LO TRIBUTARIO (nº 318)

Comprender el I. Sucesiones (y 3): Nociones sobre las herencias

Conviene tener una idea elemental de las previsiones del Código civil respecto de las donaciones (naturaleza y contenido: arts. 618 a 623; personas que pueden hacer o recibirlas: arts. 624 a 633; efectos y limitación de las donaciones: arts. 634 a 643; revocación y reducción de las donaciones: arts. 644 a 656). E igual respecto de las herencias parece conveniente conocer conceptos y saber localizar su regulación.

- De las donaciones es relevante señalar la importancia de la aceptación (arts. 618, 623, 629, 630); también que hay donaciones remuneratorias (art. 619) y con causa onerosa (art. 622) y con obligación de pagar las deudas del donante (arts. 642, 643); y con efectos al morir el donante (art. 620); que se puede donar a los concebidos no nacidos (art. 627) o a personas inhábiles (art. 628); que también se regula la forma de las donaciones (arts. 632, 633); que la donación puede comprender todos los bienes presentes del donante (art. 634) sin que se pueda dar o recibir por donación más de lo que se puede dar o recibir por testamento (art. 636, el exceso es donación “inoficiosa”), pero no los bienes futuros (art. 635). Para muchos esta relación puede ser un descubrimiento que anima a leer una regulación clara, bien escrita, como antes se hacía.

- De las sucesiones conviene recordar que los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte (art. 657), que se produce: a) mediante testamento (art. 667, 670), atendiendo a la capacidad para testar (art. 662 a 666 y 668 y 669), al contenido y validez del testamento (arts. 671 a 675), a las clases de testamento (arts. 676 a 680): ológrafo (art. 688 a 693), abierto (arts. 694 a 705) o cerrado (art. 706 a 715), militar (arts. 716 a721), marítimo (art. 722 a 725) o en el extranjero (art. 732 a 736), la regulación sobre los testigos (arts. 681 a 683), el notario (arts. 684 a 687), la revocabilidad de los testamentos (arts. 737 a 743; b) o, si falta testamento, por disposición de la ley (art. 658), que la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan con su muerte (art. 659).

Es heredero el que sucede a título universal en todos sus derechos y obligaciones del difunto (art. 660, 661) y legatario el que sucede a título particular (v. arts. 858 a 891). Se regula la capacidad o incapacidad para suceder (arts. 744-745, 758 a 762), incluso por causa de indignidad (art. 756-757), con peculiaridades para establecimientos (art. 746 a 748), los pobres en general (art. 749), persona incierta (art. 750), parientes sin especificar (art. 751), disposiciones durante la última enfermedad (art. 752), en favor del tutor o del notario o de incapaz (arts. 753 a 755)

También se regula la institución de heredero (arts. 763 a 773), la sustitución (arts. 774 a 780) con especial detalle en la fideicomisaria (arts. 781 a 789), la condición y el término (art. 790 a 805). De evidente importancia es la regulación de las “legítimas”, y los supuestos legales para privar de ellas, y los “herederos forzosos”, y su preterición (arts. 806 a 822), así como también de las “mejoras” (arts. 823 a 833) y los derechos del cónyuge viudo (arts. 834 a 847); y la desheredación (arts. 848 a 857)

Se regula los albaceas (arts. 892 a 911) y, en la sucesión intestada o legítima (art. 912 a 914), el parentesco (art. 915 a 923), la representación (arts. 924 a 929), el orden de suceder (arts. 930 a 955) y la sucesión del Estado (arts. 956 a 958). Y otros asuntos.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

No ha sido noticia, aunque en algún rincón se ha publicado, que un juez ha archivado las denuncias sobre ganancias irregulares de quien fue un alto cargo político, sin que se haya cesado, enjuiciado ni siquiera criticado a quienes señalaron su repulsa y una severa acusación dando por cierta la comisión de un delito. Pero un Estado democrático de sospechas no es un Estado de Derecho que exige garantías y está sólo a lo que resulte de pronunciamientos judiciales.

¡Pascua de Resurrección! Tiempo de vivir con intensidad las virtudes teologales: la fe porque es “fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven” (Hb 11,1); la esperanza que es “un poderoso consuelo… un ancla segura y firme de nuestra vida y que entra hasta el interior” (Hb 6,19); y “el camino más excelente”: porque “la caridad es paciente, la caridad es amable; no es envidiosa, no obra con soberbia, no se jacta, no es ambiciosa, no busca lo suyo, no se irrita, no toma en cuenta el mal, no se alegra por la injusticia, se complace en la verdad; todo lo aguanta, todo lo cree, todo lo espera, todo lo soporta. La caridad nunca se acaba…” (1 Co 13,4-8). No hay mejor guía para el camino hacia el cielo. Los hay que llevan ese texto muy cerca, que lo repasan frecuentemente, que hacen con él su examen de conciencia, más de una vez cada día.

El cristiano sabe que Jesús es el Hijo de Dios y que está realmente en el Sagrario y que lo recibe en la comunión sacramental -lleno de Dios, sumido en su divinidad- y que lo toca con el corazón cuando lo desea en la comunión espiritual, como le ocurre al enamorado al pensar en la persona amada. Y se siente dichoso al vivir esta cercanía.

No tuvieron más cercanía de Jesús que nosotros ni fue más real la de aquellos discípulos. Fue el mismo día de la Resurrección. “Ese mismo día, dos de ellos, se dirigían a una aldea llamada Emaús, que distaba de Jerusalén sesenta estadios. Iban conversando entre sí de todo lo que había acontecido” (Lc 24, 13-14). Metiéndonos en esos personajes podemos pensar de qué iríamos conversando: de aquel día, de aquel momento en que Jesús nos miró y de las palabras de su llamada a seguirle; de lo que en ese instante sentimos (dejándolo todo lo siguieron, Juan, Santiago, Mateo…), de lo que ha sentido nuestro corazón en tantas ocasiones cuando notamos su mirada, cuando nos llegan sus palabras, cuando vemos lo que hace. ¿Se atreverían los discípulos, nos atreveríamos nosotros, a conversar sobre el abandono (todos lo abandonaron) en Getsemani, durante la noche, en la flagelación, en la condena, en el Calvario?

“Y mientras comentaban y discutían, el propio Jesús se acercó y se puso a caminar con ellos, aunque sus ojos eran incapaces de reconocerle. Y les dijo: - ¿De qué veníais hablando entre vosotros por el camino? Y se detuvieron entristecidos. Uno de ellos que se llamaba Cleofás le respondió: - ¿Eres tú el único forastero en Jerusalén que no sabe lo que ha pasado allí estos días? Él les dijo: - ¿Qué ha pasado?” (Jn 24, 15-19). Comentando y discutiendo, sin fe ni esperanza, estaban tan en su mundo que ni siquiera pudieron reconocer a Jesús con el que habían pasado tantos días. Entristecidos ¿por el “fracaso del proyecto” que ellos habían soñado? Hasta llegar a decirle a Jesús ¿eres tú el único forastero? ¡Al crucificado! Cada uno podemos preguntarnos: ¿Y yo qué? Pero hemos de acabar como el pasaje: Volvieron a Jerusalén, los once reunidos les decían: “El Señor ha resucitado realmente y se ha aparecido a Simón”. Y ellos, nosotros, nos ponemos a contar lo que nos ha pasado en el camino: ¡hemos reconocido a Jesús!

LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de mayo)

Lunes (1)

San José, obrero (3ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “¿No es éste el hijo del artesano?” (Mt 13,55)
Reflexión: No hizo allí muchos milagros, porque les faltaba fe
Propósito, durante el día: Dios mío, aumenta mi fe para verte en todo

Martes (2)

San Atanasio, obispo y doctor de la Iglesia (3ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Yo soy el pan de vida” (Jn 6,35)
Reflexión: El que viene a mí no pasará hambre
Propósito, durante el día: Eucaristía, visitas al Sagrario, comuniones espirituales

Miércoles (3)

Santos Felipe y Santiago, apóstoles (3ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida” (Jn 14,6)
Reflexión: Si me pedís algo en mi nombre, yo lo haré
Propósito, durante el día: Oración de intercesión: por los míos, por todos

Jueves (4)

San José María Rubio S.I., presbítero (3ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Os lo aseguro: el que cree tiene vida eterna” (Jn 6,47)
Reflexión: El que coma de este pan, vivirá para siempre
Propósito, durante el día: Oración eucarística. “Adorote devote”. “Anima Christi”

Viernes (5)

San Máximo, obispo (3ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Mi carne es verdadera comida y mi sangre es verdadera bebida” (Jn 6,55)
Reflexión: El que come mi carne y bebe mi sangre habita en mí y yo en él
Propósito, durante el día: Vida eucarística. Metido en Dios. Lleno de Dios

Sábado (6)

Santo Domingo Savio, confesor (3ª de Pascua; mes de María)
Palabras: Muchos discípulos se echaron atrás y ya no andaban con Él (Jn 6,66)
Reflexión: Señor, ¿a quién vamos a acudir? Tú tienes palabras de vida eterna
Propósito, durante el día: Madre, llévame a Jesús, mantenme junto a Él para siempre

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 30, domingo (3º Pascua, ciclo A; san Pío V, Nª Sª de la Cabeza) son un cántico en la Resurrección, fundamento de nuestra fe: “Dios lo resucitó” (Hech 2); “Por Cristo vosotros creéis en Dios” (1 Pe 1); “Era verdad, ha resucitado el Señor” (Lc 24). Es tiempo de vivir la alegría de la Pascua. Se debe notar en nuestro talante, al perdonar y al pedir perdón, en la ocupación y en el ocio. Tiempo de alegrarnos con María y José. Tiempo de rezar por los que hacemos familia en el blog.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “La misericordia a la luz de la Pascua se deja percibir como una verdadera forma de conocimiento. Y esto es importante: la misericordia es una verdadera forma de conocimiento. Sabemos que se conoce a través de muchas formas. Se conoce a través de los sentidos, se conoce a través de la intuición, a través de la razón y aún de otras formas. Bien, se puede conocer también a través de la experiencia de la misericordia, porque la misericordia abre la puerta de la mente para comprender mejor el misterio de Dios y de nuestra existencia personal. La misericordia nos hace comprender que la violencia, el rencor, la venganza no tienen ningún sentido y la primera víctima es quien vive de estos sentimientos, porque se priva de su propia dignidad. La misericordia también abre la puerta del corazón y permite expresar la cercanía sobre todo hacia aquellos que están solos y marginados, porque les hace sentirse hermanos e hijos de un solo Padre. Favorece el reconocimiento de cuantos tienen necesidad de consuelo y hace encontrar palabras adecuadas para dar consuelo.” (Regina coeli, día 23 de abril de 2017)

