PAPELES DE J.B. (nº 315)
(sexta época; nº 12/17)

ENSAYOS FISCALES: LA CONFIANZA LEGÍTIMA FISCAL

Paquito existe. Y vive. Tiene muchos años más. Entonces, cuando la declaración del IRPF se hacía a máquina sobre impresos normalizados y con necesidad de romper y repetir en caso de error o de novedades de última hora que obligaban a repetir lo hecho, Paquito era el muchacho que iba de un lado a otro llevando y trayendo papeles. Oía, miraba y algo entendía de lo que decían sus compañeros “tributaristas”, pero aún no se le encargaba hacer declaraciones de clientes. Y, para situar mejor el tiempo, entonces las cuentas corrientes tenían intereses del 10%, o de más. Paquito, sin gastos personales, ahorró mucho de su sueldo y abrió una cuenta con liquidaciones mensuales. La “suerte fiscal” quiso que fuese objeto de una comprobación tributaria, se le pidió el extracto de su cuenta y lo aportó con sus doce liquidaciones (100 más 1: 101; 101 más 1,01: 102,01; 102,01 más 1,0201: 103,0301…). Casi lloraba cuando contó a sus compañeros que la propuesta de regularización era por una renta no declarada resultante de la suma de todos los saldos iniciales de cada mes a partir del segundo, como incrementos no justificados de patrimonio (hoy, ganancias patrimoniales). La renta ganada en el año “no era” su sueldo y un poco más de 12 por intereses, sino más de 1000.

“De aquellos polvos…” Hace poco más de un año se leía una sentencia por delito contra la Hacienda que, aunque terminaba absolviendo por falta de pruebas, antes de eso calificaba así la renta por la que no se habría tributado: “sea incremento o sea rendimiento”. De hace pocos meses es la sentencia (y, en su día, la denuncia, la acusación y la sentencia revisada) que considera que, si de los datos sustraídos por un empleado desleal de un banco extranjero y de la lista elaborada a partir de dichos datos por una autoridad fiscal extranjera, resultaba un importe no declarado de 100 un año y de 101 en el siguiente (por seguir el ejemplo), tanto en un año como en el otro hubo un “incremento no justificado de patrimonio”, respectivamente, por 100 y por 101. Hay que leer despacio, porque se podría entender que, si el recurrente alegó que el saldo del segundo año era la suma del capital depositado desde el primero más los intereses producidos (la única renta de aquel capital), quizá se haya encontrado con una condena por considerar el tribunal que no es así (¿porque no se justifica de dónde salió el saldo inicial del segundo año?) y con un comentario “obiter dicta” de este tenor: “y, si no es “incremento” sino “rendimiento”, aún se superaría más el importe tipificado como delito” (¿entendiendo que no 1, sino 101 es el rendimiento de un capital de 100?). Siguiendo la moda popular, para algunos sería el momento de sacar la pancarta: “Todos somos Paquito”.

No han sido sólo éstas las experiencias que han llevado a escribir lo que sigue y a dedicarlo al principio de “confianza legítima”. Hay otras posibles referencias a considerar, incluso podría exigirlo una reivindicación desde la humildad fraterna: no se debe olvidar que, a pesar de los años transcurridos, la entrada más visitada del blog “El hecho imponible” es la que trataba de la “buena fe”, que es un principio hermano en la actuación de la Administración.

1. LOS PRINCIPIOS

Es inevitable empezar estas reflexiones con el recuerdo a la frecuente consideración propia del positivismo radical: “Se aplican las normas, los principios no se aplican”. O, desde el relativismo cínico: “Estos son mis principios, si no le gustan tengo otros”. Y no faltaría la indicación de lo que dice el artículo 53 de la Constitución cuando gradúa la protección: los derechos y libertades reconocidos en el Título I, capítulo Segundo (arts. 14 a 38) que vinculan a todos los poderes públicos y cuyo ejercicio se debe regular por ley; las libertades y derechos regulados en el artículo 14 -igualdad- y en la Sección 1ª del capítulo Segundo (arts. 15 a 29) cuya tutela judicial se garantiza con un procedimiento especial y con el recurso de amparo -que también se puede emplear para tutelar la objeción de conciencia reconocida en el artículo 30-; y los principios del capítulo Tercero (arts. 39 a 52) que debe informar la legislación, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos, pero que sólo pueden ser alegados según se disponga por ley. “Quid adhuc mihi deest?” (Mt 19,20)

