PAPELES DE J.B. (nº
839)
(sexta época; nº 26/22)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2022)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1)
De extemporaneidad. Procedente. Aplicando
art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado,
sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación
complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una
inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que
excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra
inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de
extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó
declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención
no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto
de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba
una persona física; pero, TS ss. 15.02.22 y 19.11.19, no es una actuación con
la declarante ni se sabe cuando se conoció el criterio de la Administración en
actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)
Las
sentencias aquí reseñadas permitirían reducir el criterio que mantienen a: para
evitar el recargo de extemporaneidad en una autoliquidación extemporaneidad la
justificación debe ser una actuación de la Administración o un hecho
sobrevenido en relación con el obligado a autoliquidar. Pero esa sola
consideración sería profesionalmente insuficiente si se entiende el estudio de
la jurisprudencia como un medio de realización de la propia profesión de
tributaristas, sea en la docencia, en el asesoramiento o en la obligación.
Las
sentencias conducen “como en un plano inclinado” a la reflexión sobre la
naturaleza del recargo de extemporaneidad y a la evolución de su existencia y
exigencia en nuestro ordenamiento: desde el “recargo de prórroga”, regulado en
la primera parte de la vigencia de la LGT/2003, que era una opción del
administrado respecto del tiempo de cumplimiento de la obligación de ingreso de
la deuda tributaria, hasta su sustitución por la exigencia de diferentes
recargos según el retraso y, además, intereses de demora cuando el retraso
fuera superior a 12 meses. En medio de esa evolución normativa el recargo del
50% que fue declarado inconstitucional por coincidir en el porcentaje con el
mínimo de la sanción por infracción grave (de omisión) y, desde la Ley 36/2006,
la reducción del recargo en caso de ingreso del total recargo y de la deuda
declarada o autoliquidada en el plazo de período voluntario (art. 62.2 LGT) o
del aplazamiento o fraccionamiento concedido (art. 27.5 LGT). Y, al final, por
ahora, la Ley 11/2021 que ha modificado la regulación de recargos e intereses
de extemporaneidad y que ha incluido las condiciones para la no exigencia de
los recargos cuando se presentan declaraciones o autoliquidaciones por otros
períodos, ajustándose al criterio de la Administración en regularizaciones
tributarias por igual concepto y con circunstancias idénticas: a) en seis meses
desde la liquidación; b) con reconocimiento y pago de las cantidades
resultantes; c) sin presentar solicitud de rectificación ni recurso o
reclamación contra la liquidación practicada por la Administración; d) si de
esa regularización no se deriva sanción.
No
hace falta un esfuerzo especial de razonamiento para concluir descubriendo que
los recargos, a diferencia del fundamento financiero o indemnizatorio de los
intereses, participan de la naturaleza de las sanciones, aunque la gravedad de
las conductas se derive no sólo de una referencia automática a la amplitud del
retraso en el pago, con reducción como las sanciones por conformidad y pronto
pago (cf. art. 188 LGT), sino también de circunstancias influyentes en la
culpabilidad y el arrepentimiento (cf. art. 179 LGT), aunque sea jurídicamente
triste la proclamación legal de la presunción de legalidad del criterio de la
Administración que puede excluir de sanción y de recargo si se acepta sin
reservas. En Derecho, al menos se echa en falta, la regulación de consecuencias
(art. 106 CE) para la Administración cuando resultara que, por sentencia firme,
ese criterio no era ajustado a Derecho y por todos y cada uno de los casos en
los que los administrados tuvieron que soportar sanciones o recargos por no
seguir ese criterio o que ingresar importes indebidos por seguirlo.