- “No por casualidad entre los símbolos cristianos de la esperanza hay uno que a mí me gusta mucho: el ancla. Expresa que nuestra esperanza no es vaga; no va confundida con el sentimiento transitorio de quien quiere mejorar las cosas de este mundo de forma poco realista, basándose solo en la propia fuerza de voluntad. La esperanza cristiana, de hecho, encuentra su raíz no en el atractivo del futuro, sino en la seguridad de lo que Dios nos ha prometido y ha realizado en Jesucristo. Si Él nos ha garantizado que no nos abandonará nunca, si el inicio de cada vocación es un “Sígueme”, con el que Él nos asegura permanecer siempre delante de nosotros, ¿entonces por qué temer? Con esta promesa, los cristianos pueden caminar por todos lados. También atravesando porciones de mundo herido, donde las cosas no van bien, nosotros estamos entre aquellos que también allí continúan esperando. Dice el salmo: “Aunque pase por valle tenebroso, ningún mal temeré, porque tú vas conmigo” (Salmo 23, 4). Es precisamente donde se extiende la oscuridad que es necesario tener encendida una luz. Volvamos al ancla. Nuestra fe es el ancla en el cielo. Nosotros tenemos nuestra vida anclada en el cielo. ¿Qué debemos hacer? Sujetarnos a la cuerda: está siempre allí. Y vamos adelante porque estamos seguros que nuestra vida tiene como un ancla en el cielo, en esa orilla a la que llegaremos.

Cierto, si confiáramos solo en nuestras fuerzas, tendríamos razón de sentirnos desilusionados y derrotados, porque el mundo a menudo se demuestra refractario a las leyes del amor. Prefiere, muchas veces, las leyes del egoísmo. Pero si sobrevive en nosotros la certeza de que Dios no nos abandona, que Dios nos ama tiernamente a nosotros y a este mundo, entonces enseguida cambia la perspectiva. “Homo viator, spe erectus”, decían en la antigüedad. A lo largo del camino, la promesa de Jesús “Yo estoy con vosotros” nos hace estar de pie, erigidos, con esperanza, confiando en que el Dios bueno está ya trabajando para realizar lo que humanamente parecía imposible, porque el ancla está en la playa del cielo.” (Audiencia general, día 26 de abril de 2017)

(30.04.17)

PAPELES DE J.B. (nº 317)
(sexta época; nº 13/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, marzo, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Improcedentes. Tercería. La estimación de una tercería de mejor derecho respecto del cobro de determinado bien -pagaré embargado- no es como una anotación de embargo y no determina intereses de demora a favor del tercero reconocido porque no hubo ingreso indebido ni está así previsto al regular las tercerías (TEAC 23-3-17)

El RD 939/2005, RGR, se refiere a las tercerías en los artículos 117 a 122. Sobre los efectos de la estimación de la tercería de mejor derecho se dice que se entregará al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio.

Ciertamente, como dice la resolución reseñada ni hay semejanza con la anotación de embargo ni hay fundamento para el devengo de intereses de demora en cuanto que no está así regulado ni ha habido ingreso indebido alguno. Otra cosa es que, en algún caso, se pueda argumentar razonadamente que se ha producido un retraso en el cobro o un perjuicio para el tercero de mejor derecho, lo que permitiría reclamar por responsabilidad patrimonial (art. 106 CE; art. 32 Ley 40/2015 LRJSP). Aunque lo habitual es que no prospere la pretensión, a veces con sorprendentes argumentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

RESPONSABLES

2) Solidarios. Procedente responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, cuando no se cumple la orden de embargo sobre los créditos derivados del negocio entre el establecimiento de hostelería y la empresa operadora dueña de máquinas recreativas de azar, porque según TS ss. 2.07.87 y 4.02.93, no hay sociedad (TEAC 23-3-17, unf. crit.)

3) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria, art. 43.1.h) LGT, porque existía voluntad rectora común y desvío de patrimonio: existen tres personas jurídicas, pero una sola voluntad, un solo negocio y dos constituidas para continuar la actividad de la deudora (TEAC 23-3-17)

4) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria del fallecido porque se notificó antes del fallecimiento y exigencia al sucesor, arts. 39, 59.1 y 177.1 LGT (TEAC 23-3-17)

Estas tres resoluciones reseñadas permiten la reflexión sobre aspectos que van más allá de la mera aplicación de los artículos indicados. El artículo 39 LGT, en cuanto prohíbe la sucesión en las sanciones al fallecido, aporta un argumento sólido para razonar que así debería ocurrir también, en todo caso, en la derivación de responsabilidad. El artículo 42.2 LGT, que regula la responsabilidad solidaria por obstaculización a la recaudación, en el supuesto de culpa o negligencia en el incumplimiento de órdenes de embargo, puede situar la reflexión, por una parte, en la naturaleza del contrato entre establecimientos de hostelería y operadoras de máquinas recreativas, en cuanto exige una calificación jurídica en cada caso; y, por otra parte, en la necesaria e inevitable prueba de culpa o negligencia, como requisito para declarar la responsabilidad. Y el artículo 43.1.h) LGT, que regula la responsabilidad subsidiaria por actuación abusiva o fraudulenta, es un modelo de precepto confuso -unicidad de personas o esferas económicas- y complejo -creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta- y que posibilita la arbitrariedad, de modo que, por ese motivo, exige toda clase de garantías jurídicas en su aplicación mientras no sea expulsado del ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

PAGO

5) Compensación. Cuando existen deudas apremiadas unas garantizadas y otras no, se aplica el art. 1174 Cc; el art. 63.3 LGT establece que en ejecución forzosa la Administración debe imputar primero el pago a las deudas más antiguas, estén o no garantizadas, porque la compensación es un acto declarativo y no ejecutivo que exigiría ejecutar antes las garantías (TEAC 23-3-17)

El procedimiento de apremio es una forma de ejecución forzosa (arts. 99, 100 y 102 Ley 39/2015 LPA), en cuanto que la Administración hace por sí o por terceros lo que debió hacer el administrado: pagar la deuda tributaria. Así se comprende la referencia al artículo 63.3 LGT, que regula la imputación de pagos y que establece que, en los casos de ejecución forzosa de varias deudas acumuladas del mismo deudor tributario, si no se pudieran extinguir totalmente se aplicará el pago a la deuda más antigua. Por su parte, el artículo 116 RD 939/2005, RGR, establece el proceder cuando el importe obtenido (ejecución de garantías, enajenación de bienes embargados) resulte insuficiente: primero se aplica a las costas; y, después, a las deudas a que estén específicamente afectas las cantidades; en tercer lugar, a las preferencias genéricas establecidas en la LGT y en la LGP; y, finalmente, por orden de antigüedad de los créditos.

Con difícil encaje en lo que supone esa regulación, la resolución reseñada señala que la compensación de oficio (art. 73 LGT), aunque se refiere a deudas en período ejecutivo, es un acto declarativo que no exige ejecutar antes las garantías para hacer efectivo el cobro.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 212.3 LGT priva de exigibilidad las sanciones no firmes que ni pueden ser apremiadas ni pueden ser compensadas hasta que causen estado en vía administrativa, pero se desestima el recurso porque aún no se había producido la compensación de la sanción anulada con un IVA a devolver (TSJ Castilla y León 24-7-12, dos)

NOTIFICACIONES

6) Procedimiento. Por regla general se debe intentar dos veces (una, si “desconocido”) y antes de la notificación por comparecencia se debe agotar las posibilidades, actuando con los criterios de buena fe y convicción razonable, sin que se pueda exigir excesivamente, TS s. 3.03.16, considerando diligencia cuando se evidencia la resistencia reiterada a la recepción (TEAC 2-3-17)

Aunque, después de la exigencia generalizada de las comunicaciones informáticas, electrónicas y telemáticas entre la Administración y los administrados tributarios, se podría considerar carente de sentido cualquier defensa de garantías en las comunicaciones, es tristemente oportuno considerar la resolución reseñada en cuanto empieza recordando que la Administración está obligada a agotar las posibilidades de notificación, para acabar señalando que esa exigencia jurídica se ha debilitado en la nueva doctrina jurisprudencial hasta el extremo de trasladar la constatación de un hecho a la invocación de una presunción de intenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

INFORMACIÓN

7) Plazo. La obligación de proporcionar la información requerida, si no se produce en un procedimiento de comprobación o investigación, se sitúa en una actuación distinta que no está sujeta al plazo del art. 150 LGT (TEAC 2-3-17)

Por si no tuviera suficiente complejidad para los administrados los términos, conceptos e instituciones contenidos en la LGT, la novedosa aprobada en 2003 incluyó, con relevante trascendencia, la obligación de diferenciar: orden, función, actuación y procedimiento (v. arts. 83 y 84, 97 a 99, 141 LGT). A partir de esa premisa se comprende mejor la resolución reseñada: una cosa es el requerimiento de información como actuación independiente de cualquier procedimiento de aplicación de los tributos y otra cosa es cuando es una actuación de uno de esos procedimientos. La consecuencia de esta observación es que el precepto (art. 150 LGT) que regula el tiempo máximo de duración de las actuaciones que se producen en el procedimiento de inspección no es aplicable a las actuaciones de requerimiento que no forman parte de ese procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El deber de información no es accesorio de la obligación principal del sujeto pasivo, sino autónomo y no prescribe la acción para exigirlo, sin perjuicio de los límites fijados por los plazos de conservación de documentos establecido por las leyes mercantiles (AN 15-10-96)

GESTIÓN

8) Comprobación de valores. Expediente. En la comprobación de valores pericial por el método de “comparación” la obligación de incorporar los documentos, en caso de escritura puede ser tanto por copia como por certificación, mediante referencias a al valor escriturado, día y fecha, notario y protocolo, pero ocultando identificaciones, art. 95 LGT; e igual si se trata de otros documentos, como el volcado de información de ficheros electrónicos legalmente autorizado (TEAC 9-3-17)