Así, quedan fuera de esta consideración principios como los del artículo 9 CE: legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (v. arts. 103 y 106 CE). Precisamente el artículo 103 CE establece que la Administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Y alguno se pregunta: “Quid est, Domine?” (Hech 10,4)

Se puede considerar que el principio de confianza legítima tiene sus raíces en el principio de seguridad jurídica, pero sólo es “un decir”. Aparecía en la regulación del régimen jurídico de la Administración (Ley 30/1992, art. 3) y aparece en la regulación del régimen jurídico del Sector Público (Ley 40/2015, art. 3) en una relación de principios ampliada (buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional). Es el Derecho Común que regula la Administración y sus actuaciones y es aplicable al menos “supletoriamente” (art. Ley 40/2015) cuando no se regula expresamente en otras normas. “Quid faciemus?” (Hech 2,37)

Y, así, avanzando en la búsqueda y concreción, se puede llegar al artículo 3 LGT que diferencia entre los principios de “ordenación del sistema tributario” (justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad) y los principios de “aplicación del sistema tributario” (proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales). No aparecen los principios de actuación de la Administración que debe hacerlo, por Derecho común, con buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. Y, siendo así, en el ámbito tributario y respecto de la confianza legítima alguno podría decir: “Quid de nocte? (Is 21,11)

2. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS

En esta consideración general sobre “los principios” es tan oportuno como conveniente hacer algunas observaciones con fundamento en la práctica de su aplicación.

2.1 LA BUENA FE. En cuanto a la buena fe, se debe señalar que el principio legalmente establecido y exigido en las actuaciones de la Administración se refiere a ésta y no a los administrados. Esta advertencia tiene sentido si se recuerda que a la mala fe y a la buena fe de los administrados se refería el RD 2631/1985 (arts. 11.1.a), 13.1.b) y 14) cuando regulaba la graduación de las multas pecuniarias por infracciones graves. Para apreciar la buena o mala fe se atendía a la conducta partiendo “siempre” de la presunción de la existencia de buena fe que lleven contabilidad y registros y cumplan correctamente sus obligaciones formales; en cambio, para la mala fe se relacionaban cada una de las circunstancias (irregularidades contables, declaraciones incorrectas, no aportar pruebas, proporcionar informaciones falsas) que llevaban a entender su existencia.

De esa regulación reglamentaria se pasó a la “presunción legal de buena fe de los contribuyentes” (art. 33.1 Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes) que supuso tal escándalo jurídico (¡presumir que se actúa de buena fe!) que, desde el primer momento, determinó que se decidiera al tiempo de aplicar la ley y cuando tocó revisar su aplicación no aplicarla (así, sin más), de modo que cuando se pedía expresa, formal y con oportunidad procesal que se aplicara se contestaba confundiendo la presunción de buena fe de los contribuyentes unas veces con la exigencia de buena fe en las actuaciones de la Administración y otras con la presunción de inocencia que se destruye con la prueba de la culpa. Desgraciadamente, hay muchos pronunciamientos que acreditan lo que aquí se dice. Así, por ejemplo:

- Aunque se invoca la presunción legal de buena fe, corresponde al imputado acreditar que su conducta se debió a interpretación razonable o a un error de tal naturaleza que excluya la conducta porque la voluntad se presume TS ss. 28.02.96 y 6.07.95, y no hay buena fe cuando no se declararon determinadas facturas (TSJ Andalucía 26-3-12). La presunción del art. 33.1 LDGC se debe hilar con la previsión del ap. 2 que exige que la Administración pruebe la culpa, por lo que probada ésta por indicios, quedó roto el principio de presunción de buena fe (TSJ Andalucía 26-12-12). El apartado 1 del art. 33 LDGC se debe hilar con la prueba de la culpa exigida en el apartado 2 (TSJ Andalucía 29-7-13)

Y, así, hasta que en la LGT/2003, que derogaba la Ley 1/1998 recogiendo su contenido, se olvidó de la promesa, como se puede comprobar releyendo sus preceptos. Y, ante las aisladas protestas, no faltaron pareceres que consideraban que sí se regula en la nueva LGT.

