PAPELES DE J.B. (nº 960)
(sexta época; nº 38/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(nov/dic 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Irretroactividad. Igualdad. Impuesto sobre depósitos bancarios. Canarias. Exigir el impuesto en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23)

 Aunque la sentencia aquí reseñada podría ser considerada como carente de interés por la claridad de su contenido, también es posible considerar que es una sentencia no sólo de gran interés, sino también de actualidad y por referencia a varios aspectos de la tributación. Se trata de un impuesto aprobado por ley autonómica que somete a tributación los depósitos bancarios por referencia a tener fondos de cliente con derecho a su recuperación por el titular.

a) La retroactividad del impuesto sería una circunstancia que afectaría al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), pero la sentencia que aquí se comenta considera que ese impuesto no es retroactivo porque su devengo es posterior a la entrada en vigor de su regulación y ésta se ha producido antes de que concluya el período al que se referiría la imposición. Se invoca la TS s. 27.02.23, pero también se podría recordar que, en 1996, después de unas elecciones generales en España, a mediados del año, se modificó la tarifa del IRPF, y, aunque fueron varios los que consideraron que así se atentaba contra la seguridad jurídica y que había retroactividad porque la nueva normativa era efectiva a mediados del período impositivo, se desestimó que se hubiera producido esa irregularidad.

Parece obligado recordar la diferencia entre impuesto periódico e impuesto instantáneo que se refiere al devengo y no a la base imponible. Un impuesto indirecto sobre las transmisiones, entregas, ventas, adquisiciones o documentos (como el ISyD, el IVA, el ITPyAJD, los Impuestos Especiales, IRNR sin establecimiento) que se devenga operación por operación (acto, negocio, contrato…) es un impuesto de devengo instantáneo. Un impuesto sobre la renta ganada (IRPF, IS, IRNR con establecimiento) durante un período de tiempo es un impuesto periódico porque el devengo se produce periódicamente, pero en un solo momento, aunque durante el período se hayan producido circunstancias que, interrelacionadas, determinan la cuantificación del hecho imponible. La incidencia de la periodicidad se produce en acumulaciones, compensaciones, eliminaciones y también presunciones intertemporales en la base imponible (como ocurre en el IP: tanto respecto de elementos que se tienen o desaparecen en fechas próximas al devengo del impuesto, art. 3 LIP, como por valoración de elementos más allá de la sola fecha del devengo, como los afectos a actividades: 11, depósitos, art. 12; art. 13, valores negociados de cesión de capitales a terceros, art. 15 valores negociados de participación de fondos propios, art. 16 valores representativos de fondos…; e igual en el ITSGF de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre: art. 3 Tres).

Se puede discrepar de las sentencias (cf. TC s. 7.11.23) que consideran que no se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) al violentar el principio de irretroactividad de las leyes de los tributos, porque se ciegan, como los hermosos toros se embeben en el capote, con el devengo (o, en su caso, la exigibilidad: cf. art. 21 LGT), sin darse cuenta que el hecho imponible se cuantifica “a lo largo de un período” con acciones y omisiones fiscalmente trascendentes que serían distintas si el contribuyente supiera que, para el importe resultante de esas decisiones al final del período, hay un impuesto esperando que recae sobre la renta ganada o sobre el patrimonio ahorrado. Una ley que establece orejeras que impiden ver el antes y el después puede servir para bestias de carga recaudatoria, pero no se admite cuando se trata de Justicia, Derecho y Seguridad jurídica.        

b) La igualdad del impuesto tiene un precepto constitucional (art. 14 CE) que exige que en igualdad de condiciones (subjetivas, territoriales, temporales) la tributación debe ser la misma. Algunos estudiantes de la antigua Licenciatura en Derecho recordarán con regocijo el debate sobre las leyes de privilegio que se defendieron (Bataglia) como respetuosas con la igualdad porque se aplicaban a “todos” los que reunían las mismas circunstancias y condiciones pero que “no eran más que uno”. En el impuesto insular de que aquí se trata se establecía una reducción del 50% cuando la sede de la entidad bancaria estaba en Canarias y, claro quedaban excluidas las demás en las que no concurría esa circunstancia. Y se considera (TS 9.02.22, 5.04.22, 27.02.23) contra el principio de igualdad.

