PAPELES DE J.B. (nº 437)
(sexta época; nº 18/18)
EL NUEVO DERECHO: LA SIMULACIÓN (ensayo)
“Media in vita in morte sumus”. El estudiante de “Escatología”, conocedor de la lengua latina, se detuvo pensativo ante esa frase medieval. Vivir es morir y morir es vivir, que no es lo mismo que vivir para morir. Como escribió J. Ratzinger: “la muerte no es simplemente un punto al final de nuestra vida, sino que atraviesa nuestra vida entera. Desde el primer momento en que subsiste una vida humana es vida hacia la muerte” (“La muerte y el fin de los tiempos”). Y la experiencia personal de que es así acumula ocasiones de la vida con fines y principios que se suceden. Así ocurre al acabar cada período lectivo en los estudios; y, como en este escrito, así se nota cuando se redacta un “trabajo de fin curso”. En estos sucesivos “morir” y “renacer”, no debe faltar la fe “que es fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven” (Heb 11.1)
Como es natural, y como debe ser, todo trabajo tiene una causa y lo que sigue surgió: como idea general, en medio de la tarea mensual de estudio y reseña de jurisprudencia al encontrar una sentencia que sentaba una doctrina totalmente distinta de la aprendida y aplicada durante muchos años por los tribunales, por la Administración y por los tributaristas de mi generación; y como espoleta, una cuestión surgida en una discrepancia interpretativa en la práctica diaria y planteada por un amigo para conocer mi opinión.
Si tan conocida es la frase: “Lejos de mí la manía de pensar”, y quien la dijo, como la advertencia: “La obediencia debe ser inteligente”, ese encuentro con el “new law”, llevó a la reflexión sobre el cambio continuo del ser humano, en sus células y en el funcionamiento de los elementos de su cuerpo, hasta superar el peaje de la muerte y seguir, ya sin cambios y sin fin, en la otra vida. Y, atendiendo a los cambios tributarios, se pudo descubrir el proceso que nos ha traído hasta donde estamos. Es un relevante hito inicial la Ley 10/1985 de reforma de la LGT/1963 y su invento, entre otros muchos, de la “interpretación económica del hecho imponible” (art. 25 LGT); siguió la Ley 14/1985, de activos financieros, que introdujo a la Hacienda en el mercado de dinero anónimo (pagarés, Afro´s); cuajó la idea en la regularización voluntaria de la Ley 18/1991 (deuda pública especial). El rodeo de los límites de las leyes de presupuestos (art. 134 CE) empleando leyes “de acompañamiento” se hizo regla desde 1996, aunque no faltaron alegrías jurisprudenciales en el trienio 1996-1998. La LGT/2003 dio un salto relevante en el alejarse del Derecho anterior (conflicto en la aplicación de la norma tributaria, automatismo sancionador). Los respiros jurisprudenciales se hicieron suspiros de añoranza desde la doctrina de 2006 (sanciones). La ley 7/2012 saltó por encima de la capacidad económica (art. 31 CE) con la declaración de bienes en el extranjero y las consecuencias de su incumplimiento (ganancia injustificada sin admitir la prueba en contrario) Y, por si faltaba algo, llegó la Ley 34/2015 (la revisión de lo prescrito, las obligaciones conexas) y los decretos de diciembre de 2017. Es el “nuevo Derecho”.
Y, aprovechando el también nuevo calendario académico que deja los meses de julio y agosto para la investigación, se puede considerar como una buena despedida del curso lectivo un ensayo que sirva de repaso de conocimientos y de incentivo a la reflexión.
SIMULACIÓN. ECONOMÍA DE OPCIÓN. AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD
Como si fuera el colofón de un proceso doctrinal que partió del Derecho civil hasta que ha llegado al “Derecho democrático y social”, se puede señalar la sentencia (AN 12-4-18) que aquí se reseña y que, con claridad, expresa el concepto normativo y la concreción fáctica de institutos jurídicos:
- Hay simulación, TS s. 26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la declarada; hay simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente no merezcan tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad perseguida.
- No hay economía de opción, una de las alternativas lícitas, si ofrece una ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el límite del art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación, se compra un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria.
- No cabe invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende de lo persona a lo jurídico.
A) LA SIMULACIÓN
Como se ha reseñado, la sentencia, primero, define la simulación: “divergencia entre la causa real y la declarada”; después, sostiene que hay simulación en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque individualmente no merezcan tacha”; y en tercer lugar, considera que en la regularización tributaria se debe atender a “la finalidad perseguida”. De la interpretación del artículo 16 LGT y de su aplicación según la sentencia reseñada, trata lo que aquí sigue:
1. SIMULACIÓN CIVIL. La simulación tiene su regulación en los artículos 1274 a 1278 del Código civil y consiste en la falta de causa, en la causa ilícita o en la causa falsa en los contratos. Cada una de estas irregularidades determina el correspondiente efecto: los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno (art. 1275 Cc); la causa falsa en un contrato da lugar a su nulidad, si no se probase que está fundado en otra verdadera y lícita (art. 1276)
La causa es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc): consentimiento, objeto cierto y causa. La causa del contrato oneroso es para cada parte contratante la prestación o promesa de una cosa o servicio; en el contrato remuneratorio, la causa es el servicio que se remunera; y en el contrato de pura beneficencia, la causa es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc). La causa es un elemento objetivo del contrato, de cada contrato, y no es el móvil subjetivo que impulsa a un determinado contrato (TS 17-2-1989, con invocación de sentencias anteriores desde la de 16-2-1935). Ni los motivos, ni la finalidad, ni la intención (subjetivos) son la causa (objetiva) de un contrato. En un contrato sin causa hay motivación, finalidad e intención; es difícil señalar la ilicitud de un motivo, finalidad o intención, que quedan en el ámbito interno de la persona, pero lo que es imposible que tener un motivo falso, una finalidad falsa o una intención falsa, aunque podrían ser erróneos.
2. SIMULACIÓN TRIBUTARIA. La simulación “tributaria” se regula en el artículo 16 LGT/2003. No se define y por este motivo se acepta y es indiscutible que se trata de la simulación regulada en el Derecho común.
- Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad (AN 4-5-17)
Lo que establece la LGT es que, cuando la Administración declare que existe simulación, de esa declaración se derivará efectos sólo en el ámbito tributario. Es decir, si se considera que no hay causa o que la causa es ilícita, el contrato será tributariamente nulo y no producirá efectos; si la causa declarada es falsa, pero se puede probar la existencia de otra causa, se producirán los efectos tributarios derivados de un contrato con esa causa probada.
Esta limitación en el ámbito de los efectos es la que hace que no sea preciso conseguir la declaración civil de simulación en el contrato ni que, declarada la simulación a efectos tributarios, se produzcan consecuencias civiles por tal declaración. Otra cosa es que las partes puedan llevar a la vía civil un litigio basado en la declaración de simulación a efectos tributarios. Otra cosa también es que, si en la vía civil se considera que no hay simulación, eso no impide la consideración de su existencia a efectos tributarios. Y, en tercer lugar, parece que, si en la vía civil se considera que hay simulación y que es nulo un contrato, los efectos tributarios deben ser consecuentes con esa calificación. Más cuestionable en Derecho es la situación en la que la discrepancia tributaria-civil se refiera a la causa real, permaneciendo un contrato simulado y el mismo real, según el ámbito.
Comentar esta esquizofrenia jurídica y operativa en la calificación de un contrato parece una consideración irrelevante, pero no lo es si se piensa que puede afectar al principio de capacidad económica (art. 31 CE)
3. ACTOS Y NEGOCIOS SIMULADOS. La regulación de la simulación a efectos tributarios exige otras consideraciones. Por una parte, se debe señalar que desde la introducción del precepto referido a la simulación (art. 25 Ley 25/1995) se trata de “actos o negocios” “en los que exista “simulación”. Se podría considerar que, siendo la simulación una irregularidad propia de los negocios jurídicos contractuales, dicha regulación de la LGT no afectaría a “actos simulados” (lo que es un concepto indeterminado) y sólo afectaría a negocios contractuales (recuérdese la serie de concreción: acto, negocio, contrato).
Que el apartado 2 se refiera a la “calificación” (art. 13 LGT: la calificación es de la “naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio” y no se refiere a su existencia ni a su cuantificación) parece excluir que los “actos calificables” a efectos de declaración de simulación puedan ser otros distintos de los contractuales: actos empresariales, actos ajenos a una actividad, actos unilaterales, actos involuntarios (porque el precepto -ap. 1- objetiviza la referencia y no dice los actos queridos por las partes, sino los actos realizados por las partes). En todo caso, la “simulación tributaria” se debe referir a actos o negocios realizados y no a actos o negocios realmente inexistentes aunque tengan una existencia aparente. Por ese motivo se dice que se estará al “efectivamente” realizado.
4. HECHO IMPONIBLE SIMULADO. Esta consideración enlaza con otra. La simulación (art. 16.1 LGT) se refiere al hecho imponible. Como ocurrió con el “fraude de ley” tributario (art 24 LGT/1963, se refería a la aplicación de una norma indebida a un hecho imponible en vez de la norma adecuada, defraudada), no es admisible en Derecho (aunque quizá sí lo sea en el “new law”) confundir hecho imponible (art. 20 LGT) con base imponible (art. 50 LGT), ni con cualquiera de los “elementos cuantificadores de la obligación tributaria” (arts. 49 a 57 LGT).
Precisamente esta consideración es la que permite considerar como formas de proceder erróneas: a) aplicar la simulación a una serie de actos, negocios o contratos (porque se refiere a cada contrato, ya que la causa es un elemento esencial individualizado); b) referir la simulación a actos, negocios o contratos inexistentes o distintos de los aparentes (porque no se trata de una ausencia, ilicitud o falsedad en la causa de un contrato, sino de la inexistencia de un hecho o de la ocultación de la realidad mediante una apariencia); c) mantener que hay simulación en un contrato por las diferencias cuantitativas en las prestaciones y contraprestaciones convenidas (porque, salvo que sean esencialmente relevantes -por ejemplo, las que llevan a calificar como donación o liberalidad la compraventa con precio simbólico, mínimo, irrisorio-, las irregularidades en los hechos no son irregularidad de la causa). Se trata de ocultaciones o disimulaciones, pero no de simulación, y su corrección se hace por la vía de la prueba fáctica y no por la vía de la calificación jurídica)
5. LA SIMULACIÓN COMO OCULTACIÓN. Sin duda, la simulación jurídica por causa falsa (art. 1276 Cc) se manifiesta en unos hechos reales y comprobables (art. 1274 Cc: prestación, contraprestación, gratuidad) que parecen responder a la causa jurídica de un determinado contrato, pero que corresponden a la causa jurídica propia de otro contrato que no se manifiesta. Esta ocultación y el empleo de una causa jurídica falsa, debe ser conocida y querida por las partes del contrato (el engaño entre ellas afectaría al consentimiento y no a la causa del contrato que es elemento objetivo). Y, precisamente porque la causa (objetiva) es diferente de las intenciones, motivos o finalidades (subjetivos), es por lo que se puede considerar que en toda simulación jurídica cabe encontrar una finalidad respecto de terceros. La consideración de la Administración como tercero a estos efectos, obliga a reflexionar sobre la potestad y facultades que la ley otorga al acreedor fiscal. Para pensar, no faltan pronunciamientos:
- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14; la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)
En esta consideración hay que plantear y decidir sobre la evolución del precepto (art. 16 LGT/2003) hasta llegar a la redacción final, por ahora. En la redacción originaria (Ley 25/1995 de reforma del art. 25 LGT/1963) la declaración de simulación de un acto o negocio (contrato) determinaba (debería determinar) la anulación (inexistencia de causa, causa ilícita), la ineficacia (causa falsa sin la prueba de otra verdadera) o la exigencia del tributo atendiendo a la causa verdadera probada. Por lo tanto, no estaba prevista en la ley consecuencia alguna sancionadora. Pero la LGT/2003 (ap. 3) añadió: “En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.
Con acierto incluye la ley el inciso “en su caso” antes de referirse a la sanción pertinente. En este sentido, es obligado señalar la diferencia entre la ocultación de hechos (incluso de intenciones) y la utilización de una causa falsa en un acto, negocio o contrato, con hechos manifiestos y ciertos, en los que la irregularidad se encuentra en la causa jurídica declarada y que se considera falsa, con la prueba de que la causa verdadera es otra, siendo por tanto otra también la calificación del contrato. Tanto en un caso (ocultación en los hechos) como en otro (causa verdadera ocultada), y a pesar de las sentencias que así lo mantienen, hay que considerar contrario a los principios del Estado de Derecho la culpa ínsita en determinados hechos, porque equivale a la responsabilidad objetiva proscrita y olvida el elemento subjetivo de la infracción. No hay culpa ínsita en ningún hecho, y tampoco hay ocultación en los hechos reales, manifiestos y declarados ante la Administración. Y no hay culpa porque, siendo potestad (poder-deber) de la Administración calificar los hechos probados, no puede ser sancionable la regularización de la tributación correspondiente a hechos no ocultados, cuando tenga su fundamento en la calificación de los mismos.
