PAPELES DE J.B. (nº 833)
(sexta época; nº 23/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Colaboradores. En delito. En la responsabilidad por causar o colaborar en una autoliquidación vinculada a un delito contra la Hacienda el responsable sólo tiene acción administrativa contra el alcance global de la deuda que se le exige (TEAC 18-7-22)

En la historia normativa de la tributación parece inevitable añadir a la “nefasta” Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, la “ajurídica” Ley 34/2015, de reforma de la LGT/2003. La pérdida de derechos de los contribuyentes hace que esa disposición legal pueda asimilarse, en sus pretensiones y efectos, a los artefactos incendiarios o a los de racimo. Así se puede constatar analizando el contenido de la ley, desde los principios de ordenación (art. 3.1 LGT), al prohibir una ley futura por una ley actual, hasta la lesión de la seguridad jurídica que otorga la prescripción (arts, 66 bis y 115 LGT), cuando permite la esquizofrenia fiscal por comprobación y modificación de hechos y calificaciones producidos en períodos respecto con efectos en períodos no prescritos. El nuevo Título VI (arts. 250 a 259 LGT) introduce la regulación de la aplicación de los tributos por la Administración al mismo tiempo -en paralelo, pero con indiscutibles incidencias e interferencias- que se producen las actuaciones en la vía penal.

El artículo 258 LGT, como los artículos 250 y 257 LGT, arrasa todo el tratamiento tributario antes existente para cuando la Administración apreciara indicios de delito contra la Hacienda Pública lo que le obligaba a abstenerse de continuar con el procedimiento administrativo (cf. art. 77.6 LGT/1963 y art. 180.1 LGT/2003, en su redacción originaria). La nueva regulación legal acaba con el principio de no concurrencia y permite no sólo la actuación paralela, judicial y administrativa, en la determinación de la deuda tributaria, que es el objeto primero de la actuación judicial, mediante liquidaciones administrativas, sino también la exigencia de los importes resultantes, la limitación de los motivos de impugnación administrativa de la deuda administrativamente determinada, acordar medidas cautelares, declarar responsables tributarios y exigirles el pago de la deuda… Dice el artículo 250.1 LGT que, cuando la Administración aprecie  indicios de delito contra la Hacienda continuará con el procedimiento administrativo “sin perjuicio” de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción o se remita el expediente al Ministerio Fiscal (querella, denuncia -art. 253.2 LGT-: texto reiterado en el art. 251.1, párrafo primero, LGT, pero eliminando “sin perjuicio”). Como sentencia el dicho popular, cuando se dice “sin perjuicio” es que “hay perjuicio” para alguien.

En definitiva, la Administración inicia sus actuaciones administrativas de aplicación de los tributos, exista o no indicios de delito, salvo la excepción del artículo 251 LGT cuya apreciación y aplicación también queda a su arbitrio, y, cuando aprecia esos indicios (art. 253.1 LGT) lo notifica al administrado y sigue actuando hasta practicar dos liquidaciones: una propuesta, por los elementos vinculados a la presunta comisión de un delito y otra liquidación por la totalidad de los elementos comprobados con deducción de la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a efectos de delito.

Es conveniente (lo exige la Justicia y el Derecho) señalar que, ¡por dos veces!, señala la ley lo irrelevante de las deficiencias, irregularidades y anomalías de las actuaciones administrativas: “En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en la letra a) y b) del artículo 150.6 de esta ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria” (art. 253.1 párrafo tercero, primera parte, y art. 254.1, segundo párrafo, LGT). Faltaría decir que no importa que no se respeten las garantías procedimentales del administrado, porque la persecución de un delito fiscal de “no se puede detener” (como el tren expreso -el progreso- de Campoamor) por lesiones del Derecho y de la Ley, diga lo que diga el artículo 103 CE y el artículo 3 Ley 40/2015, que, al fin al cabo, no es más que otra ley como la LGT y es menos que la Ley 34/2015 (lex posterior, quizá lex especialis).       