Aunque sean frecuentes las filtraciones de datos y documentos referidos a actuaciones de aplicación de los tributos, no deja de llamar la atención el exquisito rigor con el que la LGT (art. 95 versus art. 95 bis) y la resolución reseñada que la invocan, proclaman la protección de la intimidad de los contribuyentes. Lo del “volcado de información de ficheros informáticos” se puede asimilar a los escapes de centrales nucleares.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es precisa la visita al inmueble cuando en la escritura constan todos los datos fácticos para su valoración (TSJ Baleares 4-9-12)

INSPECCIÓN

9) Acta. Prestada la conformidad a algunas regularizaciones, no es causa de nulidad no haber formalizado dos actas, una A01 y otra A02, sino sólo ésta incluyendo todas las regularizaciones; es una mera irregularidad administrativa (TEAC 2-3-17)

10) Suspensión. Delito. La suspensión del art. 180.1 LGT se perjudica por el exceso de duración de las actuaciones tras regresar el expediente de la vía penal: la parte del plazo de prescripción no consumida antes se puede usar a la vuelta si no se agota el plazo; el hito determinante para la reanudación es la fecha de recepción (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

11) Suspensión. Delito. Si por unos mismos hechos, por un concepto, IS, se actúa en vía penal -envío al Mº Fiscal- y por otro concepto, IVA, se aprecian irregularidades administrativas, hay que abstenerse de seguir porque sólo hay un procedimiento, TS s. 18.10.16 unif. doct., a diferencia de cuando los hechos son distintos (TEAC 16-3-17)

12) Plazo. Ampliación. La ampliación se debe acordar antes de cumplirse los 12 meses sin descontar dilaciones no imputables a la Administración ni interrupciones injustificadas, salvo la remisión al Mº Fiscal, según TS ss. 6.06.13, 14.10.13, 9.01.14, 29.06.14, 2.02.14, porque nada impedía acordar en plazo la prórroga, lo que no ocurre en la remisión al Mº Fiscal que impide continuar las actuaciones que de seguir se considerarían, art. 180.1 LGT, “inexistentes (TEAC 2-3-17)

13) Duración. Ampliación de plazo. No se aplica el plazo de 6 meses a que se refiere el art. 150.5 LGT cuando la Administración no ha ampliado el plazo de actuaciones antes de la remisión al Mº Fiscal (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

14) Duración. Interrupción. Información de terceros. Los requerimientos de información a terceros por operaciones con el inspeccionado sólo afectan al plazo de interrupción de seis meses atendiendo a la comunicación formal al interesado (TEAC 16-3-17)

15) Dilaciones. Computables. Las TS, ss 19.07.16 y 23.01.17, ha matizado la doctrina sobre la incidencia del retraso en el desarrollo de la actuación que debe seguir “con normalidad”: la continuidad temporal y de fines se rompe cuando no se aporta a tiempo la documentación solicitada si es relevante y trascendente para continuar (TEAC 2-3-17)

Moviéndose en las procelosas aguas del “sí, pero no”, las resoluciones aquí reseñadas sitúan la duración de las actuaciones inspectoras como cuestión de litigio. En primer lugar, respecto de las actas, sobre la irregularidad que no es causa de anulación es fácil razonar la discrepancia no sólo invocando el artículo 48 Ley 39/2015, LPA (cualquier infracción del ordenamiento jurídico), sino también la diferencia (ajena a un Estado de Derecho) de consecuencias respecto de las “irregularidades de los administrados”.

En segundo lugar, respecto de la remisión del expediente al Mº Fiscal (art. 150 LGT, reformada por Ley 34/2015), se considera causa de suspensión en el cómputo del plazo máximo legal y se regula (ap. 3) el tiempo en que se debe reanudar las actuaciones. Las actuaciones se suspenden con la remisión; durante esa suspensión no cabe acordar la ampliación del plazo máximo de duración, pero sí antes de la remisión; al regresar el expediente, el plazo para concluir las actuaciones hace que corra la prescripción si no se interrumpe.

Sobre interrupciones y dilaciones, en aquéllas se resuelve sobre la incidencia de requerimientos a terceros, exigiendo la garantía de comunicación al inspeccionado afectado; en las dilaciones, se matiza la más abundante jurisprudencia que no computaba contra el inspeccionado las que no habían impedido la continuación de las actuaciones o que fueron irrelevantes para la resolución, para relajar el rigor y computar contra el inspeccionado al distinguir entre “continuar” con “continuar pero no con normalidad”. Los frecuentes excesos e incumplimientos de la Administración han hecho que las dilaciones sea cuestión excluida de la LGT reformada (Ley 34/2015), lo que no impide que se lean con tristeza jurídica los postreros tratamientos relajantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

RECAUDACIÓN

16) Medida cautelar. Fundamento. La medida cautelar se puede adoptar antes de la declaración de responsabilidad, pero no antes de que exista procedimiento iniciado mediante comunicación, porque, TS s. 16.06.11, la medida se debe sustentar en un título jurídico válido (TEAC 23-3-17)

17) Apremio. Distribución. Comunidad catalana. El CcCataluña establece la mancomunidad de herederos con reparto de obligaciones y cargas del causante y la deuda tributaria de éste se transmite directamente sin necesidad de declaración de responsabilidad -la heredera era hija de la responsable solidaria del deudor principal-, pero se debe exigir, arts. 35.2, 399.1 y 167.3 LGT, en proporción a la cuota hereditaria (TEAC 23-3-17)

18) Enajenación de bienes embargados. Hay suspensión ex lege, art. 172.3 LGT, para la enajenación de bienes embargados ofrecidos en garantía hasta que sea firme la deuda; no existen dos procedimientos – enajenación de bienes embargados y ejecución de garantías- y la firmeza debe ser en vía judicial para evitar perjuicios de imposible o difícil reparación; igual respecto de los bines ofrecidos en garantía de aplazamientos (TEAC 23-3-17)

19) Ejecución. Actos firmes. Si existe sentencia firme de la AN con incidente de nulidad ante el TS, la ejecución no se suspende -sentencia irrecurrible- salvo acuerdo expreso; no confundir con no ejecución antes de decisión sobre la suspensión pedida; no va contra art. 24 CE, sino que es manifestación de la tutela judicial efectiva (TEAC 23-3-17)

20) Prescripción. Interrupción. Suspendida una deuda, no cabe exigir su cobro y por eso no corre la prescripción; pero si no se produce esa medida cautelar, la Administración debe iniciar el procedimiento, porque el exceso de paralización, art. 66 LGT, determina la prescripción (TEAC 23-3-17)

La interesante colección de resoluciones sobre aspectos recaudatorios que se ha recogido en un solo mes se completa con las aquí reseñadas que se refieren a las actuaciones del procedimiento recaudatorio. Sobre las medidas cautelares (como la anotación de embargo) se señala tanto el requisito imprescindible de que exista un procedimiento que justifique la adopción de la cautela, como la consecuencia a efectos de prescripción de que exista o no suspensión y de no actuar si no existe. Lo aquí considerado enlaza con la suspensión de la enajenación de bienes embargados mientras no sea firme en vía judicial la deuda a cobrar, a diferencia de lo que ocurre con un incidente de ejecución en una sentencia firme (irrecurrible) que no impide la ejecución. La resolución de contenido peculiar es la que decide sobre la mancomunidad de herederos a efectos de las deudas y cargas del causante, según el Código civil de Cataluña.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 14.06.05, 26.01.06, si hay sentencia, aunque no sea firme por estar recurrida en casación en cuanto que es susceptible de ejecución porque ya no se está ante la ejecutividad de un acto, sino ante la ejecución de una sentencia recurrida en casación, carece de sentido pedir la suspensión respecto de las diligencias de embargo porque las medidas cautelares producen efectos sólo mientras dura el procedimiento en que se tomaron (AN 17-5-16, 30-5-16)

SANCIONES

21) Procedimiento. Iniciación. Plazo. Si el procedimiento sancionador se inicia por desatención de un requerimiento de información no asociado a un procedimiento de los que se refiere el art. 209.2 LGT que origine liquidación o resolución, no opera el plazo de 3 meses para iniciar porque se refiere a cuando hay liquidación o resolución (TEAC 2-3-17)

Un requerimiento de información no es, ni inicia, un procedimiento; es una actuación que puede ser ajena o producirse respecto del desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos. Los administrados requeridos tienen la obligación de proporcionar la información requerida (arts. 28.2.f) y 93 LGT). Una actuación se puede prolongar en el tiempo por diversas causas (reiteración, ampliación, subsanación), pero no se trata de trámites no fases de un desarrollo tendente a una resolución. El artículo 209 establece un plazo preclusivo de tres meses para iniciar un procedimiento sancionador cuando se origina como consecuencia de la resolución de un procedimiento de aplicación de los tributos; y se señala una peculiaridad para las sanciones no pecuniarias (art. 186 LGT).

Ese plazo no se aplica a los procedimientos sancionadores originados por incumplimientos de los administrados en actuaciones de la Administración. Y no se sabe qué es peor opción: que no haya plazo de iniciación de procedimiento sancionador en las actuaciones para obtener información (un procedimiento eternamente abierto sería contrario a un Estado de Derecho) o que, no habiendo plazo, no pueda iniciarse el procedimiento sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)

RECLAMACIONES

22) Extensión de la revisión. Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en la aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17)

La amplitud de los límites de revisión en los recursos y reclamaciones administrativas vienen exigidos por el respeto a la ley y por el sometimiento de la Administración a la ley y al Derecho. Ni puede actuar contra lo establecido ni puede resolver sin corregir las irregularidades que aprecie ya sea en impugnaciones de los administrados ya sea según lo que la ley (arts. 213 a 221 LGT) establece para los procedimientos de revisión.

Pero esa consideración que justifica que la revisión se extienda no sólo a las cuestiones planteadas por el recurrente o reclamante, sino también a cualquier otra derivada del expediente haya sido planteada o no (arts. 223.4, 237, 239 LGT), no puede permitir que la defensa del propio derecho lleve a que la Administración, en vía de revisión, aproveche para denegar la pretensión del reclamante o recurrente invocando hechos distintos a los considerados en su día al tiempo de la aplicación de los tributos que produjo el correspondiente acto que origina la impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

23) Exenciones. Prestación por maternidad. Según TSJ Andalucía s. 27.10.16, no está exenta la prestación por maternidad porque no se incluye en el art. 7 LIRPF (TEAC 2-3-17, unif. crit)

24) RC Inmobiliario. Reducción. Como en TSJ Extremadura s. 29.09.16, la reducción en arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, art. 23.2 LIRPF, sólo se aplica a rendimientos declarados, art. 96 LIRPF, antes de un requerimiento de comprobación o investigación (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

Con peculiares referencias a la doctrina de TSJ, frente a la doctrina reiterada del TS o sentencias en los antiguos recursos de casación para unificación de doctrina, las resoluciones reseñadas que aquí se comentan se refieren a correcciones a la legalidad.