6. SIMULACIÓN Y GRAVAMEN. Dice el artículo 16 LGT que en los actos o negocios en los que exista simulación (causa simulada), el hecho imponible “gravado” será el “efectivamente” realizado por las partes. Es incuestionable que ante la ley hay que pensar que el legislador sabe lo que dice y emplea los términos precisos, en especial cuando se trata de regular aspectos concretos en un ámbito con conceptos y técnicas peculiares, específicas.
Cuando el legislador dice “hecho imponible” no dice base imponible ni base liquidable ni cuota íntegra ni cuota líquida. Cuando el legislador dice “gravado” no dice exento. En cambio, cuando con excesiva frecuencia, el legislador dice “efectivamente”, al no ser éste un término técnico (v. art. 12 LGT) es posible dudar de lo que quiere decir (cuando en el artículo 35.2 LIRPF se refiere al importe “efectivamente” satisfecho, puede querer decir: simplemente, “pagado”, o “pagado en efectivo” o “totalmente pagado”). En este caso parece que el precepto quiere decir “el hecho imponible que se corresponda con la causa verdadera y probada del acto, negocio o contrato”.
Pero en la consideración del precepto, además de lo ya dicho sobre que, en el ámbito tributario, la simulación, sólo afecta al “hecho imponible”, hay que añadir que el legislador, sin duda, conoce y ha debido tener en cuenta los conceptos tributarios. En este sentido, la “no sujeción” (art. 20.2 LGT) significa que el presupuesto de hecho es ajeno al tributo de que se trata, ya sea por sujeción a otro incompatible (IRPF/ISyD), ya sea por exclusión absoluta (ISyD/IS) o relativa (IVA/ITP, IRPF/IRNR), ya sea por delimitación de ámbitos (territorial, temporal), ya sea exclusión expresa de determinados hechos (arts. 7 y 14 LIVA; modalidades en el ITPyAJD), ya sea, finalmente, porque el presupuesto de hecho no encaja en el tipificado como hecho imponible.
El hecho imponible es un supuesto de sujeción (v. art. 20.1 LGT: presupuesto de hecho fijado por la ley de cada tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal). Los hechos imponibles pueden estar gravados o exentos (art. 22 LGT: supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación principal). Por lo tanto, la simulación en el ámbito tributario no se aplica cuando se trata de hechos imponibles afectados por una exención; sólo se puede regularizar la simulación respecto de un hecho imponible gravado (sujeto y no exento en el tributo de que se trate).
7. ASPECTOS PROCEDIMENTALES. El artículo 16 LGT, al regular la simulación a efectos tributarios, indica dos aspectos procedimentales que conviene considerar. Por una parte, ordena que la existencia de simulación sea “declarada” por la Administración y, por otra parte, que lo haga “en el acto de liquidación”. Esta regulación no sólo indica que la simulación no se declara antes del acta (en el período entre la iniciación y el trámite de audiencia) ni tampoco se declara en ésta (porque el acta es una propuesta de resolución; aunque, precisamente por serlo, debe contener al menos lo esencial que se decidirá en la resolución, para que se pueda alegar lo que convenga: art. 157.2 LGT), sino que la declaración de existencia de simulación debe hacerse en el acto de liquidación que es el acto resolutorio (art. 101 LGT), el acto que se puede impugnar.
Este mandato (“será declarada”) obliga a la argumentación y fundamento individualizados de la simulación respecto de otros aspectos sobre los que verse la liquidación. Y, en la impugnación, la simulación también debe ser motivo separado.
No se debe olvidar aquí que la simulación se refiere a un contrato determinado y a su causa y se remedia, si la causa es declarada falsa y hay otra verdadera probada, aplicando ésta. Este es otro aspecto que, precisamente cuando se trata del remedio de la simulación “tributaria” (art. 16.1 LGT: se aplicará el hecho imponible realizado por las partes”), impide considerar la simulación por “un conjunto de operaciones” (aunque individualmente no merezcan reproche), porque hay que estar a cada hecho imponible y a la causa de cada contrato o negocio.
8. ABUSO DE DERECHO Podría acabar aquí esta consideración sobre la simulación a efectos tributarios si no fuera porque la sentencia reseñada ofrece la ocasión de tratar también del origen y situación actual del instituto, cuando dice: “hay simulación en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque individualmente no merezcan tacha; se debe atender a la finalidad perseguida”.
Con esta consideración no se trata de volver sobre que la causa es un elemento objetivo esencial de los contratos (junto con el consentimiento y el objeto) a diferencia de las finalidades, motivos o intenciones (que son elementos subjetivos). Tampoco hay que volver a que la causa es un elemento esencial de cada contrato y que no es un instituto referido a un conjunto de operaciones. Nada de eso cabe en la regulación del Código civil que es el derecho común en cuanto que la LGT no da un concepto propio (a diferencia del fraude de ley “tributario” regulado en el art. 24 LGT/1963 y desaparecido en la LGT/2003). De hecho, se acomodan al Código civil las sentencias sobre la simulación en el ámbito tributario cuando parten de la premisa de que hay simulación cuando hay divergencia entre la causa declarada y la verdadera. Aunque luego se alejan de la regulación, jurisprudencia y doctrina civil al respecto.
Y tampoco tienen nada que ver esas pretensiones con el concepto doctrinal y científico de simulación que, indiscutiblemente, se refiere a cada contrato y que es ajeno a una indeterminada “finalidad típica”, inexistente en la regulación de los contratos, y a una “finalidad perseguida”, que no sólo no es identificable con la causa -elemento objetivo- de los contratos, sino que es confusa porque -la finalidad perseguida- es precisamente la ocultación.
- Pero todo tiene su explicación. Y en este asunto hay que buscar su origen en la reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985 que introdujo la regulación (art. 25 LGT) de la errónea, por no decir imposible, interpretación económica del hecho imponible (que es un concepto jurídico en cuanto regulado por norma legal que sólo admite la interpretación jurídica). Era la brecha, el portillo, abierto en las sólidas murallas del Estado de Derecho en aras de un entonces latente, simulado, principio: el de “la mayor tributación de entre las posibles”. El escándalo jurídico denunciado de inmediato por la doctrina científica, no impidió que el desastre perdurara nada menos que diez años, hasta que la Ley 25/1995 eliminó tan antijurídico intento, vació el precepto legal y lo relleno con la regulación de la simulación tributaria. De nuevo simulación (porque no se sustituye la causa falsa por la verdadera probada, sino sólo en el ámbito trbutario).
- Ya en aquellos años se había planteado la necesidad de aplicar el principio de “la mayor tributación de las posibles”, evidentemente contrario a la Constitución de 1978 (art. 31 CE) y pudiendo afectar a la dignidad y derechos de las personas (art. 10 CE), al principio de igualdad ante la ley (art. 14 CE), a la seguridad jurídica y a la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE). Pero, procurada la necesidad de aplicar dicho novedoso principio tributario para fortalecer la potencia fiscal, era preciso evitar también el escándalo jurídico. Con este fin, la simulación se regula modestamente: no es un concepto distinto, sino el regulado en el Código civil para irregularidades en la causa de los contratos; la Administración declarará la simulación sin que esa declaración trascienda a ningún otro ámbito jurídico más allá del tributario. La esquizofrenia fiscal era defendible en cuanto que no alteraba la paz del espacio civil o mercantil y en cuanto que la simulación en esos ámbitos, judicialmente declarada sí produce efectos tributarios, en cambio, declarada la simulación tributaria, fuera de ese ámbito no hay efectos.
Pero permanecía el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963, “de los maestros”) que era un obstáculo jurídico evidente por su sólida construcción (exigencia de la prueba del propósito, descripción exacta del contenido como empleo de una norma de improcedente -“de cobertura”- en vez de la que procedía -“defraudada”-, referencia concreta al hecho imponible como objeto de regulación de ambas normas, exigencia de un procedimiento especial de declaración de fraude de ley). Se eliminó, primero, el expediente especial (impugnable) y, después, poco a poco, se fue desvirtuando el contenido de la regulación legal: donde la ley decía “hecho imponible” también se podía aplicar el fraude de ley a cualquier elemento de cuantificación de la obligación tributaria (base imponible, deducciones; operaciones, ingresos, gastos…); donde la ley decía “normas dictadas con distinta finalidad” se permitía que el fraude se fundamentara en la interpretación de una sola norma; donde la ley decía que el resultado equivalente “del derivado del hecho imponible”, se daba por no puesta esa referencia y se contrastaban resultados por diferentes hechos imponibles.
- Y, aprovechando la coyuntura, se consideró oportuno eliminar el fraude de ley en la LGT/2003 y proclamar el principio de “la mayor tributación entre las posibles” (art. 15 LGT) bajo la titulación del precepto: “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que también se podría considerar como simulación (negocio con causa falsa que oculta la verdadera, art. 1275 Cc) en cuanto que no regula conflicto alguno “entre normas”, sino contraste entre unos “hechos” (los que la Administración considera artificiosos, impropios o inusuales) y otros hechos (los que la Administración considera naturales, propios, usuales). Se simula lo que se puede, pero se puede descubrir fácilmente la causa verdadera cuando se advierte que tan peculiar instituto tributario no procura la pureza jurídica -aplicar la causa verdadera probada-, sino la mayor tributación de las posibles: cuando “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”, si “de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal”.
Es posible considerar que, a efectos tributarios, desde luego, es contrario a Derecho (art. 31 CE: principio de capacidad económica como básico en un sistema tributario justo), desvirtuar la realidad de los hechos y lo que en Derecho se considera acto o negocio real, valido y lícito, para hacer tributar según otros hechos que ni han sido queridos por sus autores ni han surtido efectos en otros ámbitos distintos de los tributarios ni son actos o negocios reales, con el único fundamento de la apreciación de la Administración sobre lo que considera impropio, inusual o artificioso y con la única finalidad de hacer tributar más (eliminar el ahorro fiscal pretendido por los administrados).
- El escándalo que pudiera producir esta evolución normativa, evidente desde hace treinta años, se ve paliado con apreciaciones colaterales que convierten en proceso natural y lógico lo que es acontecimiento súbito y peligro latente, como se dice en la activación de los volcanes. Se aplica poco el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), pero se aprovecha su incorporación al ordenamiento sin impugnación para trasladar, cuando conviene, su contenido en la consideración de lo pasado (fraude de ley de la LGT/1963) y de lo presente (simulación, art. 16 LGT/2003). Así, se pueden leer que el fraude de ley es una modalidad de abuso de derecho, que con su regulación se pretendía evitar efectos de negocios artificiosos:
- Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción (AN 17-5-16)
Y, abierto el camino con la revisión calificadora del pasado (fraude de ley), ha sido sencillo trasladar lo que allí se dice al presente (simulación):
- La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
Y, así, se llega a la proclamación, sin dificultad, del “conflicto” como resultado de una evolución: El conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)
B) ECONOMÍA DE OPCIÓN
La economía de opción es una manifestación de la ideología liberal o absolutista del ordenamiento normativo por el que se rige una sociedad. Un principio es que todo lo no prohibido está permitido. Y otro que está prohibido todo lo que no está permitido. No se trata de corregir irregularidades (incumplimiento, fraude), sino de señalar y marcar el marco normativo que rige la convivencia.
Parece (v. AN s. 20.01.17) que, en nuestro ordenamiento jurídico, la economía de opción puede encontrar fundamento en el artículo 38 CE que reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado (de modo que sólo en la regulación de ésta se encuentran los límites al lícito proceder de las empresas). Pero es necesario concretar más: 1) la economía de opción sólo se produce cuando se opta entre alternativas legítimas; 2) siendo opción entre alternativas, éstas deben ser diferenciadas (si no, no habría alternativas) e indiferente en cuanto a los efectos que están previstos para cada alternativa; 3) tributariamente sólo deben ser indeseables las alternativas que procuren el incumplimiento del deber de tributar, pero no el de tributar lícita y legalmente menos que en otras alternativas (porque existe efectivo deber de contribuir), mediante actos o negocios válidos. La artificiosidad es un componente ajeno a la economía de opción que, por definición se refiere a actos o negocios reales, válidos y lícitos. Aún así, la doctrina de los tribunales añade condiciones que hacen que lo que es legal se convierta en indeseable.
- La economía de opción sólo se da, TS s. 15.07.02, cuando es indiferente al ordenamiento jurídico una u otra alternativa entre las que prevé, y el TC s. 46/2000 señala como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir" (AN 9-12-04, 14-4-05). El TS s. 15.07.02 sólo admite la economía de opción cuando hay alternativas legítimas de uso indiferente y el TC s. 46/2000 rechaza las economías de opción indeseables que siendo legítimas deben tener como límite el efectivo deber de contribuir del art. 31 CE (AN 14-7-05). El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable (AN 25-10-16)
“Artificiosidad”, “indeseable” … Son términos muy fuertes cuando se considera que se está hablando de opciones “legítimas”. Por otra parte, si el límite es la lesión del “deber de contribuir, desde luego eso no implica el “deber de contribuir lo más posible”, aunque sea el fundamento del “conflicto” y de la “simulación”.
C) AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD
La autonomía de la voluntad se refleja bien en el artículo 1255 del Código civil: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”. Y, dentro de su reconocimiento, el artículo 1256 Cc establece: La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes”. En el ámbito civil el principio de la autonomía de la voluntad ha llevado a estudiar y permitir la validez y eficacia de los contratos atípicos, de los mixtos y de los complejos, respecto de los que lo discutido es cómo se regulan o cómo se les aplica el Derecho.
