PAPELES DE J.B. (nº 958)
(sexta época; nº 37/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre/noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

1) Comprobación de períodos prescritos. Domicilio. Improcedente. Improcedente comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN 18-10-23)

La sentencia que aquí se reseña aporta un comentario del informe del pleno del Consejo general del poder judicial a la Ley 34/2015 que introdujo el artículo 66 bis LGT: “es ciertamente sorprendente la declaración de imprescriptibilidad que no tiene parangón en nuestro ordenamiento” salvo respecto de delitos graves contra la humanidad. También se citan varias sentencias, TS ss. 24.05.12, 24.01.13, 24.06.13, 4.11.13, que se habían pronunciado sobre la prescripción del derecho de la Administración a comprobar. Y también en este caso se concluye que no había que plantear si había prescrito el derecho de la Administración para comprobar el domicilio porque había prescrito el tributo al que habría que referir ese domicilio. 

Aplicar una mala ley, inevitablemente produce malas consecuencias. La Ley 34/2015, con la misma inspiración que la Ley 58/2003, LGT, fue elaborada con un criterio economicista que, por definición, no comprende y desprecia el Derecho. La santidad de la cosa prescrita no es un privilegio del que infringe la ley, sino que es garantía de seguridad jurídica, que es un principio constitucional (art. 9 CE) propio y esencial en un Estado de Derecho. No lo entendió así el TC que elaboró la doctrina que sirvió de base para la innovación del artículo 66 bis y la modificación del artículo 115 LGT: con el argumento de que “no puede haber la igualdad en la ilegalidad”, permitió la comprobación de los hechos producidos en “períodos prescritos” (cf. art. 66 LGT: plazos de prescripción para la determinación de la obligación tributaria), de modo que, si hubiera prescrito una determinada situación que produce efectos en períodos no prescritos (gastos, compensaciones…), se permite la comprobación de los hechos, modificarlos y cambiarlos en su calificación de entonces para que regularizar la situación en “períodos no prescritos”.

El presunto limite es que no se puede cambiar la situación respecto de la que se hubiera producido una liquidación firme, lo que para la misma situación originaria puede producir esquizofrenia fiscal (hechos diferentes, calificaciones distintas). Esquizofrenia que se puede reproducir, sucesivamente, cuando en el futuro se cambie de criterio en sentencias o resoluciones. Tampoco se ven afectadas las situaciones que no son objeto de comprobación o investigación. La vana satisfacción fue la misma que al inventar las “obligaciones conexas” (ar. 68.9 y 239.7.LGT) con el mismo inductor ignaro del Derecho. Y en situación parecida, con similitud subjetiva, se produjo la legalización (Ley 7/2012) de la pretensión de regularizar períodos prescritos cuando no se hubiera presentado en plazo la declaración especial de bienes y derechos en el extranjero (art. 39.2 LIRPF en su versión anterior a la supresión de aquel añadido), con justificado escándalo jurisprudencial en la Unión Europea.      

En segundo lugar, se plantea si fue adecuado el proceder de las Administraciones de las Comunidades Autónomas en cuanto que el causante había cumplido todas sus obligaciones tributarias y a su fallecimiento se liquidó el ISyD en la Comunidad de Madrid, pero, en comprobación referida a períodos prescritos, se probó que tenía su domicilio en Zaragoza. La Comunidad de Aragón, antes, debió (arts. 25 y sigs LOFCA) reclamar la competencia para la exacción del tributo. La fijación del domicilio no interrumpió la prescripción de las obligaciones tributarias que se produjo según la regula la ley. Y en este caso fue improcedente la comprobación del domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22)   

2) Diligencia de embargo. Prescripción. Interrupción. Diligencias penales. Las diligencias penales interrumpen la prescripción del derecho a recaudar al antes declarado responsable tributario (AN 17-10-23)

La sentencia aquí reseñada presenta una larga historia que acaba como si se hubiera abreviado al final. El asunto empieza en 1996 con una notificación de declaración de responsabilidad tributaria que meses después se modifica porque incluía improcedentemente recargos; interpuesta reclamación, se desestima y también se pierde el recurso contencioso y la casación que se inadmite en 2007. Ya en 1996 y 1997 se notificó providencia de apremio y, después, providencia de embargo; y se llega así a 2013. Más de quince años.