La
doctrina de los tribunales no ha sido ajena a esa participación “ex substantia”
punitiva. Y, del mismo modo que lo apreció en el recargo excesivo, lo ha
apreciado en la eliminación del recargo cuando concurren circunstancias que
excluyen la intencionalidad (como conocer otros bienes del causante en el
extranjero después de autoliquidar el ISyD sin incluirlos). Los muchos recursos
que resuelve las sentencias reseñadas aquí, y los que han sido planteados por
otros contribuyentes, pretenden ampararse en ese aspecto subjetivo de la
omisión y de la reacción que, desde luego, afectan a la intención de infringir
-elemento subjetivo de la tipificación de infracciones- y a la voluntad de
hacer -culpabilidad, por “la parte de sanción” que tiene el recargo.
La
sentencia que se comenta aquí impide esa apreciación exoneradora porque no es
relevante el criterio que la Administración mantenga en regularizaciones cerca
de otros administrados tributarios, y, aunque parece una objeción sorprendente,
porque no se indica cómo se conoció esa actuación administrativa con otro. Más
aceptable sería que aún no se ha terminado la actuación regularizadora de
referencia. En todo caso, se agolpan en la mente otros aspectos de la
tributación como, por ejemplo, la regulación de la trascendencia de la
regulación tributaria respecto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.7.
LGT), aunque se refiere sólo a las propias obligaciones. Y, también por los
hechos del caso a que se refieren las sentencias (facturaba la sociedad de
asesoramiento y se pagaba sin retención, pero la Administración estaba
regularizando por imputación de renta al socio asesor y exigiendo retención a
la pagadora aquí recurrente), incidiendo en el más que discutible fundamento de
la regularización por “simulación” (art. 16 LGT contra arts. 1261, 1275 y 1276
Cc), imputando rentas a socios como si la sociedad no existiera, en proceder que
se ha generalizado con peculiares indemnidades (sociedades unipersonales,
sociedades con actividad empresarial a diferencia de las de profesionales,
artistas y deportistas).
Pretende
la recurrente que se admita una regularización “ad cautelam” y que se considera
una actuación “diligente” ese ingreso anticipado a la terminación de la
regularización de referencia. La Administración no puede encontrar fundamento
normativo para esas actuaciones contributivas “por si acaso” (aunque sería
conveniente estudiar su posible inclusión legal; ante tipos elevados del IRPF
se conoció, hace años, la actuación de quien ingresaba “a cuenta” -incluso con
porcentajes inexistentes de pagos fraccionados- de más para ingresar menos en
la autoliquidación anual) y, lógicamente, como en la fábula del cuervo y el
zorro (“… Pour montrer sa belle voix, il ouvre un large bec,
laisse tomber sa proie. Le
renard s´en saisit...”) no suelta su presa. Aunque fuera discutible su
argumento (cuando se descubren bienes que no se conocían cuando se declaró y se
presenta una complementaria no hay liquidación previa que lleve a la
corrección) no le faltan a la Administración antiguos apoyos jurisdiccionales.
Así, por ejemplo: 1) En
el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo
no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5
LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay
modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho; como no es
así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de
15.795,06 euros (AN 4-11-16); 2) En el ingreso el 31 de enero de la deuda de
diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta
voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27
LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error
fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo de
11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16); 3) Retraso de un día, recargo del 5%; no
es sanción, TS s. 14.01.13, sino estímulo al cumplimiento, TS s. 25.11.10; se
exige objetivamente y no influye la culpa, TS s. 19.11.12; no se aplica
proporcionalidad porque el porcentaje lo fija la ley y no deja margen (AN
16-3-17); 4) La
declaración complementaria eliminó gastos; recargo procedente porque no se dan
causas: ni incumplimiento de requisitos para un beneficio, ni hechos
sobrevenidos (AN 17-5-18).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de
extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y
extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera
esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre
objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o
tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de
fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas
en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la
confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA
han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus
resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19 y 6-6-19).