Por una parte, la referencia a una deficiente regulación legal (la Exposición de Motivos recoge la justificación de una deducción por maternidad que no aparece en la ley) trae recuerdos no lejanos sobre otra identificación legal errónea (oro de inversión) no corregida. Lo que se resolvió atendiendo a lo que la ley quería decir, en la resolución reseñada y en la sentencia invocada se decide con rigor literal y contra la explicación del propio legislador. Podía ser causa de responsabilidad patrimonial.

Por otra parte, establece el art. 23.2 LIRPF que en los arrendamientos de viviendas el rendimiento neto positivo se reduce en un 60% y que la resolución sólo es aplicable respecto de los rendimientos declarados. Si se atiende a la causa que justifica la reducción (estímulo al arrendamiento de viviendas) parece indiscutible que el requisito de declaración o es inútil (si no se declara no cabe autoliquidar ni reducir el rendimiento) o no permite añadidos que no están en la ley (declaración extemporánea con o sin requerimiento previo). Y tampoco justificaría corregir el espíritu de la ley en aras de una literalidad cuando, como consecuencia de una regularización tributaria, la liquidación afectara a rendimientos no declarados por arrendamiento de viviendas (incluso por considerar que estaban exentos o no sujetos), porque la declaración tributaria (art. 119 LGT) no puede tener sólo una consideración tributaria negativa para el declarante, cuando no la tiene favorable para él ni como prueba (art. 108.4 LGT) ni como propuesta de liquidación. La invocación de lo dispuesto en el artículo 96 LGT es preocupante si se considera en los no obligados a declarar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)

I. SOCIEDADES

25) RE. UTE. La inscripción en el registro especial es requisito imprescindible para aplicar el régimen especial; no se cumple, AN s. 19.07.07 cuando en otro procedimiento se aporta a la AEAT escritura de constitución constando la intención de inscribirse (TEAC 2-3-17)

Como suele ocurrir con alguna frecuencia, el carácter constitutivo o no de determinados requisitos, como la inscripción en un registro público, coincide con la regulación legal que establece un tratamiento o un régimen especial. El artículo 45 LIS/14 así lo establece para las UTE inscritas en el registro especial del Ministerio y la resolución reseñada parece que admite que la entidad se puede constituir y existir antes de la inscripción. Y, siendo así, sólo queda la interpretación de las palabras “inscritas” para decidir sobre cuándo debe producirse la inscripción para aplicar el régimen especial.

- Recordatorio de jurisprudencia. En UTE el momento de la imputación es el de aprobación de las cuentas anuales que se corresponde con el ejercicio siguiente a aquél en que se obtuvieron los resultados (TS 6-2-12)

IRNR

26) Sin establecimiento. Retenciones. A efectos del art. 14.1.h) LIRNR, modificado por Ley 39/2010, según el TJUE, la sociedad residente en otro Estado de la UE con participación superior al 5% en sociedades españolas, como participa la matriz española, tiene derecho a la devolución de la retención como neutralización para evitar la diferencia de tratamiento. Con el Reino Unido, así se prevé en art. 24 CDI (TEAC 2-3-17)

De la resolución aquí reseñada lo más importante es señalar que, sin perjuicio de la modificación de la LIS que se indica, el vigente artículo 14.1.h) LIS/2014 establece la exención para los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes si se cumplen los requisitos que la propia ley establece.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la retención por dividendos procede devolución, AN s. 23.07.15, para evitar la discriminación; sobre intereses, TS s. 23.07.15, 22.10.15, se está al art. 32.2 LGT. No hay, TS 10.06.09, 7.06.13, anatocismo (AN 29-9-16)

IVA

27) Deducciones. Prorrata general. Según TS ss. 24.02.11 y 22.03.12, la LIVA, que en general aplica la prorrata general, no es incompatible con la Directiva que en general aplica la prorrata especial, si aplicar la prorrata general no altera sustancialmente el derecho a deducir; fue un exceso de rigor formalista considerar improcedente la prorrata especial por no haber optado en plazo mediante declaración censal (TEAC 16-3-17)

28) RE. Agencias de viajes. Para aplicar el régimen especial no es necesario que el prestador de los servicios tenga la configuración legal de agencia de viajes o “tour operator”; se aplica a todo el que organiza viajes o circuitos en nombre propio -no los comisionistas- y recurriendo a otros que prestan servicios -sin emplear los propios medios-; se aplica también cuando se actúa respecto del viajero en nombre y por cuenta propia, empleando medios ajenos para prestar los servicios necesarios -transporte, alojamiento, visitas…-, aunque contraten con otras agencias que prestan los servicios a los viajeros (TEAC 16-3-17)

En algunas ocasiones se podría pensar que se debería admitir el posibilismo como teórico criterio de aplicación del IVA. En la primera de las resoluciones reseñadas es el TS el que ha encontrado fundamento a la posibilidad de que una aparente regulación contradictoria (arts. 103 a 106 LIVA y Directiva) se pueda no considerar así cuando se trata de aplicar con razonabilidad las normas. A diferencia del órgano de aplicación de los tributos que consideró que debía optar y decidió.

En la segunda de las resoluciones reseñadas se consigue igualmente un mayor grado de racionalidad de la norma (arts. 141 147 LIVA) cuando se admite la aplicación del régimen especial de agencias de viaje a operaciones en las que se cumple el requisito esencial (actuar en nombre propio respecto de los viajeros y utilización de bienes o servicios prestados por otros empresarios) aunque se contrate con agencias de viaje.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe negar la deducción porque no se optó por la prorrata especial en noviembre del año anterior: TJCE, s. 21.03.00, una interpretación del art. 28.2 RIVA que llevara a hacer imposible la prorrata especial por falta de declaración previa podría ser contraria a los art. 17 y 22 sexta Directiva. Según TS, s. 24.02.11, cuando el plazo para optar obliga a optar a ciegas, así no se puede vulnerar el derecho a la neutralidad del impuesto y a la devolución (AN 15-2-16)

ITPyAJD

29) Exenciones. SAREB. La exención del art. 45.B.24 LITPyAJD se aplica no sólo a la transmisión de activos originados en la reestructuración de bancos, provenientes de entidades financieras, sino también de los adquiridos a terceros: transmisión por empresa inmobiliaria que es deudor de un activo financiero transmitido antes por la entidad financiera a la SAREB (TEAC 9-3-17)

Posiblemente sea el caso que se resuelve uno de esos en los que el espíritu de la ley y la voluntad del legislador (art. 3 Cc) son decisivos y prevalecen sobre principios hermenéuticos y normas reguladoras (v. art. 17 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención que se refiere al Estado y Administraciones públicas se aplica a la SA de íntegro capital del Estado porque, aunque no es Administración, es Estado (TS 28-4-16)

Julio Banacloche Pérez

(27.04.17)

LO TRIBUTARIO (nº 316)

Comprender el Impuesto de Sucesiones (2): conceptos civiles

Si se puede asegurar que no es posible ser buen tributarista sin conocer bien los conceptos civiles básicos, con mayor motivo hay que entenderlo así cuando se trata de los llamados impuestos “jurídicos” (ISyD; ITPyAJD) cuya normativa está expresada mediante el empleo de conceptos de esa naturaleza. Aquí se debe empezar atendiendo al artículo 3 LISyD que establece que constituye el hecho imponible: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos; c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los casos de previsión social (v. art. 17.2 LIRPF).

Un “acto jurídico” es una acción u omisión voluntaria de la que se derivan consecuencias jurídicas (como, aceptar o renunciar a una herencia; desheredar, arts 848 a 857); un “negocio jurídico” es un acto de manifestación de voluntad que crea, conserva, modifica o extingue una situación o relación jurídica (como, hacer o revocar testamento); un “contrato” (v. art. 1254 Cc) es un negocio jurídico por el que una o varias personas consienten en obligarse respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio”. Los negocios jurídicos y, por tanto, los contratos, tienen como elementos esenciales (art. 1261 Cc): el consentimiento (arts. 1262 a 1270 Cc), el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc) y la causa (v. arts. 1274 a 1277 Cc). Se debe distinguir entre causa (qué, esencia, fundamento), motivo (por qué, intención, deseo) y fin (para qué). La simulación se relaciona con la causa, el negocio indirecto con los fines perseguidos.

La adquisición de bienes o derechos por causa de muerte puede tener su origen en la herencia (art. 659 Cc), como heredero (sucesión universal, arts. 660 y 661), legatario (sucesión particular, arts. 858 a 891 Cc) o por otro título. La donación no es un contrato, sino un acto de liberalidad por el que una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta (art. 618 Cc). También es donación la que se hace a una persona por sus méritos o por servicios prestados al donante que no constituyan deudas exigibles y aquella en la que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado (art. 619 Cc). Una liberalidad (como sería una propina) no es una donación, es un acto voluntario no exigible, pero que una vez realizado no es repetible, reclamable. El seguro sobre la vida es aquel en el que el riesgo está en el fallecimiento del asegurado, por eso se tributa cuando el beneficiario es persona distinta del contratante.

Se considera “títulos sucesorios”, además de la herencia y el legado, la donación mortis causa, los contratos o pactos sucesorios, las cantidades entregadas por las empresas a familiares de empleados fallecidos si no están sujetas al IRPF y lo señalado en testamento para los albaceas si excede de lo que se regula (art. 11 RISyD). Se considera “negocio jurídico gratuito inter vivos” la donación, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad, la renuncia de derechos a favor de persona determinada, la asunción de deuda liberatoria sin contraprestación y el desistimiento o allanamiento en juicio arbitraje en favor de la otra parte con ánimo de liberalidad. Otras normas (arts. 12.e) y 13 RISyD) se refieren al contrato de seguro sobre la vida y de accidentes.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Los ministros Economía y Finanzas de la UE (Ecofin) han llegado a un acuerdo para prohibir que las compañías multinacionales con actividad en ese ámbito reduzcan sus obligaciones fiscales aprovechando los “desajustes híbridos” que se producen por las diferencias entre sistemas tributarios mediante acuerdos con Estados no europeos. Se considera un avance en la instalación de “un entorno fiscal justo” en la UE.