Se opone al embargo que se produjo prescripción, pero las actuaciones precedentes, incluso penales, interrumpieron el plazo; y aunque se dice que no consta notificación, ya hay referencia al embargo en la primera resolución. En todo caso, la sentencia que se comenta permite reflexionar no sólo del tiempo de inseguridad jurídica que existe en tan larga tramitación hasta la resolución definitiva, sino también sobre el tiempo que puede durar una medida provisional, como es el embargo (cf. 81, 146, 169 LGT), cuando los requisitos de la misma son: necesidad, proporcionalidad, motivación, temporalidad y no causar perjuicios o daños de imposible o difícil reparación. La incidencia de actuaciones penales no remedia la situación a la vista de los artículos 255, 256 y 258 LGT que regulan las actuaciones recaudadoras cuando hay indicios de delito contra la Hacienda Pública y respecto de los responsables tributarios. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20)     

RECAUDACIÓN

3) Apremio. Responsabilidad anulada. Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

La sentencia aquí reseñada, siendo suficiente en su fundamento y en el tiempo que se ha mantenido el criterio, tiene otros aspectos de interés además de confirmar, TS ss. 25.06.11 y 13.01.23, que si se anula la responsabilidad tributaria se debe anular la providencia de apremio para exigir el pago al responsable.

En este caso se trata de la responsabilidad tributaria por el artículo 43 LGT y al respecto se debe destacar que la sentencia mantiene que no se trata de una responsabilidad objetiva, sino que es necesario que la actuación sea por acción u omisión, siendo bastante la negligencia, pero siendo insuficiente e inadecuado derivar la responsabilidad por el solo hecho de pertenecer al consejo de administración. Es necesario probar la intervención activa o pasiva del administrador al que se deriva la responsabilidad. No ha ocurrido así en este caso, se anula la providencia de apremio porque se ha anulado la declaración de responsabilidad y se condena en costas a la Administración.

Como ocurre siempre que se considera el instituto de la responsabilidad tributaria, reaparecen los argumentos que ponen de manifiesto que, en todo caso, se trata de una previsión legal punitiva que exige la garantías propias del derecho sancionador para poder ser aplicada y que es ajena a naturaleza propia de la tributación puesto que no tiene en cuenta ni la capacidad económica (impuestos) ni el presunto beneficio (tasas, contribuciones especiales) ni se produce por la realización de un hecho imponible que determine (art. 20 LGT) el nacimiento de una obligación de contribuir al sostenimiento financiero de las cargas públicas (art. 31 CE). Y, siendo así, toda garantía jurídica está justificada y debería ser inevitable e ineludible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la liquidación determina la anulación de la declaración de responsabilidad, pero si se produce nueva liquidación, cabe nueva declaración de responsabilidad (AN 1-7-20). En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)   

SANCIONES

4) Simulación. Comprobación censal. Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la sanción censal (AN 18-10-23)

La sentencia que aquí se reseña permite la consideración de varios aspectos del procedimiento sancionador, incluyendo una primera cuestión sustantiva inquietante en Derecho. Se trata de la Administración que califica de simulación (art. 16 LGT) la falsedad fáctica de la situación tributaria de un empresario y de una sociedad en la que aquél, que tributa en estimación objetiva en el IRPF y en el régimen simplificado en el IVA, factura a la sociedad importes superiores a los reales de modo que él no tributa más y ella puede deducir más gastos a efectos del IS y más cuotas en el IVA. Pero, argumentando en Derecho, ahí hay una falsedad en los hechos y no una contratación (por cada operación) con una causa falsa sin existir causa (simulación absoluta) o existiendo otra verdadera disimulada (simulación relativa). Quienes confunden esas situaciones es conveniente que lean los artículos del Código civil. Así, recordarán que la causa en uno de los elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa) y que puede ser onerosa, remuneratoria o benéfica (art. 1274 Cc); también que la causa del contrato no es la finalidad, el motivo ni la intención (su irregularidad se manifiesta en los negocios indirectos), sino la esencia que lo califica. Por ese motivo los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, son nulos (art. 1275 Cc); y los contratos con causa falsa, si se prueba que hay otra causa verdadera y lícita, son anulables porque su contenido y efectos son los de la causa disimulada. Se podría decir que tan irreal es el exceso de facturación (que afectaría al objeto del contrato: art. 1261 Cc), como considerar que eso es una simulación contractual.