2)
Apremio. Procedente. El
día 1 se notificó la providencia de apremio y el día 2 se pidió el
aplazamiento: no se puede invocar que procede la suspensión mientras no se
resuelve; apremio porque, aunque se acordó la suspensión por el TEA, no se
aportó, art. 167.3 LGT, la garantía en los dos meses reglamentarios, art. 45 RD
520/2005 (AN 18-7-22)
Como
la reseñada aquí son muchas y frecuentes las sentencias que provocan una
primera reacción visceral que, como debe ser, se modera y pondera cuando se
recuerda la ley y se aplica al caso concreto. En este caso, ese apremio por la
diferencia de un día en pedir el aplazamiento, es casi inevitable la reacción
íntima: ¿cuál es el efecto del retraso de la Administración cuando incumple los
plazos que la obligan aunque fuera un solo día, lo que es frecuente por no
decir habitual? Y también es inmediata la reacción razonable: si no fuera así,
todos los aplazamientos se pedirían después de notificada la providencia de
apremio que, así, dejaría de ser el principio de un procedimiento ejecutivo
(arts. 26, 28 y161.4 LGT)
Dice
el artículo 165 LGT que el procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y
con los requisitos previstos en las normas reguladoras la suspensión de la
ejecución de los actos en los casos de reclamaciones y recursos o en otros
supuestos con esa regulación. En este
caso, solicitada la suspensión en la reclamación ante el TEA, no se aportó la
garantía en plazo y se produjo el efecto establecido en el artículo 45.1 RD
520/2005, RRV: transcurrido el plazo de dos meses sin que la garantía se
hubiese formalizado, si la suspensión se solicitó en períodos voluntario, se
iniciará el período ejecutivo y, también si se hubiera solicitado en período
ejecutivo, se iniciará el procedimiento de apremio, según el artículo 167.1
LGT. Y el artículo 167.3 b) incluye en la relación de los únicos motivos de
impugnación de la providencia de apremio la solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento en período voluntario y otras causas de suspensión del
procedimiento de recaudación. El artículo 82 LGT regula las garantías para el
aplazamiento del pago de la deuda tributaria.
La
sentencia aquí reseñada se refiere a una falta de pago en plazo, la
notificación de providencia de apremio y la solicitud de un aplazamiento un día
después de dicha notificación. Es doctrina reiterada que, solicitado un
aplazamiento, no cabe el apremio hasta que no se resuelva respecto de la
solicitud. En el asunto resuelto el orden temporal fue otro: primero se
notificó la providencia de apremio y después se solicitó el aplazamiento: no
cabe suspender lo que ya se produjo. Por otra parte, tampoco procedía la
suspensión que se había solicitado en la reclamación ante el TEA porque no se
aportaron en plazo las garantías exigidas, lo que origina el procedimiento de
apremio.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La impugnación del apremio sólo cabe por los
motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que
se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21). Aplicando los
arts. 163.7 y 233 LGT y el art. 40 RD 520/2005, si se pidió la suspensión y en
vez del aval se aportó una propuesta de aval, archivado el expediente procedía
el apremio y contra él no cabe oponer que posteriormente se había concedido la
suspensión al haber aportado un aval, porque eso no es una subsanación ni hubo
acto propio precedente; tampoco cabe el recargo del 5% porque el art. 28 LGT
exige el ingreso de la totalidad antes de la notificación del apremio (AN
1-3-21). Concedido el aplazamiento con la condición de aportar la garantía en
el plazo de dos meses, si no se cumple procede el apremio; en este caso, el contribuyente
aplicó el art.48.6 RD 939/2005, pero ni comunicó a la Administración las
garantías ni los ingresos se hicieron en los plazos concedidos (AN 4-5-21)
PRESCRIPCIÓN
3)
Comprobación tributaria. Períodos prescritos. Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN
s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con
efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia
de la LGT/2003 (AN 22-7-22)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con la referencia a esta otra de
igual fecha que se relaciona con el mismo asunto: No cabe “crear” bases
imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos
porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN
22-7-22).
La
situación se puede simplificar así: a) la prescripción impide a la
Administración comprobar hechos y calificaciones producidos en períodos en que
estaba vigente la LGT/1963 (art. 109); b) bajo la vigencia de la LGT/2003 (art.