El camino de la Pascua de Resurrección hasta la Pentecostés lo recorre el cristiano entre canciones del corazón y alborozo en el alma, aunque la vida ordinaria, el quehacer de cada día, no cambie. Lo bueno de cada día es motivo de acción de gracias, lo que parece indiferente es motivo para sentir cerca a Jesús que camina a nuestro lado y el dolor, la pena, permiten hacer más íntimo nuestro diálogo con Dios: Señor, que lo lleve bien, que pueda, que no me desanime, que no deje de ser amable y comprensivo. Y así se viven pasajes evangélicos inolvidables:

- “Tomás, uno de los doce, llamado dídimo, no estaba con ellos cuando vino Jesús. Los otros discípulos le dijeron: - ¡Hemos visto al Señor! Pero él les respondió: - Si no le veo en las manos la marca de los clavos y meto mi mano en el costado, no creeré. A los ochos días, estaban otra vez dentro sus discípulos y Tomas con ellos. Aunque estaban las puertas cerradas, vino Jesús, se presentó en medio y dijo: - La paz esté con vosotros. Después le dijo a Tomás: - Trae aquí tu dedo y mira mis manos, trae tu mano y métela en mi costado, y no seas incrédulo, sino creyente. Respondió Tomás y le dijo: - ¡Señor mío y Dios mío! Jesús contestó: - Porque has visto has creído; bienaventurados los que sin haber visto hayan creído” (Jn 20, 24-29). La meditación va desde nuestra desconfianza, nuestro vivir sin pensar que Dios está a nuestro lado en todo momento, nuestra frialdad ante el Sagrario o al comulgar cuando el cuerpo se llena de Dios -inundado- y -sumido- se mete en Dios; hasta nuestro olvido de las palabras de Jesús: ¡Bienaventurados los que sin haber vistió han creído!

- “… Salieron y subieron a la barca. Pero aquella noche no pescaron nada. Cuando ya amaneció, se presentó Jesús en la orilla, pero sus discípulos no se dieron cuenta de que era Jesús. Les dijo Jesús: - Muchachos, ¿tenéis algo que comer? – No -le contestaron. Él les dijo: - Echad la red a la derecha de la barca y encontraréis. La echaron y casi no eran capaces de sacarla por la gran cantidad de peces. Aquel discípulo a quien amaba Jesús le dijo a Pedro: - ¡Es el Señor! Al oír Simón Pedro que era el Señor se ató la túnica, porque estaba desnudo, y se echó al mar. Los otros discípulos vinieron en la barca, pues no estaban lejos de tierra, sino a unos doscientos codos, arrastrando la red con los peces” (Jn 21, 3-8).¡Es el Señor! Es un grito del alma que debería despertarnos cada poco para que salgamos de la rutina, para que abandonemos el “yo”, para que deje de ser centro de nuestros de intereses, de nuestros deseos. Para que veamos al Señor en todos “los otros”

- “Cuando descendieron a tierra vieron unas brasas preparadas, un pez encima y pan. Jesús les dijo: - Traed algunos de los peces que habéis pescado ahora. Subió Simón Pedro y sacó a tierra la red llena de ciento cincuenta y tres peces grandes. Y a pesar de ser tantos no se rompió la red. Jesús les dijo: - Venid a comer. Ninguno de los discípulos se atrevía a preguntarle: “¿Tú quién eres?”, pues sabían que era el Señor” (Jn 21, 9-12). Hoy, ahora: sabemos que está Jesús a nuestro lado y no le decimos nada.

LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de abril)

Lunes (24)

San Fidel de Sigmaringa presbítero y mártir (2ª Pascua)
Palabras: “El que no nazca de nuevo no puede ver el reino de Dios” (Jn 3,3)
Reflexión: Nacer de nuevo con Pascua de Resurrección
Propósito, durante el día: Más oración, más amabilidad, mejor disposición

Martes (25)

San Marcos, evangelista (2ª Pascua)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio” (Mc 16,15)
Reflexión: El apostolado como rebosamiento de la vida interior
Propósito, durante el día: Lectura del Evangelio, meditación, acción

Miércoles (26)

San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (2ª Pascua; Nª Sª del Buen Consejo)
Palabras: “Alumbre así vuestra luz a los hombres, … (Mt 5,16)
Reflexión: … para que vean vuestras buenas obras y den gloria al Padre…”
Propósito, durante el día: Testimonio en la oración, en el obrar y en el carácter

Jueves (27)

Nuestra Señora de Montserrat (2ª Pascua; san Pedro Canisio, confesor)
Palabras: “¿De dónde a mí tanto bien, … (Lc 1,43)
Reflexión: … que venga la madre de mi Señor a visitarme”
Propósito, durante el día: Madre, contigo cada instante y hasta el cielo

Viernes (28)

San Luis María Grignion de Montfort, presbítero y mártir (2ª Pascua)
Palabras: Le seguía mucha gente (Jn 6,2)
Reflexión: Jesús se preocupa por los que le siguen y les ayuda
Propósito, durante el día: Confianza en Dios. Todo es para bien

Sábado (29)

Santa Catalina de Siena, virgen y doctora de la Iglesia (2ª Pascua)
Palabras: “Soy yo no temáis” (Jn 6,20)
Reflexión: Hacia Cafarnaún, noche cerrada, viento fuerte, lago encrespado
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 23, domingo (2ª de Pascua, ciclo A, de la Misericordia) nos llenan de gozo: “alabando a Dios con alegría y de todo corazón” (Hech 2); “no lo véis y creéis en él; y os alegráis con un gozo inefable” (1 Pe 1); “Y los discípulos se llenaron de alegría al ver al Señor” (Jn 20). Es tiempo de ver a Dios en las tareas de cada día; tiempo de ver en el trabajo un camino de santidad, en los amigos a protegidos de Dios, en la familia un avance del cielo, “a pesar de los pesares”. Jesús, María y José ayudan.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Que la Virgen María, testigo silencioso de la muerte y resurrección de su hijo Jesús, nos ayude a ser signos límpidos de Cristo resucitado entre los eventos del mundo, para que cuantos se encuentran en la tribulación y en dificultades no permanezcan víctimas del pesimismo y de la derrota, de la resignación, sino que encuentren en nosotros a muchos hermanos y hermanas que les ofrecen su apoyo y consolación. Que nuestra Madre nos ayude a creer fuertemente en la resurrección de Jesús: Jesús ha resucitado, está vivo aquí, entre nosotros, y esto es un admirable misterio de salvación con la capacidad de transformar los corazones y la vida. E interceda de manera particular por las comunidades cristianas perseguidas y oprimidas que están hoy, en muchas partes del mundo, llamadas a un más difícil y valiente testimonio. Y ahora, en la luz y la alegría de la Pascua, nos dirigimos a Ella con la oración que, durante cincuenta días, hasta Pentecostés, toma el lugar del Ángelus: Regina Coeli...” (Regina coeli, día 16 de abril de 2017)

- “¡Qué bonito es pensar que el cristianismo, esencialmente, es esto! No es tanto nuestra búsqueda respecto a Dios —una búsqueda, en verdad, tan titubeante—, sino más bien la búsqueda de Dios respecto a nosotros. Jesús nos ha tomado, nos ha agarrado, nos ha conquistado para no dejarnos más. El cristianismo es gracia, es sorpresa, y por este motivo presupone un corazón capaz de estupor. Un corazón racionalista es incapaz del estupor, y no puede entender qué es el cristianismo. Porque el cristianismo es gracia, y la gracia solamente se percibe, y aún más se encuentra en el estupor del encuentro.

Y entonces, aunque seamos pecadores —todos nosotros lo somos—, si nuestros propósitos de bien han permanecido sobre el papel, o también si, mirando nuestra vida, nos damos cuenta de haber sumado muchos fracasos... En la mañana de Pascua podemos hacer como esas personas de las cuales habla el Evangelio: ir al sepulcro de Cristo, ver la gran piedra volcada y pensar que Dios está realizando para mí, para todos nosotros, un futuro inesperado. Ir a nuestro sepulcro: todos tenemos un poquito dentro. Ir ahí, y ver cómo Dios es capaz de resurgir de ahí. Aquí hay felicidad, aquí hay alegría, vida, donde todos pensaban que hubiera solo tristeza, derrota y tinieblas. Dios hace crecer a sus flores más bonitas en medio de las piedras más áridas.” (Audiencia general, día 19 de abril de 2017)

(23.04.17)

PAPELES DE J.B. (nº 315)
(sexta época; nº 12/17)

ENSAYOS FISCALES: LA CONFIANZA LEGÍTIMA FISCAL

Paquito existe. Y vive. Tiene muchos años más. Entonces, cuando la declaración del IRPF se hacía a máquina sobre impresos normalizados y con necesidad de romper y repetir en caso de error o de novedades de última hora que obligaban a repetir lo hecho, Paquito era el muchacho que iba de un lado a otro llevando y trayendo papeles. Oía, miraba y algo entendía de lo que decían sus compañeros “tributaristas”, pero aún no se le encargaba hacer declaraciones de clientes. Y, para situar mejor el tiempo, entonces las cuentas corrientes tenían intereses del 10%, o de más. Paquito, sin gastos personales, ahorró mucho de su sueldo y abrió una cuenta con liquidaciones mensuales. La “suerte fiscal” quiso que fuese objeto de una comprobación tributaria, se le pidió el extracto de su cuenta y lo aportó con sus doce liquidaciones (100 más 1: 101; 101 más 1,01: 102,01; 102,01 más 1,0201: 103,0301…). Casi lloraba cuando contó a sus compañeros que la propuesta de regularización era por una renta no declarada resultante de la suma de todos los saldos iniciales de cada mes a partir del segundo, como incrementos no justificados de patrimonio (hoy, ganancias patrimoniales). La renta ganada en el año “no era” su sueldo y un poco más de 12 por intereses, sino más de 1000.