No se debe dejar en el olvido esta sentencia porque la Ley 38/2022, que regula el impuesto temporal solidario sobre las grandes fortunas y la sentencia (TC s. 7.11.23) no ocultan que la ley pretende discriminar contra las comunidades autónomas que establecieron una bonificación en el Impuesto sobre el Patrimonio, porque debe existir una armonización entre todas, sin que las peculiaridades de Navarra (convenio) o del País Vasco (concierto) rompan ni el principio de igualdad (porque ninguna otra comunidad es foral) ni esa armonización porque así está permitido en la Constitución. Pero también es cierto que la LOFCA y la ley de cesión de tributos se enmarcan en la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y esa autonomía en lo fiscal no tiene que ser igual ni tampoco armonizada (como el IVA en la UE) y, desde luego, comprende más ámbito de acción e impide trocear la consideración aislada de un tributo. Una comunidad autónoma puede decidir minorar la incidencia fiscal de un tributo porque en su consideración recaudatoria consigue así no sólo la misma o mayor recaudación (tramos del IRPF) o también reducir al mínimo la incidencia fiscal de otro tributo porque así consigue efectos favorables en la inversión, el empleo, la renta y la mayor recaudación fiscal por otros conceptos. Establecer un impuesto para modificar esa política financiera autonómica es atentar contra el marco jurídico constitucional y convertir la imposición autonómica (donde se exige el IP con o sin bonificación) en un pago a cuenta del nuevo impuesto estatal sobre el patrimonio es atentar contra la igualdad y desvirtuar la autonomía que la Constitución y las leyes regulan.

Precisamente porque una ley así es contraria a otras leyes es por lo que está justificado considerar que una ley declarada “constitucional” pueda ser ilegal en su aplicación. Estas cosas pasan en un Estado de Derecho: cuando el TC declaró inconstitucional y nula la ley que reguló la tributación conjunta obligatoria de los miembros de las unidades familiares en el IRPF, no anuló las autoliquidaciones ni las liquidaciones de la Administración (“la armonización conyugal por la vía de lo fiscal”) de oficio que practicada con los datos utilizados por los contribuyentes en su autoliquidación. Pues igual: la ley del impuesto patrimonial estatal complementario y distorsionador de la autonomía fiscal es constitucional, pero debería ser ilegal su aplicación porque la ley para ser ley tiene que ser racional y para el bien común.               

- Recordatorio de jurisprudencia. La Ley 20/1989, de transición en el IRPF, aunque tenía efectos retroactivos, es perfectamente lícita porque cabe tales efectos en materia tributaria, según señaló el TC en su sentencia de 4-2-83 (TS 17-10-98). La retroactividad de las normas tributarias puede garantizar la igualdad para evitar que salgan beneficiados los que se enteraran del proyecto de ley, TC s. 28.10.97, sobre el RD-L 5/1992 (TEAC 2-2-07)

RESPONSABLES

2) Administradores. Elemento subjetivo. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23)

Establece el artículo 43.1.a) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 LGT los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que , habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos  que posibiliten las infracciones; la responsabilidad se extenderá a las sanciones. El artículo 42.1 a) LGT a que se hace referencia dice que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; su responsabilidad también se extiende a la sanción. 

Como suele ocurrir, se cumple el aforismo tradicional: cuando la ley tributaria dice “sin perjuicio de” es que con certeza hay un perjudicado. En este caso, se trataría de un administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica cuando la Administración pruebe que ha causado o colaborado activamente en la comisión de una infracción tributaria. Parece que, desde luego, incluiría el supuesto del administrador de persona jurídica que no hubiese realizado los actos necesarios de su incumbencia para que la persona jurídica cumpliera las obligaciones y deberes tributarios que le corresponden. La clave está en: (i) ser causante (por sí mismo y solo) o ser colaborador (con otros); (ii) en un “no hacer”; (iii) actos “necesarios” (no los son los actos accesorios), que se debía cumplir; (iiii) y que haya una conducta activa, lo que eliminaría la pasiva, como dejar hacer o no oponerse o impedir.