115), para la Administración es posible en Derecho no sólo la comprobación de
hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos, sino también su
modificación, con efectos en períodos no prescritos; c) no se admite al
administrado “crear” bases negativas en períodos prescritos, compensables en
períodos no prescritos, mediante el “invento” -aparición, elaboración- de
hechos o circunstancias no incluidos en las declaraciones tributarias
presentadas en su día.
Desde
luego, parece que la prescripción producida durante la vigencia de la LGT/1963
(art. 64) es insalvable para la Administración y para los administrados; pero
desde la vigencia de la LGT/2003, la posibilidad de comprobar períodos
prescritos y de afectar así a períodos no prescritos sólo se admite para la
Administración. Y, en esto, con apoyo en la Justicia, es posible razonar la
discrepancia, sobre todo porque se admite la posibilidad de comprobar períodos
prescritos y modificar calificaciones con efectos en períodos no prescritos. En
primer lugar, porque esa posibilidad debería referirse a la modificación del
artículo 115 LGT por la Ley 34/2015 (y no a la Ley 58/2003) que es lo que la
permite, ya que, antes (y después), el artículo 66 LGT se refiere a la
prescripción del derecho a “determinar la deuda tributaria” que es lo que
(hechos, circunstancias y calificaciones) se permite comprobar y modificar con
efectos en períodos no prescritos. Y, en segundo lugar, porque si se admite
comprobar hechos y calificaciones para “determinar la deuda” lo que así permite
la ley es lo mismo que debería permitir a los administrados (rectificando
declaraciones y autoliquidaciones en períodos prescritos sólo a efectos de
períodos no prescritos) en cuanto que la Administración podrá comprobar esos
hechos y calificaciones. Parafraseando al clásico: “quien las comete no puede
aprovecharse de sus torpezas” (en este caso, leyes y resoluciones).
Y
aún “no se ha abierto el melón” (planteada la cuestión) de las reclamaciones y
recursos contra los resultados de las comprobaciones de períodos prescritos con
efectos en períodos no prescritos, porque aunque sea al tiempo de impugnar
liquidaciones por éstos es inevitable que el debate se refiera períodos
prescritos.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico
aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los
hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el
art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar
hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos;
referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose in toto la
última (TS 22-10-20). Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el
régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no
es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban;
aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003
(TS 4-11-20). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo
cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16,
22.10.20 (TS 11-3-21, dos). En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19,
habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003,
sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser
objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido
antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley
(AN 20-1-20, dos). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16,
19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN
19-7-21)
RECAUDACIÓN
4)
Responsable. Deudas inexistentes. Las
reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones
firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes
porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se
derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11
y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales,
pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y
resolver (AN 21-7-22)
Suavizando
los términos del clásico: “Errare humanum est, nescium manere in errore”, es
posible errar, pero no se debería insistir en el error. En la sentencia
reseñada que aquí se comenta, referida a la declaración de responsable tributario
por unas sanciones presuntamente impuestas al deudor principal, son varios los
asuntos a considerar.
-
En primer lugar, la impugnación de la declaración de responsabilidad. El
artículo 174.5 LGT establece que, en el recurso o reclamación contra el acuerdo
de declaración de responsabilidad, es posible impugnar el hecho habilitante y
las liquidaciones derivadas de aquél, pero la resolución no podrá revisar las
liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo la
obligación del responsable que haya interpuesta la reclamación o el recurso
(cuando la responsabilidad es por el artículo 42.2 LGT no cabe impugnar las
liquidaciones, sino sólo el alcance global). Parece que no se podría discutir en
Derecho que si, por una reclamación o recurso del responsable, se anulara una
liquidación, la deuda tributaria, la sanción, al deudor principal, es obligado
que la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) revise el acto
declarado contrario a Derecho, mediante revocación (art. 219 LGT) si hubiera
adquirido firmeza. En otro caso, el enriquecimiento injusto se vería agravado
por la inmunidad.
