones”, con efectos con una dispersión universal de casos, como en la repercusión de un impuesto, la retención practicada, precios pagados o debidos… Y ante esa posibilidad indeseada se produjo la doctrina de los tribunales aquí señalada. Aunque “lo mejor siempre es mejor que lo bueno”, la expresión popular es que “lo mejor es enemigo de lo bueno”; pero no pueden faltar los que recuerdan que “todo es lícito, pero no todo conviene” (1 Co 10,23) y los que señalan que es un error por distorsión histórica mantener que “nunca es tarde si la dicha es buena” porque debe ser: “nunca es tarde si la dicha llega”, porque la dicha, por definición, siempre es buena.      

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)  

2) Desarrollo. Medida cautelar. Registro. Adecuada a Derecho la medida cautelar de entrada, registro y toma de datos y documentos, aunque no hubiera trámite de alegaciones (AN 18-10-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la medida cautelar tomada durante las actuaciones inspectoras a una empresa y consistente en la entrada en el domicilio fiscal, registro, precintado, depósito e incautación del material contable, libros, documentos, equipo electrónico e informático relacionados con el objeto de la inspección. Se produjo el copiado y volcado y se obtuvo documentación en papel detallada.

La sentencia se remite a lo regulado en el artículo 146 LGT y 181 RD 1065/2007, RAT. Y considera que no existió violación de las normas ni de derechos ni se produjo indefensión porque, aunque no se dio plazo para alegaciones, no se produjo ninguna objeción ni en las actuaciones ni en la reclamación posterior. En este sentido considera la sentencia relevante la TS s. 16.11.16 que señala que lo esencial es que el administrado tenga conocimiento de los actos.

Tampoco prosperan las objeciones: que la Inspección no consideró otros documentos importantes, porque pudo haberlos aportado en la reclamación; que hubo un exceso de duración de las actuaciones, porque se justificó por el volumen a comprobar y la existencia de oficina también en otra provincia. Y, en lo sustantivo de la regularización tributaria, se desestima la pretensión de que se tenga en cuenta gastos de mantenimiento en el puerto, porque no se acredita la relación con la actividad, ni en la oficina porque en la misma tenían también sus domicilios fiscales otras sociedades de titularidad de familiares.

La sentencia que aquí se comenta permite que se recuerde los requisitos de toda medida cautelar (art. 81 LGT): provisional (por indicios racionales de que, en otro caso, se vería frustrado o gravemente dificultado), motivada (con notificación al afectado con mención expresa de los motivos que justifican su aplicación), proporcionada (al daño que se pretende evitar), temporal (seis meses, salvo que desaparezcan las circunstancias que la motivaron, se acordase su sustitución por otra garantía, se ampliase el plazo motivadamente, la anotación de embargo se convierta en embargo o en embargo preventivo). Y estos aspectos elementales no son una cuestión menor cuando se trata de invadir la intimidad de la actividad empresarial o profesional o la intimidad de la vida y el domicilio personal, lo que debería obligar a una rigurosa exigencia para los registros, captación de datos, toma de documentos y entradas en locales de la actividad (art. 142.2 LGT) o en el propio domicilio constitucionalmente protegido (art. 113 LGT).

En este sentido es importante recordar que, en todos los casos, se exige un acuerdo de la autoridad administrativa y, además, la autorización judicial, en la entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Debería haber sido suficiente esa diferencia para haber exigido que la autorización judicial se produjera en juzgados de lo civil (porque se protegen derechos de la persona), en vez de admitir que se hiciera en los de lo contencioso (porque la Administración actúa en interés general). Y, por encima de todo, se debe considerar, y actuar en consecuencia, la diferencia entre lo que es necesario, porque, si no se hiciera, no se podría regularizar la situación tributaria, de lo que sólo es un “por si acaso”, cuando no una inquisición general o una forma de coacción. Aunque también es verdad que tanta exquisitez jurídica decae cuando se regula (art. 113 LGT), y admite, que para entrar y registrar no es necesario haber iniciado antes un procedimiento tributario (“aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento”), lo que en un Estado de Derecho sólo sería válido “flagrante delito”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21). Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)     

RECLAMACIONES

3) Tramitación. Remisión del expediente. El órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS 27-10-23 y 2-11-23)

Las sentencias aquí reseñadas recuerdan que el órgano que dictó el ato impugnado en vía económico-administrativa debe remitir, art. 235 LGT, el expediente administrativo completo en el plazo de un mes y señala que este plazo es preclusivo, Porque es así, no se debe admitir la remisión espontánea de complementos al expediente anteriormente remitido que no hayan sido requeridos por el TEA, de oficio o a instancia de parte.