La sentencia aquí reseñada tiene un indudable interés en cuanto aporta argumentos razonables para calificar la responsabilidad tributaria como una subespecie del Derecho sancionador, de sus infracciones y de sus consecuencias punitivas. También reafirma esa consideración la extensión de la responsabilidad a las sanciones, tanto cuando el responsable interviene activamente en la comisión de una infracción por la persona jurídica, como cuando no realiza los actos necesarios que son de su incumbencia para que la persona jurídica infractora cumpla sus obligaciones y deberes tributarios. Considerar que esas condiciones determinan una modalidad de autoría del identificado por la ley como responsable en la infracción que la persona jurídica comete, hace inevitable asegurar las garantías jurídicas propias del Derecho sancionador en el procedimiento de responsabilidad tributaria de que aquí se trata.

De los principios de personalidad y de culpabilidad trata la sentencia que aquí se comenta cuando mantiene que la responsabilidad no se determina `por ser miembro del consejo de administración de una entidad, sino que es obligado analizar circunstancias individualizadas para atribuir, en su caso y si procede, al que corresponda la condición de responsable tributario. No se niega que el consejo de administración es responsable de sus decisiones y omisiones, sino que se exige la individualización de conductas para declarar la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23)          

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Duración. Anulación, retroacción y ejecución. Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23)

Son preceptos a tener en cuenta: 1) el artículo 104.1 LGT que establece que en los procedimientos tributarios, salvo que tengan otro fijado por la normativa reguladora del procedimiento, el plazo máximo de notificación de la resolución es de 6 meses; 2) el artículo 150.7 LGT que establece que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo del procedimiento de inspección o en 6 meses si éste plazo fuese superior.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una resolución de un TEA que anula la liquidación de un procedimiento de comprobación limitada por defecto de motivación en la valoración y que ordena que se practique nueva liquidación. Planteada la cuestión sobre el plazo de terminación de actuaciones en la ejecución, se resuelve que que hay que estar a lo dispuesto en el artículo 104.1 LGT y no al artículo 150.5 LGT, actualmente art. 150.7 LGT, de modo que la Administración debe realizar las actuaciones y notificar la nueva liquidación en el plazo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (deficiente motivación en la valoración) y a contar desde que se recibió la resolución del TEA en el órgano competente para ejecutar su resolución. Para determinar el plazo agotado en el procedimiento de comprobación limitada y el plazo restante para ejecutar las actuaciones conducentes a la nueva liquidación, no se debe tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada, sino la fecha en que se notificó la propuesta de valoración que señala el tiempo consumido del plazo de duración del procedimiento.

En este caso la sentencia que se comenta considera que fue contrario al derecho a una buena Administración y que fue contrario al derecho de los administrados a que las actuaciones de comprobación o inspección “se desarrollen en los plazos previstos en la ley” (art. 34.1 LGT: derechos de los administrados tributarios). En estas actuaciones  (se comprobaba el ISyD) el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del TEA al interesado (en abril) y a la Administración autonómica (junio), se produjo sin justificación plausible y se anula la nueva liquidación, ante la posibilidad de que aquella Administración pudiera haber obtenido la ventaja de adelantar la propia resolución al incluir el acuerdo de “reinicio” de actuaciones la propuesta de liquidación, según lo dispuesto en el artículo 137.2 in fine LGT: Cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Desde luego el vicio de valoración contaminó la “propuesta de liquidación” en las actuaciones del procedimiento iniciado y es razonable que ése sea el origen para el cómputo “del resto del plazo de duración del procedimiento”, pero el término de ese tiempo no puede ser el de comunicación de la “propuesta de liquidación” contenida en la notificación a los interesados del inicio de actuaciones en cumplimiento de la resolución del TEA y conducentes a practicar y notificar la nueva liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)       

