PAPELES DE J.B. (nº
837)
(sexta época; nº 25/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS julio 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECLAMACIONES
1) Alzada. De un director AEAT.
Extemporaneidad. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21
y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada
contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la
oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento,
dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS
18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22)
Es una tendencia de la Administración tributaria
establecer mecanismos de autoprotección que difícilmente serán aceptados en las
relaciones sociales no coactivas. Así ocurre, por ejemplo, cuando se sitúa el
consejo de defensa de los contribuyentes en el Ministerio en que están
integrados los organismos, los órganos y las personas que serían objeto de las
quejas de los contribuyentes; o cuando se permite que, siendo los TEA parte de
la Administración (art. 5 LGT: los órganos del Ministerio y la AEAT) y siendo
su objeto revisar los actos de la Administración, se regule que los órganos de
la Administración puedan recurrir en alzada contra las resoluciones de los TEA.
Y en esta peculiar ordenación, se da una vuelta de tornillo más cuando, creando
una oficina de relaciones con los contribuyentes, se pretende que las
comunicaciones de las resoluciones de los TEA sólo cuenten, a efectos del plazo
de la AEAT para recurrir, desde que se notifique precisamente a esa oficina y
no cuando se notifique a cualquier otro departamento, dependencia u oficina de
la agencia. Después vendrá el traslado a donde corresponda dando más tiempo más
impugnar y dependiendo todo, incluso el registro de entrada y salida de
documentos, de esa oficina de relaciones con los tribunales, como si la
Administración no tuviera una sola personalidad jurídica.
No sólo se trata sólo de respetar esa personalidad
única que comprende todas las entidades, organismos, departamento y
dependencias, sino también de los principios de eficacia y de agilidad de los
procedimientos administrativos (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) lo que hace que la
anomalía trascienda también al derecho de los administrados a tener un buena
Administración. Y, no se puede dejar de señalar que, en la defensa de la propia
ventaja frente a los administrados, la Administración llega hasta la casación utilizando
los servicios jurídicos públicos que pagan los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s.
19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley
40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3
y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos
internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u
órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde
que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21).
Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos
públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u
oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la
referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige
el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)
RECURSOS
2) Inadmisión. Carencia de pretensión. Se
desestime el recurso de casación porque ni en la demanda en la instancia, ni en
la casación, se señala pretensión referida a los artículos 43.1 y 174 LGT que
sólo se citan; como la Administración no anuló la declaración de
responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme (TS 19-7-22)
En la apasionante tarea de estudiar, aprender y
comentar la jurisprudencia se encuentran sentencias que parecen producidas en
un mundo imaginario, de modo que, instalándose en ese mundo, es posible añadir
otras ensoñaciones para comentar lo que pudo no ser.
La sentencia reseñada aquí se refiere a estos hechos: se
notificó por edictos la declaración de responsabilidad después de dos intentos
fallidos en el domicilio y, más tarde, por reclamación del deudor principal, se
modificó la responsabilidad eliminando parte de las sanciones; en el recurso de
casación sólo se dice que no hubo declaración de fallido, pero el recurrente
declarado responsable no se opone a que tuviera la condición de administrador.
Establece el artículo 43.1.a) LGT la responsabilidad
tributaria subsidiaria de los administradores, de hecho o de derecho, de
personas jurídicas que cometieron infracciones tributarias, en cuanto que, como
tales administradores: no hubiesen realizado los actos de su incumbencia para
cumplir de las obligaciones; hubiesen consentido en el incumplimiento por
quienes de ellos dependieran; o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitaran
las infracciones. El artículo 174 regula el procedimiento y circunstancias para
declarar a responsabilidad tributaria: formulación de alegaciones y aportación
de documentos necesarios, trámite de audiencia previo al acto de declaración,
contenido de éste, posibilidad de impugnar no sólo la declaración de
responsabilidad tributaria, sino también el presupuesto habilitante y las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que puedan revisarse las
que hubieran adquirido firmeza respecto de los otros, de modo que el recurso
del responsable subsidiario sólo revisa el importe de la obligación de éste. El
artículo 176 LGT establece el requisito imprescindible de la previa declaración
de fallido del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios.