No admite la sentencia los argumentos “paliativos” de la Administración que señalan que no hubo indefensión cuando después de aportados complementos al expediente no requeridos se dio plazo de alegaciones al que impugnó. Y, tampoco admite como argumento contrario lo dispuesto en el artículo 236.3 LGT y 57.3 RD 520/2005, RRV.

La cuestión que resuelven las sentencias aquí reseñadas no era infrecuente hace medio siglo en los que la diligencia en el envío de expedientes entre órganos administrativos podía fallar en el plazo de remisión o en el contenido completo del expediente. La reacción en la práctica era reiterar el requerimiento o resolver sin haber subsanado la deficiencia atendiendo sólo a lo alegado por el administrado. Con el tiempo se ha pasado al otro extremo y en la recepción de resoluciones la Administración ha pretendido, para los recursos de alzada, que los plazos se cuenten desde que las recibe la oficia de relaciones con los tribunales; sin éxito porque la personalidad única de la Administración ha consolidado la jurisprudencia que está al tiempo en que la remisión llega a conocimiento de cualquier departamento, órgano u oficina de la Administración.

Las sentencias que aquí se comentan se rigen por el principio de sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y atajan otra irregularidad administrativa: el envío espontáneo (sin requerimiento previo del tribunal) de documentación complementaria al expediente que se remitió para resolver el acto impugnado. En este aspecto los excesos son de todo tipo, con diverso grado de admisibilidad en contraste con los principios del Derecho. En primer lugar, la extensión de la revisión más allá de las cuestiones planteadas (arts. 237 y 239 LGT); en segundo lugar, la posible intervención del órgano que dictó el acto impugnado desde que se presenta la reclamación y antes de que se tramite (art, 235.3 LGT) ya sea incorporando un informe si lo considera conveniente, anulando el acto   

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14). Si el expediente estaba incompleto el TEA debió reclamarlo de oficio o aplicar el art. 9.1 RPREA/96, pero no hacerlo así, contra la Administración autonómica, no es causa de anulación de la resolución estimatoria producida (TSJ Cataluña 26-5-09)

4) Ejecución. Sanción no anulada. Si el TEA anula la liquidación por razones de fondo y ordena ajustar la sanción a la nueva base, sin que esto se impugne en el recurso, en la ejecución no hay anulación de la sanción, sino ajuste en el cálculo (TS 25-10-23)

La sentencia reseñada, de la que hay precedentes, considera que, en la ejecución de la resolución que anuló una liquidación tributaria sin considerar la procedencia de la sanción, lo que tampoco fue objeto de impugnación específica en el recurso, ni cabe impugnar la procedencia de la sanción ni hay otra cuestión a considerar que no sea el nuevo cálculo a la vista de la nueva base de la sanción. No existe causa de invalidez de la sanción, porque el recálculo de la sanción no altera los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En este caso hubo simulación y procedía sanción porque hubo engaño.

En una primera aproximación a la sentencia que se comenta parece que no existe aspecto alguno oscuro o discutible: si la resolución anula la liquidación y en su ejecución lo que procede es modificar la base imponible, la sanción impuesta en su día y no anulada, pero que debe recalcularse con arreglo a la nueva liquidación, al no haber sido impugnada, sólo en este sentido se vería afectada al tiempo de ejecutar la resolución. Pero, en una segunda aproximación a la sentencia no dejan de aparecer nuevos aspectos que merecen consideración.