Toda un desaprecio a los derechos del administrado que parece saldarse con un “pelillos a la mar” (arts. 250.2, cuarto párrafo, y 257 LGT) cuando resulte que no hubo delito condenable (archivo, sobreseimiento, absolución) o que la deuda era otra o que eran diferentes las circunstancias relevantes y las conductas imputadas o atribuidas, aunque, en Derecho, lo procedente podría haber sido la exigencia de responsabilidades institucionales e individuales por manifestaciones, actuaciones y actos, omisiones, informes, juicios de valor, además de la pretensión administrativa contra Derecho que resulta de la decisión judicial. El citado artículo 257 LGT dice que la liquidación de la Administración por elementos vinculados al pretendido delito (art. 250.2 LGT) se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal (coincidencia o diferencias con la liquidación administrativa o también, en desgraciada posibilidad: inexistencia de obligación tributaria, no apreciación de delito lo que obliga a retrotraer a la actuación a cuando la inspección liquidó, art. 253.1 LGT, considerando que existía delito).

El artículo 258 LGT regula la declaración y exigencia de responsabilidad tributaria por parte de la Administración, también en paralelo y con incidencias e interferencias con las actuaciones penales (cuando hubiesen sido imputados o condenados en el proceso). Y, en esta regulación, se incluye el riguroso y discutido tratamiento del artículo 42.2 LGT para los responsables que procuraron o impidieron la recaudación (sólo cabe impugnar el alcance global de la responsabilidad). Y, como también se regula lo que procede cuando la Administración actuó contra Derecho en contraste con la decisión judicial final (diferencias en las liquidaciones practicadas, inexistencia de obligación tributaria, inexistencia de delito), también se establece en el artículo 258.4 LGT la anulación de lo administrativamente actuado que sea contrario a la decisión judicial final. Sin que la ley establezca otras consecuencias institucionales o personales por las actuaciones, actos u omisiones de la Administración.

- Conviene analizar con detalle el artículo 258 LGT que regula “ex novo” y de forma independiente un supuesto de responsabilidad solidaria a añadir a los que se regulan en el artículo 42 LGT ya sea: (i) por ser causante o colaborar en infracciones, por ser miembro de un ente sin personalidad (art. 35.4 LGT) o por ser sucesor en el ejercicio de actividades económicas respecto de las obligaciones del anterior titular, salvo solicitud de certificado de pendencias (art. 175.2 LGT); (ii) o por procurar impedir la recaudación, incumplir o impedir o dificultar órdenes de embargo. El supuesto de responsabilidad tributaria que regula artículo 258 LGT se limita, exclusivamente, a: (i) quienes hubieran causado o colaborado “activamente” en los actos que originan la liquidación vinculada a delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT), (ii) en cuanto hayan sido imputados o condenados en el proceso iniciado por el delito denunciado. Pero a esa responsabilidad “en la liquidación” se añade la responsabilidad “en la recaudación” cuando en el apartado 2 del artículo se dice, con desafortunada imprecisión, que “en relación” con esas liquidaciones “también se aplican los supuestos del artículo 42.2 LGT”, aunque parece que falta el precedente del “también” que, posiblemente, sería la ausente referencia al artículo 42.1 LGT. Ambos supuestos de responsabilidad tributaria en el delito contra la Hacienda obligan, por tanto, a conocer y aplicar la doctrina de los tribunales respecto de la aplicación de LGT, tanto respecto de las circunstancias (coautoría o colaboración activa, bienes o derechos respecto de los que se ha intentado impedir el embargo o la enajenación), como respecto de los condicionantes (ocultación o transmisión de bienes o derechos, sucesión de explotaciones y actividades económicas).