En el ámbito tributario es frecuente que las leyes de los tributos incluyan requisitos, condiciones, advertencias, salvedades y prohibiciones referidas a la aplicación de lo establecido en el correspondiente precepto. Con carácter general es inevitable señalar aquí lo establecido en el artículo 17.5 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.
Si se considera las muchas normas tributarias y el detalle en la redacción de su contenido, las muchísimas obligaciones formales que procuran la expresión formal y manifiesta de lo hecho, de lo convenido; si se añade las prohibiciones (por ejemplo, respecto del cambio en las opciones solicitadas o ejercidas en declaraciones, art. 119.3 LGT) o exigencias temporales y formales (por ejemplo, para la rectificación de facturas o autoliquidaciones, art. 120 LGT, o para la modificación de la base imponible, art. 80 LIVA o las repercusiones, art. 89 LIVA); parece que es un exceso normativo, un abuso, regular, además: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que permite, invadir voluntades, motivos, intenciones y finalidades, hasta cambiar los hechos para exigir una mayor tributación; o la simulación, que ha evolucionado en su consideración hasta el extremo de que, lo de menos es la inexistencia de causa jurídica o que la causa sea ilícita o falsa en cada contrato o negocio, porque lo relevante es la apreciación de la Administración sobre si lo actuado es impropio, inusual o artificioso. Y en los tres casos (arts.15, 16 y 17.5 LGT) se instituye la esquizofrenia de la irregularidad tributaria respetando la regularidad en los demás ámbitos del Derecho.
CONSIDERACIÓN FINAL
No hay que desanimarse ni perder la esperanza. Recordemos palabras de san Pedro: “Nosotros, confiados en la promesa del Señor, esperamos un cielo nuevo y una tierra nueva en que habite la justicia… Considerad que la paciencia de Dios es nuestra salvación… Así pues, queridos hermanos, vosotros, estad en guardia para que no os arrastre el error de esos hombres sin principios, y perdáis pie” (2 P 3,13. 15. 17).
¡Que estupenda forma de terminar! Verano, el mar. Haciendo pie.
Julio Banacloche Pérez
(28.06.18)
LO TRIBUTARIO (nº 436)
La aplicación de los tributos (7):la aplicación de las normas
Nunca se debería olvidar que, en el origen de la tributación (dejando aparte lo exigido a vencidos y extranjeros por el solo hecho de serlo) los impuestos directos, sobre la manifestación directa de la capacidad económica (como ser dueño de un terreno, de una casa o por el solo hecho de ejercer una actividad), se exigían a los súbditos a partir de listas elaboradas por la Administración del soberano; y los impuestos indirectos (exigidos al vendedor de mercancías en las ferias y mercados o a la entrada de las ciudades como forma indirecta de hacer tributar al comprador que manifestaba así, también indirectamente, su capacidad económica) se recaudaban a partir del examen del volumen y cantidad de mercancía ofertada o introducida en el recinto urbano. Muchos años después y hasta bien avanzado el siglo XX, la obligación de los contribuyentes era presentar declaraciones de los hechos tributariamente relevantes (ingresos, gastos, en la imposición directa) o emplear papel del Estado o comprar y pegar sellos o timbres oficiales en facturas y otros documentos (en la imposición indirecta). Esa exigencia tributaria era razonable y la sanción por omisión, inexactitud o falseamiento en la declaración estaba justificada.
La LGT/1963 (art. 10) aún consideraba extraordinaria la obligación de autoliquidar que sólo podía imponerse por ley. En los tributos directos el contribuyente sólo tenía la obligación de declarar lo que conocía: los hechos, las circunstancias personales y familiares. La Administración calificaba jurídicamente esos hechos y practicaba la liquidación de la deuda tributaria que debía pagar el contribuyente. Hace sólo cincuenta años: el ITP (Derechos reales) se declaraba por los contribuyentes ante la Abogacía del Estado que calificaba y liquidaba; los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado (juristas) investigaban y comprobaban y hacían una propuesta de liquidación (acta) si encontraban diferencias, pero era la Abogacía del Estado la que liquidaba. Hasta la reforma del artículo 140 LGT/1963, los impuestos sobre la renta se declaraban por los contribuyentes y se liquidaban por los Liquidadores (rama del Cuerpo de Diplomados) que determinaban la obligación tributaria a la vista de las actas formalizadas, con personas físicas, por los Inspectores Diplomados (la otra rama del Cuerpo de Diplomados) o con personas jurídicas por Intendentes al Servicio de la Hacienda.
La obligación de autoliquidar, generalizada en todos los impuestos del sistema estatal, se ha definido como obligación exorbitante: el contribuyente está obligado no sólo a declarar los hechos que conoce, sino también a calificarlos según Derecho y, además, aplicar la compleja técnica de la liquidación tributaria (que exige conocer las normas aplicables, interpretarlas con acierto, comprender sin error el lenguaje técnico). Hasta la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (arts. 77 a 79) la infracción era no declarar, o declarar de forma incompleta, inexacta o falseada. Con la citada ley, la infracción se tipificó como no ingresar en plazo la deuda tributaria, lo que, en la obligación de autoliquidar, significa sancionar por no ser un experto tributario sin que importe su falta de formación específica o su formación ajena a la tributación. Con la LGT/2003, hay tantas infracciones tipificadas (arts. 191 a 206) que se puede considerar que la de contribuyente se puede clasificar entre las profesiones arriesgadas. Y, desde 2011, se viene generalizando la comunicación telemática, sin paliativos ni excepciones.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
A la semana de su nombramiento cesó un ministro porque en su pasado reciente vio regularizada su situación tributaria, confirmada luego por sentencia. La sociedad interpuesta para la casa adquirida y gastos no deducibles motivaron lo ocurrido. Parece que dijo que fue un cambio de criterio de la Agencia y que eso lo hacían todos.
El cristiano sabe que es hijo de Dios, pero, aunque parezca increíble, olvida con frecuencia esa gran dignidad. San Pablo lo explica bien: “Porque los que son guiados por el Espíritu de Dios estos son hijos de Dios… recibisteis un Espíritu de hijos de adopción en el que clamamos: “Abbá, Padre”. Pues el Espíritu mismo da testimonio junto con nuestro espíritu de que somos hijos de Dios. Y si somos hijos, también herederos; herederos de Dios, coherederos de Cristo” (v. Rm 8,14-17). Y añade: “Asimismo el espíritu acude en ayuda de nuestra flaqueza: porque no sabemos lo que debemos pedir como conviene; pero el mismo Espíritu intercede por nosotros con gemidos inefables. Pero el que sondea los corazones sabe cuál es el deseo del Espíritu porque intercede según Dios en favor de los santos” (Rm 8,26-27).
“Imitad, por tanto, a Dios, como hijos queridísimos, y caminad en el amor, lo mismo que Cristo nos amó y se entregó por nosotros como oblación y ofrenda de suave olor ante Dios” (Ef 5,1-2). San Juan de la Cruz expresó bien esta ofrenda de amor que es amorosa convivencia: “Míos son los cielos y mía es la tierra. Mías las gentes, los justos son míos y míos los pecadores. Los ángeles son míos y la Madre de Dios y todas las cosas son mías. Y el mismo Dios es mío y para mí, porque Cristo es mío y todo para mí. ¿Pues qué pides y buscas alma mía? Tuyo es todo esto y todo es para ti. No te pongas en menos ni repares en migajas que se caen de la mesa del Padre” (“Oración del alma enamorada”).
El amor de Dios y a Dios, la divina relación filial del cristiano, tiene su fundamento en la confianza: “Descargad sobre Él todas vuestras preocupaciones, porque Él cuida de vosotros” (1 Pe 5,6). Confianza en Dios ante la tentación: “y fiel es Dios, que no permitirá que seáis tentados por encima de vuestras fuerzas; antes bien, con la tentación, os dará también el modo de poder soportarla con éxito” (1 Co 10,13). Por tanto: “Alegraos siempre en el Señor, os lo repito, alegraos. Que vuestra comprensión sea patente a todos los hombres. El Señor está cerca” (Flp 4,4-5). Porque es así, hay que repetir con frecuencia: “Todo lo puedo en aquél que me conforta” (Flp 4,13)
“Estad siempre alegres. Orad sin cesar. Dad gracias a Dios por todo porque eso es lo que Dios quiere de vosotros en Cristo Jesús” (1 Tes 5,16-17). “Que desaparezca de vosotros toda amargura, ira, indignación, griterío o blasfemia y cualquier clase de malicia. Sed por el contrario benévolos unos con otros, compasivos, perdonándoos mutuamente como Dios perdonó en Cristo” (Ef 4,31-32). Así podremos decir como el apóstol: “Cuanto era para mí ganancia, por Cristo, lo considero como pérdida. Es más, considero que todo es pérdida ante la sublimidad del conocimiento de Cristo Jesús, mi Señor” (Flp 3,7-8). Y también: “Porque para mí, el vivir es Cristo y el morir una ganancia” (Flp 1,21)
Hijos de Dios. La Virgen María es nuestra madre. No podemos dejar de pedirle: “Santa María, Madre de Dios, ruega por nosotros AHORA y en la HORA de nuestra muerte.”
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de junio)
Lunes (25)
San Máximo de Turín, obispo (12ª TO)
Palabras: “No juzguéis y no seréis juzgados” (Mt 7,1)
Reflexión: La medida que uséis, la usarán con vosotros
Propósito, durante el día: Caridad. No criticar, no murmurar. No discutir
Martes (26)
San Josemaría Escrivá, presbítero y fundador del Opus Dei (12ª TO)
Palabras: “Tratad a los demás como queráis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: No abandonar la caridad primera. Fidelidad en la vocación
Propósito, durante el día: Buscar a Cristo, encontrar a Cristo, amar a Cristo
Miércoles (27)
San Cirilo de Alejandría, obispo y doctor de la Iglesia (12ª TO)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,16)
Reflexión: El árbol que no da fruto bueno se tala
Propósito, durante el día: Pedir a Dios amor para dar a todos; oración de petición
Jueves (28)
San Irineo, obispo y doctor de la Iglesia (12ª TO)
Palabras: “No todo el que me dice “Señor, Señor”, entrará en el reino…” (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre…”
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, la amabilísima voluntad de Dios
Viernes (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Te daré las llaves del reino de los cielos
Propósito, durante el día: Jaculatoria: Todos con Pedro, a Jesús por María
Sábado (30)
Santos protomártires de la santa Iglesia romana (12ª TO)
Palabras: “Yo no soy quién para que entres bajo mi techo” (Mt 8,8)
Reflexión: Jesús quedó admirado por la fe del centurión
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a ser como Dios quiere que sea
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (12º TO; ciclo B; Nacimiento de san Juan Bautista) nos introducen en los designios y en la ayuda de Dios para su cumplimiento: “mi derecho lo llevaba el Señor, mi salario lo tenía mi Dios” (Is 49); “Juan predicó a todo Israel un bautismo de conversión” (Hech 13); “Porque la mano del Señor estaba con él” (Lc 1). Tiempo de revisar cada uno la vocación al estado y profesión que Dios ha querido para nosotros. Examen de fidelidad. Petición de ayuda a Jesús y a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “De hecho, ayer como hoy, el Reino de Dios crece en el mundo de forma misteriosa, de forma sorprendente, desvelando el poder escondido de la pequeña semilla, su vitalidad victoriosa. Dentro de los pliegues de eventos personales y sociales que a veces parecen marcar el naufragio de la esperanza, es necesario permanecer confiados en el actuar tenue pero poderoso de Dios. Por eso, en los momentos de oscuridad y de dificultad nosotros no debemos desmoronarnos, sino permanecer anclados en la fidelidad de Dios, en su presencia que siempre salva. Recordad esto: Dios siempre salva. Es el salvador.” (Angelus, día 17 de junio de 2018)
- “El hombre está frente a esta encrucijada: ¿Dios me impone las cosas o cuida de mí? ¿Sus mandamientos son solo una ley o contienen una palabra para cuidarme? ¿Dios es patrón o padre? Dios es Padre: nunca olvidéis esto. Incluso en las peores situaciones, pensad que tenemos un Padre que nos ama a todos. ¿Somos súbditos o hijos? Esta lucha, tanto dentro como fuera de nosotros, se presenta continuamente: mil veces tenemos que elegir entre una mentalidad de esclavo y una mentalidad de hijos. El mandamiento es del señor, la palabra es del Padre.” (Audiencia general, día 20 de junio de 2018)
- “Felices los que trabajan por la paz, porque ellos serán llamados hijos de Dios”
89. No es fácil construir esta paz evangélica que no excluye a nadie, sino que integra también a los que son algo extraños, a las personas difíciles y complicadas, a los que reclaman atención, a los que son diferentes, a quienes están muy golpeados por la vida, a los que tienen otros intereses. Es duro y requiere una gran amplitud de mente y de corazón, ya que no se trata de “un consenso de escritorio o una efímera paz para una minoría feliz”, ni de un proyecto “de unos pocos para unos pocos”. Tampoco pretende ignorar o disimular los conflictos, sino “aceptar sufrir el conflicto, resolverlo y transformarlo en el eslabón de un nuevo proceso”. Se trata de ser artesanos de la paz, porque construir la paz es un arte que requiere serenidad, creatividad, sensibilidad y destreza.