La anulación de la liquidación que obliga a modificar la base imponible de una nueva liquidación no puede ser indiferente a la calificación de la conducta del sancionado precisamente por irregularidad en alguna de las circunstancias determinantes de la liquidación. Puede que hubiera resultado que no hubo ocultación o no en la cuantía que determina la sanción (cf. art. 187 LGT). Si no es discutible que la anulación de la sanción extingue la sanción, la nueva liquidación debe llevar a replantearse la existencia y calificación de la infracción y la cuantía de la sanción no sólo por modificación de la liquidación. No se trata de considerar aquí y ahora el interesante asunto sobre la base de que la “ejecución de la resolución se debe producir en sus estrictos términos (cf. art. 241 ter.1 LGT) cuando se trata de una anulación de la liquidación, porque en la nueva que se produzca (exactamente ajustada a la resolución) el tribunal se vuelve a ver inmerso en la extensión de la revisión, al menos y desde luego, en cuanto a la sanción consecuente.

Y no se debe olvidar que si se anula una liquidación por razones de fondo es porque la Administración ha actuado contra Derecho, a pesar de que en sus actuaciones está sometida de forma plena ala Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Y, siendo así, se resiente el Estado de derecho en sus principios cuando se sanciona al administrado por sus irregularidades, pero queda impune la Administración por las suyas. Parece un motivo bastante para afectar a la ejecución de la resolución en cuanto a la sanción.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio “non bis in idem”, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser “reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Retenciones. No deducibles en simulación. Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23)

La sentencia aquí reseñada presenta dos aspectos que merecen consideración: por una parte, las imputaciones por simulación (la suprimida transparencia fiscal) y, por otra parte, la deducibilidad de las retenciones no soportadas para obtener la cuota diferencial en el IRPF. Se considera que, cuando se regulariza la situación tributaria imputando al socio la renta de una sociedad de la que es socio mayorista y administrador solidario, no se puede deducir unas retenciones que no fueron practicadas por la sociedad.

Por otra parte, siguiendo un criterio reciente en la jurisprudencia, TS ss. 20.09.23 y 27.09.23, la sentencia que aquí se comenta mantiene que el artículo 99.5 LIRPF, que permite deducir las retenciones no soportadas que  debieron practicarse pero no se practicaron, salvo que sea por causa imputable a quien debió retener, no es aplicable a cuando se regulariza por la Administración la situación tributaria del que debió haber soportado la retención, empleando como argumento que sistemáticamente dicho precepto está ubicado en la parte de la ley dedicada a la gestión del tributo y no a la tributación del perceptor de la renta. La sentencia reseñada que aquí se comenta añade que la regularización que practica la Administración extingue la obligación del que debió retener.

a) La consideración de los pagos a cuenta, en general, y de las retenciones, en particular, es tan interesante y trascedente que sólo se puede hacer adecuadamente conociendo lo que fueron incidencias relevantes en la regulación y en la práctica de esa obligación. Empezando por la urgencia con la que hubo que regular y exigir las retenciones con la entrada en vigor de las leyes 44/1978, IRPF, y 61/1978, IS, que formaron la columna vertebral de la reforma del nuevo sistema tributario. La desaparición de los impuestos reales, de producto (CTU, CTRyP, IRTP, IRC, IAE), a cuenta de los generales y personales (IGRPF, IRSyPJ), que producían ingresos continuados durante el año, provocó un “vacío de caja” durante el año 1979 que obligó no sólo a regular y exigir el adelanto de un ingreso a cuenta calculado sobre lo pagado por la imposición anterior y también “a ciegas” sobre lo que se debería ingresar el año siguiente por el nuevo impuesto, sino que también llevó a regular los pagos a cuenta aplicables en el nuevo sistema (con tanta intensidad que, desde entonces, se arrastra el exceso que lleva a un número y a un volumen de devoluciones que son ejemplo de la confiscación financiera).