Por otra parte, aunque el artículo 174.5, segundo párrafo, LGT sólo limita al “alcance global de responsabilidad” las posibilidades de recurso a los supuestos previstos en el artículo 42.2 LGT (de modo que en los supuestos del artículo 42.1 LGT se puede impugnar no sólo las liquidaciones sino también el presupuesto habilitante), el artículo 258.3 LGT refiere esa limitación a los supuestos de aplicación de la responsabilidad de los imputados o condenados en el proceso por delito contra la Hacienda lo que incluiría tanto los supuestos a que se refiere el apartado 2 del artículo 42 LGT, como los del apartado 1 de dicho artículo suponiendo que fuera acertada la crítica a la ley y la presunción de referencia al apartado 1 en el desafortunado “también” antes comentado. Al respecto conviene recordar: En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)

- El artículo 258.4 LGT se refiere a cuando en el proceso se acordara el sobreseimiento o absolución de cualquiera de los responsables, ordenando la anulación de la declaración de responsabilidad. Y, en este sentido, la resolución aquí reseñada concluye diciendo que será en el procedimiento penal en el que se resuelva sobre la responsabilidad en los hechos (arts. 41, 76 y 250 y 258 LGT) y que, si resultara un sobreseimiento o una absolución, se anulará la declaración de responsabilidad y se aplicarán las normas sobre devoluciones y reembolso de costes de garantías, que es lo que dice la LGT.

Una justificación de la regulación del nuevo procedimiento de aplicación de los tributos en los indicios de delito contra la Hacienda fue que los jueces no tienen conocimientos tributarios específicos ni en lo extensión ni en profundidad por lo que la guía de las liquidaciones practicadas por la Administración de forma anticipada o simultánea con la actuación judicial, con todos los conocimientos y la mayor cualificación de los órganos centrales de la AEAT, es mejor que la influencia inevitable de los peritos imparciales de la Administración que venían ayudando a los jueces de forma objetiva e imparcial frente a los profesionales que actuaban como peritos de parte de los acusados, aunque también debería ser indiscutible su imparcialidad. Aún así, se debe recordar que la nueva regulación carece de fundamento en Derecho y en la Ciencia de la Hacienda si se considera que un impuesto personal como el IRPF impide considerar ajustada a Derecho la liquidación que no es íntegra y definitiva (porque es obligado aplicar la ley a una realidad total de elementos y circunstancias, no parcial ni provisional) y hace incoherente la doble liquidación por partes, según se refieran o no a elementos vinculados a un delito (porque el delito se produce y se debe referir a toda la capacidad económica del acusado).

Por otra parte, no se puede dejar de señalar que la Administración también actúa, pretende o decide contra Derecho, como demuestran las sentencias anulatorias de sus actos dictadas por órganos jurisdiccionales contenciosos “más especializados” en tributación que los de la jurisdicción penal.  Lo que llevaría a resucitar la doctrina defendida en la reforma de 1977/78: en todo caso, liquida la Administración y, previos los recursos procedentes en su caso, alcanzada la firmeza en la resolución, de concurrir la cuantía y los indicios de delito, el Ministerio Fiscal, a la vista de toda esa “fundamentación tributaria” expuesta por los tribunales en vía contenciosa-administrativa, acusaría, en su caso, en la vía penal al infractor o a la Administración (art. 5 LGT) que hubiera actuado contra Derecho en cuanto a las garantías de derechos fundamentales y a la aplicación de los tributos según ordenan las normas procedimentales y sustantivas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21)

GESTIÓN

2) Devolución por aplicación de las normas del tributo. Prescripción. Inexistente. Prescribe el derecho a la devolución resultante de la declaración-liquidación del IVA cuando no se produce en el plazo establecido y no se impugna (TEAC 11-7-22)

Siempre se debe agradecer a la jurisprudencia y a las resoluciones administrativas sus reflexiones sobre las duplicidades procedimentales, como las que se regulan respecto de las comprobaciones de valor (arts. 57.4, 134 y 135 LGT), la tasación pericial contradictoria como procedimiento dentro de otro (art. 135 LGT) o la “triplicidad” en la devolución de ingresos indebidos (procedimiento de gestión en aplicación de las normas del tributo, arts. 124 a 127 LGT: procedimiento de gestión en la rectificación de autoliquidación con resultado de devolución, art. 120.3 LGT; procedimiento especial de revisión, art. 221 LGT).