Sembrar paz a nuestro alrededor, esto es santidad.”
“Felices los perseguidos por causa de la justicia, porque de ellos es el reino de los cielos”
94. Las persecuciones no son una realidad del pasado, porque hoy también las sufrimos, sea de manera cruenta, como tantos mártires contemporáneos, o de un modo más sutil, a través de calumnias y falsedades. Jesús dice que habrá felicidad cuando «os calumnien de cualquier modo por mi causa» (Mt 5,11). Otras veces se trata de burlas que intentan desfigurar nuestra fe y hacernos pasar como seres ridículos.
Aceptar cada día el camino del Evangelio aunque nos traiga problemas, esto es santidad. (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)
(24.06.18)
La aplicación de los tributos (7):la aplicación de las normas
Nunca se debería olvidar que, en el origen de la tributación (dejando aparte lo exigido a vencidos y extranjeros por el solo hecho de serlo) los impuestos directos, sobre la manifestación directa de la capacidad económica (como ser dueño de un terreno, de una casa o por el solo hecho de ejercer una actividad), se exigían a los súbditos a partir de listas elaboradas por la Administración del soberano; y los impuestos indirectos (exigidos al vendedor de mercancías en las ferias y mercados o a la entrada de las ciudades como forma indirecta de hacer tributar al comprador que manifestaba así, también indirectamente, su capacidad económica) se recaudaban a partir del examen del volumen y cantidad de mercancía ofertada o introducida en el recinto urbano. Muchos años después y hasta bien avanzado el siglo XX, la obligación de los contribuyentes era presentar declaraciones de los hechos tributariamente relevantes (ingresos, gastos, en la imposición directa) o emplear papel del Estado o comprar y pegar sellos o timbres oficiales en facturas y otros documentos (en la imposición indirecta). Esa exigencia tributaria era razonable y la sanción por omisión, inexactitud o falseamiento en la declaración estaba justificada.
La LGT/1963 (art. 10) aún consideraba extraordinaria la obligación de autoliquidar que sólo podía imponerse por ley. En los tributos directos el contribuyente sólo tenía la obligación de declarar lo que conocía: los hechos, las circunstancias personales y familiares. La Administración calificaba jurídicamente esos hechos y practicaba la liquidación de la deuda tributaria que debía pagar el contribuyente. Hace sólo cincuenta años: el ITP (Derechos reales) se declaraba por los contribuyentes ante la Abogacía del Estado que calificaba y liquidaba; los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado (juristas) investigaban y comprobaban y hacían una propuesta de liquidación (acta) si encontraban diferencias, pero era la Abogacía del Estado la que liquidaba. Hasta la reforma del artículo 140 LGT/1963, los impuestos sobre la renta se declaraban por los contribuyentes y se liquidaban por los Liquidadores (rama del Cuerpo de Diplomados) que determinaban la obligación tributaria a la vista de las actas formalizadas, con personas físicas, por los Inspectores Diplomados (la otra rama del Cuerpo de Diplomados) o con personas jurídicas por Intendentes al Servicio de la Hacienda.
La obligación de autoliquidar, generalizada en todos los impuestos del sistema estatal, se ha definido como obligación exorbitante: el contribuyente está obligado no sólo a declarar los hechos que conoce, sino también a calificarlos según Derecho y, además, aplicar la compleja técnica de la liquidación tributaria (que exige conocer las normas aplicables, interpretarlas con acierto, comprender sin error el lenguaje técnico). Hasta la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (arts. 77 a 79) la infracción era no declarar, o declarar de forma incompleta, inexacta o falseada. Con la citada ley, la infracción se tipificó como no ingresar en plazo la deuda tributaria, lo que, en la obligación de autoliquidar, significa sancionar por no ser un experto tributario sin que importe su falta de formación específica o su formación ajena a la tributación. Con la LGT/2003, hay tantas infracciones tipificadas (arts. 191 a 206) que se puede considerar que la de contribuyente se puede clasificar entre las profesiones arriesgadas. Y, desde 2011, se viene generalizando la comunicación telemática, sin paliativos ni excepciones.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
A la semana de su nombramiento cesó un ministro porque en su pasado reciente vio regularizada su situación tributaria, confirmada luego por sentencia. La sociedad interpuesta para la casa adquirida y gastos no deducibles motivaron lo ocurrido. Parece que dijo que fue un cambio de criterio de la Agencia y que eso lo hacían todos.
El cristiano sabe que es hijo de Dios, pero, aunque parezca increíble, olvida con frecuencia esa gran dignidad. San Pablo lo explica bien: “Porque los que son guiados por el Espíritu de Dios estos son hijos de Dios… recibisteis un Espíritu de hijos de adopción en el que clamamos: “Abbá, Padre”. Pues el Espíritu mismo da testimonio junto con nuestro espíritu de que somos hijos de Dios. Y si somos hijos, también herederos; herederos de Dios, coherederos de Cristo” (v. Rm 8,14-17). Y añade: “Asimismo el espíritu acude en ayuda de nuestra flaqueza: porque no sabemos lo que debemos pedir como conviene; pero el mismo Espíritu intercede por nosotros con gemidos inefables. Pero el que sondea los corazones sabe cuál es el deseo del Espíritu porque intercede según Dios en favor de los santos” (Rm 8,26-27).
“Imitad, por tanto, a Dios, como hijos queridísimos, y caminad en el amor, lo mismo que Cristo nos amó y se entregó por nosotros como oblación y ofrenda de suave olor ante Dios” (Ef 5,1-2). San Juan de la Cruz expresó bien esta ofrenda de amor que es amorosa convivencia: “Míos son los cielos y mía es la tierra. Mías las gentes, los justos son míos y míos los pecadores. Los ángeles son míos y la Madre de Dios y todas las cosas son mías. Y el mismo Dios es mío y para mí, porque Cristo es mío y todo para mí. ¿Pues qué pides y buscas alma mía? Tuyo es todo esto y todo es para ti. No te pongas en menos ni repares en migajas que se caen de la mesa del Padre” (“Oración del alma enamorada”).
El amor de Dios y a Dios, la divina relación filial del cristiano, tiene su fundamento en la confianza: “Descargad sobre Él todas vuestras preocupaciones, porque Él cuida de vosotros” (1 Pe 5,6). Confianza en Dios ante la tentación: “y fiel es Dios, que no permitirá que seáis tentados por encima de vuestras fuerzas; antes bien, con la tentación, os dará también el modo de poder soportarla con éxito” (1 Co 10,13). Por tanto: “Alegraos siempre en el Señor, os lo repito, alegraos. Que vuestra comprensión sea patente a todos los hombres. El Señor está cerca” (Flp 4,4-5). Porque es así, hay que repetir con frecuencia: “Todo lo puedo en aquél que me conforta” (Flp 4,13)
“Estad siempre alegres. Orad sin cesar. Dad gracias a Dios por todo porque eso es lo que Dios quiere de vosotros en Cristo Jesús” (1 Tes 5,16-17). “Que desaparezca de vosotros toda amargura, ira, indignación, griterío o blasfemia y cualquier clase de malicia. Sed por el contrario benévolos unos con otros, compasivos, perdonándoos mutuamente como Dios perdonó en Cristo” (Ef 4,31-32). Así podremos decir como el apóstol: “Cuanto era para mí ganancia, por Cristo, lo considero como pérdida. Es más, considero que todo es pérdida ante la sublimidad del conocimiento de Cristo Jesús, mi Señor” (Flp 3,7-8). Y también: “Porque para mí, el vivir es Cristo y el morir una ganancia” (Flp 1,21)
Hijos de Dios. La Virgen María es nuestra madre. No podemos dejar de pedirle: “Santa María, Madre de Dios, ruega por nosotros AHORA y en la HORA de nuestra muerte.”
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de junio)
Lunes (25)
San Máximo de Turín, obispo (12ª TO)
Palabras: “No juzguéis y no seréis juzgados” (Mt 7,1)
Reflexión: La medida que uséis, la usarán con vosotros
Propósito, durante el día: Caridad. No criticar, no murmurar. No discutir
Martes (26)
San Josemaría Escrivá, presbítero y fundador del Opus Dei (12ª TO)
Palabras: “Tratad a los demás como queráis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: No abandonar la caridad primera. Fidelidad en la vocación
Propósito, durante el día: Buscar a Cristo, encontrar a Cristo, amar a Cristo
Miércoles (27)
San Cirilo de Alejandría, obispo y doctor de la Iglesia (12ª TO)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,16)
Reflexión: El árbol que no da fruto bueno se tala
Propósito, durante el día: Pedir a Dios amor para dar a todos; oración de petición
Jueves (28)
San Irineo, obispo y doctor de la Iglesia (12ª TO)
Palabras: “No todo el que me dice “Señor, Señor”, entrará en el reino…” (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre…”
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, la amabilísima voluntad de Dios
Viernes (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Te daré las llaves del reino de los cielos
Propósito, durante el día: Jaculatoria: Todos con Pedro, a Jesús por María
Sábado (30)
Santos protomártires de la santa Iglesia romana (12ª TO)
Palabras: “Yo no soy quién para que entres bajo mi techo” (Mt 8,8)
Reflexión: Jesús quedó admirado por la fe del centurión
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a ser como Dios quiere que sea
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (12º TO; ciclo B; Nacimiento de san Juan Bautista) nos introducen en los designios y en la ayuda de Dios para su cumplimiento: “mi derecho lo llevaba el Señor, mi salario lo tenía mi Dios” (Is 49); “Juan predicó a todo Israel un bautismo de conversión” (Hech 13); “Porque la mano del Señor estaba con él” (Lc 1). Tiempo de revisar cada uno la vocación al estado y profesión que Dios ha querido para nosotros. Examen de fidelidad. Petición de ayuda a Jesús y a la Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “De hecho, ayer como hoy, el Reino de Dios crece en el mundo de forma misteriosa, de forma sorprendente, desvelando el poder escondido de la pequeña semilla, su vitalidad victoriosa. Dentro de los pliegues de eventos personales y sociales que a veces parecen marcar el naufragio de la esperanza, es necesario permanecer confiados en el actuar tenue pero poderoso de Dios. Por eso, en los momentos de oscuridad y de dificultad nosotros no debemos desmoronarnos, sino permanecer anclados en la fidelidad de Dios, en su presencia que siempre salva. Recordad esto: Dios siempre salva. Es el salvador.” (Angelus, día 17 de junio de 2018)
- “El hombre está frente a esta encrucijada: ¿Dios me impone las cosas o cuida de mí? ¿Sus mandamientos son solo una ley o contienen una palabra para cuidarme? ¿Dios es patrón o padre? Dios es Padre: nunca olvidéis esto. Incluso en las peores situaciones, pensad que tenemos un Padre que nos ama a todos. ¿Somos súbditos o hijos? Esta lucha, tanto dentro como fuera de nosotros, se presenta continuamente: mil veces tenemos que elegir entre una mentalidad de esclavo y una mentalidad de hijos. El mandamiento es del señor, la palabra es del Padre.” (Audiencia general, día 20 de junio de 2018)
- “Felices los que trabajan por la paz, porque ellos serán llamados hijos de Dios”
89. No es fácil construir esta paz evangélica que no excluye a nadie, sino que integra también a los que son algo extraños, a las personas difíciles y complicadas, a los que reclaman atención, a los que son diferentes, a quienes están muy golpeados por la vida, a los que tienen otros intereses. Es duro y requiere una gran amplitud de mente y de corazón, ya que no se trata de “un consenso de escritorio o una efímera paz para una minoría feliz”, ni de un proyecto “de unos pocos para unos pocos”. Tampoco pretende ignorar o disimular los conflictos, sino “aceptar sufrir el conflicto, resolverlo y transformarlo en el eslabón de un nuevo proceso”. Se trata de ser artesanos de la paz, porque construir la paz es un arte que requiere serenidad, creatividad, sensibilidad y destreza.
Sembrar paz a nuestro alrededor, esto es santidad.”
“Felices los perseguidos por causa de la justicia, porque de ellos es el reino de los cielos”
94. Las persecuciones no son una realidad del pasado, porque hoy también las sufrimos, sea de manera cruenta, como tantos mártires contemporáneos, o de un modo más sutil, a través de calumnias y falsedades. Jesús dice que habrá felicidad cuando «os calumnien de cualquier modo por mi causa» (Mt 5,11). Otras veces se trata de burlas que intentan desfigurar nuestra fe y hacernos pasar como seres ridículos.