La consideración debe seguir por la discutida naturaleza de la retención (a diferencia de la obligación de los “sustitutos del contribuyente” que, en el sistema tributario anterior como tales eran sujetos pasivos que debían retener e ingresar precisamente el impuesto real (IRTP, IRC) y no una cantidad a cuenta del impuesto personal (IRPF, IS, IRNR), muchas veces como se ha dicho antes, incluso mayor que la cuota líquida del impuesto. Esa peculiar naturaleza los pagos a cuenta, aunque no fue inmediata, provocó la reacción normativa calificándolos como “obligación tributaria”, primero con los pagos fraccionados en el IS y, después, en la redacción de los preceptos de la nueva LGT (Ley 58/2003: arts. 23, 24, 227, 235.4, 236.2). Un avance en los fundamentos reguladores que no puede evitar situaciones pendientes como la ejecución “efectiva” de las retenciones cuando se resuelve que son procedentes contra la voluntad del que debe soportarlas, lo que, a veces, obliga a acudir a la jurisdicción ordinaria.

Precisamente que se trate de una “relación tributaria” y “entre particulares” es lo que determina que las regularizaciones de la Administración deban ser siempre (aunque no lo son) bilaterales porque el obligado a retener debe ingresar lo que debió retener y el que debe soportar la retención debe poder deducir ese importe aunque no se haya producido ni soportado la retención (porque el ingreso se debe exigir al retenedor). En este punto es donde se puede discrepar razonadamente del argumento que se emplea en la sentencia que aquí se comenta porque la situación sistemática del artículo 99.5 LIRPF (en capítulo dedica do a la gestión del IRPF) no puede afectar a la naturaleza misma de la obligación que no es sólo de retener, sino también de ingresar “lo que se debió ingresar”. Ambos contenidos fiscales tienen una sustantividad propia bien diferente de la de una obligación formal o procedimental de la gestión y aplicación del impuesto.

El enriquecimiento injusto de la Administración del que avisaban o advertían unos abundantes y reiterados pronunciamientos de los tribunales cuando impedía deducir retenciones no soportadas y exigirlas al que debió realizarlas con ingreso en el Tesoro o cuando al regularizar al retenedor no tenía en cuenta la exigencia al que debió soportar la retención. Súmese a la problemática los casos de los que sin haber soportado retención no restan su importe al autoliquidar el IRPF. Y a añadir, también, que lo que fue una razonable excepción para las retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público, se ha acompañado con la confusa regulación para cuando la retención no se hubiese practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido “por causa imputable exclusivamente al retenedor u al obligado a ingresar a cuenta”. Así, por una parte, el perceptor de rentas sobre las que se debe retener las computará por su importe íntegro (art. 95.5 LIRPF) y podrá deducir (art. 95.6 LIRPF), la retención aunque no se hubiera producido por presunción legal; y por otra parte, el artículo 99.5, párrafo segundo, dice que si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor el perceptor el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Duplicidad normativa ésta que ha permitido, en recientes pronunciamientos y aquí, que se considere que contiene una regulación de gestión del impuesto y no sustantiva, contra la verdadera naturaleza y contenido de la relación entre particulares.

b) La sentencia que se comenta aquí tiene otro aspecto que merece consideración. Se trata del instituto de la simulación y la imputación de rentas veinte años después de suprimida la transparencia fiscal. Como se considera que, en una sociedad, la actividad que constituye su objeto se realizó por el socio controlador (mayoritario) y administrador solidario, porque existía simulación, se considera que la renta la obtiene el socio; y, como a la sociedad no se le retuvo por los clientes ni ella retiene en ese traspaso fiscal de renta al socio, éste debe tributar por la renta íntegra sin deducir la retención no practicada (porque el artículo 99 LIRPF es un precepto de gestión y no sustantivo; y porque la no retención fue por causa imputable a la sociedad).

Para que exista simulación (art. 16 LGT) en la sociedad es obligado probar que el contrato de constitución carecía de causa o la manifestada era falsa sin que exista otra verdadera disimulada (art. 1275 y 1276 Cc). En ese caso, toda la contratación de la sociedad sería falsa en cuando a la sociedad y sus clientes. Si la simulación no es en la sociedad, sino en los contratos en los que ella apareció los contratos son falsos en el consentimiento (art. 1261 Cc). En ninguno de los dos casos, en Derecho, es imputable la renta al socio; y en los dos casos, es obligado retrotraer al tiempo de cada falsedad para dejar sin efecto lo que habría sido nulo.