“De aquellos polvos…” Hace poco más de un año se leía una sentencia por delito contra la Hacienda que, aunque terminaba absolviendo por falta de pruebas, antes de eso calificaba así la renta por la que no se habría tributado: “sea incremento o sea rendimiento”. De hace pocos meses es la sentencia (y, en su día, la denuncia, la acusación y la sentencia revisada) que considera que, si de los datos sustraídos por un empleado desleal de un banco extranjero y de la lista elaborada a partir de dichos datos por una autoridad fiscal extranjera, resultaba un importe no declarado de 100 un año y de 101 en el siguiente (por seguir el ejemplo), tanto en un año como en el otro hubo un “incremento no justificado de patrimonio”, respectivamente, por 100 y por 101. Hay que leer despacio, porque se podría entender que, si el recurrente alegó que el saldo del segundo año era la suma del capital depositado desde el primero más los intereses producidos (la única renta de aquel capital), quizá se haya encontrado con una condena por considerar el tribunal que no es así (¿porque no se justifica de dónde salió el saldo inicial del segundo año?) y con un comentario “obiter dicta” de este tenor: “y, si no es “incremento” sino “rendimiento”, aún se superaría más el importe tipificado como delito” (¿entendiendo que no 1, sino 101 es el rendimiento de un capital de 100?). Siguiendo la moda popular, para algunos sería el momento de sacar la pancarta: “Todos somos Paquito”.

No han sido sólo éstas las experiencias que han llevado a escribir lo que sigue y a dedicarlo al principio de “confianza legítima”. Hay otras posibles referencias a considerar, incluso podría exigirlo una reivindicación desde la humildad fraterna: no se debe olvidar que, a pesar de los años transcurridos, la entrada más visitada del blog “El hecho imponible” es la que trataba de la “buena fe”, que es un principio hermano en la actuación de la Administración.

1. LOS PRINCIPIOS

Es inevitable empezar estas reflexiones con el recuerdo a la frecuente consideración propia del positivismo radical: “Se aplican las normas, los principios no se aplican”. O, desde el relativismo cínico: “Estos son mis principios, si no le gustan tengo otros”. Y no faltaría la indicación de lo que dice el artículo 53 de la Constitución cuando gradúa la protección: los derechos y libertades reconocidos en el Título I, capítulo Segundo (arts. 14 a 38) que vinculan a todos los poderes públicos y cuyo ejercicio se debe regular por ley; las libertades y derechos regulados en el artículo 14 -igualdad- y en la Sección 1ª del capítulo Segundo (arts. 15 a 29) cuya tutela judicial se garantiza con un procedimiento especial y con el recurso de amparo -que también se puede emplear para tutelar la objeción de conciencia reconocida en el artículo 30-; y los principios del capítulo Tercero (arts. 39 a 52) que debe informar la legislación, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos, pero que sólo pueden ser alegados según se disponga por ley. “Quid adhuc mihi deest?” (Mt 19,20)

Así, quedan fuera de esta consideración principios como los del artículo 9 CE: legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (v. arts. 103 y 106 CE). Precisamente el artículo 103 CE establece que la Administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Y alguno se pregunta: “Quid est, Domine?” (Hech 10,4)

Se puede considerar que el principio de confianza legítima tiene sus raíces en el principio de seguridad jurídica, pero sólo es “un decir”. Aparecía en la regulación del régimen jurídico de la Administración (Ley 30/1992, art. 3) y aparece en la regulación del régimen jurídico del Sector Público (Ley 40/2015, art. 3) en una relación de principios ampliada (buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional). Es el Derecho Común que regula la Administración y sus actuaciones y es aplicable al menos “supletoriamente” (art. Ley 40/2015) cuando no se regula expresamente en otras normas. “Quid faciemus?” (Hech 2,37)

Y, así, avanzando en la búsqueda y concreción, se puede llegar al artículo 3 LGT que diferencia entre los principios de “ordenación del sistema tributario” (justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad) y los principios de “aplicación del sistema tributario” (proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales). No aparecen los principios de actuación de la Administración que debe hacerlo, por Derecho común, con buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. Y, siendo así, en el ámbito tributario y respecto de la confianza legítima alguno podría decir: “Quid de nocte? (Is 21,11)

2. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS

En esta consideración general sobre “los principios” es tan oportuno como conveniente hacer algunas observaciones con fundamento en la práctica de su aplicación.

2.1 LA BUENA FE. En cuanto a la buena fe, se debe señalar que el principio legalmente establecido y exigido en las actuaciones de la Administración se refiere a ésta y no a los administrados. Esta advertencia tiene sentido si se recuerda que a la mala fe y a la buena fe de los administrados se refería el RD 2631/1985 (arts. 11.1.a), 13.1.b) y 14) cuando regulaba la graduación de las multas pecuniarias por infracciones graves. Para apreciar la buena o mala fe se atendía a la conducta partiendo “siempre” de la presunción de la existencia de buena fe que lleven contabilidad y registros y cumplan correctamente sus obligaciones formales; en cambio, para la mala fe se relacionaban cada una de las circunstancias (irregularidades contables, declaraciones incorrectas, no aportar pruebas, proporcionar informaciones falsas) que llevaban a entender su existencia.

De esa regulación reglamentaria se pasó a la “presunción legal de buena fe de los contribuyentes” (art. 33.1 Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes) que supuso tal escándalo jurídico (¡presumir que se actúa de buena fe!) que, desde el primer momento, determinó que se decidiera al tiempo de aplicar la ley y cuando tocó revisar su aplicación no aplicarla (así, sin más), de modo que cuando se pedía expresa, formal y con oportunidad procesal que se aplicara se contestaba confundiendo la presunción de buena fe de los contribuyentes unas veces con la exigencia de buena fe en las actuaciones de la Administración y otras con la presunción de inocencia que se destruye con la prueba de la culpa. Desgraciadamente, hay muchos pronunciamientos que acreditan lo que aquí se dice. Así, por ejemplo:

- Aunque se invoca la presunción legal de buena fe, corresponde al imputado acreditar que su conducta se debió a interpretación razonable o a un error de tal naturaleza que excluya la conducta porque la voluntad se presume TS ss. 28.02.96 y 6.07.95, y no hay buena fe cuando no se declararon determinadas facturas (TSJ Andalucía 26-3-12). La presunción del art. 33.1 LDGC se debe hilar con la previsión del ap. 2 que exige que la Administración pruebe la culpa, por lo que probada ésta por indicios, quedó roto el principio de presunción de buena fe (TSJ Andalucía 26-12-12). El apartado 1 del art. 33 LDGC se debe hilar con la prueba de la culpa exigida en el apartado 2 (TSJ Andalucía 29-7-13)

Y, así, hasta que en la LGT/2003, que derogaba la Ley 1/1998 recogiendo su contenido, se olvidó de la promesa, como se puede comprobar releyendo sus preceptos. Y, ante las aisladas protestas, no faltaron pareceres que consideraban que sí se regula en la nueva LGT.

Este repaso normativo conduce a otra interesante característica de nuestra convivencia jurídica. Cuando desaparece del ordenamiento una disposición legal contestada o arrinconada en la práctica es cuando renace con fuerza con la invocación de aquel fundamento legal ya inexistente. Así, por ejemplo:

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14). Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)

La buena fe del contribuyente se presumía (art. 33 Ley 1/1998), se manifestaba en el cumplimiento de las obligaciones formales y en la no ocultación y afectaba a la punibilidad de la conducta, exonerando de responsabilidad o reduciendo la pena cuando así estuviera regulado en la ley. Pero el principio de buena fe que se exige por ley en todas las actuaciones de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 40/2015) es un deber que éstas deben cumplir y, en correspondencia, un derecho del administrado, cuya lesión o vulneración se puede invocar para impugnar los actos que por ese incumplimiento son contrarios al ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015)

La mala fe del contribuyente sólo constituye infracción cuando se manifiesta en el presupuesto fáctico tipificado y puede influir en la culpabilidad cuando se puede encontrar en la dejación voluntaria propia de la negligencia o en la omisión manifiesta o en la maquinación para impedir o dificultar un incumplimiento. Sin infracción tipificada la posible mala fe del administrado se corrige por las propias normas del procedimiento, como ocurre cuando se utiliza una reclamación o una revisión con otro objeto o fundamento aparente para que se considere y resuelva una cuestión extemporánea. En cambio, la ley no se refiere a la mala fe de la Administración, sino que ordena y exige que actúe con buena fe. Mala fe se puede encontrar en la desviación de poder: en cuanto que es la utilización de una potestad para una finalidad que no ampara su contenido (art. 48 Ley 39/2015). No hay que poner ejemplos de buena fe de la Administración porque no es un añadido ni algo deseable o digno de agradecimiento, sino que es lo legalmente obligado, lo que se debe cumplir.

Diferenciadas la presunción de buena fe en el actuar de los contribuyentes y el principio de buena fe que se exige en el actuar de la Administración, parece inevitable considerar que este principio se concreta en la transparencia de la actuación administrativa que debe actuar según criterios objetivos y en atendiendo exclusivamente a los intereses generales (art. 3.1 Ley 40/2015, LRJSP). Esta transparencia se debe poner de manifiesto, así, por ejemplo: en lo positivo, con la planificación publicada (v. art. 116 LGT), con la motivación de las comunicaciones y de los actos (v. art. 97 LGT y art. 35 Ley 39/2015, LPA), con la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA); o, en lo negativo, evitando la arbitrariedad, discriminación, la injusticia (art. 9 CE).

Si la Administración debe actuar, siempre y en todo caso, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), que es tanto como ser “leal”, actuar con buena fe va más allá del cumplimiento de las normas y significa ser “fiel” a principios que no necesitan estar escritos para ser respetados: eso significa que en cada actuación, por cada empleado público, es irrelevante su interés personal porque prevalecen el criterio objetivo y los intereses generales. Actuando con “buena fe” la Administración se gana que la “confianza” que despierta sea “legítima”

Y en el recuerdo: “Servi inutiles sumus; quod debuimus facere, fecimus” (Lc 17,10). Algunos conocemos a aquel profesor universitario que, al entrar en clase, cada día, todos los días, se repetía: “Servidor público”. Y, más recuerdos: “Para servir, servir”: estar preparado y disponible. Esto es esencial.

2.2 LA CONFIANZA LEGÍTIMA. Si se puede utilizar sin reservas la expresión “actuar de buena fe”, no es así cuando se trata de la confianza legítima porque la confianza no es una virtud personal, sino una virtud compartida: la Administración debe actuar manifestando a los administrados que pueden confiar en su proceder. Y no sólo pueden los administrados “fiarse” (con-fiarse) de la Administración de su Hacienda, sino que, además, se trata de una confianza “legítima”. Legítima porque es legítimo el derecho del administrado a confiar en la Administración; legítima porque la Administración está obligada a procurar que los administrados tengan confianza en que ella actúa con sometimiento a la ley y al Derecho “sirviendo con objetividad los intereses generales” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Cuando la Administración no actúa así ni cumple la ley ni respeta el legítimo derecho de los administrados a confiar en ella.