Aceptar cada día el camino del Evangelio aunque nos traiga problemas, esto es santidad. (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)
(24.06.18)
PAPELES DE J.B. (nº 435)
(sexta época; nº 17/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac mayo 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
DOMICILIO
1) Domicilio. Cambio de oficio. Eficacia. La rectificación de oficio del domicilio, como TEAC r. 12.12.15, tiene eficacia desde la notificación al contribuyente de la existencia de un procedimiento de cambio (TEAC 10-5-18)
La regulación de procedimientos tributarios se asume en la LGT con un planteamiento peculiar: se regulan por ley algunos (devolución, declaración para liquidar, comprobación de valores, verificación, comprobación limitada, inspección y recaudación; y también el de rectificación de autoliquidaciones, en el art. 120.3 LGT) y se habilita la regulación reglamentaria de otros procedimientos de gestión (art. 123.2 LGT). El RD 1065/2007 contiene esa regulación de actuaciones y procedimientos
El procedimiento de comprobación del domicilio se regula en los artículos 148 a 152 RAT. Se inicia de oficio, se tramita internamente y sólo trasciende al interesado cuando se le comunica la propuesta de resolución para que pueda formular alegaciones y aportar pruebas. Se puede considerar que el procedimiento se inicia sólo con esa comunicación, porque antes sólo ha habido una actuación interna.
Esta consideración es relevante en cuanto se puede considerar que la eficacia de la resolución de un procedimiento sólo se inicia cuando la misma se notifica al interesado y no antes. Y mucho menos puede situarse la eficacia de una resolución (aún no producida) cuando se comunica que se ha iniciado un procedimiento (que, incluso, puede acabar por caducidad)
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el cambio de domicilio al ser probada la residencia habitual en Madrid y no en Pamplona aunque se tuviera allí despacho, el empadronamiento y el domicilio fiscal declarado (TS 5-6-14)
GESTIÓN
2) Competencia. Unidad de Módulos. La Unidad de Módulos es competente para comprobar a los sometidos a la EO en el IRPF y al RS en el IVA, salvo aquellos en los que concurran causas de exclusión -Res. 19.02.04-; la competencia existe incluso respecto de los que hayan renunciado al método objetivo o al régimen simplificado (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
La resolución aquí reseñada plantea una interesante cuestión que, en su consideración, podría abrir espacios inesperados, además de permitir la discrepancia.
Es de suponer que la Unidad de Módulos se creó para tener el control de cumplimiento y, es de desear, también para facilitar el cumplimiento tributario prestando la adecuada asistencia. La delimitación del ámbito de competencia, con todo fundamento, debía estar referido a las características y situaciones propias de los contribuyentes del IRPF y del IVA “sometidos”, respectivamente, al método de estimación objetiva y al régimen simplificado. Y, considerando esas situaciones y características se puede presumir que los medios humanos, materiales y funcionales de la Unidad de Módulos serían los adecuados al ámbito de competencia tan claramente delimitado.
Lógicamente quedarían excluidos de la competencia los contribuyentes que reunieran características que los excluirían de ese ámbito tributario particular (art. 31.1.3º LIRPF y art. 122. Dos. 3º LIVA). Mantener que toda esa organización se refería no sólo a los contribuyentes “sometidos” a un método o a un régimen especiales, sino también a los que hubieran renunciado a esa peculiar tributación, parece ilógico y funcional y orgánicamente erróneo. Y, si así no lo dice expresamente, y lo justifica, la norma reguladora de la competencia, mantenerlo podría significar una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) en cuanto supondría emplear una potestad para un fin distinto del que la justifica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Tanto para el RS del IVA como para la EO del IRPF en la consideración del ep. 501.3 IAE y su nota sobre límites en las obras de albañilería, no hay exclusión si se superan durante el ejercicio; y además ya se venían aplicando (TS 16-7-15)
3) Comprobación limitada. IRPF: Valores no negociados. Procede la comprobación limitada de la ganancia en la transmisión de valores no negociados, art. 37.1.b) LIRPF: el mayor del teórico y el de capitalización, a partir de los datos de balance y cuentas presentados a efectos del IS. Si el contribuyente cuestiona y hay que comprobar, no cabe actuar con información de terceros, art. 136.2.c) y d) LGT, sino con la declaración del IS sin aplicar el art. 108.4 LGT; si el contribuyente no cuestiona, vale esa comprobación y, si aporta pruebas que requieren un análisis contable de la sociedad participada se debe poner fin a la comprobación limitada (TEAC 10-5-18 unif. crit.)
El principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) parece que exige que la regla en las resoluciones de los procedimientos sea su carácter definitivo y que lo provisional no sólo sea la excepción, sino también que la provisionalidad, cuando sea inevitable, debe ser una situación jurídica temporal, de modo que, transcurrido un plazo corto establecido, se haga situación definitiva por una actuación administrativa que determine ese carácter o por el transcurso del plazo sin que así haya ocurrido.
Frente a esa pretensión que parece ajustada a los principios del Estado de Derecho y también a los proclamados en la Constitución, la LGT (art. 101), no sólo establece la provisionalidad como regla, limitando y señalando como excepción la seguridad jurídica propia de las resoluciones definitivas, sino que también regula procedimientos que, en todo caso, determinan liquidaciones provisionales (verificación, art. 133 LGT; comprobación limitada, art. 139 LGT) y, hasta en las actuaciones inspectoras que se rigen por el principio de integridad de la regularización, regula el alcance parcial y las liquidaciones provisionales. Naturalmente, en la LGT/2003 no se regula la limitación temporal que regulaba la LGT/1963 (art. 120, perención por transcurso de tiempo sin comprobación) y que proclamó el TS (ss. 26.02.96, 27.10.97, 4.12.98).
Si las actuaciones de verificación, por mero contraste de datos o requerimientos de subsanación, se han convertido en procedimiento sin suficiente fundamento jurídico, en la regulación de la comprobación limitada, con incidencia evidente de una distribución corporativa de funciones, se procuró exponer como justificación de la provisionalidad (art. 136.2 LGT) los límites en el objeto de la comprobación (contabilidad) y en el ejercicio de la función (requerimientos a terceros, sin salidas de oficinas). Pero esa previsión legal es tanto como admitir la insuficiencia en la regularización. Todo un rodeo a la reiterada exigencia de la comprobación integral.
Y la consecuencia de tan deficiente regulación ha sido, unas veces, los rodeos a la ley para que se pueda conocer la contabilidad (cuando la aporta “voluntariamente” el administrado) y otras, como en la resolución que aquí se comenta, en la que todo depende de si el administrado cuestiona o no la liquidación y si aporta “voluntariamente” pruebas que obligan a concluir el procedimiento.
Tan peculiar remedio alternativo, pone de manifiesto que, en todo caso, es irregular esa comprobación del IRPF respecto de valores no negociados y es anulable porque atiende a los datos contables declarados sin comprobar su realidad (art. 48 LPAC)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la comprobación provisional en la ganancia por aportación a sociedad con pago aplazado, porque se utilizó los datos declarados y los que estaban en poder de la Administración (TS 25-6-13)
INSPECCIÓN
4) Duración. Ampliación del plazo. El acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones debe ser antes de que expire el de 12 meses, sin descontar interrupciones por requerimientos de información ni dilaciones imputables al inspeccionado (TEAC 17-5-18)
El asunto que se decide en la resolución reseñada tiene respaldo en una abundante y reiterada doctrina de los tribunales. Pero es conveniente su consideración en cuanto pone de manifiesto que, a pesar de esa doctrina, la Administración no sólo seguiría actuando contra ella, sino que además habría sido preciso llegar hasta el TEAC para resolver. Y, si fuera así, en lo posible, se debería evitar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Pedir la ampliación del plazo después de transcurridos 12 meses desde el inicio es ineficaz y transcurridos los 12 meses se produce la prescripción (AN 25-5-16, dos)
RECAUDACIÓN
5) Responsable subsidiario. Información. La Administración debe comprobar antes de declarar el fallido que determina la responsabilidad subsidiaria. No contestar a un requerimiento de información puede originar un procedimiento para sancionar -art. 203 LGT- o actuaciones para comprobar si hay responsabilidad solidaria, art. 42.2 LGT- por culpa o negligencia al incumplir órdenes de embargo (TEAC 30-5-18, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada es un modelo de exposición didáctica. Es razonable que el que pudiera ser declarado responsable subsidiario considerara improcedente que se le requiriera información que podría servir para el fundamento de esa derivación. Y la resolución explica y advierte la situación y de posibles consecuencias: si la Administración requiere información sobre relaciones con el deudor principal, es obligado responder (art. 93 LGT) y no hacerlo está tipificado como infracción (art. 203.1.b) LGT); y si se trata de incumplir una diligencia de embargo notificada, se incurre en responsabilidad (art. 42.2 LGT) por dificultar o impedir la recaudación.
Conviene completar esta consideración señalando el acierto didáctico de la resolución al recordar que para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 41.5 LGT) es obligado que la Administración compruebe (investigue) tanto si el deudor principal puede pagar la deuda tributaria, como si existe uno o varios responsables solidarios. Es una obligación de la Administración y, por tanto, no se puede exigir a un administrado tributario que sea él el que investigue y pruebe la existencia de bienes del deudor o la concurrencia de circunstancias que hace responsable solidario a un tercero. Y, además, siendo actuación previa necesaria parece obligado que la Administración, al menos al tiempo de iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT) que ha hecho lo necesario para localizar bienes o responsables solidarios.
Se debe señalar también que estas actuaciones de localización de bienes no se incluyen en el procedimiento de apremio del deudor principal (porque son actuaciones -información- o procedimientos -responsabilidad- distintos), ni interrumpen la prescripción del derecho a recaudar de él su deuda (art. 66 b) y 68 LGT). Esta consideración es relevante para los que consideramos que el procedimiento de apremio no es trocable (TEAC rr. 24.02.00, 8.03.00 y 19.10.00) y que debe estar concluido a los cuatro años desde su iniciación (art. 104.1, in fine LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas (AN 30-3-15)
RECLAMACIONES
6) Resolución. Ejecución. Intereses. Según arts. 240 y 26.4 LGT, si transcurre más de un año desde la interposición sin notificar la resolución expresa, habiéndose acordado la suspensión, dejan de devengarse intereses; pero no se exige el requisito de suspensión si el acto de liquidación inicial resulta favorable al interesado (TEAC 10-5-18)
La resolución reseñada es tan ajustada a Derecho que hace dudar de las causas por las que ha tenido que llegar el asunto hasta el TEAC. Tan clara es la regulación aplicable que es doble: la no exigencia de intereses por incumplimiento del plazo legal para notificar la resolución expresa se establece en el artículo 26.4 LGT con carácter general y en el artículo 240.2 LGT específico para resoluciones en reclamaciones económico-administrativas.
Otra cosa es la reflexión inevitable respecto del “Derecho Justo” (cf. art. 31 CE). La LGT regula las consecuencias de lo incumplimientos de plazo imputables a los administrados (recargos, intereses, sanciones). La Hacienda Pública es la hacienda de los administrados, a ella contribuyen y con ella financian los gastos presupuestados (v. art. 31 CE). La Administración es el administrador legal (recaudación, gestión, inversión, gasto) de los fondos que corresponden a la Hacienda. La actuación de la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Por lo tanto, la no exigencia de intereses de demora porque la Administración incumple los plazos que le exige la ley, es un menor ingreso para la hacienda de los contribuyentes por un proceder contrario a Derecho del administrador fiscal, que no se ve afectado.
- Recordatorio de jurisprudencia. La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Ganancia. Exenta. Intereses. Los intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18, unif. crit.)
No sólo ha sido necesario llegar al TEAC para que se resolviera como se reseña, sino que, además, debe ser una cuestión frecuente, discutida o relevante, puesto que se ha declarado resolución en unificación de criterio (v. arts. 239.8 y 242.4 LGT). Es de suponer que la Administración habrá averiguado las causas y, en su caso, habrá actuado en consecuencia. Como parece que así debe ser, también parece que sería conveniente que en las resoluciones para unificación de criterio se incluyera, en todo caso, la advertencia a la Administración para corregir anomalías. De lo que se podría dar noticia a los administrados tributarios (art.86.2 LGT)
Los intereses y recargos (arts. 25 a 28 LGT) son obligaciones tributarias accesorias.
- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)
8) Ganancia. Exenta. Donación. La exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95% en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)
Lo más interesante de la resolución aquí reseñada es la reflexión que provoca respecto de las obligaciones de los administrados tributarios y, en especial, la de autoliquidar (arts. 29.2.c) LGT) que exige (art. 120.1 LGT), además de “comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”, también “realizar por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”.
Esa obligación de calificar significa que el administrado tributario, cualquiera que sea el nivel, el grado y la especialidad de sus conocimientos (sin estudios, escolar, bachiller, universitario; artesano, empresario, profesional; licenciado en Derecho, economista, ingeniero, filósofo, médico, psicólogo, pedagogo, militar; catedrático, juez, funcionario, particular) debe fundamentar en Derecho la naturaleza, contenido y efectos de cada uno de los hechos, actos y relaciones con trascendencia a efectos de la autoliquidación. Debe hacerlo con precisión y acierto. Y así también debe realizar las “operaciones de cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda” (conocer los términos técnicos: sujeción, no sujeción, exención, gravamen; hecho imponible, base imponible, reducciones, base liquidable, tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo, cuota íntegra, deducciones, cuota líquida, cuota diferencial; pagos a cuenta, retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados; rendimiento íntegro, rendimiento neto; importe real, valor de mercado, valor medio de mercado, valor normal de mercado, valor teórico, valor neto contable, comprobación de valores, tasación pericial contradictoria, capitalización, cotización; valores, títulos valores; préstamo, crédito; donativo, liberalidad…). Quizás ni siquiera quienes deben aplicar los tributos por razón de su función o resolver sobre si ha actuado bien la Administración o los administrados están exentos de dudas, errores o deficiencias.