Este repaso normativo conduce a otra interesante característica de nuestra convivencia jurídica. Cuando desaparece del ordenamiento una disposición legal contestada o arrinconada en la práctica es cuando renace con fuerza con la invocación de aquel fundamento legal ya inexistente. Así, por ejemplo:

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14). Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)

La buena fe del contribuyente se presumía (art. 33 Ley 1/1998), se manifestaba en el cumplimiento de las obligaciones formales y en la no ocultación y afectaba a la punibilidad de la conducta, exonerando de responsabilidad o reduciendo la pena cuando así estuviera regulado en la ley. Pero el principio de buena fe que se exige por ley en todas las actuaciones de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 40/2015) es un deber que éstas deben cumplir y, en correspondencia, un derecho del administrado, cuya lesión o vulneración se puede invocar para impugnar los actos que por ese incumplimiento son contrarios al ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015)

La mala fe del contribuyente sólo constituye infracción cuando se manifiesta en el presupuesto fáctico tipificado y puede influir en la culpabilidad cuando se puede encontrar en la dejación voluntaria propia de la negligencia o en la omisión manifiesta o en la maquinación para impedir o dificultar un incumplimiento. Sin infracción tipificada la posible mala fe del administrado se corrige por las propias normas del procedimiento, como ocurre cuando se utiliza una reclamación o una revisión con otro objeto o fundamento aparente para que se considere y resuelva una cuestión extemporánea. En cambio, la ley no se refiere a la mala fe de la Administración, sino que ordena y exige que actúe con buena fe. Mala fe se puede encontrar en la desviación de poder: en cuanto que es la utilización de una potestad para una finalidad que no ampara su contenido (art. 48 Ley 39/2015). No hay que poner ejemplos de buena fe de la Administración porque no es un añadido ni algo deseable o digno de agradecimiento, sino que es lo legalmente obligado, lo que se debe cumplir.

Diferenciadas la presunción de buena fe en el actuar de los contribuyentes y el principio de buena fe que se exige en el actuar de la Administración, parece inevitable considerar que este principio se concreta en la transparencia de la actuación administrativa que debe actuar según criterios objetivos y en atendiendo exclusivamente a los intereses generales (art. 3.1 Ley 40/2015, LRJSP). Esta transparencia se debe poner de manifiesto, así, por ejemplo: en lo positivo, con la planificación publicada (v. art. 116 LGT), con la motivación de las comunicaciones y de los actos (v. art. 97 LGT y art. 35 Ley 39/2015, LPA), con la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA); o, en lo negativo, evitando la arbitrariedad, discriminación, la injusticia (art. 9 CE).

Si la Administración debe actuar, siempre y en todo caso, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), que es tanto como ser “leal”, actuar con buena fe va más allá del cumplimiento de las normas y significa ser “fiel” a principios que no necesitan estar escritos para ser respetados: eso significa que en cada actuación, por cada empleado público, es irrelevante su interés personal porque prevalecen el criterio objetivo y los intereses generales. Actuando con “buena fe” la Administración se gana que la “confianza” que despierta sea “legítima”

Y en el recuerdo: “Servi inutiles sumus; quod debuimus facere, fecimus” (Lc 17,10). Algunos conocemos a aquel profesor universitario que, al entrar en clase, cada día, todos los días, se repetía: “Servidor público”. Y, más recuerdos: “Para servir, servir”: estar preparado y disponible. Esto es esencial.

2.2 LA CONFIANZA LEGÍTIMA. Si se puede utilizar sin reservas la expresión “actuar de buena fe”, no es así cuando se trata de la confianza legítima porque la confianza no es una virtud personal, sino una virtud compartida: la Administración debe actuar manifestando a los administrados que pueden confiar en su proceder. Y no sólo pueden los administrados “fiarse” (con-fiarse) de la Administración de su Hacienda, sino que, además, se trata de una confianza “legítima”. Legítima porque es legítimo el derecho del administrado a confiar en la Administración; legítima porque la Administración está obligada a procurar que los administrados tengan confianza en que ella actúa con sometimiento a la ley y al Derecho “sirviendo con objetividad los intereses generales” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Cuando la Administración no actúa así ni cumple la ley ni respeta el legítimo derecho de los administrados a confiar en ella.