Para comprender el concepto y contenido de la confianza legítima como principio exigible en la actuación de la Administración, de cada Administración, los pronunciamientos de los tribunales ayudan más cuando concretan en casos particulares que cuando se manifiestan con consideraciones generales. Así:

1) Concepto. Cambios normativos. Confundiendo confianza en el legislador con confianza en la Administración: "En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, es decir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplicable. Ha de recordarse al respecto que "el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esa circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución" (TC 31-10-96). Atenta contra el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima la modificación normativa que lleva a gravar las existencias que se adquirieron con exención como productos petrolíferos para el proceso industrial porque aquellos principios permiten la retroactividad de las normas sólo cuando no transcienden la interdicción de la arbitrariedad (TC 13-12-01)

2) Concepto. Estabilidad. Limitando la aplicación. Situaciones no regularizadas. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). Las liquidaciones después de devoluciones por ejercicios anteriores en circunstancias idénticas no van contra el principio de confianza legítima porque no quiebran la estabilidad de las decisiones administrativas (TSJ Aragón 29-4-05)

3) Concepto. Estabilidad. Limitando la aplicación. Cambio de criterio. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

4) Concepto. Estabilidad. Limitando la aplicación. Consultas. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

5) Contenido. Concretando el principio. La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17)

6) Aplicaciones. Fraude de ley. Cambio de calificación. La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

7) Aplicaciones. Valoraciones. Criterio no rectificado. Si la Administración admite durante varios períodos como valor de la vivienda el del contrato privado, no puede ir contra sus actos después atendiendo al valor de la obra nueva por el principio de confianza legítima aceptado por el TS: 1-2-90, 8-6-90, 22-3-90 (TSJ País Vasco 31-5-99). Si la Administración acepta durante varios ejercicios la deducción por vivienda calculada sobre el valor de la venta en documento privado, va contra el principio de confianza legítima pretender otro sin que tampoco sea aceptable el de obra nueva (TSJ País Vasco 10-10-00). Si el préstamo se obtuvo después de la adquisición de la vivienda, se aplicó a este fin y así lo admitió la Administración durante año, el principio de confianza legítima impide el cambio de criterio (TSJ País Vasco 2-2-01)

8) Aplicaciones. Comprobación de valores. Reiteración. Anulada una comprobación de valores, se interrumpe la prescripción y cabe otra comprobación, pero se opone al principio de confianza en una actuación diligente de la Administración anulaciones sucesivas que mantienen la situación litigiosa más allá de un plazo razonable. Después de dos anulaciones por defecto de motivación no procede una tercera (TSJ Andalucía 9-3-01)

9) Aplicaciones. Estimación objetiva. Renuncia tácita. Los principios de buena fe y de confianza legítima impiden que, después de recibir declaraciones por ED y ordenar devoluciones por el IRPF, se considere que no se ha renunciado a la EO (TSJ Castilla-La Mancha 18-11-02)

10) Aplicaciones. Contra los propios actos. Apremio. La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)

11) Concepto administrativo. TEAC. La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15)

La consideración que parece inevitable es que, por una parte, se sabe lo que debe querer decir “principio de confianza legítima” y, por otra, se teme aplicarlo con ese sentido. De ahí que no sea infrecuente que su invocación (referida a la Administración) se haga unida a la de la buena fe (del contribuyente), lo que, evidentemente, es un argumento irregular.

Desde luego, el principio de confianza legítima (la confianza que debe originar, mantener y que es exigible respecto del actuar de la Administración) no tiene nada que ver con el desiderátum de la estabilidad normativa (1, anterior) ni es identificable al principio de seguridad jurídica o al de interdicción de la arbitrariedad. La estabilidad normativa se refiere al ordenamiento jurídico; la seguridad jurídica o la interdicción de la arbitrariedad se refieren a su aplicación; unos y otros son pretensiones o principios objetivos, mientras que la confianza legítima es una virtud que se exige a la persona jurídica que es la Administración pública (art. 3 Ley 40/2015, RJSP).

Más interesante es la consideración referida a la confianza legítima en las situaciones no regularizadas por la Administración (2 y 3, anteriores) y que lleva a mantener que nada impide su revisión para evitar la permanencia (la santidad) de lo irregular. Por una parte, es conveniente dedicar todo el tiempo que sea preciso en eliminar prejuicios y en buscar la verdad respecto de obligaciones exorbitantes (la de autoliquidar el impuesto exigida a los contribuyentes), respecto de la discrecionalidad administrativa (selección de regularizaciones y con atención especial a los criterios recaudatorios), respecto de la incoherencia esencial en las posibilidades de revisión (períodos prescritos: arts. 66 bis y 115 LGT; procedimiento de nulidad: art. 217 LGT; declaración de lesividad: art. 218 LGT; revocación: art. 219 LGT; extensión de la revisión en el recurso de reposición: art. 223.4 LGT y reclamaciones: arts. 237 y 239 LGT), lo que parece una ironía jurídica, por emplear una expresión prudente.

3. MOTIVOS DE DESCONFIANZA

Parece procedente completar lo hasta aquí expuesto con una relación de supuestos, casos o situaciones que permiten formar criterio sobre si en ellos se puede considerar ajustado al principio de confianza legítima (legalmente exigible) el proceder de todas las Administraciones públicas. Dicha relación incluye pronunciamientos protectores o tolerantes, porque tanto unos como otros permiten la reflexión sobre el Derecho justo.

a) Protección jurídica

1) Falta de racionalidad, desatención de pruebas aportadas, objetivo recaudatorio, falta de imparcialidad, incompetencia profesional. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

2) Contra el principio de regularización integral. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15). La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

3) Indefensión. Falta a la verdad. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)

4) Indefensión. Actuación irregular. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

5) Indefensión. Arbitrariedad. La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)

6) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15). Es jurídicamente imposible iniciar y resolver una segunda inspección cuando se había producido otra anterior terminada sin formalidad alguna ni declaración de responsabilidad (AN 28-5-14). Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

b) Tolerancia jurídica

1) Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

2) Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)

3) A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16)

4) Aunque no consta que la arquitecto técnico visitara la finca cuyo estado calificó de “regular”, se da por buena su valoración porque el recurrente no ha probado su afirmación de que el estado es “peor” que “regular” (TSJ Castilla-La Mancha 30-7-12)

Tanto la relación de casos en los que se la protección “de lo justo” ha impedido que prosperase la pretensión administrativa, como la relación de casos en los que se ha considerado tolerable la irregularidad jurídica, sirven para obtener conclusiones partiendo de la premisa de que en todos los casos ha sido necesario resolver un litigio porque un administrado ha considerado que la Administración ha actuado contra Derecho:

- En primer lugar, son tan pocas las referencias, en uno y otro sentido, que se puede entender que no son muchos los litigios motivados por considerar que la Administración ha tenido un mal proceder (a diferencia de los litigios por discrepancia en el aspecto sustantivo)

- En segundo lugar, se puede considerar que todos y cualquiera de los casos aquí relacionados afectan a la confianza legítima creada en el administrado respecto del actuar de la Administración (se deteriora así esa confianza que se tiene que poner en los tribunales de Justicia)

- Y, en tercer lugar, en todos y en cada uno de los casos relacionados también se ve afectada la confianza legítima que la Administración debe crear y mantener en el administrado, cuando se considera no sólo el proceder de la Administración, sino también cómo ha mantenido, hasta la vía jurisdiccional y en casación, la pretensión de que prevalezca su actuación que unas veces se ha declarado contra Derecho y otras, aunque se ha considerado jurídicamente correcta, permite dudar de que a la vista de tal proceder se pueda confiar en una Administración que actúa así.

4. CONSIDERACIÓN FINAL

Los ensayos fiscales permiten excursiones por ámbitos de la memoria poco frecuentados. Con la confianza legítima en la Administración puede estar relacionada aquella frase (W. Churchill) que, referida a la democracia, encontraba su manifestación cuando una llamada a la puerta de la casa a las seis de la mañana sólo puede ser del lechero. “Mutatis mutandi”, sería suficiente la pregunta que puede hacerse cada uno respecto de su sentimiento cuando recibe un sobre con el membrete de una agencia tributaria (y la angustia, si es con acuse de recibo); y, “coeteris paribus”, es la misma experiencia en las comunicaciones electrónicas. Nada mejoraría la sensación de desconfianza cuando el comentario oficial fuera que ese sentimiento lo origina la mala conciencia de los contribuyentes, porque “todos son defraudadores”.

Después de todo lo aquí escrito aún queda la duda de si ha sido suficiente para despertar la conciencia de que la confianza legítima es un principio que, por mandato de la ley, debe estar en todas las actuaciones de la Administración; un principio que es exigible porque origina un derecho en el administrado, un derecho que a veces encuentra protección en los pronunciamientos de los tribunales. Queda la duda sobre si se ha expuesto de forma suficiente la diferencia con el principio de buena fe que, igualmente, por mandato de la ley debe estar en todas las actuaciones de la Administración y es un derecho del administrado.

Confianza legítima debía tener quien fue a hacer testamento lleno de inquietud por la trascendencia del acto, por la complejidad de los términos jurídicos. Le tranquilizaba el profesional: “No se preocupe por nada. Déjeme todo a mi”. Y contestaba el compungido cliente: “Ya. Pero es que también querría dejar algo a mis hijos”.

Julio Banacloche Pérez

(20.04.17)

LO TRIBUTARIO (nº 314)

Comprender el Impuesto de Sucesiones y Donaciones

Posiblemente se trata del impuesto directo más antiguo de los que se conocen. Con referencias en códigos antiquísimos y con regulación en el Derecho romano, su justificación ha encontrado toda clase de justificaciones. Así, además de la evidente manifestación directa de una capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) de quien recibe una herencia o una donación, se ha podido considerar que es un impuesto justo porque asegura la redistribución de la riqueza (lo que como es natural también se produce con la muerte), tanto que, con tipos muy elevados, en pocos años y con herencias sucesivas, podría hacer públicas toda la riqueza privada. También se defendió que, si el Estado con su política de Fomento y Seguridad ha contribuido a que se forme la masa hereditaria, es lógico que se llame también a heredar; o que con este impuesto el Estado recupera lo no cobrado por los fraudes en vida del fallecido. En nuestros días, se considera confiscatorio porque con el ISyD se reitera el gravamen sobre la misma renta ganada (IRPF) y ahorrada (IP), sin hablar de tributos locales (IBI, Plusvalía municipal).