Precisamente considerando la resolución aquí reseñada y a la vista de la regulación del procedimiento de gestión en las devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones (art. 125 LGT), se puede reflexionar sobre si existe un procedimiento en el que no es obligada la resolución expresa ni existe exigencia de plazo para producirla o consecuencias por incumplirla. Así, dice la resolución que aquí se comenta que, a diferencia de la devolución que se pide por rectificación de autoliquidación o por ingresos indebidos, en la devolución resultante de la autoliquidación o declaración-liquidación, no hay obligación de resolver ni entender producida ésta por silencio negativo ni interrupciones de la prescripción por actuaciones de la Administración que sólo está obligada a cumplir la norma del impuesto que sólo regula cuándo devolver.

- Aunque es relevante, la ignorancia ha convertido en un asunto menor la diferencia entre autoliquidación (IRPF, IS, IP, ISyD, ITP, IIEE) y declaración-liquidación (IVA) a pesar de que es evidente e indiscutible que en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación (calificación gravamen o exención y aplicación del tipo impositivo a la base imponible para obtener la cuota que, en su caso, se debe repercutir), de modo que la declaración-liquidación no determina cuota devengada (gestión), sino cuota diferencial (recaudación: cero, a ingresar o a compensar o devolver). Inmersos en la insuficiencia legal (cf. art. 125 LGT), también habría que debatir sobre si la devolución de cuotas diferenciales en el IVA se debe regir por el artículo 125 LGT (asimilando autoliquidación a declaración-liquidación) o por el artículo 126 LGT (asimilando solicitud de devolución a declaración recopilatoria o específica de exportaciones y otras de las que resulta la petición de devolución).

En este sentido parece ajustado a la ley concluir, en discrepancia respetuosa con la resolución que aquí se comenta, que en las declaraciones-liquidaciones del IVA y, en especial, en la recapitulativa, se solicita la devolución (arts. 115 a 119 bis LGT) y, también, que en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación en la correspondiente factura u otro documento (art. 164 LGT y arts. 6 y 7 RD 1618/2012) y no al tiempo de presentar declaraciones liquidaciones, y que, por tanto, no es aplicable el procedimiento regulado en el artículo 125 LGT y sí lo es el que se regula en el artículo 126 LGT.

- Aunque no fuera así, la cuestión es si se puede mantener que, además del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), también hay otro procedimiento (de devolución, por autoliquidación o solicitud) sin obligación ni plazo de resolución expresa. Y, en esa cuestión, se debe considerar si se puede mantener que existe un procedimiento sin obligación de resolver ni efectos de no hacerlo (cf. arts. 100 y 104.3 LGT), aunque la LGT regula expresamente (espíritu de la ley y voluntad del legislador) los procedimientos de devolución por aplicación de las normas del tributo de que se trate (arts. 124 a 127 LGT).

Mantiene la resolución que aquí se comenta que lo único que exige la LIVA es hacer efectiva la devolución en el plazo señalado, pero dice más (cf. art. 115 LIVA): en seis meses la Administración debe practicar una liquidación provisional; si no se produce liquidación provisional la Administración devolverá de oficio el importe total de la cantidad solicitada y si no se ordena el pago en plazo por causa imputable a la Administración se devolverá con intereses de demora (arts. 29 a 32 RIVA). No deja de sorprender que existiendo una triple regulación legal del procedimiento para proceder a devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT, obligación de la Administración; arts 124 a 127 LGT, procedimiento de devolución; arts. 115 a 119 bis LIVA), se pueda concluir que de ninguno se deduce que exista obligación de resolver (aunque el artículo 127 señala como forma de terminación del procedimiento el acuerdo que reconozca la devolución). Y aún sorprendería más que el procedimiento pudiera quedar sin terminación simplemente por incumplimiento de la Administración de la obligación de devolver en plazo. Al menos en el IVA se ordena (“procederá”) practicar una liquidación provisional, que es una forma de resolución (cf. arts. 100 y 101 LGT), aunque sea la propia ley la que relativiza su imperativo (art. 115 Tres LIVA: “en su caso”, “si la liquidación no se hubiera practicado en plazo”, “si no se hubiera ordenado el pago en plazo”) lo que convierte el mandato en discrecionalidad y ésta en arbitrariedad).