-
Por otra parte, que se intente derivar una responsabilidad por unas sanciones
que no consta que se llegaran a imponer o exigir, es algo que no se puede
corregir en los recursos de la Administración ni invocando la doctrina de doble
tiro (anulada una liquidación, es posible que la Administración practique otra
si no lo impide la prescripción), porque, anulada una sanción no cabe otra por
los mismos hechos. Así, por ejemplo: 1) Si el TEAC anuló la liquidación por
falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la
retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría
infringido el principio “non bis in idem”, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12,
permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada
una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una
sanción no cabe otra por ser “reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16,
26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error,
sino de “reproducir un camino para volver a castigar” (AN 8-1-21); 2) 1) Anulada
la liquidación se anula la sanción de la que se deriva (AN 22-7-22).
Además,
carece de sentido debatir sobre débiles presunciones cuando se trata de unas
sanciones inexistentes que se mantienen en el expediente sin fundamento de
realidad, lo que lleva a su corrección como defecto formal. Y lo más llamativo
es que se mantenga la cuestión hasta la vía contenciosa. Por ahora.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si en el acuerdo de responsabilidad no constan
las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor
principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con
precisión la deuda y lo pagado ni la Administración ni la sentencia puede
subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)
SANCIONES
5)
Culpabilidad. Presunta.
En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la
culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción
legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y
culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22)
Las
premisas de la punibilidad se mantienen en el subconsciente aunque sea con
formulación elemental: antijuridicidad (lesión a un bien jurídico protegido),
tipificación (descripción legal del elemento subjetivo -intención de infringir-
y del elemento objetivo -hecho, omisión, circunstancias), culpabilidad (prueba
del grado de voluntad de infringir), punibilidad (exclusión de causas
exoneradoras; determinación legal de la pena, proporcionalidad).
Y,
en el contraste con la sentencia aquí reseñada, se tranquiliza la consciencia
del jurista en cuanto a la antijuridicidad (contra el principio de contribución
de “todos”: art. 31 CE), tipificación legal (menor tributación: art. 191 LGT);
pero se agita dicha consciencia (presencia permanente de conocimientos
esenciales en la profesión) cuando se prueba la culpa empleando el mecanismo de
la presunción que la ley regula para probar los hechos (art. 108.2 LGT: es
indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir
haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”), pero
que es inadmisible para probar la culpa (mediante el análisis de la conducta),
salvo en los ordenamientos que se rigen por la culpa objetiva (el ejemplo
escolar de las tribus no civilizadas: “cortar el pie por pisar la raya en un
tropiezo”).
Tranquiliza
que la sentencia reseñada que aquí se comenta considere vigente la presunción
de buena fe los contribuyentes, que se reguló en el artículo 33.1 Ley 1/1998,
de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pero que desapareció en la Ley
58/2003, LGT, aunque en su Exposición de Motivos dice (último párrafo del
apartado I) que incorpora el contenido de aquella ley. Pero resurge la
intranquilidad jurídica cuando se dice que hay que probar la culpa por
negligencia porque existe la presunción legal de buena fe. Se confunde así,
culpabilidad con punibilidad, aunque estaban bien diferenciados en los
apartados 1 y 2 del artículo 33 de la Ley 1/1998.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Prestar la conformidad a la regularización, TS
ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de culpa: no hubo culpa porque si se
compró a precios bajos fue en cumplimiento de un contrato anterior (AN 15-9-21).
Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material
existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia
(AN 21-10-21)
6)
Punibilidad. Interpretación razonable. No es bastante que exista una
discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la
norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número
de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la
regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22).
No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización
fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22).
Las
sentencias aquí reseñadas se pueden comentar con estas otras de fecha próxima: 1)
En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los
6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede
sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque
hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22); 2).
Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento
sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es
motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la
norma era clara (AN 19-7-22).