Precisamente en esa constatación de la realidad se produjo una primera actuación inspectora para comprobar la “obligación censal de la facturación”. Se entrecomilla aquí esa referencia porque las palabras “censal” y “facturación” se repiten en la sentencia cuando parece difícil aunarlas a los efectos de lo que aquí se trata. Lo cierto es que la comprobación censal, primera, acabó con un informe sin apertura de expediente sancionador; y, como la posterior comprobación fue de alcance general y acabó también con una sanción por incumplimientos censal y de facturación, el sancionado considera improcedente la sanción y la Administración mantiene que el alcance general incluye también las obligaciones censales: algo así como la instrucción en el primer procedimiento y la resolución en el segundo. Aunque no fuera tan simple, dada la gravedad de la imputación a una persona de una conducta ilícita (la sanción es un reproche social con trascendencia moral: TEAC 6.02.90) parece obligado en Derecho anular esa sanción.

Por otra parte, si hubiera existido simulación, como erróneamente se ha calificado, en vez de esa apariencia falseada de la realidad, habría tenido más fuerza en Derecho la oposición a la sanción, porque aunque se pueda convenir en que en toda contratación con causa falsa existe un engaño o un artificio, no existe ocultación en los hechos y el remedio es corregir la calificación, atendiendo a la causa verdadera disimulada, precisamente a partir de los hechos y del contenido contractual del negocio. Aunque la doctrina de la sanción en la simulación se ha consolidado, es como la estatua del coloso con pies de barro de que se nos habla en la antigüedad (Dn 2,29-35), porque en cuanto se comprenda que, con todo manifiesto, una calificación indebida ni siquiera contiene la intención de infringir que es el elemento subjetivo de toda tipificación de infracción tributaria. 

La comprensible “angustia fiscal” del afectado por la regularización y la sanción le lleva a invocar otros motivos de anulación que reciben una inmisericorde contestación en la resolución y en la sentencia que la confirma: no hubo arbitrariedad porque hubo motivación; no hubo indefensión porque se pudo alegar. Aunque sea inevitable el murmullo del alma en voz baja: sí, pero no hubo simulación.        

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

RECLAMACIONES

5) R. Anulación. Improcedente. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

La sentencia aquí reseñada tiene un contenido peculiar cuando considera, por una parte, que el recurso no se basa en ninguno de los motivos que señala el artículo 241 bis LGT aunque invoca los tres que señala la ley: incorrecta declaración de inadmisión; declaración de inexistentes alegaciones o pruebas presentadas oportunamente; existencia de incongruencia completa y manifiesta; y, por otra parte, manifiesta que la resolución ha sido “sumamente generosa” al haber anulado la sanción. Posiblemente sea la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT) el fundamento legal para ese “ex cursus” sin necesidad de más comprobación.

En esta consideración la sentencia se esfuerza en buscar un posible motivo para el recurso. Lo encuentra en la incongruencia, pero no puede admitirlo porque la resolución atendió a todas las cuestiones planteadas (y a la sanción que no se planteó) y no incurrió en incongruencia “completa y manifiesta”. Analizando el escrito de recurso considera la sentencia que se trata de discrepancias de fondo y decide que, siendo así, lo procedente habría sido la impugnación de la resolución en otra instancia o jurisdicción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22). Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

II. DERECHO TRIUBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) Preferentes. Tributación. En las operaciones de emisión y recompra de preferentes se considera que son un hibrido financiero entre acciones y obligación, un instrumento de patrimonio (AN 17-10-23)

La sentencia aquí reseñada, además del interés que tiene la calificación y tributación de las operaciones realizadas con este tipo de acciones preferentes (“preference shares”), cuya primera regulación está en la ley 19/29003, es una escuela de doctrina en cuanto recoge las opiniones profesionales (autoría conforme y dos informes periciales) respecto de la norma de valoración 9 del PGC. Al respecto la sentencia señala las de TS, ss. 24.05.10, 3.06.10 y 23.2.12, que consideran no decisivos esos informes de profesionales con conocimientos contables especializados.