Incumpliendo la Administración sus obligaciones (art. 31 LGT), puede perjudicar al administrado en sus derechos, aprovechándose de sus actos torpes. Pero la resolución que se comenta considera que no es aplicable la máxima “nemo auditur propriam turpitudinem allegans”, que preceptúa que no se puede invocar el dolo propio para obtener una ventaja, y no le tiembla la mano al escribir que “en el caso del procedimiento de devolución derivada de la normativa del tributo no existe obligación de la Administración de finalizarlo mediante resolución, mientras que, en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, debe dictarse resolución motivada conforme al artículo 19 del Real Decreto 520/2005”. El contribuyente pidió la devolución en la correspondiente declaración, la Administración no cumplió su obligación de devolver: ni practicó liquidación provisional ni ordenó el pago en plazo y, como el administrado no reaccionó (no podía estimar desestimación por silencio, tampoco tenía acto resolutorio que sirviera de objeto de impugnación) y transcurrido el tiempo de prescripción sin interrupción, considera la resolución que ha prescrito el derecho (art. 68 LGT) a obtener la devolución solicitada.

Si fuera así parecería una regulación engañosa, pero sería coherente con esa previsión reiterada del artículo 115 LIVA que permite la práctica de “ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas”. Si no se considerara, como aquí se hace, que el procedimiento fue nulo porque era exigible una resolución (art. 217 LGT, art. 47 Ley 39/2015, LPAC) quedaría abierta la duda sobre cómo protegerse de una Administración que puede resolver o no o resolver con ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21)

RECAUDACIÓN

3) Aplazamiento. Período ejecutivo. Se entiende presentada en período ejecutivo la autoliquidación extemporánea y solicitud de aplazamiento con un día de retraso (TEAC 18-7-22)

Los tributaristas de más edad recordarán la inquietud que produjo la reforma de los artículos 126 y 127 LG/1963 cuando la Ley 25/1995 estableció la doble referencia: por una parte, a un “período ejecutivo” que se iniciaba automática y naturalmente al vencer el plazo de pago en período voluntario (art. 126.3 LGT/163, reformada); y, por otra parte, al “procedimiento de apremio” (art. 127.3 LGT) para efectuar la recaudación de deudas liquidadas o autoliquidadas que se encontraran en período ejecutivo. Antes de esa reforma la recaudación ejecutiva se iniciaba con la notificación del procedimiento de apremio y en los pagos extemporáneos sin requerimiento previo anteriores a dicha notificación sólo se producía la exigencia de intereses (recargo en el retraso largo) en los términos establecidos en el artículo 61.3 LGT/1963. Parecía que, con la nueva regulación, se perdía las garantías jurídicas de la notificación de la providencia de apremio y sus especificaciones, pero tardó en descubrirse que sólo se trataba de aumentar la intensidad recaudatoria estableciendo dos recargos “ejecutivos” (art. 127.1 LGT/1963). Fue el origen de lo que, con la LGT/2003 (art. 28), se ha convertido en tres: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario, cuando ya no se recuerda que, en el origen, la única justificación del “único” recargo de apremio era el coste administrativo de un complejo procedimiento para logar el cobro de deudas impagadas en el plazo en que se debieron hacer efectivas.      

El artículo 66 LGT/2003 regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago de deudas que se encuentren en período voluntario o ejecutivo con una referencia a la regulación reglamentaria que se encuentra en los artículos 44 a 54 RD 939/2005, RGR. La aplicación de recargos ejecutivos determina la relevancia del período de pago en que se encuentre la deuda. En este caso, decide la resolución que aquí se comenta que al no presentar prueba alguna de que no se pudo solicitar el aplazamiento al tiempo de autoliquidar, se entiende que se ha presentado una vez iniciado el período ejecutivo.

Pero se trata de una resolución con regalo sorpresa lo que es una lección tanto para los afectados por el recurso, como para los comentaristas. Para aquéllos al traer a colación lo dispuesto en los artículos 237 y 239 LGT que, respecto de la extensión de la revisión por los TEA, establecen que abarca todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no. y, para los comentaristas, para evitar, precipitaciones.