Desde
luego, son distintos motivos de regularización: un error al calcular un número
de personas, una interpretación distinta a la de la Administración y una
interpretación incorrecta provocada por un error en el manual oficial para
aplicar el tributo. Los errores materiales, aritméticos o de hecho son
manifiestos, no exigen explicación y se corrigen: cuando los produce la
Administración mediante un procedimiento de revisión, de oficio o a instancia
de parte (art. 220 LGT), sin sanción; y cuando los produce el administrado,
mediante declaración sustitutiva o autoliquidación complementaria (art. 122
LGT) o mediante la correspondiente solicitud de rectificación (art. 120.3 LGT)
con devengo de intereses y, sanciones, en su caso. La regularización en una
interpretación discrepante provocada por una información errónea de la
Administración, puede ser sancionada porque los tributos se regulan y se
aplican por normas y no por publicaciones, sin perjuicio de que, a efectos de punibilidad,
se deba tener en cuenta la negligencia impune de la Administración con
exclusión de la sanción, en su caso.
Sobre
la discrepancia por interpretación razonable la premisa debe ser recordar que
sólo lo absurdo no es razonable y, también que la Administración no goza de
presunción de interpretación acertada y que en la discrepancia no es suficiente
decir que no hay interpretación razonable, sino que ella debe exponer cuál es
la que mantiene.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable
no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por
qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien
deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe
explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Improcedente
sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que
la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Según TS 25.01.02, "En un sistema de gestión
basado en autoliquidaciones, existirá siempre una zona de indeterminación y de
natural y lógica controversia, bien entendido que la causa se halla algunas
veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las leyes
tributarias y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas
reglamentarias cuando no en su irregularidad" (TSJ Valencia 17-6-11)
7)
Punibilidad. Base de la sanción. Una
factura de 60.000 euros por asesorar en la ejecución de una resolución del TEAC
es desproporcionada y se debe incluir en la base de la sanción; no cabe oponer
que no se regularizó al perceptor porque no debe haber “igualdad en la
ilegalidad” (AN 22-7-22)
La
sentencia produce sorpresa. Porque se haya podido producir tan elevada
facturación por tan sencillo servicio (comprobar que se ejecuta lo resuelto),
pero también por la situación que se confirma respecto del que facturó un
importe presuntamente irreal sin comprobarlo cerca de quien facturó y percibió
un importe, sin que se pueda conocer si repercutió el IVA devengado ni si lo
declaró ni si esa operación determinó un ingreso, una compensación o una
devolución, ni si se exigió responsabilidad al que así actuó. Ciertamente no
existe ni es aplicable el principio de “igualdad en la ilegalidad”, pero
tampoco existe el de “desigualdad en la ilegalidad”, con incumplimientos no
comprobados y responsabilidades no exigidas.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s.
20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no
establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para
años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra
la confianza legítima (AN 14-4-16)
RECLAMACIONES
8)
Alegaciones. Erróneas. El
TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por
extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución (AN 19-7-22)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha. No es
procedente alegar que la actividad había cesado, se había despedido al último
empleado y sólo se hicieron pocas operaciones esporádicas, porque la
declaración de responsabilidad fue por el art. 43.1 a) y b) LGT y hubo responsabilidad
en la infracción, con aportación tardía de documentación (AN 19-7-22)
En
una de las dos sentencias las alegaciones no tienen que ver con el motivo de
impugnación, la otra, no se sabe si intencionadamente o sin intención, sólo se
alega respecto de uno de los supuestos legales de responsabilidad. Sea como
sea, parece discutible en Derecho esa motivación alternativa, porque de
admitirse también habría que admitir los efectos de la alegación procedente,
sin que la ley señala la preferencia por especificación, como, por ejemplo, en
los artículos 42.1.b) y 43.1.a) LGT.