SANCIONES

4) Punibilidad. Base de la sanción. En la base de la sanción por las infracciones de los artículos 194.1 y 195.1 LGT no se deduce el importe de la devolución por ingresos indebidos por la misma conducta (TS 13-11-23, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que sin tener actividad real dedujo el IVA soportado y pidió la devolución de ese importe. Contra lo que pretende el recurrente la sentencia considera que, en los artículos 194.1 y 195.1 LGT aplicables en ese caso de simulación, la base de la sanción debe ser los importes solicitados de devolución o las cantidades determinantes del importe a deducir o devolver, aunque no se haya producido la devolución. Se trata de infracciones “de peligro” que son sancionables aunque no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Establece el artículo 194.1 LGT que constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada. El artículo 195.1 LGT tipifica la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. La base de la sanción es el importe de las cantidades indebidamente determinadas.

a) Se dice en la sentencia que se trata de un caso de simulación, pero debe ser “una forma de hablar” porque la simulación tributaria que se regula en el artículo 16 LGT se produce cuando se emplean actos, negocios o contratos, fácticamente rales, con causa ilícita, sin causa o con causa falsa (simulación absoluta: art. 1275 Cc), salvo que se pruebe que existe una causa válida disimulada (simulación relativa: art. 1276 Cc), entendiendo por “causa” el elemento esencial de los contratos junto con el objeto y el consentimiento (art. 1261 Cc) y siendo una de las legalmente establecidas (art. 1274 Cc). Si no hay actividad aparentarlo es una falsedad en los hechos no una simulación.

b) Se dice que la infracción de solicitar una devolución derivada de la aplicación del tributo (en este caso, IVA soportado: art. 124 a 127 LGT) es lo que se llama “infracción de peligro” que se sanciona por el peligro de que el incumplimiento de hoy pueda ser en el futuro causa o medio de infracción. Pero carece de sentido esa consideración a la vista no sólo de la inmensa información de contraste de que dispone la Administración (cf. art. 108.4 LGT), sino también porque lo razonable sería considerar que se trata de infracciones con sanciones “a cuenta” de otras futuras y que desde luego no se producen cuando se trata de devoluciones “obtenidas” indebidamente porque ahí la irregularidad es de la Administración. Si no hubo operación no hubo sujeción al IVA ni procedía repercusión y el ingreso fue indebido (arts. 32 y 221 LGT) y no por aplicación de la normativa del impuesto (arts. 31 y 124 LIVA). 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción porque la infracción se debió calificar como declaración inexacta de la base imponible y no como acreditación improcedente de partidas positivas o negativas (TS 17-9-09)

5) Punibilidad. Prescripción. Obligaciones formales. En aplicación del artículo 201.3 LGT, no hay infracción continuada, y se debe estar al período de cada tributo (TS 13-11-23)

La sentencia aquí reseñada plantea y decide en el discutible asunto del tiempo de prescripción en la sanción de infracciones formales. Al respecto, el artículo 201 LGT establece, en su apartado 1, que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos; y. en su apartado 3, dice que esa infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista  en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados; y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del  75%  del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. La cuantía se incrementa en el 100% si se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores /(art. 201.5 LGT). El artículo 17.3 RD 2063/2004, RRS, “se convierte en ley” al excluir de responsabilidad por el principio de no concurrencia, aunque no se dice así en el artículo 180 LGT. 