En este sentido se debe añadir a lo hasta aquí comentado que la resolución señala que el artículo 10.2 LGT establece que las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable. Y, en este caso, a la vista de la Ley 11/2021 que modificó el artículo 27 LGT, resulta que la aplicación de los nuevos recargos es favorable al reclamante, por lo que, en este, se estima el recurso.

Por otra parte, señala el TEAC que es su criterio considerar que, aunque la solicitud de aplazamiento se haya formulado en período ejecutivo, tal solicitud tiene efectos suspensivos, sin que se pueda notificar providencia de apremio hasta que la Administración resuelva expresamente sobre la solicitud. Y, como así se ha pronunciado también el TS s. 15.10.20, se anula la providencia que se notificó cuando aún estaba sin resolver la solicitud de aplazamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegada la solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21). La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21)

4) Procedimiento de apremio. Improcedente. No se puede iniciar un procedimiento de apremio después de transcurrido sin resolución expresa el plazo para resolver el recurso interpuesto contra la liquidación de la deuda de que trae causa (TEAC 18-7-22)

Hay aspectos en la aplicación de los tributos en los que es la Justicia la que se personaliza en una buena Administración al poner de manifiesto a través de los tribunales el criterio racional que la ley hubiera podido oscurecer. Se trata de cómo reaccionar en Justicia cuando la Administración incumple su deber de actuar, de resolver expresamente. Y, aunque el silencio (art. 104.3 LGT) permite interponer un recurso como si se hubiera producido una resolución desfavorable, esa posibilidad legal que, desde luego, no suplanta la obligación de resolver de forma expresa en todo caso (art. 21 Ley 39/2015, LPAC), tampoco permite presumir que la resolución será desfavorable a otros efectos, como se decide en la resolución que aquí se comenta.

Desde luego, cuando se solicita la suspensión del ingreso de una deuda tributaria no cabe la exigencia por la vía de apremio de la misma antes de que se resuelva sobre la suspensión pedida. Pero en la resolución que aquí se comenta no se decide sobre una suspensión, sino respecto de la exigencia en vía de apremio de la deuda originada por una liquidación que está recurrida en reposición antes de que se resuelva el recurso.

Según TS s. 28.05.20, la Administración no puede iniciar un procedimiento de apremio de una deuda cuando ha transcurrido el plazo legalmente establecido para dictar resolución expresa en el recurso de reposición contra la liquidación de la que trae causa sin que la misma se hubiera producido. En este caso la providencia se produjo después de que, por haber aportado garantías distintas a las del art. 224 LGT, se acordara y notificara el archivo de la solicitud de suspensión presentada en el recurso de reposición contra la liquidación de que trae causa la providencia, sin que se hubiera producido aún resolución expresa del mismo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es improcedente el apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender (TS 28-5-20)

5) Providencia de apremio. Irrelevante. Responsabilidad civil. Contra la exigencia de pago de responsabilidad civil no cabe oponer la inexistencia de providencia de apremio porque ese mandato se ve sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22)

La acción para reclamar el cumplimiento de los pronunciamientos civiles de las sentencias penales es de 15 años, según los arts. 1964 y 1971 Cc, pero la Ley 42/2015, con efectos desde 7.10.15, ha modificado el artículo 1964.2 Cc y ha reducido a 5 el plazo general de prescripción de 15 años; y la TS, sala Segunda, s. 13.11.20, por referencia al art. 570 LEC, establece que la indemnización y las responsabilidades civiles derivadas de una sentencia penal firme no prescribe.