Recordatorio
de jurisprudencia. Si el acto impugnado es la providencia de apremio y no la
derivación de responsabilidad ni cabe entrar en éstas ni se puede estimar el
recurso puesto que no se invoca motivo alguno de oposición a la providencia
(TSJ Madrid 17-7-12)
9)
Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque se ha reiterado en las
actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la
Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la
sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque
el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)
La
sentencia reseñada aquí parece exponer un ejemplo de múltiple irregularidad en
cuanto que el proceder de la Administración parece contrario a los principios
de buena fe y de confianza legítima, al derecho a una buena Administración
(art. 3 Ley 40/2015, LRSP), al principio de legalidad porque la ley establece
que las actas son documentos públicos que hacen fe de los hechos que las
motivan (art. 144 LGT: en este caso, la fecha inexacta de creación de la
sociedad con protesta reiterada y sin corregirla ni en el acta ni en la
resolución del inspector jefe ni del TEA) y contra la extensión de la revisión
de las resoluciones administrativas (arts. 103, 225, 237 y 239 LGT). Existe
incongruencia que produce indefensión y también se puede apreciar desviación de
poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) por abuso de potestad.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC confirma la anulación del TEAR por
error material y añade que cabe nueva liquidación corrigiendo el defecto, se
anula porque no advierte que la nueva liquidación no puede agravar la situación
del interesado (AN 8-10-12)
10)
Ejecución. En
una comprobación de reinversión se estimó un período, pero se regularizó el
siguiente porque no se cumplió el mantenimiento de la inversión, no cabe oponer
que el resultado es indiferente ni que hay “reformatio in peius”, porque es
obligado referir la regularización a todos los períodos comprobados (AN
22-7-22)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y asunto
relacionado: Recurso improcedente porque la AN, s. 23.02.22, anuló la
resolución del TEAC cuya ejecución es el objeto del recurso (AN 22-7-22). En la
primera de las sentencias reseñadas, se pone de manifiesto una posible fisura
en el garante principio de regularización íntegra y también la individualidad de
las obligaciones tributarias por referencia al período impositivo
correspondiente. En la segunda sentencia que aquí se comenta se pone de
manifiesto una improcedencia sobrevenida, pero sirve para señalar: o las
consecuencias de la tardanza en resolver de los tribunales; o la pertinacia en
mantener recursos improcedentes.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Sin duda hubo un error entre la resolución y su
ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de la
ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN
8-3-21)
11)
R.Ex. Revisión. Improcedente. En
aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de
revisión cuando, después de una regularización tributaria con las
correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades
aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se
considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones
(AN 19-7-22)
La
resolución reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas y
sobre el mismo aspecto de la revisión: 1) No procede el recurso porque no
existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22); 2) La anulación
de la liquidación practicada a uno no determina la practicada a otro (AN
21-7-22); 3) Como en AN s. 12.11.21; hubo
una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la
ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art.
225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE
s. 3.09.14 (AN 22-7-22)
La primera de estas sentencias podía ser un modelo del
“summum ius, suma iniuria” del Derecho romano al agarrarse a la literalidad del
segundo requisito (imposible aportación al tiempo de dictarse el acto y que
evidencien el error cometido) del motivo a) del artículo 244.1 LGT (que
aparezca documento de valor esencial), cuando aquí es evidente que el auto del
juzgado mercantil fue posterior y que según el mismo no se cobraron las
cantidades aplazadas. También aquí parece que, como ocurre en otras ocasiones
(como cuando hay que hacer efectivas repercusiones y retenciones declaradas
procedentes y improcedente no devueltas (arts. 24, 227.4 y 239.5 LGT), la ley
declara la naturaleza tributaria de una obligación y la Administración
declarándola ajustada a la ley se desentiende y remite a los tribunales
ordinarios para que se haga efectiva en casos de resistencias o
incumplimientos.
Las otras sentencias se refieren a errores unas por
improcedencia del recurso: porque aún no había acto firme; porque no es motivo
de revisión extraordinaria la existencia de otra resolución con criterio
diferente; y la última por un defecto de calificación no procedía un recurso
extraordinario de revisión en lo que era un recurso contra la ejecución de una
resolución, sin que se admita el recurso de reposición contra un recurso de
reposición, cuando lo procedente era una revisión por ingreso indebido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la
derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones
de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección
ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro
el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). No es un
documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos, sino
un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18,
20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo
por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21)
Julio Banacloche Pérez
(29.09.22)