Esta última previsión, aún más grave en cuanto impide
impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal en los caso de responsabilidad
regulados en el artículo 42.2 LGT, es razonablemente discutible porque si del
recurso del responsable resultara que son contrarias a Derecho las
liquidaciones de la obligación del deudor principal, parece obligada su
revisión, desde luego, si no adquirieron firmeza para el deudor principal, pero
también, en otro caso, porque es un supuesto evidente de revisión por
revocación (art. 219 LGT), porque ese actuar de oficia es exigencia de la
Justicia y responsabilidad de la Administración (arts. 103 y 106 CE), ya que es
indiscutible que algunos actuaron contra Derecho en las liquidaciones
practicadas y en su exigencia.
En el asunto a que se refiere la sentencia aquí
reseñada, existiendo tantos aspectos a examinar en la responsabilidad
tributaria de los administradores de las personas jurídicas (la condición, el
cese, las limitaciones a la actuación, la distinción entre obligaciones
tributarias y deberes mercantiles, por ejemplo a efectos de disolución),
sorprende que sólo hubiera que considerar la previa declaración de fallidos del
deudor principal y, en su caso de los responsable solidarios (que es otro
aspecto de frecuente consideración en la responsabilidad subsidiaria).
Aún con todas esas reservas, no se puede evitar la
consideración de la doble vía recaudatoria, de modo que, anulada la primera
declaración de responsabilidad del deudor principal, porque incluía sanciones
con un exceso que se elimina en la resolución del TEA que estima la reclamación
presentada, carece de sentido que la Administración mantuviera la exigencia al
responsable subsidiario de un importe que mantendría el exceso eliminado por la
reclamación del deudor principal. Ni siquiera parece aceptable en Derecho
imaginar que debió ser el responsable el que impugnara esa falta de anulación y
revisión de la declaración de responsabilidad. Aceptar como excusa de esa
anormalidad que como consecuencia de la reclamación no se anuló la declaración
de responsabilidad, sino sólo su cuantía, sólo sería ajustado a Derecho en caso
de corrección de errores (art. 220 LGT), pero no cuando se modifica el alcance
de una derivación de responsabilidad tributaria como consecuencia de una
resolución económico-administrativa en la reclamación de un tercero (el deudor
principal respecto del que se ejecuta dicha resolución) porque la motivación y
fundamentación de esa modificación respecto del declarado responsable
tributario es de tal intensidad jurídica y exige tales garantías que impide que
consista sólo en la notificación de un importe rectificado.
Si el asunto parece imposible en su descripción, la
resolución parece justificable sólo con otros antecedentes que quizá hayan
existido y no constan.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) RC Mobiliario. En especie. Vinculado.
Valoración. La cesión de inmuebles y muebles a los
socios es un rendimiento de capital mobiliario en especie, art. 25.1.d) LIRPF,
que se debe valorar según las normas de la LIS para operaciones vinculadas,
art. 41 LIRPF, porque las normas especiales se refieren a rendimientos de
trabajo y ganancias patrimoniales en especie (TS 26-7-22)
El artículo 25.1 LIRPF califica de rendimientos de
capital mobiliario los dividendos, primas de asistencia a juntas y
participaciones y en beneficios, los rendimientos procedentes de activos, los
rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de
uso o disfrute, la distribución de la prima de emisión y (ap. e) cualquier otra
utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista,
asociado o partícipe y, aquí se incluye, la cesión de inmuebles y muebles a los
socios a que se refiere la sentencia reseñada. Desde luego se trata de un
rendimiento en especie y para determinar la tributación correspondiente es
obligado valorarlo.
El artículo 42 LIRPF regula lo que se entiende por
rendimiento en especie y señala supuestos que no lo son. El artículo 43 LIRPF regula
la valoración de las rentas obtenidas en especie y establece que, con carácter
general (ap. 1), se valoran por su valor normal de mercado, estableciendo a
continuación la valoración de determinados rendimientos del trabajo (1º) y de
las ganancias patrimoniales (2º); el apartado 2 señala que la valoración se hace
con las normas contenidas en la LIRPF y adicionando el ingreso a cuenta, salvo
repercusión al perceptor. Para las operaciones entre personas o entidades
vinculadas (en este caso, operación entre sociedad y sus socios), el artículo
41 establece que la valoración se hará por su valor normal de mercado, en los
términos previstos en el artículo 16 (art. 17 en la Ley 27/2014).