Parece razonable considerar que, para ningún administrado tributario existe la obligación de encomendar y retribuir a un especialista que le ayude en el cumplimiento de sus deberes tributarios (art. 3.2 LGT)
Y esta reflexión se debe completar señalando que el asunto sobre el que decide la resolución reseñada es especialmente complicado porque hay que calificar en tres impuestos: la exención en el IP, la reducción en el ISyD y la exención en el IRPF. En esa tarea hay problemas de todo género, desde el cómputo de tiempos al concepto de la función o al cómputo de importes.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
9) Ganancia. Tasación pericial contradictoria. En la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado; si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley (TEAC 10-5-18)
Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, en la transmisión de valores no negociados de que trata la resolución que se comenta, la ganancia patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. El valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos que señala la ley, salvo que se pruebe que el “importe efectivamente satisfecho” se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Este sería el valor de mercado que prevalece y que hace inaplicable ese otro “mayor valor” de entre los dos que se señalan en la ley. Pero, no se llega a saber por qué no cabe una tasación pericial contradictoria en caso de discrepancia sobre la comprobación administrativa del valor de partes independientes o del valor en condiciones normales de mercado.
Los valores de contraste son: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos según el balance del último ejercicio cerrado antes del devengo del IRPF; y el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de resultados de los tres ejercicios cerrados antes del devengo. Ciertamente se trata de “datos” que son los que son y no precisan de valoración ni admiten tasación contradictoria, pueden ser cuestionados en su realidad, veracidad o exactitud (contabilidad / realidad), pero eso es otra cosa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)
I. SOCIEDADES
10) Reinversión. Improcedente. Las adquisiciones por la absorbente antes de la inscripción registral de la absorción no son válidas a efectos de reinversión por la transmisión de la absorbida (TEAC 10-5-18)
Lo que fue el asunto del IS, después de los gastos deducibles, que más sentencias del TS ha originado en los últimos años, ha desaparecido de la ley del impuesto vigente. La resolución permite recordar la trascendencia jurídica de la inscripción registral y el tratamiento correspondiente a actos anteriores a la misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s 4.06.15, ante un contrato de compra sobre cosa futura hay que tener en cuenta la diferencia con figuras afines, TS s. 27.06.14: la opción de compra, que es unilateral y onerosa, art. 1274 Cc, queda al arbitrio de la voluntad: no es un precontrato que necesitara se perfeccionamiento; tampoco una promesa, art. 1451 Cc que es bilateral; pero en este caso no se adquirió nada porque existía una condición suspensiva y el derecho de adquirir nunca entró, art. 1114 Cc, en el patrimonio (AN 17-3-16)
11) Vinculadas. Sanciones. En aplicación del art. 16.10.2º TRLIS -no presentar documentación o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos-cuando proceda que la Administración realice correcciones de valor se sanciona con el 15% de las cantidades corregidas en cada operación con un límite mínimo -doble de la sanción del art. 16.10.1º TRLIS-, pero no tiene límite máximo; se diferencia y agrava los incumplimientos mayores -correcciones de valor- respecto de los menores -obligaciones documentales sin corrección (TEAC 10-5-18)
Esta razonable y razonada resolución permite explicar la graduación de la sanción a la vista de la gravedad de las circunstancias. En la LIS/2014 (art. 18.13º) la infracciones y las sanciones aparecen reguladas con claridad. Otra cosa es volver a plantear, como ocurre en la LIVA, la conveniencia de establecer y regular infracciones y sanciones en las leyes particulares de cada impuesto y no por referencia a la LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
ISyD
12) Aceptación a beneficio de inventario. Responsabilidad. Aceptar la herencia a beneficio de inventario produce la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes con la misma limitación de elementos que en la sucesión tributaria de personas físicas y con las consecuencias civiles derivadas de su aceptación. Aceptar a beneficio de inventario no impide ser sucesor de la obligación tributaria (TEAC 17-5-18)
La aceptación de la herencia a beneficio de inventario se regula en los artículos 1010 a 1034 Cc y tiene como efectos (art. 1023 Cc): el heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma; conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto; y no se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia.
Por lo tanto, el heredero ve limitada su responsabilidad en cuanto a la tributación derivada de la herencia. Pero, aceptada la herencia, incluso limitadamente, el heredero es sucesor en los términos establecidos en el artículo 39 LGT: las obligaciones tributarias pendientes del causante persona física se transmiten a los herederos, “sin perjuicio” de lo que establezca la legislación civil sobre adquisición de la herencia.
Se hace, así, necesario distinguir “deudas a cargo de la herencia” y “deudas tributarias del causante” pendientes de determinación o pago. El artículo 177 LGT regula el procedimiento de recaudación frente a los sucesores.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la sucesión hereditaria de deudas tributarias no hay que derivar responsabilidad por el art. 37 LGT/1963, sino aplicar el art. 10.4 RGR/1990 (TS 29-11-05)
13) Comprobación de valores. En la comprobación de valores por aplicación de coeficientes al valor de referencia, art. 57.1.b) LGT, es válida si se aprueban y se publican. Pero el coeficiente RM para determinar el valor de mercado, establecido en la normativa catastral, es inapropiado en el ISyD pues supondría generalizar el valor a todos los inmuebles en el doble de su valor catastral (TEAC 17-5-18)
Lo que aparentemente llevaría a considerar la resolución reseñada como carente de interés, incluye en las entrañas del asunto uno de los aspectos cuestionables del ordenamiento tributario. En su consideración es conveniente tener muy claros los conceptos de valor y de base imponible y por tanto también: de comprobación de valores y comprobación de la base imponible.
- El artículo 57 LGT regula la comprobación de valores. Se aplica cuando en la regulación de un impuesto, respecto de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria se hace referencia a un valor. Por definición la “comprobación de valor” no es lo mismo que la “valoración”. Evidentemente, cuando valora la Administración es de suponer que señalará un valor igual al que emplearía en la comprobación del mismo elemento patrimonial (así puede ocurrir en el ISyD). En cambio, si es el administrado tributario el obligado a valorar (por ejemplo al autoliquidar un impuesto), cuando lo hace no está “comprobando” y no tiene por qué aplicar el artículo 57 LGT, aunque posiblemente lo hará por prudencia fiscal porque supondrá que si la Administración comprueba su valoración sí aplicará el artículo 57 LGT.
- En el artículo 57 LGT no se regula la base imponible (art. 50 LGT) de ningún impuesto. Cuando en las leyes del ITPyAJD (art. 10 LITP) o del ISyD (art. 9 LISyD se regula la base imponible y se establece que será el “valor real”, aunque se trate de un concepto jurídico indeterminado (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), en la autoliquidación (art. 120 LGT) o en la información previa de valores (art. 90 LGT) o en los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT), ni el administrado ni la Administración pueden aplicar ninguno de los valores relacionados en el artículo 57 LGT porque no se trata de una “comprobación del valor declarado de un elemento patrimonial” (art.115, 128 y 142 LGT), sino de la “cuantificación de la base imponible” de un impuesto. Del mismo modo, tampoco es posible que en la tasación pericial contradictoria los peritos empleen un valor de los relacionados en el artículo 57 LGT, salvo el dictamen de peritos.
- El artículo 57 LGT sólo permite utilizar alguno de los medios de valoración relacionados en él cuando la Administración debe comprobar un valor previamente declarado. Por otra parte, la Administración debe utilizar el medio adecuado al elemento patrimonial cuyo valor se comprueba. Y es cuestionable que se pueda aplicar el medio de estimación por referencia (que “puede consistir”, aunque no necesariamente, en la aplicación de un coeficiente, aprobado y publicado, a un valor que figure en un registro oficial de carácter fiscal, como sería el Catastro) para comprobar el “valor real” de un bien. Hacerlo exigiría una razonada motivación y, como se deduce de la resolución que se comenta, habría que considerar improcedente el coeficiente RM que lleva al “valor de mercado”, no sólo porque duplicaría las valoraciones (por ser un determinante del “valor catastral”), sino también porque por ese mismo motivo, al queda desvirtuado el valor catastral, tampoco se podría utilizar el “valor de estimación por referencia” en “comprobaciones” de valores declarados.
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
IVA
14) Deducciones. Compensación. Requisito. No presentar la declaración-liquidación de la que resulta importe a compensar, impide hacerlo en las “autoliquidaciones” posteriores; desde que se presente la declaración-liquidación en la que se generó el exceso de IVA deducible respecto del IVA devengado surge el derecho a deducir antes de 4 años (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
La experiencia en la práctica del IVA aconseja ser prudente en las consideraciones y decisiones sobre el derecho a deducir el impuesto soportado o satisfecho porque el principio esencial de neutralidad es intocable y se debe respetar a todo trance. Lo ocurrido con la caducidad del derecho a deducir (y el nacimiento simultáneo del derecho a la devolución) es uno de los aspectos en que así se puede comprobar.
En la resolución reseñada aquí si lo que se quiere decir es que la compensación exige, por definición, que antes se haya producido una declaración-liquidación con resultado negativo parece un aspecto indiscutible (porque deducción no es lo mismo que compensación: deducciones que no se han podido realizar íntegramente por insuficiencia de cuota devengada). Otra cosa es que no se deba olvidar la libertad del sujeto pasivo para deducir cuando mejor le convenga dentro del plazo de cuatro años (art. 99 LIVA). Y otra cosa, también que no se debe confundir “autoliquidación” (que en el IVA se produce operación por operación y, por lo general, en factura) con declaración-liquidación que es un concepto peculiar del IVA y que no es ni una declaración tributaria (art. 119 LGT) ni una autoliquidación en los términos del artículo 120 LGT, que se refiere a una declaración de datos necesarios para la liquidación del tributo (operación por operación) que, además califica los hechos y cuantifica la deuda tributaria, porque en la declaración-liquidación ni hay calificación ni se cuantifica la deuda correspondiente a cada hecho imponible. La incoherencia y deficiencia técnica del artículo 167 LGT, que confunde impuesto devengado con impuesto exigible es evidente cuando se comparan los apartados uno y dos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente negación de la deducción del IVA porque, cumplidos los requisitos materiales, se incumpliera el formal según el art. 80.3 LIVA de rectificación de factura sin que esté garantizado que la AEAT se persone en el concurso (TS 30-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(21.06.18)
(sexta época; nº 17/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac mayo 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
DOMICILIO
1) Domicilio. Cambio de oficio. Eficacia. La rectificación de oficio del domicilio, como TEAC r. 12.12.15, tiene eficacia desde la notificación al contribuyente de la existencia de un procedimiento de cambio (TEAC 10-5-18)
La regulación de procedimientos tributarios se asume en la LGT con un planteamiento peculiar: se regulan por ley algunos (devolución, declaración para liquidar, comprobación de valores, verificación, comprobación limitada, inspección y recaudación; y también el de rectificación de autoliquidaciones, en el art. 120.3 LGT) y se habilita la regulación reglamentaria de otros procedimientos de gestión (art. 123.2 LGT). El RD 1065/2007 contiene esa regulación de actuaciones y procedimientos
El procedimiento de comprobación del domicilio se regula en los artículos 148 a 152 RAT. Se inicia de oficio, se tramita internamente y sólo trasciende al interesado cuando se le comunica la propuesta de resolución para que pueda formular alegaciones y aportar pruebas. Se puede considerar que el procedimiento se inicia sólo con esa comunicación, porque antes sólo ha habido una actuación interna.
Esta consideración es relevante en cuanto se puede considerar que la eficacia de la resolución de un procedimiento sólo se inicia cuando la misma se notifica al interesado y no antes. Y mucho menos puede situarse la eficacia de una resolución (aún no producida) cuando se comunica que se ha iniciado un procedimiento (que, incluso, puede acabar por caducidad)
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el cambio de domicilio al ser probada la residencia habitual en Madrid y no en Pamplona aunque se tuviera allí despacho, el empadronamiento y el domicilio fiscal declarado (TS 5-6-14)
GESTIÓN
2) Competencia. Unidad de Módulos. La Unidad de Módulos es competente para comprobar a los sometidos a la EO en el IRPF y al RS en el IVA, salvo aquellos en los que concurran causas de exclusión -Res. 19.02.04-; la competencia existe incluso respecto de los que hayan renunciado al método objetivo o al régimen simplificado (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
La resolución aquí reseñada plantea una interesante cuestión que, en su consideración, podría abrir espacios inesperados, además de permitir la discrepancia.
Es de suponer que la Unidad de Módulos se creó para tener el control de cumplimiento y, es de desear, también para facilitar el cumplimiento tributario prestando la adecuada asistencia. La delimitación del ámbito de competencia, con todo fundamento, debía estar referido a las características y situaciones propias de los contribuyentes del IRPF y del IVA “sometidos”, respectivamente, al método de estimación objetiva y al régimen simplificado. Y, considerando esas situaciones y características se puede presumir que los medios humanos, materiales y funcionales de la Unidad de Módulos serían los adecuados al ámbito de competencia tan claramente delimitado.