Esta es la consecuencia de inventar y aplicar un Derecho virtual. Las sociedades unipersonales y aquellas (de profesionales, de artistas, de deportistas y de actividad empresarial) en las que un socio decide en todo el desarrollo de la actividad, cuando realizan contratos lícitos, válidos y eficaces deben tributar por sus operaciones y beneficio; y, si se pretende regularizar la situación tributaria del socio “decisivo” atribuyéndole una renta (art. 6.5, 40 LIRPF), incluso aplicando las reglas de valoración por vinculación (art. 41 LIRPF y art. 18 LIS), habrá que regularizar las situaciones tributarias de la sociedad (gastos) y del socio (ingresos) y en la retribución de aquélla a éste no hay motivo legal “indiscutible” para computar la renta por el íntegro y la cuota líquida restando la retención que se hubiera debido producir y no se produjo. Pero esa pretensión de regularizar por la actividad del socio en la sociedad es contraria a la esencia misma del contrato de sociedad (cf. 1665 Cc), en el que los socios ponen en común dinero, bienes o industria (su trabajo, sus cualidades, sus conocimientos).          

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)      

IRNR

6) Devolución de retenciones. Procedente. Fondo de inversión. Procede la devolución de las retenciones soportadas por un fondo de inversión alemán al percibir dividendos obtenidos por empresas españolas (AN 18-10-23, dos)

No se puede dejar se señalar de vez en cuando la reiteración de sentencias contrarias en los recursos de la Administración que los mantiene a pesar de todo. En las sentencias aquí reseñadas se estima la procedencia de la devolución de las retenciones, TS ss. 5.04.23, 11.04.23, tres y 25.04.20, por ser contrarias al artículo 63 TFUE, que se practicaron a un fondo de inversión alemán al percibir dividendos de entidades residentes en España.

Todas las pretensiones de la Administración son rechazadas: existía representación aunque el fondo no tuviera personalidad porque en varios impuestos se considera que es susceptible de imposición y así se ha reconocido por la Administración en la aplicación de los tributos y en las reclamaciones y lo permite el artículo 18 LJCA; no se aprecia la extemporaneidad (art. 51 LJCA) porque es una cuestión nueva alegada en el escrito de conclusiones; en la prueba de comparabilidad el fondo hizo un esfuerzo serio y riguroso, pero la Administración no utilizó la vía de información con la otra que podía hacerlo; la neutralización del efecto de la imposición está corregido con la aplicación del convenio.        

 - Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley 2/2010, en la percepción de rendimientos por un no residente había discriminación, va contra la libre circulación infringe los arts. 63 y 65 TFUE y procede la devolución de la diferencia de tipos aplicables a instituciones de inversión colectiva comparando con la percepción por un residente (TS 5-1-21, 21-1-21, tres, 25-1-21). Se produjo discriminación, contra el art. 63 TFUE, en la retención a un fondo de inversión público no residente por los dividendos percibidos de sociedad residente en España que estrían exentos si los percibiera la SS española (TS 24-2-21). Se pedía la devolución de la retención a una IIC de EEUU por dividendos procedentes de entidad en España; allanamiento del AdelE (AN 9-3-21, 29-4-21, 26-5-21) (AN 26-5-21). En los dividendos de sociedades españolas percibidos por Institución de Inversión Colectiva extranjera, la retención no es un pago a cuenta, sino el pago del impuesto, TS 5.02.20; no hay infracción de los arts. 63 y 65 TFUE, TS ss. 13.11.19 y 14.11.19; la retención se puede probar, TS s. 9.06.11, por otros medios distintos de la certificación del retenedor (AN 22-7-21). En la retención por el pago de dividendos a un fondo de inversión la Administración no probó que se hubiera deducido ese importe en el extranjero y tampoco hizo nada para informarse sobre su régimen de tributación en Alemania (AN 30-7-21) 

IVA

7) Deducciones. Previas. Improcedente. No se puede deducir el IVA soportado por adquisición de parcelas si no se prueba el destino para una actividad (AN 18-10-23, dos)