La individualización de los hechos en el tiempo plantea problemas a la vista de: (i) el artículo 187.1.c LGT, que, al regular la graduación de las sanciones, establece que se entenderá producido el incumplimiento de la obligación de facturación o documentación cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación “en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación o cuando como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación; (ii) el artículo 189 que, al regular el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, establece que será de cuatro años y se empezará a contar desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

a) Entiende la sentencia que aquí se comenta que la emisión de facturas con datos falsos o falseados no se puede calificar como una infracción continuada sancionable como una sola infracción (que sería la última producida) y que, tanto a efectos de prescripción, como de cálculo de la sanción, se debe estar, TS s. 19.01.22, a cada período o devengo de cada impuesto según se establezca en la regulación de cada tributo. Por este motivo no son aplicables, supletoriamente, los artículos 29.6 Ley 40/2015, LRJSP (infracción continuada: realización de una pluralidad de acciones u omisiones que infrinjan el mismo o semejantes preceptos en función de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión) y 30.2 Ley 40/2015, LRJSP (el plazo de prescripción de las infracciones que empieza desde que se hubieran cometido, en las infracciones continuadas es desde que finalizó la conducta infractora); y tampoco el artículo 63.3 Ley 39/2015, LPAC (no se pueden iniciar nuevos procedimientos sancionadores por hechos o conductas tipificadas como infracciones en cuya comisión el infractor persista de forma continuada, en tanto no haya recaído una primera resolución sancionadora, con carácter ejecutivo). El artículo 180.2 LGT (varias acciones u omisiones constitutivas de infracciones posibilitan imponer varias sanciones) es contrario a esa regulación y lesiona el principio de proporcionalidad.       

b) En otros aspectos del recurso, entiende la sentencia que aquí se comenta que no falta motivación bastante. Pero así se incurre en este aspecto en un error frecuente en las resoluciones: motivar no es tener en cuenta una alegación, cuestión o motivo, sino considerarla y emitir una exposición razonada que justifique los propios actos y dé réplica a lo alegado por el afectado por la resolución. Ciertamente se ha producido la generalización de ese error interpretativo que empezó cuando se admitió la motivación tácita, la que se puede presumir o es deducible o la mera reproducción o reenvío respecto de la argumentación de la anterior resolución que es objeto de impugnación. En las sanciones se llegó a considerar motivación la doctrina de la “infracción tácita” o la simple responsabilidad objetiva: “si hay regularización tributaria hay culpa”, “si se acepta la regularización se reconoce la culpa”, “hay cumpla porque la conducta es voluntaria”, “si la conducta es voluntaria hay dolo, culpa o, al menos negligencia”. Y lo que antes era numerosa y frecuente reacción de los tribunales, se ha convertido en generosa tolerancia.

c) También considera la sentencia que no se ha lesionado el principio de proporcionalidad de las sanciones con la multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Si el debate podría haber sido sobre la base de sanción, porque es incoherente que un defecto formal se sancione con una multa calculada sobre los importes facturados, con mayor razón se puede considerar que, aunque se admitiera esa referencia de cálculo, es contrario a la razón ese porcentaje para el cálculo de la sanción si se compara con el mínimo aplicable por no ingresar en plazo (art. 191.2 LGT) porque la deficiencia formal no puede ser castigada con más sanción que la sustantiva. Aunque no se puede acabar esta consideración sin recordar que la doctrina del TC es que el legislador tiene total libertad para fijar sanciones a su libre albedrío.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). Según TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22) 

RECLAMACIONES

6) Resolución. Ejecución. Plazo. Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23)

La sentencia aquí reseñada reitera, a la vista de lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT y en el artículo 66 RD 520/2005, RRV, que el plazo para ejecutar las resoluciones de los TEA es de un mes. Y señala que, como TS ss. 14.02.23 y 16.03.23, aunque se vulnere el derecho a una buena Administración, en su modalidad del deber de diligencia, al resolver en un plazo excesivo, la consecuencia no debe ser la nulidad de los actos administrativos producidos, siendo consecuencia bastante que no se devenguen intereses de demora.