Para comprender el concepto y contenido de la confianza legítima como principio exigible en la actuación de la Administración, de cada Administración, los pronunciamientos de los tribunales ayudan más cuando concretan en casos particulares que cuando se manifiestan con consideraciones generales. Así:

1) Concepto. Cambios normativos. Confundiendo confianza en el legislador con confianza en la Administración: "En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, es decir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplicable. Ha de recordarse al respecto que "el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esa circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución" (TC 31-10-96). Atenta contra el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima la modificación normativa que lleva a gravar las existencias que se adquirieron con exención como productos petrolíferos para el proceso industrial porque aquellos principios permiten la retroactividad de las normas sólo cuando no transcienden la interdicción de la arbitrariedad (TC 13-12-01)

2) Concepto. Estabilidad. Limitando la aplicación. Situaciones no regularizadas. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). Las liquidaciones después de devoluciones por ejercicios anteriores en circunstancias idénticas no van contra el principio de confianza legítima porque no quiebran la estabilidad de las decisiones administrativas (TSJ Aragón 29-4-05)

3) Concepto. Estabilidad. Limitando la aplicación. Cambio de criterio. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

4) Concepto. Estabilidad. Limitando la aplicación. Consultas. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

5) Contenido. Concretando el principio. La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17)

6) Aplicaciones. Fraude de ley. Cambio de calificación. La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

7) Aplicaciones. Valoraciones. Criterio no rectificado. Si la Administración admite durante varios períodos como valor de la vivienda el del contrato privado, no puede ir contra sus actos después atendiendo al valor de la obra nueva por el principio de confianza legítima aceptado por el TS: 1-2-90, 8-6-90, 22-3-90 (TSJ País Vasco 31-5-99). Si la Administración acepta durante varios ejercicios la deducción por vivienda calculada sobre el valor de la venta en documento privado, va contra el principio de confianza legítima pretender otro sin que tampoco sea aceptable el de obra nueva (TSJ País Vasco 10-10-00). Si el préstamo se obtuvo después de la adquisición de la vivienda, se aplicó a este fin y así lo admitió la Administración durante año, el principio de confianza legítima impide el cambio de criterio (TSJ País Vasco 2-2-01)

8) Aplicaciones. Comprobación de valores. Reiteración. Anulada una comprobación de valores, se interrumpe la prescripción y cabe otra comprobación, pero se opone al principio de confianza en una actuación diligente de la Administración anulaciones sucesivas que mantienen la situación litigiosa más allá de un plazo razonable. Después de dos anulaciones por defecto de motivación no procede una tercera (TSJ Andalucía 9-3-01)

9) Aplicaciones. Estimación objetiva. Renuncia tácita. Los principios de buena fe y de confianza legítima impiden que, después de recibir declaraciones por ED y ordenar devoluciones por el IRPF, se considere que no se ha renunciado a la EO (TSJ Castilla-La Mancha 18-11-02)

10) Aplicaciones. Contra los propios actos. Apremio. La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)

11) Concepto administrativo. TEAC. La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15)

La consideración que parece inevitable es que, por una parte, se sabe lo que debe querer decir “principio de confianza legítima” y, por otra, se teme aplicarlo con ese sentido. De ahí que no sea infrecuente que su invocación (referida a la Administración) se haga unida a la de la buena fe (del contribuyente), lo que, evidentemente, es un argumento irregular.

Desde luego, el principio de confianza legítima (la confianza que debe originar, mantener y que es exigible respecto del actuar de la Administración) no tiene nada que ver con el desiderátum de la estabilidad normativa (1, anterior) ni es identificable al principio de seguridad jurídica o al de interdicción de la arbitrariedad. La estabilidad normativa se refiere al ordenamiento jurídico; la seguridad jurídica o la interdicción de la arbitrariedad se refieren a su aplicación; unos y otros son pretensiones o principios objetivos, mientras que la confianza legítima es una virtud que se exige a la persona jurídica que es la Administración pública (art. 3 Ley 40/2015, RJSP).

Más interesante es la consideración referida a la confianza legítima en las situaciones no regularizadas por la Administración (2 y 3, anteriores) y que lleva a mantener que nada impide su revisión para evitar la permanencia (la santidad) de lo irregular. Por una parte, es conveniente dedicar todo el tiempo que sea preciso en eliminar prejuicios y en buscar la verdad respecto de obligaciones exorbitantes (la de autoliquidar el impuesto exigida a los contribuyentes), respecto de la discrecionalidad administrativa (selección de regularizaciones y con atención especial a los criterios recaudatorios), respecto de la incoherencia esencial en las posibilidades de revisión (períodos prescritos: arts. 66 bis y 115 LGT; procedimiento de nulidad: art. 217 LGT; declaración de lesividad: art. 218 LGT; revocación: art. 219 LGT; extensión de la revisión en el recurso de reposición: art. 223.4 LGT y reclamaciones: arts. 237 y 239 LGT), lo que parece una ironía jurídica, por emplear una expresión prudente.