Por otra parte, considera la sentencia que se comenta que tampoco se ha infringido el artículo 89 LGT que regula la vinculación de la Administración a los criterios de la DGT en contestación a consultas escritas (AN 16-6-21: Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración), porque, en este caso, la Administración considera que no está regulado un ajuste fiscal en los términos del artículo 10.1 LIS y que se debe estar a los criterios contables (art. 10.3 LIS), en este caso la regla de valoración 9 del PGC. La Administración entiende que así procede calificar las preferentes como gasto o pasivo financiero con el que se pretende la captación de capitales, en cuanto que “la emisión no tiene un derecho incondicional a evitar la salida de flujo de efectivo, ya que no es evitable para la retribución de las preferentes; el análisis permite concluir que la emisión se debe calificar como pasivo financiero directamente o como instrumento de patrimonio en el que la parte que corresponde al pasivo financiero sería el valor total de las preferentes emitidas”.

Aunque se podría considerar que el comentario de esta sentencia debería tener como núcleo la trascendencia de lo contable en lo tributario y las distorsiones contables que producen en la capacidad económica los ajustes fiscales o extracontables en el resultado contable (art. 10.1 LIS), no deja de ser relevante en alto grado la consideración de los informes, dictámenes, valoraciones de expertos en la gestión de los tributos y, sobre todo, por un lado, la diferencia de consideración, y, por otro lado, la trascendencia probatoria de la imparcialidad en el procedimiento del delito contra la Hacienda.

En el comentario a la sentencia aquí reseñada es más que interesante reflexionar sobre esta cuestión: se trata de interpretar la aplicación de la norma de valoración 9 del PGC a una operación mercantil que determina una tributación. Y en la diferente calificación está, por una parte, no sólo una auditoría sin reparos en ese aspecto hecha por quienes han acreditado sus conocimientos para obtener el título de auditores y cuya profesión habitual les proporciona una gran experiencia en la materia contable, sino también dos informes de reconocidos expertos en contabilidad y en tributación; y, por otra parte, unos empleados de la Administración, sin duda expertos en tributación, pero sin acreditación específica como expertos contables. Y sobre esta cuestión contable y tributaria decide un juez con la formación que acredita su selección y experiencia.

Teniendo como fondo más graves consecuencias, en los procedimientos penales, a los informes periciales de expertos, se oponen los informes de empleados públicos de la Administración que mantiene la acusación de un delito contra la Hacienda, que cuenta con la asistencia y representación de un abogado del gobierno y, aunque debe ser defensor de la legalidad, con la acusación del fiscal. En ese desequilibrio de fuerzas en presencia parece increíble que se pudiera emplear un argumento que desacreditara la pericia de parte, porque es por encargo retribuido. Todos los sostenedores de la acusación son retribuidos y en el proceso tienen como función acusar. No es infrecuente que los peritos imparciales de la Administración, admitidos o designados por el que ha de juzgar, sean los mismos empleados de aquélla que han intervenido en las actuaciones administrativas de investigación, los que proponen una regularización, los que siguen en paralelo las actuaciones cerca de los acusados (arts. 250 a 258 LGT) y los que tienen un complemento retributivo por el desarrollo de la tarea encomendada.

“Sobre el Derecho no hay pericia”, pero en el informe de la Administración acusadora y en la actuación paralela se argumenta sobre el fundamento de la tributación correspondiente, incluidas, en su caso, consideraciones contables discrepantes de las que hacen los peritos, expertos acreditados, en apoyo de la defensa. Y también resuelve un juzgador, persona o tribunal, cuyos conocimientos jurídicos son indiscutibles y acreditados en oposición. Pero también puede haber aspectos tributarios, contables o técnicos decisivos para la resolución, que debilitan el principio “Iura novit Curia”.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21). Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12 (AN 29-9-16). No procede tener en cuenta la pericia en cuanto su contenido es jurídico (AN 1-4-15). La AN no estaba obligada a referirse a la prueba contable practicada si no lo consideró relevante, TC s. 218/1997, y no producía indefensión (TS 31-3-14). El dictamen pericial de contenido jurídico no se puede considerar prueba, aunque se practicara, TS s. 13.05.11, al tratar no de hechos, sino de su interpretación (TS 31-3-14). Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14). Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13). El informe del catedrático es de contenido jurídico y no se considera como prueba a la vista del art. 335.1 LEC (AN 24-10-13). Cabe intuir que el resultado del dictamen pericial hecho a instancia de parte está condicionado por el criterio de aquél a quien beneficia (TSJ Andalucía 26-3-12)