La sentencia que se comenta aquí mantiene un criterio
contrario al del TSJ C. Valenciana. En la discrepancia parece que el artículo
41 LIRPF es aplicable “en todo caso” de operaciones vinculadas (cualquier clase
de rendimiento y las ganancias y pérdidas patrimoniales). Y, siendo así, no
serían aplicables las reglas especiales del artículo 43 LIRPF para rendimientos
del trabajo y ganancias patrimoniales que son específicas. Pero también es
razonable el parecer que considera que la secuencia de criterios de valoración -de
rentas estimadas (art. 40), operaciones vinculadas (art. 41) y rentas en especie
(art. 43)-, “pari gradu”, es el fundamento para aplicar el artículo 43 LIRPF en
toda renta en especie que para eso tiene una regla general (valor normal de
mercado) y una regla determinante (se aplicarán las normas de este ley), lo que
excluye la aplicación de las normas de valoración de la LIS que es lo
establecido para la valoración de las operaciones vinculadas.
Otra cosa, a falta de ley, es definir qué es valor
normal de mercado. A diferencia de si se aplicara el artículo 41 LGT,
operaciones vinculadas, que remite a las normas de valoración de la LIS (art.
17), pero si fuera aplicable la regla general del artículo 43 LIRPF, rentas en
especie, se debería estar a la LIRPF que para “utilidades de socio” no contiene
normas de valoración. Quizá sería el momento de resucitar de hace medio siglo
la excelente doctrina de determinación de valor de mercado según OCDE: sólo
cuando concurrían mismo objeto, mismo lugar, mismo tiempo, mismas circunstancias
(ferias y mercados, promociones, tiempo de rebajas, pago al contado o a plazos,
en efectivo o con efectos, con garantías o sin ellas…). Si no, se estaba al
precio convenido y pagado.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Hay rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus dos
socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos, viajes,
estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d) LIRPF, en especie
se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de operaciones vinculadas atendiendo a
normas del IS, y no el art. 43 LIRPF de retribuciones en especie con reglas
específicas que sólo se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en
especie (TS 9-2-22). La cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos
automóviles de la sociedad en favor de los socios tributa como rendimiento de
capital mobiliario, art. 25.1.d) LIRPF y, al ser una operación vinculada, se
valor según el art. 41 LIRPF, y no procede el art. 43 LIRPF porque se refiere a
rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales (TS 27-4-22)
I. SOCIEDADES
4) Base imponible. Resultado contable.
Reformulación. Si hay constancia de una anotación
contable errónea no cabe reformular cuentas ya aprobadas, para corregir el
resultado contable y la base imponible y solicitar la rectificación de la
autoliquidación pidiendo la devolución, porque sólo cabe entre en cierre y la
formulación o, de forma extraordinaria, desde la formulación a la aprobación;
lo procedente es aplicar la Norma 22ª PGC (TS 26-7-22)
La trascendencia de la contabilidad en el Impuesto
sobre Sociedades tiene una historia que encuentra su origen en la reforma
tributaria de 1978 cuando se diseñó un sistema en el que desaparecían los
impuestos reales o de producto a cuenta (CT Urbana, CT Rústica y Pecuaria, IAE,
IRTP, IRC) y como cuota mínima de la tributación del correspondiente impuesto
personal (IGRPF e IGRSyPJ) elaborando textos paralelos para los nuevos IRPF e
IS (la Ley 61/1978, LIS, se aprobó sólo con parte I, porque no dio tiempo a
aprobar la II, dedicada a regímenes especiales, y tenían que aplicarse al mismo
tiempo desde el 1 de enero de 1979). Tardaron en aprobarse los reglamentos,
pero el RIS/82, además de por ese retraso llamó la atención porque era un
manual de contabilidad fiscal. Había sido un avance técnico, pero insuficiente
porque el diseño de los impuestos personales aún era analítico (rendimientos,
incrementos e imputaciones). No se avanzó en el IRPF, sino al contrario, con
las sucesivas reformas de 1998 y 2006. Pero la reforma de la LIS por la Ley 43/1995
diseñó un impuesto personal y sintético en el que la base imponible era el
resultado contable sin perjuicio de modificaciones fiscales establecidas en la
propia ley. Desde entonces la LIS no ha sido capaz de eliminar ni reducir, sino
al contrario, tratamientos especiales (deducciones y regímenes especiales
incluyendo la estimación objetiva). Después de medio siglo, se necesita otra
reforma.
Cuando se lee la sentencia aquí reseñada se descubre
sin esfuerzo no sólo la relevancia fiscal de la contabilidad en la tributación
de sociedades y empresas, sino también la utilización de la contabilidad como
vías peculiares en la aplicación de los impuestos. En este caso, la
reformulación de cuentas ya aprobadas se hizo para corregir el resultado
contable (art. 10 LIS) y la base imponible y solicitar la rectificación de la
autoliquidación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) pidiendo la devolución.