3. MOTIVOS DE DESCONFIANZA

Parece procedente completar lo hasta aquí expuesto con una relación de supuestos, casos o situaciones que permiten formar criterio sobre si en ellos se puede considerar ajustado al principio de confianza legítima (legalmente exigible) el proceder de todas las Administraciones públicas. Dicha relación incluye pronunciamientos protectores o tolerantes, porque tanto unos como otros permiten la reflexión sobre el Derecho justo.

a) Protección jurídica

1) Falta de racionalidad, desatención de pruebas aportadas, objetivo recaudatorio, falta de imparcialidad, incompetencia profesional. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

2) Contra el principio de regularización integral. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15). La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

3) Indefensión. Falta a la verdad. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)

4) Indefensión. Actuación irregular. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

5) Indefensión. Arbitrariedad. La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)

6) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15). Es jurídicamente imposible iniciar y resolver una segunda inspección cuando se había producido otra anterior terminada sin formalidad alguna ni declaración de responsabilidad (AN 28-5-14). Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

b) Tolerancia jurídica

1) Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

2) Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)

3) A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16)

4) Aunque no consta que la arquitecto técnico visitara la finca cuyo estado calificó de “regular”, se da por buena su valoración porque el recurrente no ha probado su afirmación de que el estado es “peor” que “regular” (TSJ Castilla-La Mancha 30-7-12)

Tanto la relación de casos en los que se la protección “de lo justo” ha impedido que prosperase la pretensión administrativa, como la relación de casos en los que se ha considerado tolerable la irregularidad jurídica, sirven para obtener conclusiones partiendo de la premisa de que en todos los casos ha sido necesario resolver un litigio porque un administrado ha considerado que la Administración ha actuado contra Derecho:

- En primer lugar, son tan pocas las referencias, en uno y otro sentido, que se puede entender que no son muchos los litigios motivados por considerar que la Administración ha tenido un mal proceder (a diferencia de los litigios por discrepancia en el aspecto sustantivo)

- En segundo lugar, se puede considerar que todos y cualquiera de los casos aquí relacionados afectan a la confianza legítima creada en el administrado respecto del actuar de la Administración (se deteriora así esa confianza que se tiene que poner en los tribunales de Justicia)

- Y, en tercer lugar, en todos y en cada uno de los casos relacionados también se ve afectada la confianza legítima que la Administración debe crear y mantener en el administrado, cuando se considera no sólo el proceder de la Administración, sino también cómo ha mantenido, hasta la vía jurisdiccional y en casación, la pretensión de que prevalezca su actuación que unas veces se ha declarado contra Derecho y otras, aunque se ha considerado jurídicamente correcta, permite dudar de que a la vista de tal proceder se pueda confiar en una Administración que actúa así.

4. CONSIDERACIÓN FINAL

Los ensayos fiscales permiten excursiones por ámbitos de la memoria poco frecuentados. Con la confianza legítima en la Administración puede estar relacionada aquella frase (W. Churchill) que, referida a la democracia, encontraba su manifestación cuando una llamada a la puerta de la casa a las seis de la mañana sólo puede ser del lechero. “Mutatis mutandi”, sería suficiente la pregunta que puede hacerse cada uno respecto de su sentimiento cuando recibe un sobre con el membrete de una agencia tributaria (y la angustia, si es con acuse de recibo); y, “coeteris paribus”, es la misma experiencia en las comunicaciones electrónicas. Nada mejoraría la sensación de desconfianza cuando el comentario oficial fuera que ese sentimiento lo origina la mala conciencia de los contribuyentes, porque “todos son defraudadores”.

Después de todo lo aquí escrito aún queda la duda de si ha sido suficiente para despertar la conciencia de que la confianza legítima es un principio que, por mandato de la ley, debe estar en todas las actuaciones de la Administración; un principio que es exigible porque origina un derecho en el administrado, un derecho que a veces encuentra protección en los pronunciamientos de los tribunales. Queda la duda sobre si se ha expuesto de forma suficiente la diferencia con el principio de buena fe que, igualmente, por mandato de la ley debe estar en todas las actuaciones de la Administración y es un derecho del administrado.

Confianza legítima debía tener quien fue a hacer testamento lleno de inquietud por la trascendencia del acto, por la complejidad de los términos jurídicos. Le tranquilizaba el profesional: “No se preocupe por nada. Déjeme todo a mi”. Y contestaba el compungido cliente: “Ya. Pero es que también querría dejar algo a mis hijos”.

Julio Banacloche Pérez

(20.04.17)