El ISyD, en sí mismo, es confiscatorio si se considera que lo recibido por donación, herencia o legado no siendo renta (porque la renta es el fruto de un capital material o humano), se trata como si lo fuera (hasta el extremo que en el IRPF se regula la no sujeción de lo sujeto al ISyD). Es bastante considerar el tratamiento con el que se protege la sucesión universal de sociedades cuando los sucesores “continúan” la actividad (no sujeción en el IRPF de disoluciones y divisiones patrimoniales, diferimiento en el IS, no sujeción en el IVA), para justificar la improcedencia de exigir el ISyD. Incluso la reducción en este impuesto por la sucesión de empresas dificulta que se pueda encontrar justificación para la exigencia fiscal respecto de otros bienes.

Si estas consideraciones permiten justificar la no exigencia del ISyD aprobada en algunas Comunidades Autónomas al menos para donaciones y herencias en caso de parentesco cercano, sigue sin explicación convincente la agravación del impuesto atendiendo al patrimonio preexistente en el adquirente. Su única justificación es de naturaleza política: evitar que se perpetúen las posiciones sociales de riqueza. Pero esa finalidad no tiene justificación fiscal en un impuesto que se exige según una escala de tipos progresiva. Agravar la progresividad es la perversión fiscal que se produjo cuando se ha aplicado durante años, sin réplica jurídica, el gravamen sobre la cuota del IRPF.

La crítica social generalizada, como es lógico no está basada en esas consideraciones científicas o técnicas. Es más sencilla en su exposición: hay personas que tienen que renunciar a la herencia a la vista de que lo que tienen que tributar es más que el valor de lo heredado. Aunque no faltan los que defienden la pervivencia del ISyD porque son “los ricos” los que se encuentran en esa situación, otros consideran que es un problema menor porque, en los parentescos próximos y para viviendas y empresas, se reduce o desaparece la tributación en muchos ámbitos autonómicos. Unas Comunidades están por la supresión, otras por la vigencia; otras piden al Estado que suprima y compense.

Cedidos a las Comunidades Autónomas, tanto el ISyD, como el ITP, se exigen atendiendo al “valor real” que es un valor “irreal” (ajeno, contrario a la realidad), una estimación administrativa (art. 57 LGT), creciente aunque el precio de mercado baje.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Se dice que hay inquietud en las “sicav” que ven fallido el intento de elusión mediante fusión con fondos de inversión. Además de que se debería haber declarado una imposibilidad jurídica, se ha considerado que hace tributar por las ganancias. Y también está la ineludible comunicación de socios, la posible exigencia de una participación mínima de cada uno y el riesgo de que los que sólo eran nombres se personifiquen.

¡Aleluya! ¡Ha resucitado! Si Cristo no ha resucitado, vana es nuestra fe (1Co 15,17). En la Pascua de Resurrección, el cristiano vive una alegría de persona joven: la risa franca y sincera de los que han visto realizada su ilusión y su corazón está lleno de nuevas metas y tiene ánimo para procurar alcanzarlas.

“Pasado el sábado, María Magdalena y María la de Santiago y Salomé, compraron aromas para ir a embalsamar a Jesús. Y, muy de mañana, al día siguiente del sábado, llegaron al sepulcro cuando ya estaba saliendo el sol. Y se decían unas a otras: - ¿Quién nos removerá la piedra de la entrada al sepulcro? Y al mirar vieron que la piedra había sido removida, a pesar de que era muy grande. Entrando en el sepulcro, vieron a un joven sentado a la derecha, vestido con una túnica blanca, y se quedaron muy asustadas. Él les dice: -No os asustéis; buscáis a Jesús Nazareno, el crucificado. Ha resucitado, no está aquí; mirad el lugar donde lo colocaron. Pero marcharos y decid a sus discípulos y a Pedro que él va delante de vosotros a Galilea: allí le veréis, como os dijo” (Mc 16,1-7)

“Ellas partieron al instante del sepulcro con gran temor y una gran alegría, y corrieron a dar la noticia a los discípulos. De pronto Jesús le salió al encuentro y las saludó. Ellas se acercaron, abrazaron sus pies y le adoraron” (Mt 28,8-9)

“Entonces ellas se acordaron de sus palabras. Y al regresar del sepulcro anunciaron todo esto a los once y a todos los demás. Eran María Magdalena, Juana, María la de Santiago; también las otras que estaban con ellas contaban estas cosas a los apóstoles. Y les pareció como un desvarío lo que contaban y no les creían” (Lc 24,8-11)

“Salió Pedro con el otro discípulo y fueron al sepulcro. Los dos corrían juntos, pero el otro discípulo corrió más aprisa que Pedro y legó antes al sepulcro. Se inclinó y vio allí los lienzos plegados, pero no entró. Llegó tras él Simón Pedro, entró en el sepulcro y vio los lienzos plegados, y el sudario que había sido puesto en su cabeza, no plegado junto con los lienzos, sino aparte, todavía enrollado, en un sitio. Entonces entró también el otro discípulo que había llegado antes al sepulcro, vio y creyó. No entendían aún la Escritura según la cual era preciso que resucitara de entre los muertos. Y los discípulos se marcharon de nuevo a casa” (Jn 20,3-10)

“María estaba fuera, llorando junto al sepulcro. Mientras lloraba se inclinó hacia el sepulcro, y vio a dos ángeles de blanco, sentados uno a la cabecera y otro a los pies, donde había sido colocado el cuerpo de Jesús. Ellos dijeron: -Mujer, ¿por qué lloras? -Se han llevado a mi Señor y no sé dónde lo han puesto -les respondió. Dicho esto se volvió hacia atrás y vio a Jesús de pie, pero no sabía que era Jesús. Le dijo Jesús: -Mujer, ¿por qué lloras? ¿A quién buscas? Ella pensando que era el hortelano, le dijo: -Señor, si te lo has llevado tú, dime dónde lo has puesto y yo lo recogeré. Jesús le dijo: -¡María! Ella volviéndose, exclamó en hebreo: -Rabbuni! – que quiere decir maestro (Jn 20,11-16)

LA HOJA SEMANAL
(del 17 al 22 de abril)

Lunes (17)

Santa Catalina Tekakwitha, laica (de la Octava de Pascua)
Palabras: De pronto Jesús les salió al encuentro (Mt 28,9)
Reflexión: Le abrazaron los pies. “No tengáis miedo”
Propósito, durante el día: Que Te encuentre. Que no me separe de Ti

Martes (18)

San Perfecto de Córdoba, presbítero (de la Octava de Pascua)
Palabras: “- ¡María!”. Ella se vuelve y le dice: -Maestro” (Jn 20,16)
Reflexión: Ha visto al Señor y me ha dicho esto
Propósito, durante el día: Testimonio. Pedir ayuda a Dios y a nuestra Madre

Miércoles (19)

San León IX, papa (de la Octava de Pascua)
Palabras: “¿Qué conversación es esa que traéis mientras vais de camino? (Lc 24,17)
Reflexión: Nosotros esperábamos… Y ya ves: hace ya dos días que sucedió esto
Propósito, durante el día: Reconocer a Jesús. No hacer un Dios a mi voluntad.

Jueves (20)

Santa Inés de Montepulciano, virgen (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Mirad mis manos y mis pies: soy una persona” (Lc 24,39)
Reflexión: ¿Tenéis ahí algo de comer? Le dieron un trozo de pez asado
Propósito, durante el día: Jesús en lo cotidiano. Hablar de Él a los otros

Viernes (21)

San Anselmo, obispo y doctor de la Iglesia (de la Octava de Pascua)
Palabras: “¡Es el Señor!” (Jn 21,7)
Reflexión: Al oír que era el Señor, Pedro se ató la túnica y se echó al agua
Propósito, durante el día: Jesús en lo cotidiano. Hablar con Jesús. Seguir su consejo

Sábado (22)

Santos Sotero y Cayo, presbíteros (de la Octava de Pascua)
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio” (Mc 16,15)
Reflexión: Se apareció a María Magdalena, luego a dos que iban a Emaús, y a los Once
Propósito, durante el día: Madre, ayúdame a cumplir la voluntad de Jesús

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 16, domingo (de Pascua de Resurrección) nos llaman a la renovación pascual: “Dios lo resucitó al tercer día y nos lo hizo ver” (Hch 10); “Ya que habéis resucitado con Cristo, buscad los bienes de allí arriba” (Col 3); “Hasta entonces no habían entendido la Escritura: que él había de resucitar de entre los muertos” (Jn 20). Es tiempo de compromiso, de propósitos concretos y sinceros, de cambiar lo que sea preciso porque Dios quiere que sea santo: testigo del Amor, procurando amor en todo.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Pero este Jesús, que justamente según las Escrituras entra de esa manera en la Ciudad Santa, no es un iluso que siembra falsas ilusiones, un profeta “new age”, un vendedor de humo, todo lo contrario: es un Mesías bien definido, con la fisonomía concreta del siervo, el siervo de Dios y del hombre que va a la pasión; es el gran Paciente del dolor humano.

Así, al mismo tiempo que también nosotros festejamos a nuestro Rey, pensamos en el sufrimiento que él tendrá que sufrir en esta Semana. Pensamos en las calumnias, los ultrajes, los engaños, las traiciones, el abandono, el juicio inicuo, los golpes, los azotes, la corona de espinas... y en definitiva al “via crucis”, hasta la crucifixión.

Él lo dijo claramente a sus discípulos: “Si alguno quiere venir en pos de mí, que se niegue a sí mismo, tome su cruz y me siga” (Mt 16,24). Él nunca prometió honores y triunfos. Los Evangelios son muy claros. Siempre advirtió a sus amigos que el camino era ese, y que la victoria final pasaría a través de la pasión y de la cruz. Y lo mismo vale para nosotros. Para seguir fielmente a Jesús, pedimos la gracia de hacerlo no de palabra sino con los hechos, y de llevar nuestra cruz con paciencia, de no rechazarla, ni deshacerse de ella, sino que, mirándolo a él, aceptémosla y llevémosla día a día.” (Homilía, domingo de Ramos, día 9 de abril de 2017)

(16.04.17)