Y la sentencia resuelve con fundamentos normativos contables.
- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad del
acreedor es más fiable que la del deudor y los cheques al portador se cobraron
por los administradores de la pagadora; aplicando el art. 140.3 LIS, se trata
de una presunción iuris tantum (AN 7-3-19). En la venta de autocartera con
recompra no hay un resultado negativo con menor coste de adquisición; ajuste
procedente porque no se debe reflejar resultado contable alguno según normas
del Banco de España (AN 25-2-19). Aunque
estaban contabilizadas las pérdidas nada se ha opuesto a que falta la
documentación justificante y a que los hipotéticos prestamistas no tenían
recursos suficientes (AN 15-4-19). Si el contribuyente considera que la
Inspección incurrió en errores materiales debió decirlo en el procedimiento,
sin que pueda, TS s. 17.10.14, pedir al tribunal que analice la contabilidad y
corrija los errores; probada la transferencia desde el extranjero no está
justificada la existencia de una deuda (AN 11-6-20)
5) Gastos. Deducibles. Retribución a socio
mayoritario. Es gasto deducible la retribución al socio
mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la
actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay
ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad,
como dice el Abogado del Estado, o que hay liberalidad o retribución en fondos
propios (TS 6-7-22, 11-7-22)
Los inventos fiscales que determinan regularizaciones
tributarias parece que no tienen límites en la riqueza de producción de
posibilidades. Reciente y generalizada ha sido la indebida utilización de la
simulación (art. 16 LGT), como si no existiera la causa de los negocios
jurídicos (arts. 1261 a 1274 a 1276 Cc), y la disimulada (o sea la simulación
para hacer tributar) aplicación de hecho de la transparencia fiscal en las
sociedades de profesionales, artistas y deportistas aunque es un régimen
especial de imputación de rentas desaparecido hace una veintena de años. Podía
haberse aplicado también en el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada
(atribuyendo la renta de la sociedad al socio mayoritario), pero ni siquiera la
transparencia fiscal “legal” de hace veinte años alcanzó a las sociedades
“empresariales” ni aunque fueran unipersonales.
Desechada esa posibilidad recaudatoria, como ocurre,
posiblemente por rubor jurídico, con el “conflicto en la aplicación de la norma
tributaria” (art. 15 LGT, que no se refiere a ningún conflicto en la aplicación
de normas, sino a la sustitución de la realidad fáctica y negocial producida y
probada para, así, aplicar la norma correspondiente a otros hechos y
circunstancias con mayor recaudación), se puede volver a “los clásicos”, es
decir, negar la deducibilidad de gastos. En este caso, se ha llegado hasta la
casación manteniendo que el sueldo pagado a un pastelero por su trabajo
reconocido y no discutido no es deducible porque, al ser socio mayoritario,
aunque hacía el mismo trabajo que otros empleados: 1) faltaba la ajeneidad,
quizá porque él es la sociedad que lo emplea; 2) no existía relación laboral,
quizá sin necesidad de procurar la regularización laboral y de seguridad
social; 3) faltaba relación con la actividad, aunque se trata de retribuir por
hacer pasteles en una pastelería que es la actividad de la que obtiene sus
beneficios la sociedad que contrata y paga el trabajo del empleado, aunque sea
socio mayoritario y también obtenga la participación en beneficios que le
corresponda. Por si no fuera suficiente lo expuesto: 4) también se considera
que no es gasto deducible el sueldo pagado porque es una liberalidad ya que es
un trabajo no retribuible; y 5) aún se señala como calificación alternativa que
no se trata de la retribución de un trabajo, sino de la retribución por la participación
en los fondos propios de la sociedad.
La sentencia considera que no es así: que existe la
sociedad y el socio con personalidades jurídicas diferentes, que éste trabaja
realmente y junto con otros empleados en la actividad que es el objeto de la
sociedad, que existe un contrato laboral lícito y válido y que se exigen y
cumplen las correspondientes normas laborales y de la seguridad social; que no
hay donativo ni liberalidad y que no es una retribución por la participación en
fondos propios de la sociedad. Parece que lo contrario es un desacierto
tributario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la
valoración de los ingresos del socio en el 84%
del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado
tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya
que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación
distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe
desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto,
pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación
real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe
fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos
publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de
colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el
mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es
el precio a los clientes (AN 4-1-21)
6) Gastos. Deducibles. Préstamo vinculado.