Lógicamente quedarían excluidos de la competencia los contribuyentes que reunieran características que los excluirían de ese ámbito tributario particular (art. 31.1.3º LIRPF y art. 122. Dos. 3º LIVA). Mantener que toda esa organización se refería no sólo a los contribuyentes “sometidos” a un método o a un régimen especiales, sino también a los que hubieran renunciado a esa peculiar tributación, parece ilógico y funcional y orgánicamente erróneo. Y, si así no lo dice expresamente, y lo justifica, la norma reguladora de la competencia, mantenerlo podría significar una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) en cuanto supondría emplear una potestad para un fin distinto del que la justifica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Tanto para el RS del IVA como para la EO del IRPF en la consideración del ep. 501.3 IAE y su nota sobre límites en las obras de albañilería, no hay exclusión si se superan durante el ejercicio; y además ya se venían aplicando (TS 16-7-15)
3) Comprobación limitada. IRPF: Valores no negociados. Procede la comprobación limitada de la ganancia en la transmisión de valores no negociados, art. 37.1.b) LIRPF: el mayor del teórico y el de capitalización, a partir de los datos de balance y cuentas presentados a efectos del IS. Si el contribuyente cuestiona y hay que comprobar, no cabe actuar con información de terceros, art. 136.2.c) y d) LGT, sino con la declaración del IS sin aplicar el art. 108.4 LGT; si el contribuyente no cuestiona, vale esa comprobación y, si aporta pruebas que requieren un análisis contable de la sociedad participada se debe poner fin a la comprobación limitada (TEAC 10-5-18 unif. crit.)
El principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) parece que exige que la regla en las resoluciones de los procedimientos sea su carácter definitivo y que lo provisional no sólo sea la excepción, sino también que la provisionalidad, cuando sea inevitable, debe ser una situación jurídica temporal, de modo que, transcurrido un plazo corto establecido, se haga situación definitiva por una actuación administrativa que determine ese carácter o por el transcurso del plazo sin que así haya ocurrido.
Frente a esa pretensión que parece ajustada a los principios del Estado de Derecho y también a los proclamados en la Constitución, la LGT (art. 101), no sólo establece la provisionalidad como regla, limitando y señalando como excepción la seguridad jurídica propia de las resoluciones definitivas, sino que también regula procedimientos que, en todo caso, determinan liquidaciones provisionales (verificación, art. 133 LGT; comprobación limitada, art. 139 LGT) y, hasta en las actuaciones inspectoras que se rigen por el principio de integridad de la regularización, regula el alcance parcial y las liquidaciones provisionales. Naturalmente, en la LGT/2003 no se regula la limitación temporal que regulaba la LGT/1963 (art. 120, perención por transcurso de tiempo sin comprobación) y que proclamó el TS (ss. 26.02.96, 27.10.97, 4.12.98).
Si las actuaciones de verificación, por mero contraste de datos o requerimientos de subsanación, se han convertido en procedimiento sin suficiente fundamento jurídico, en la regulación de la comprobación limitada, con incidencia evidente de una distribución corporativa de funciones, se procuró exponer como justificación de la provisionalidad (art. 136.2 LGT) los límites en el objeto de la comprobación (contabilidad) y en el ejercicio de la función (requerimientos a terceros, sin salidas de oficinas). Pero esa previsión legal es tanto como admitir la insuficiencia en la regularización. Todo un rodeo a la reiterada exigencia de la comprobación integral.
Y la consecuencia de tan deficiente regulación ha sido, unas veces, los rodeos a la ley para que se pueda conocer la contabilidad (cuando la aporta “voluntariamente” el administrado) y otras, como en la resolución que aquí se comenta, en la que todo depende de si el administrado cuestiona o no la liquidación y si aporta “voluntariamente” pruebas que obligan a concluir el procedimiento.
Tan peculiar remedio alternativo, pone de manifiesto que, en todo caso, es irregular esa comprobación del IRPF respecto de valores no negociados y es anulable porque atiende a los datos contables declarados sin comprobar su realidad (art. 48 LPAC)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la comprobación provisional en la ganancia por aportación a sociedad con pago aplazado, porque se utilizó los datos declarados y los que estaban en poder de la Administración (TS 25-6-13)
INSPECCIÓN
4) Duración. Ampliación del plazo. El acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones debe ser antes de que expire el de 12 meses, sin descontar interrupciones por requerimientos de información ni dilaciones imputables al inspeccionado (TEAC 17-5-18)
El asunto que se decide en la resolución reseñada tiene respaldo en una abundante y reiterada doctrina de los tribunales. Pero es conveniente su consideración en cuanto pone de manifiesto que, a pesar de esa doctrina, la Administración no sólo seguiría actuando contra ella, sino que además habría sido preciso llegar hasta el TEAC para resolver. Y, si fuera así, en lo posible, se debería evitar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Pedir la ampliación del plazo después de transcurridos 12 meses desde el inicio es ineficaz y transcurridos los 12 meses se produce la prescripción (AN 25-5-16, dos)
RECAUDACIÓN
5) Responsable subsidiario. Información. La Administración debe comprobar antes de declarar el fallido que determina la responsabilidad subsidiaria. No contestar a un requerimiento de información puede originar un procedimiento para sancionar -art. 203 LGT- o actuaciones para comprobar si hay responsabilidad solidaria, art. 42.2 LGT- por culpa o negligencia al incumplir órdenes de embargo (TEAC 30-5-18, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada es un modelo de exposición didáctica. Es razonable que el que pudiera ser declarado responsable subsidiario considerara improcedente que se le requiriera información que podría servir para el fundamento de esa derivación. Y la resolución explica y advierte la situación y de posibles consecuencias: si la Administración requiere información sobre relaciones con el deudor principal, es obligado responder (art. 93 LGT) y no hacerlo está tipificado como infracción (art. 203.1.b) LGT); y si se trata de incumplir una diligencia de embargo notificada, se incurre en responsabilidad (art. 42.2 LGT) por dificultar o impedir la recaudación.
Conviene completar esta consideración señalando el acierto didáctico de la resolución al recordar que para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 41.5 LGT) es obligado que la Administración compruebe (investigue) tanto si el deudor principal puede pagar la deuda tributaria, como si existe uno o varios responsables solidarios. Es una obligación de la Administración y, por tanto, no se puede exigir a un administrado tributario que sea él el que investigue y pruebe la existencia de bienes del deudor o la concurrencia de circunstancias que hace responsable solidario a un tercero. Y, además, siendo actuación previa necesaria parece obligado que la Administración, al menos al tiempo de iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT) que ha hecho lo necesario para localizar bienes o responsables solidarios.
Se debe señalar también que estas actuaciones de localización de bienes no se incluyen en el procedimiento de apremio del deudor principal (porque son actuaciones -información- o procedimientos -responsabilidad- distintos), ni interrumpen la prescripción del derecho a recaudar de él su deuda (art. 66 b) y 68 LGT). Esta consideración es relevante para los que consideramos que el procedimiento de apremio no es trocable (TEAC rr. 24.02.00, 8.03.00 y 19.10.00) y que debe estar concluido a los cuatro años desde su iniciación (art. 104.1, in fine LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas (AN 30-3-15)
RECLAMACIONES
6) Resolución. Ejecución. Intereses. Según arts. 240 y 26.4 LGT, si transcurre más de un año desde la interposición sin notificar la resolución expresa, habiéndose acordado la suspensión, dejan de devengarse intereses; pero no se exige el requisito de suspensión si el acto de liquidación inicial resulta favorable al interesado (TEAC 10-5-18)
La resolución reseñada es tan ajustada a Derecho que hace dudar de las causas por las que ha tenido que llegar el asunto hasta el TEAC. Tan clara es la regulación aplicable que es doble: la no exigencia de intereses por incumplimiento del plazo legal para notificar la resolución expresa se establece en el artículo 26.4 LGT con carácter general y en el artículo 240.2 LGT específico para resoluciones en reclamaciones económico-administrativas.
Otra cosa es la reflexión inevitable respecto del “Derecho Justo” (cf. art. 31 CE). La LGT regula las consecuencias de lo incumplimientos de plazo imputables a los administrados (recargos, intereses, sanciones). La Hacienda Pública es la hacienda de los administrados, a ella contribuyen y con ella financian los gastos presupuestados (v. art. 31 CE). La Administración es el administrador legal (recaudación, gestión, inversión, gasto) de los fondos que corresponden a la Hacienda. La actuación de la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Por lo tanto, la no exigencia de intereses de demora porque la Administración incumple los plazos que le exige la ley, es un menor ingreso para la hacienda de los contribuyentes por un proceder contrario a Derecho del administrador fiscal, que no se ve afectado.
- Recordatorio de jurisprudencia. La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Ganancia. Exenta. Intereses. Los intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18, unif. crit.)
No sólo ha sido necesario llegar al TEAC para que se resolviera como se reseña, sino que, además, debe ser una cuestión frecuente, discutida o relevante, puesto que se ha declarado resolución en unificación de criterio (v. arts. 239.8 y 242.4 LGT). Es de suponer que la Administración habrá averiguado las causas y, en su caso, habrá actuado en consecuencia. Como parece que así debe ser, también parece que sería conveniente que en las resoluciones para unificación de criterio se incluyera, en todo caso, la advertencia a la Administración para corregir anomalías. De lo que se podría dar noticia a los administrados tributarios (art.86.2 LGT)
Los intereses y recargos (arts. 25 a 28 LGT) son obligaciones tributarias accesorias.
- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)
8) Ganancia. Exenta. Donación. La exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95% en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)
Lo más interesante de la resolución aquí reseñada es la reflexión que provoca respecto de las obligaciones de los administrados tributarios y, en especial, la de autoliquidar (arts. 29.2.c) LGT) que exige (art. 120.1 LGT), además de “comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”, también “realizar por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”.
Esa obligación de calificar significa que el administrado tributario, cualquiera que sea el nivel, el grado y la especialidad de sus conocimientos (sin estudios, escolar, bachiller, universitario; artesano, empresario, profesional; licenciado en Derecho, economista, ingeniero, filósofo, médico, psicólogo, pedagogo, militar; catedrático, juez, funcionario, particular) debe fundamentar en Derecho la naturaleza, contenido y efectos de cada uno de los hechos, actos y relaciones con trascendencia a efectos de la autoliquidación. Debe hacerlo con precisión y acierto. Y así también debe realizar las “operaciones de cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda” (conocer los términos técnicos: sujeción, no sujeción, exención, gravamen; hecho imponible, base imponible, reducciones, base liquidable, tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo, cuota íntegra, deducciones, cuota líquida, cuota diferencial; pagos a cuenta, retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados; rendimiento íntegro, rendimiento neto; importe real, valor de mercado, valor medio de mercado, valor normal de mercado, valor teórico, valor neto contable, comprobación de valores, tasación pericial contradictoria, capitalización, cotización; valores, títulos valores; préstamo, crédito; donativo, liberalidad…). Quizás ni siquiera quienes deben aplicar los tributos por razón de su función o resolver sobre si ha actuado bien la Administración o los administrados están exentos de dudas, errores o deficiencias.
Parece razonable considerar que, para ningún administrado tributario existe la obligación de encomendar y retribuir a un especialista que le ayude en el cumplimiento de sus deberes tributarios (art. 3.2 LGT)
Y esta reflexión se debe completar señalando que el asunto sobre el que decide la resolución reseñada es especialmente complicado porque hay que calificar en tres impuestos: la exención en el IP, la reducción en el ISyD y la exención en el IRPF. En esa tarea hay problemas de todo género, desde el cómputo de tiempos al concepto de la función o al cómputo de importes.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
9) Ganancia. Tasación pericial contradictoria. En la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado; si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley (TEAC 10-5-18)
Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, en la transmisión de valores no negociados de que trata la resolución que se comenta, la ganancia patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. El valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos que señala la ley, salvo que se pruebe que el “importe efectivamente satisfecho” se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Este sería el valor de mercado que prevalece y que hace inaplicable ese otro “mayor valor” de entre los dos que se señalan en la ley. Pero, no se llega a saber por qué no cabe una tasación pericial contradictoria en caso de discrepancia sobre la comprobación administrativa del valor de partes independientes o del valor en condiciones normales de mercado.