La alegría que produjeron los primeros reconocimientos de ese derecho del administrado han durado poco: si una sentencia ha dicho que la Administración tiene derecho a equivocarse, poco a poco, otras viene a consolidar que una buena Administración es la que no atiende a los plazos que debe cumplir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23). Según TS s. 19.11.20, el retraso en el mes para ejecutar, art. 66 RD 520/2005, no determina la nulidad, sino el no devengo de intereses de demora (AN 21-7-21). El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21)

II. DERECHO TRIUBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Exención con progresividad. Pensiones del extranjero. Atendiendo al convenio con los Países Bajos, cuando la pensión está allí gravada, en España está exenta con progresividad (TS 13-11-23)

Establece el artículo 5 LIRPF que lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de los dispuesto en tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, según el artículo 96 CE. Y la DAd 20ª LIRPF dice que tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo; se añadirán a la base liquidable general o del ahorro según proceda para calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica; el tipo medio así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro sin incluir las rentas exentas con progresividad. Y en el artículo 25.3 del Convenio para evitar la doble imposición con los Países Bajos se establece que, si se tributa allí, también “puede” tributar en España.

La sentencia aquí reseñada recuerda, TS ss. 19.10.16, 21.02.17 y 12.06.23, que los convenios internacionales no se aplican a voluntad de los administrados y que los órganos deben aplicarlos como leyes. En todo caso, es razonable considerar que una exención es una sujeción sin gravamen y que elevar la tributación del resto de la renta ganada por el subterfugio de la elevación del tipo aplicable, es hacer tributar esa porción de la base liquidable añadida por exención en el importe equivalente a la mayor tributación del resto de la renta.

La deuda tributaria es un importe, no tiene por nombre el de sus componentes (eso lo entiende bien la administración cuando dice que el responsable responde también por la sanción porque ya no es una sanción sino mayor importe exigible -solidaria- o impagado -subsidiaria; y lo desentiende cuando exige que en la reinversión se empleen “los mismos billetes/monedas/importe registrado” que se obtuvieron en la transmisión precedente). Tener que tributar porque existe una exención es desnaturalizar la exención. Y aplicar la exención con progresividad (de forma más grave en el IRPF respecto de los “mínimos” personal y familiares porque desconoce que lo procedente es la no sujeción, como se legisló en 1998), en este caso debería determinar la deducción de lo pagado en el otro país, porque como si no hubiera Convenio hay doble imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Contabilización. Errores. Administradores. La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23)

La norma 22ª PGC se refiere a los cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables y establece que, en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplican las mismas reglas que para los cambios de criterios contables, entendiendo por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa tendría que haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. A estos efectos, el ingreso o gasto correspondiente motivará en el ejercicio en que se produce, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Señalando la sentencia que aquí se comenta que no hay que registrar que un activo por impuesto diferido del gasto.

En su consideración tributaria las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración de las sociedades han planteado aspectos cuestionables desde muchos años atrás. Incluso en la actual regulación vigente se entiende mal la previsión del artículo 14, e) LIS que en la regulación de los “gastos no deducibles”, sin entrar aquí a las discrepancias interpretativas en los dos primeros párrafos que incluyen una excepción negativa (“no se entenderán comprendidos”) seguida de una excepción a la excepción (límite en los gastos por atenciones), el tercer párrafo establece que “Tampoco se entenderán comprendidos en este letra (no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades) las retribuciones a los administradores por el desempeño defunciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

La gratuidad del cargo de administrador, la fijación estatutaria de retribuciones, las relaciones mercantiles y laborales con la sociedad fueron motivos de discrepancias desde antiguo. Ahora se suman nuevas cuestiones a la vista de ese precepto “cuyo contenido” (son gastos deducibles las retribuciones derivadas de un contrato laboral), parecía indiscutible; “cuyo texto” separa deficientemente funciones de alta dirección u otras funciones con contrato laboral sin que se pueda interpretar si el contrato se refiere a ambos casos (las copulativas unen, las disyuntivas, como la “u” separan); y cuyos términos (funciones de alta dirección u otras funciones) necesitan de concreción.