En este caso, aunque el artículo 170.3 b) LGT señala que la falta de notificación de la providencia de apremio es uno de los únicos motivos que permiten impugnar la diligencia de embargo, se considera que no es exigible la notificación de una providencia de apremio porque es la resolución del tribunal que se debe cumplir el fundamento de la exigencia ejecutiva de la responsabilidad civil derivada de una sentencia penal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20) 

RECLAMACIONES

6) Objeto. Inadmisión. Norma contraria al Derecho UE. Un TEAR no puede inadmitir una reclamación cuyo motivo es que la norma nacional aplicada es contraria a la normativa de la UE (TEAC 11-7-22)

La resolución aquí reseñada que invoca la TJUE s. 21.0.1.20 y la TS s. 16.11.21, se considera que tiene interés en su señalamiento porque aplica directamente la relación de actos susceptible de reclamación económico-administrativa y los excluidos (art. 227 LGT). Referida la resolución al IAE y a la compatibilidad de este impuesto con las normas de la UE, la resolución recuerda la obligación de los TEA de resolver en todo caso (art. 239.1 LGT), distinguiendo además el cumplimiento de esa obligación respecto de la inadmisibilidad de la reclamación como otra vía de incumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Suspensión procedente si se sospecha que de un impuesto, en este caso sobre grandes superficies catalán, que la norma puede ir contra el Derecho Europeo. TJUE ss. 19.06.90 y 21.02.91, cuando, además se denuncia periculum in mora (TS 24-2-16)

 II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Rescate de plan de pensiones. En el rescate de planes de pensiones se debe distinguir según proceda de la aportación única de derechos consolidados antes de 1 de julio de 1992 y las aportaciones posteriores (TEAC 20-7-22, unif, crit.)

Se consideró la desgracia de los planes de pensiones en los que sólo se cobra cuando uno se muerte, se queda inválido o en paro, pero se quedó corta esa identificación porque faltaba la muchísima complejidad que generó la aplicación del invento. En la resolución reseñada aquí no sólo se razonan criterios diferentes (TEAR, AEAT, TEAC), sino que también se plantea la cuestión de la carga de la prueba lo que, en todo caso, carece de sentido a la vista de todas las posibilidades que otorga la obligación de informar y la fuerza probatoria dada a la información obtenida (arts. 93 y 108.4 LGT).

Respecto de la cuestión de fondo concluye el TEAC: (i) Aportación inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992. El importe de los derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a). 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Corresponde al obligado tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas. (ii) Aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones. Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20). Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición (TS 5-11-20)

IVA

8) Base imponible. Sin repercusión. Regularización. Como TS ss. 27.09.17, 19.02.18, 12.03.18 y TJUE s. 1.07.21, en la regularización de rentas ocultas, la base imponible es el precio convenido menos el IVA que se habría debido liquidar (TEAC 20-7-22)

Dice el TJUE que la neutralidad del IVA exige que en el precio percibido se entienda incluido el IVA que se debe repercutir, lo oculto se debe regularizar como se habría producido en una operación con factura; y el art. 89.3 LIVA impide rectificar la repercusión y ejercitar el derecho a la devolución por ese motivo. No es una resolución novedosa, pero sí interesante si se considera que regularizar es exigir la tributación que se habría producido si se hubiera cumplido la ley. Y si fuera así, salvo en los casos de omisión u ocultación en operaciones con repercusión expresa, en todos los demás supuestos de regularización (actas) habría que entender que el importe exigible o ingresado incorpora el IVA (contra art. 78. Cuatro, con las excepciones contempladas). 

- Recordatorio de jurisprudencia. Según reiteradísima doctrina iniciada en TS s. 27.09.17, en la regularización de entregas no declaradas en las que en el precio no se hacía mención del IVA, interpretando TJUE s. 7.11.13, se debe entender incluido  si: i) las partes establecen el precio sin mención del IVA; ii) si el vendedor es sujeto pasivo del IVA en operación gravada; iii) que se carezca de posibilidad de recuperarlo del adquirente, con imposibilidad de regularización de terceros por el art. 89 tres 2ª LIVA, según la redacción vigente al tiempo de los hechos; efectos también en el IS, porque TS s. 12.03.18 el precio no puede ser distinto para el IVA y el IS; doctrina que prevalece a pesar de la discrepancia con TS, sala segunda, s. 30.06.20 (TS 17-12-20). En relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y 16-3-21, dos) 

Julio Banacloche Pérez

(8.09.22)