Son
deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la
filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como se dice en
TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni
retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para
adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS
26-7-22)
Hace ya muchos años, cuando se analizaba la función y
resultados de la actividad de determinados funcionarios que tenían encomendado
el control de cumplimientos de los contribuyentes del IS, se llegó a la
conclusión indiscutida que presentaba como motivo de la inmensa mayoría de
regularizaciones tributarias la eliminación, por una parte, de gastos por estar
indebidamente deducidos (en aquella época: necesarios para la obtención de
ingresos y contabilizados en su tiempo) y, por otra parte, de exenciones
(reinversión, creación de empleo) y de deducciones (por incumplir los
requisitos). Se insistía entonces en la conveniencia de aumentar la
investigación de lo no declarado.
La reciente jurisprudencia parece que indica que se
vuelve a tiempos pasados en la eliminación de gastos por considerarlos
tributariamente no deducibles. Reiteradamente se indica así respecto de los
intereses de demora, como, por ejemplo: Los intereses de demora y los
suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22); Son gasto deducible los
intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en
la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22); Son gastos
deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización
como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Y las sentencias aquí reseñadas
señalan otra brecha que ha llevado a varias regularizaciones tributarias
igualmente improcedentes en Derecho.
Si en el Impuesto sobre Sociedades es relevante
atender a la correcta contabilización, también lo es, y no en menor medida, la
adecuada aplicación del Derecho. En este caso, además, la sentencia ofrece un
sólido argumento jurídico sobre la causa de los negocios jurídicos, que es un
aspecto de difícil asimilación en el proceder administrativo como pone de
manifiesto la indebida utilización de la simulación (art. 16 LGT) confundiendo
causa (art. 1261 Cc) con apariencia fáctica (negando la realidad de la
operación o de la actividad o de las personas intervinientes) o con motivos o
finalidades (que, en su caso, podrían llevar al negocio indirecto, pero no a la
simulación).
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles
cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada
a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos
contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste
extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito
con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también,
todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la
misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el
resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no
tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una
delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gastos financiero
con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos
financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones
propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de
capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación
hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21). Son deducibles,
TS s. 30.03.21, los intereses de un préstamo para adquirir las propias acciones
y reducir el capital (AN 23-9-21)
7) Beneficios. Improcedente. Préstamo
participativo. Los préstamos participativos son fondos
propios o patrimonio neto a los solos efectos de la reducción de capital o
liquidación de la sociedad; en otro caso, son financiación ajena, cantidad a
devolver, y así se debe considerar para apreciar la situación de desequilibrio
patrimonial que impide la aplicación de beneficios, subvenciones (TS 26-7-22)
Aunque el asunto que resuelve la sentencia aquí
reseñada se refiere a los requisitos para obtener una subvención, dada la
importancia que tiene la calificación (art. 13 LGT) de los negocios jurídicos
en la aplicación de los tributos, se considera de interés traer a reflexión no
sólo el asunto resuelto, sino también otros sobre esa contratación.
- Recordatorio de jurisprudencia. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19). Regulado en el DRL 7/1996, el préstamo participativo entre entidades del mismo grupo puede ser una retribución de fondos propios; la reforma del art. art. 14.1.a) TRLIS, que se invoca en el acta, sustituido por el art. 15.1 LIS es una cuestión de calificación en cada caso, TS ss. 21.06.12, 18.07.12, 27.09.13, 5.05.14; en este caso es una aportación de capital; contra el recurrente aquí no se infringe el ordenamiento comunitario, TS 9.02.15 y 13.03.15 y la calificación no es porque el prestamista resida en Luxemburgo o porque el fondo resida en Reino Unido (AN 1-4-21)
ISyD
8) No sujeción. Sujeción a ITP. Exceso de
adjudicación. Exención. No hay sujeción a ISyD, por art.
7.2.B) TR LITP, sino a ITP y está exento, art. 32.3 RITP, el exceso de
adjudicación en la que se produce al adjudicar la vivienda habitual a un
cónyuge como consecuencia de la disolución del matrimonio. No hay donación
porque no hay “animus donandi” ni acto unilateral porque la adjudicación se
hace por convenio (TS 12-7-22)
Establece el artículo 7.2 B) TRLITP que se consideran
transmisiones patrimoniales a efectos de este impuesto los excesos de
adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 821, 829 y 1059, segundo, y 1062, primero, del Cc y
Disposiciones forales con igual fundamento. Y se dice que en las transmisiones
por causa de muerte se liquidan como transmisiones patrimoniales onerosas los
excesos de adjudicación a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del
valor que le correspondería en virtud de su título, salvo si los valores
declarados son iguales o superiores a los que resultarían de aplicar las reglas
del Impuesto sobre el Patrimonio.