7) RE. Mecenazgo. Gastos publicitarios. Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23)

La historia de la cuestión a que se refiere la sentencia reseñada aquí se puede resumir así: durante muchos años en aplicación de la Ley 49/2002, se consideraba que la deducción por gastos de publicidad de los acontecimientos, cuando la indicación de estos aparecía en soportes publicitarios, como las latas de bebidas, sólo era por el coste de la incorporación de esa indicación al soporte publicitario (AN 31-5-21: Aplicando el art.27 Ley 49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la publicidad en el envase; AN 14-7-21: Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria). Recientemente, la doctrina cambió y consideró que la deducción se debía referir al coste total del soporte, argumentando duramente contra el criterio mantenido hasta entonces. Alguna resolución posterior parecía llevar al criterio contrario.

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio que parecía pacífico y rechaza que se haya vulnerado el principio de la “doble verdad” porque lo que acredita el informe del consorcio del acontecimiento es la idoneidad del medio empleado, pero no el coste.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos)

IVA

8) Deducciones. Improcedentes. Irrealidad. Falta de afectación. No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23)

Aunque la sentencia resuelve también respecto de la cuestión referida a la duración de las actuaciones inspectoras justificándola porque el representante pidió un aplazamiento para aportar lo que además no aportó, considera improcedente la deducción de IVA soportado por operaciones irreales, porque el inmueble adquirido no estaba afecto a la actividad, sino que era el domicilio de los hijos del sujeto pasivo y porque tampoco se acreditaba la relación de la publicidad con la actividad.

La sentencia estima en parte el recurso porque debe modificar la liquidación ya que la Administración incluyó en la base del impuesto importes de IVA deducibles. Y, como reacción inevitable, no se puede evitar señalar la diferente consecuencia de las irregularidades de los contribuyentes que se sancionan y las de la Administración que no son objeto de reacción cerca del responsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23). La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23). Si por una sociedad se adquirió un inmueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)  

9) Sanción. No consignar inversión del sujeto pasivo. Incompatibilidad. El RD 2063/2004, en su DAd, regula la incompatibilidad entre la infracción del art. 170 Uno 4º LIVA con las infracciones de la LGT (AN 30-10-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una transmisión de inmueble entre dos empresarios habiendo optado por la renuncia a la exención con aplicación de la inversión de sujeto pasivo en los términos del artículo 84 Uno 2º e) LIVA. Este precepto fue modificado por la Ley 7/2012 en aplicación de la Directiva 2006/112/CE. Así se pretendía evitar el perjuicio para la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y se pide después aplazamiento o se declara concurso en el transmitente.

La infracción regulada en el artículo 170 Uno 4º LIVA podía ser compatible con las reguladas en la LGT para la falta de ingreso en plazo o la petición u obtención de devoluciones, porque la infracción específica del IVA es para controlar el cumplimiento de la obligación de consignar en as declaraciones-liquidaciones las operaciones de inversión del sujeto pasivo y por eso la sanción en el artículo 171 LIVA es el 10% del importe de la operación no consignada cualquiera que fuere la cuota devengada. Pero la DAd del RD 2063/04, dice la sentencia que, “para evitar el “non bis in idem” (aunque sería para evitar un “bis in idem”) o un eventual concurso de leyes, establece que la infracción del art. 170 LIVA impide la aplicación de las infracciones de la LGT.

Por otra parte, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción y la culpa, aunque no cabe la responsabilidad objetiva en las infracciones tributarias (TC 26-4-90), se considera que es válido, suficiente, que haya negligencia, en los términos del artículo 179.2.d) LGT. Y en este caso no se pudo diligencia bastante. Por otra parte, aunque la tipificación de la infracción específica del IVA no exige perjuicio económico para la Hacienda Pública, en este caso, antes y después de la regularización no hubo diferencia en la cuota a devolver resultante.