Sin entrar en esas deficiencias regulatorias la sentencia que se comenta resuelve con claridad: las retribuciones pagadas a los directores generales que son miembros del consejo de administración son deducibles si se corresponden con servicios reales, efectivos…

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de medios de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)   

9) Vinculadas. Valoración. No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

La sentencia aquí reseñada aborda y decide sobre una operación que permite considerar diversos aspectos de la tributación.

a) Por una parte, se declara que no es posible en Derecho la comprobación tributaria y sus consecuencias de hechos producidos en 2003 con los que se considera la existencia de un fraude de ley. El escándalo jurídico se produjo con la Ley 34/2015 cuando, con la incorporación del artículo 66 bis LGT y la modificación del artículo 115 LGT, eliminó la prescripción de la potestad de comprobación y permitió no sólo comprobar hechos producidos en tiempos en los que ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), sino también cambiar los propios hechos o su calificación produciendo efectos en períodos impositivos en los que ni hubiera prescrito tal derecho.

Las TS ss. 30.09.19, 20.10.20, 4.11.20 y 11.03.21, impiden que eso sea posible respecto de hechos producidos en 2003 o años anteriores porque la LGT/1963 no contenía la posibilidad de esa comprobación y calificación retroactiva y sus consecuencias de futuro, con manifiesta consecuencia de esquizofrenia fiscal, al mantener, para los mismos hechos, consideraciones, valoraciones y calificaciones distintas según el período de consideración.

b) Por otra parte, la sentencia considera que no hay que aplicar el tratamiento propio de operaciones vinculadas en una operación entre una matriz y su filial que carece de lógica como es una ampliación de capital en una sociedad sin actividad suscrita mediante una operación de financiación con lo que se consigue un endeudamiento y una menor tributación. La consecuencia de esta consideración es que la sentencia estima que fue procedente la aplicación del artículo 15 en sus apartados 2, 3, 4 y 6 TR LIS (valor normal de mercado: el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, aplicando los métodos previstos en el art. 16.3 TR LIS para operaciones vinculadas, con regla especial para las reducciones de capital, disolución de entidades y separación de socios).

c) Y se considera que la gestión de tesorería determina un ajuste por mayor gasto financiero y la consideración, TS 8.07.12 y TS s. 16.11.22 y AN s. 16.04.17, de que existe una retribución al socio único.

Quienes conocieron, hace una treintena de años, la simplicidad regulatoria y la eficacia recaudatoria del antiguo ajuste por vinculación tanto en la comparabilidad (semejantes circunstancias de tiempo, lugar, contratación, objeto y contenido), como en el requisito fiscal (tributación conjunta de las partes, con especial consideración de las soberanías fiscales), pueden tener fundamento razonable para no apreciar una tributación más justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21). Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)        

ITPyAJD

10) OS. No sujeción. Reducción de capital sin devolución de aportaciones. No está sujeta a Operaciones Societarias la reducción de capital sin devolución de aportaciones porque no hay desplazamiento patrimonial (TS 13-11-23, dos)

La sentencia aquí reseñada invoca contestaciones de la DGT a consultas escritas y los arts. 1 (sujeción), 19 (hecho imponible), 25.4 (en la disolución la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas) y 31 (sobre la incompatibilidad de los conceptos de impuesto) del TR LITPyAJD, modalidad Operaciones Societarias, considerando que en la disolución y liquidación de sociedad no forma parte de la base imponible el importe de los dividendos pasivos condonados al socio que aún no eran exigibles. Se trata de una sociedad que acordó prorrogar el plazo de desembolso del capital pendiente mediante la reducción del valor nominal de las participaciones para reducir el capital. La Administración consideró que existía desplazamiento patrimonial al condonarse una deuda pendiente y que había sujeción a Operaciones Societarias. Pero se considera que en la reducción mediante condonación de dividendos pasivos pendientes y aún no exigibles el valor para determinar la base imponible es cero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos). En fusión por absorción cuando la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21). Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS 25-3-21, dos). Por remisión a TS 23.03.21, si la absorbente poseía la totalidad del capital de la absorbida y en el proceso de fisión se produce una ampliación de capital no está sujeta a OS si está íntima y estrechamente ligada a la fusión (TS 15-4-21) 

Julio Banacloche Pérez

(21.12.23)

¡Felicidades en la Navidad a todos los lectores! Dios nos ha nacido. El Niño Jesús está con nosotros.