Y, con aplicación al asunto que aquí se trata, el
artículo 32.3 RITP establece que no motivan liquidación por la modalidad
“transmisiones patrimoniales onerosas” los excesos de adjudicación declarados
que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la
disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean
consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda
habitual del matrimonio. Y, a pesar de lo que parece tan clara regulación, ha
habido que llegar a la casación.
Desde luego, no falta la disparidad de situaciones a
la que corresponde distinta tributación. Así: En la comunidad de bienes de un
edificio compuesto por viviendas y locales, los excesos de adjudicación en la
disolución están sujetos en los supuestos en que es posible la división con
respeto a los principios de equivalencia y proporcionalidad entre la
adjudicación y la cuota, no apreciándose la indivisibilidad del art. 1062 Cc;
el efecto debe ser la extinción y no la traslación (TS 16-9-20). Aplicando los
arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro
50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni
transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc
y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a
cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es
por el 50% adquirido (TS 18-3-21). En la extinción de condominio sobre una cosa
indivisible adjudicándola a quien ya era comunero que compensa con dinero, no
hay exceso de adjudicación ni hay transmisión; no sujeción a TPO, sino a AJD
(TS 12-5-21)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la separación de
comunero por enajenación de su cuota a otros comuneros mediante
contraprestación hay sujeción a TPO por el exceso de adjudicación sin que sea
aplicable la excepción del art. 7.2.B) primero TR LITPyAJD, tributación de los
excesos de adjudicación salvo 1062 Cc, porque no es aplicable el art. 1062 Cc
(adjudicación de herencia entrega de dinero si la cosa es indivisible) en
relación con el art. 406 Cc (aplicación de las normas de herencia a las
comunidades de bienes); distinción entre transmisión, especificación y acto
interno no traslativo. Voto particular (TS 26-11-20)
IMPUESTOS ESPECIALES
9) Hidrocarburos. Exención. Procedente. La
falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el
registro territorial del impuesto y la carencia de Código de Actividad y
Establecimiento -CAE- con relación a una instalación determinada no comporta en
todo caso la pérdida automática de la exención, art. 51.1 Ley 38/92, ni impide
apreciar la no sujeción del art. 47.1.b) LIE, cuando los productos sujetos a
gravamen por los usos a que se destinen entren en el ámbito de la exención no sujeción (TS 18-7-22 y 19-7-22)
Aunque es doctrina reiterada del TS, no sólo para
Hidrocarburos, sino también para otros impuestos especiales, se incluye la
sentencia aquí reseñada para señalar los excesos que, a veces, se producen en
la exigencia de requisitos formales y, lo que es más grave, la pertinacia y
obstinación en el criterio erróneo contrario a Derecho hasta alcanzar la
casación. Así, por ejemplo: Como en AN s. 11.06.19, los requisitos de la Ley
38/1992 no tienen carácter esencial, sino que se justifican para garantizar la
correcta aplicación de las exenciones; el incumplimiento “per se” no determina
la pérdida de la ventaja fiscal sin una comprobación de la finalidad evasora
(AN 27-9-21: alcohol); La tardía inscripción de la
instalación fotovoltaica en el registro territorial de Impuestos Especiales y
la carencia del CAE no determina en todo caso que la instalación no se pueda
considerar fábrica ni que no se pueda beneficiar del régimen suspensivo ni que
las pérdidas queden necesariamente sujetas (TS 21-7-21). No
inscribir en el registro Territorial y no tener CAE, TS s. 21.07.21, no
determina que la instalación no pueda tener la condición de fábrica (AN
25-10-21: energía eléctrica).
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss.
23.0.1.21 y 25.03.21, según Directiva 2003/96/CE, el obligado al pago es el
fabricante aunque no figure inscrito en el registro territorial ni sea el
titular del establecimiento en que se produce el producto (AN 2-6-21). La falta
de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de
devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la
inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento
de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo
incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la
devolución parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el
cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC
18-5-22)
Julio Banacloche Pérez
(22.09.22)
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