Las infracciones y sanciones específicas del IVA tienen como único fundamento la total e inexorable dependencia de la normativa de los Estados miembros respecto de las Directivas y de los criterios de las autoridades de la UE. En las cuestiones planteadas y resueltas de que aquí se trata se puede considerar que la regulación española era suficiente. Por otra parte, para ser una infracción formal parece excesiva en su sanción y contraria al principio de proporcionalidad, sobre todo ante la rigidez de criterio del TC al respecto que, además de mantener que el legislador tiene libertad para establecer sanciones a su arbitrio, en este caso quedaría reforzado porque proviene de la UE.

Por otra parte, no se puede dejar de señalar que la regulación del sujeto pasivo en el IVA, en la versión vigente del artículo 84 LIVA, no sólo es confusa en su ordenación, sino también y sobre todo cuando, precisamente en el apartado Uno 2º e) segundo guión, se dice que “serán sujetos pasivos del impuesto … los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas en los supuestos que se indican a continuación: … cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20 Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención”. Parece evidente que hay referencia a dos sujetos pasivos: el que realiza la operación exenta que es el que renuncia a la exención y el que adquiere el inmueble que, instantánea y simultáneamente, se convierte en sujeto pasivo por voluntad de otro (transmitente) que es de suponer que ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA desde que renunció a la exención. O mantiene latente la condición de sujeto pasivo por si hay incidencias. 

Debería ser suficiente esta exposición simplificada para considerar contraria a Derecho cualquier reacción punitiva en caso de error o deficiencia. Y, desde luego, es improcedente en Derecho, hacer referencia a una “negligencia” porque las dudas surgen “aunque se pongan los cinco sentidos” en la comprensión y aplicación del precepto. Con mayor razón se puede discrepar de la invocación del artículo 179.2.d) LGT que establece que considera que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando el obligado se hubiera amparado en una interpretación razonable de la norma o cuando se haya ajustado a los criterios de la Administración manifestada en publicaciones, comunicaciones o contestaciones a consultas escritas de otros administrados.

La doctrina de los tribunales aporta numerosos pronunciamientos en los que la Administración rechaza la interpretación del administrado porque no la considera razonable, como si ella tuviera la potestad para decidir lo razonable. Como dice otra sentencia clásica: sólo lo absurdo no es razonable. Y, en todo caso, la Administración en su rechazo al criterio del administrado debe exponer razonadamente su interpretación.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

IAE

10) Grandes tiendas sin gama de productos. Antes de la Ley 11/2020 que introdujo el epígrafe 661.9 que incluye las grandes superficies que no son almacenes, hipermercados ni ahorro popular, no había epígrafe para las grandes tiendas con un solo producto (AN 18-10-23)

Se considera de interés incluir la sentencia aquí reseñada en cuanto que el IAE, que es un tributo tan rudimentario como antiguo (antes, Licencia Fiscal del IBAIC), aún sigue teniendo trascendencia fiscal en impuestos estatales esenciales a efectos de determinar cuantías de rendimientos (art. 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF) o el importe de las cuotas devengadas (arts. 122 y 123 LIVA y 34 a 42). Trascendencia indiscutible y puesta de manifiesto en situaciones tributarias como la que es objeto de la sentencia que se comenta y que determinaría una tributación diferente de la que hubiera podido pretender la Administración y que necesitó de una ley para poder describir con precisión la condición y actividad de una gran empresa dedicada a la comercialización de un solo producto aunque diferente en sus diversas características y utilizaciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Exclusión de la EOS porque además de la actividad de reparación de maquinaria industrial realiza la actividad de construcción de piezas nuevas, Ep. 319 IAE que está excluido de EOS (AN 9-6-11). No procede excluir de EOS a la empresa con actividad incluible en Ep. 654.5 IAE, sin que proceda el Ep. 501.2 IAE que pretende la Inspección (AN 16-6-21)

Julio Banacloche Pérez

(14.12.23)