La sentencia aquí reseñada desarrolla, a partir de TJUE ss. 16.02.12, 19.07.12, un argumento para contrarrestar la doctrina que ha permitido en la jurisprudencia europea deducir el IVA soportado en adquisiciones incluso cuando ni siquiera se llega a iniciar la actividad para la que se habría adquirido (TJUE ss. 29.02.96, Inzo, y 21.03.00, Gabalfrisa). Se expone así: para que sean aplicables el artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE y los artículos 111, 112 y113 LIVA, es obligado que, al tiempo de la adquisición, el que la haga “sea ya sujeto pasivo”, luego la doctrina que permite deducir aunque ni siquiera se llegue a iniciar la actividad se refiere a la magnitud (mucha o poca actividad), pero a partir de aquella premisa.

En el asunto que decide la sentencia no se considera probado por datos objetivos ni siquiera “un poquito” de intención (magnitud) por el alta en el IAE para promoción inmobiliaria, los proyectos de obra, básico y preliminar, existentes en el Colegio de Arquitectos, el “deseo de que salga adelante” la obra que dice tener la urbanización en la que se realizaría y tampoco aportan indicios ni fotografías, ni anuncios de venta, ni obras, ni el tiempo transcurrido.

La novedad en esta interpretación que hace la sentencia que aquí se comenta se refiere a esa condición de sujeto pasivo al tiempo de producirse las adquisiciones previas al desarrollo de la actividad. Es una cuestión que tiene la complejidad de la “petición de principio” (dar como cierto lo que se pretende probar): se puede deducir por adquisiciones anteriores a la adquisición de empresario o profesional (art. 111.1 LIVA), empresario o profesional es quien realiza actividad empresarial o profesional (art. 5.1 LIVA) y, a efectos del impuesto, las actividades se consideran iniciadas (art. 5.2 LIVA) en el momento en que se realice la adquisición “con intención” de destinar lo adquirido al desarrollo de una actividad; pero si no tienes la condición de sujeto pasivo al adquirir no puede deducir por adquisiciones previas al ejercicio de la actividad. La jurisprudencia en la UE es tan abundante y reiterada que se puede considerar que hay un exceso hermenéutico cuando se aplica el criterio que se mantiene en la sentencia que aquí se comenta.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE 28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin afectación a una actividad (AN 20-7-22). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21). Tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20)  

8) Devolución. Improcedente. Caducidad de la deducción. Prescripción. Si durante el año se declaró exceso de cuotas soportadas a compensar y en el cuarto trimestre no se arrastró los anteriores trimestres, al caducar el derecho a deducir no se interrumpió la prescripción (AN 18-10-23)

La sentencia aquí reseñada introduce una novedad de interés en lo que suele ser la consideración de la caducidad del derecho a deducir el IVA soportado y el nacimiento del derecho a la devolución de lo no compensado que se puede ejercitar en los cuatro años siguiente mediante la devolución, en aras del principio de neutralidad que rige en el IVA. Se trata de aplicar el artículo 115.1 LIVA que regula el derecho de los sujetos pasivos a solicitar, en la autoliquidación del último período de liquidación del año, la devolución del saldo a su favor a 31 de diciembre, que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación (art. 9 LIVA) por exceder la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas.

En el caso a que se refiere la sentencia, en una solicitud de devolución más de cuatro años después desde que caducó el derecho a deducir, se pone en cuestión el requisito “que no hayan podido hacer efectivas las deducciones” y se alega que hubo un importe no incluido (tres primeros trimestres) en la cantidad a compensar declarada en el 4º trimestre. Considerando irrelevante que en medio se hubiera declarado un concurso, la prescripción, por los años transcurridos, se muestra imponente.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La caducidad del derecho a deducir no impide la devolución, TS s. 4.07.07, aunque el sujeto pasivo hubiera intentado la compensación porque el TJCE, s. 8.05.08, permite la deducción aunque existan defectos formales. No es un ingreso indebido, pero se debe pedir la devolución y dejar que la Administración califique. Y si las cuotas proceden de períodos prescritos, TS s. 17.03.08, no cabe modificar su importe por la Administración (TS 20-9-13). Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23) 

Julio Banacloche Pérez

(7.12.23)