Los valores de contraste son: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos según el balance del último ejercicio cerrado antes del devengo del IRPF; y el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de resultados de los tres ejercicios cerrados antes del devengo. Ciertamente se trata de “datos” que son los que son y no precisan de valoración ni admiten tasación contradictoria, pueden ser cuestionados en su realidad, veracidad o exactitud (contabilidad / realidad), pero eso es otra cosa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)
I. SOCIEDADES
10) Reinversión. Improcedente. Las adquisiciones por la absorbente antes de la inscripción registral de la absorción no son válidas a efectos de reinversión por la transmisión de la absorbida (TEAC 10-5-18)
Lo que fue el asunto del IS, después de los gastos deducibles, que más sentencias del TS ha originado en los últimos años, ha desaparecido de la ley del impuesto vigente. La resolución permite recordar la trascendencia jurídica de la inscripción registral y el tratamiento correspondiente a actos anteriores a la misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s 4.06.15, ante un contrato de compra sobre cosa futura hay que tener en cuenta la diferencia con figuras afines, TS s. 27.06.14: la opción de compra, que es unilateral y onerosa, art. 1274 Cc, queda al arbitrio de la voluntad: no es un precontrato que necesitara se perfeccionamiento; tampoco una promesa, art. 1451 Cc que es bilateral; pero en este caso no se adquirió nada porque existía una condición suspensiva y el derecho de adquirir nunca entró, art. 1114 Cc, en el patrimonio (AN 17-3-16)
11) Vinculadas. Sanciones. En aplicación del art. 16.10.2º TRLIS -no presentar documentación o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos-cuando proceda que la Administración realice correcciones de valor se sanciona con el 15% de las cantidades corregidas en cada operación con un límite mínimo -doble de la sanción del art. 16.10.1º TRLIS-, pero no tiene límite máximo; se diferencia y agrava los incumplimientos mayores -correcciones de valor- respecto de los menores -obligaciones documentales sin corrección (TEAC 10-5-18)
Esta razonable y razonada resolución permite explicar la graduación de la sanción a la vista de la gravedad de las circunstancias. En la LIS/2014 (art. 18.13º) la infracciones y las sanciones aparecen reguladas con claridad. Otra cosa es volver a plantear, como ocurre en la LIVA, la conveniencia de establecer y regular infracciones y sanciones en las leyes particulares de cada impuesto y no por referencia a la LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
ISyD
12) Aceptación a beneficio de inventario. Responsabilidad. Aceptar la herencia a beneficio de inventario produce la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes con la misma limitación de elementos que en la sucesión tributaria de personas físicas y con las consecuencias civiles derivadas de su aceptación. Aceptar a beneficio de inventario no impide ser sucesor de la obligación tributaria (TEAC 17-5-18)
La aceptación de la herencia a beneficio de inventario se regula en los artículos 1010 a 1034 Cc y tiene como efectos (art. 1023 Cc): el heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma; conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto; y no se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia.
Por lo tanto, el heredero ve limitada su responsabilidad en cuanto a la tributación derivada de la herencia. Pero, aceptada la herencia, incluso limitadamente, el heredero es sucesor en los términos establecidos en el artículo 39 LGT: las obligaciones tributarias pendientes del causante persona física se transmiten a los herederos, “sin perjuicio” de lo que establezca la legislación civil sobre adquisición de la herencia.
Se hace, así, necesario distinguir “deudas a cargo de la herencia” y “deudas tributarias del causante” pendientes de determinación o pago. El artículo 177 LGT regula el procedimiento de recaudación frente a los sucesores.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la sucesión hereditaria de deudas tributarias no hay que derivar responsabilidad por el art. 37 LGT/1963, sino aplicar el art. 10.4 RGR/1990 (TS 29-11-05)
13) Comprobación de valores. En la comprobación de valores por aplicación de coeficientes al valor de referencia, art. 57.1.b) LGT, es válida si se aprueban y se publican. Pero el coeficiente RM para determinar el valor de mercado, establecido en la normativa catastral, es inapropiado en el ISyD pues supondría generalizar el valor a todos los inmuebles en el doble de su valor catastral (TEAC 17-5-18)
Lo que aparentemente llevaría a considerar la resolución reseñada como carente de interés, incluye en las entrañas del asunto uno de los aspectos cuestionables del ordenamiento tributario. En su consideración es conveniente tener muy claros los conceptos de valor y de base imponible y por tanto también: de comprobación de valores y comprobación de la base imponible.
- El artículo 57 LGT regula la comprobación de valores. Se aplica cuando en la regulación de un impuesto, respecto de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria se hace referencia a un valor. Por definición la “comprobación de valor” no es lo mismo que la “valoración”. Evidentemente, cuando valora la Administración es de suponer que señalará un valor igual al que emplearía en la comprobación del mismo elemento patrimonial (así puede ocurrir en el ISyD). En cambio, si es el administrado tributario el obligado a valorar (por ejemplo al autoliquidar un impuesto), cuando lo hace no está “comprobando” y no tiene por qué aplicar el artículo 57 LGT, aunque posiblemente lo hará por prudencia fiscal porque supondrá que si la Administración comprueba su valoración sí aplicará el artículo 57 LGT.
- En el artículo 57 LGT no se regula la base imponible (art. 50 LGT) de ningún impuesto. Cuando en las leyes del ITPyAJD (art. 10 LITP) o del ISyD (art. 9 LISyD se regula la base imponible y se establece que será el “valor real”, aunque se trate de un concepto jurídico indeterminado (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), en la autoliquidación (art. 120 LGT) o en la información previa de valores (art. 90 LGT) o en los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT), ni el administrado ni la Administración pueden aplicar ninguno de los valores relacionados en el artículo 57 LGT porque no se trata de una “comprobación del valor declarado de un elemento patrimonial” (art.115, 128 y 142 LGT), sino de la “cuantificación de la base imponible” de un impuesto. Del mismo modo, tampoco es posible que en la tasación pericial contradictoria los peritos empleen un valor de los relacionados en el artículo 57 LGT, salvo el dictamen de peritos.
- El artículo 57 LGT sólo permite utilizar alguno de los medios de valoración relacionados en él cuando la Administración debe comprobar un valor previamente declarado. Por otra parte, la Administración debe utilizar el medio adecuado al elemento patrimonial cuyo valor se comprueba. Y es cuestionable que se pueda aplicar el medio de estimación por referencia (que “puede consistir”, aunque no necesariamente, en la aplicación de un coeficiente, aprobado y publicado, a un valor que figure en un registro oficial de carácter fiscal, como sería el Catastro) para comprobar el “valor real” de un bien. Hacerlo exigiría una razonada motivación y, como se deduce de la resolución que se comenta, habría que considerar improcedente el coeficiente RM que lleva al “valor de mercado”, no sólo porque duplicaría las valoraciones (por ser un determinante del “valor catastral”), sino también porque por ese mismo motivo, al queda desvirtuado el valor catastral, tampoco se podría utilizar el “valor de estimación por referencia” en “comprobaciones” de valores declarados.
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
IVA
14) Deducciones. Compensación. Requisito. No presentar la declaración-liquidación de la que resulta importe a compensar, impide hacerlo en las “autoliquidaciones” posteriores; desde que se presente la declaración-liquidación en la que se generó el exceso de IVA deducible respecto del IVA devengado surge el derecho a deducir antes de 4 años (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
La experiencia en la práctica del IVA aconseja ser prudente en las consideraciones y decisiones sobre el derecho a deducir el impuesto soportado o satisfecho porque el principio esencial de neutralidad es intocable y se debe respetar a todo trance. Lo ocurrido con la caducidad del derecho a deducir (y el nacimiento simultáneo del derecho a la devolución) es uno de los aspectos en que así se puede comprobar.
En la resolución reseñada aquí si lo que se quiere decir es que la compensación exige, por definición, que antes se haya producido una declaración-liquidación con resultado negativo parece un aspecto indiscutible (porque deducción no es lo mismo que compensación: deducciones que no se han podido realizar íntegramente por insuficiencia de cuota devengada). Otra cosa es que no se deba olvidar la libertad del sujeto pasivo para deducir cuando mejor le convenga dentro del plazo de cuatro años (art. 99 LIVA). Y otra cosa, también que no se debe confundir “autoliquidación” (que en el IVA se produce operación por operación y, por lo general, en factura) con declaración-liquidación que es un concepto peculiar del IVA y que no es ni una declaración tributaria (art. 119 LGT) ni una autoliquidación en los términos del artículo 120 LGT, que se refiere a una declaración de datos necesarios para la liquidación del tributo (operación por operación) que, además califica los hechos y cuantifica la deuda tributaria, porque en la declaración-liquidación ni hay calificación ni se cuantifica la deuda correspondiente a cada hecho imponible. La incoherencia y deficiencia técnica del artículo 167 LGT, que confunde impuesto devengado con impuesto exigible es evidente cuando se comparan los apartados uno y dos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente negación de la deducción del IVA porque, cumplidos los requisitos materiales, se incumpliera el formal según el art. 80.3 LIVA de rectificación de factura sin que esté garantizado que la AEAT se persone en el concurso (TS 30-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(21.06.18)
LO TRIBUTARIO (nº 434)
La aplicación de los tributos (6): interpretación de las normas
La palabra “normas” comprende todo lo jurídicamente ordenado: desde las disposiciones generales (leyes, decretos leyes, decretos legislativos, decretos, órdenes ministeriales) y las que sólo deben obligar a la Administración (resoluciones, instrucciones, circulares), a cada uno de los preceptos que se contienen en dichas disposiciones (por lo general, “artículos”; en las de rango inferior, “números”); y también hay “normas” en las especificaciones, condiciones o requisitos de algunos preceptos que señalan determinadas “normas” o “reglas”, según las que se debe proceder o que se debe cumplir. En lenguaje coloquial, se puede entender que la referencia a la especie comprende el género (lo pactado es ley entre las partes; en sus actuaciones la Administración está sometida a la ley).
“La ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento”, dice el artículo 6.1 del Código civil. Las leyes se deben cumplir; por ese motivo añade el citado precepto: la exclusión voluntaria y la renuncia de derechos sólo son válidas si no van contra el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros. Los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho (como si no hubieran existido), salvo que esté regulado otro efecto. El error de derecho (error en la norma aplicada, error en su interpretación o aplicación) sólo produce los efectos que las leyes determinen.
Para cumplir adecuadamente las normas hay que saber interpretarlas. El artículo 3 Cc establece: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Esta regulación permite considerar medios para la correcta interpretación: el diccionario (en especial, el de la RAE) y las especificaciones de la propia disposición (“a efectos de este ley se entenderá que…; “a estos efectos se considera como …” o “que es…”); la Exposición de Motivos o el Preámbulo de la disposición (en donde se debería explicar qué se ha querido regular y el para qué o porqué de la regulación) y también, en caso de normas legales, lo ocurrido en el proceder o en el debate parlamentario (enmiendas, proposiciones, recomendaciones); la coherencia con otros preceptos de la misma disposición (para evitar contradicciones internas) o con la ubicación (en el título, capítulo, sección o subsección) en que está la norma. Y las circunstancias sociales, o su cambio, que motivaron la disposición.
El artículo 12 LGT establece que las “normas tributarias” (el artículo 9 LGT regula su identificación y correlación) se interpretan según el artículo 3 Cc y añade que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Y también se regula la facultad de dictar disposiciones interpretativas que corresponde al Ministro del Ramo (que obligan a “todos” los órganos de la Administración) y a los órganos (art. 85 LGT) competentes para contestar consultas tributarias en cuanto que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación (que obligan a los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos). Nótese que esta llamada “interpretación auténtica” es limitada.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Cambio en la mayoría ideológica parlamentaria. Nuevo gobierno. La Hacienda Pública se nutre de ingresos públicos; los coactivos se llaman tributos; los que más se justifican en la satisfacción directa de necesidades colectivas se llaman impuestos. La nueva ministra de Hacienda es médico, médica.
El cristiano vive el Tiempo Ordinario, como el caminante hace el camino de cada jornada, descansa por la noche y vuelve a empezar a la mañana siguiente. Ningún día es igual a otro, porque cambia el paisaje, la luz, el clima; ni siquiera el cuerpo de hoy es el de ayer, porque sin darnos cuenta células, conductos y órganos, están en un proceso continuo de eliminaciones y reproducciones y de envejecimiento y de deterioro y avería. “Cada día tiene su afán”, dicen algunas traducciones, otras dicen “sus preocupaciones” y otras “sus agobios” (Mt 6,34). Y, sea el que sea el término adecuado, el cristiano sabe que para todo tiene la benevolencia de Dios: “Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados” (Mt 6,32).
El cristiano vive confiado porque sabe que “todas las cosas cooperan para el bien de los que aman a Dios” (Rm 8,28). Del alma sale el convencimiento, como un grito aunque no se oye: “Omnia in bonum”, “Todo es para bien”. Porque “Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? (Rm 8,31). Incluso en nuestros fallos, en nuestras traiciones, encontramos el verdadero sentido al “dolor de amor”, porque como dijo san Bernardo: “Impassibilis est Deus, sed non incompassibilis” (Sermones del Cantar de los Cantares, sermón 26.5): como creaturas no podemos ofender a Dios, pero como Dios es amor y se encarnó por nosotros y para nuestra salvación, sí podemos hacerle sufrir de amor, como la madre, el padre, el amigo, sufre cuando ve al ser querido caer, enfermar gravemente, agonizar, y se compadece (cum patire, sentir, sufrir) con él.
Y como “el amor con amor se paga” y “obras son amores y no buenas razones”, los cristianos sabemos que Dios nos ama y que su amor es tanto que rebosamos amor que hemos de compartir (cum partiri, distribuir) con otros, conocidos o no, amigos o no. Y, como no caminamos solos hacia el cielo, debemos “querer hacer” realidad el mandamiento: amar a Dios sobre todas las cosas y al prójimo; no sólo como a nosotros mismos, sino como Dios nos ama.
Ese el es consejo de san Pedro: “amaos como hermanos, sed misericordiosos y humildes y no devolváis mal por mal” (1 Pe 3,8). Y el de san Pablo: “… amándoos unos a otros con el amor fraterno, honrando a cada uno a los otros más que a sí mismo; diligentes en el deber, fervorosos en el espíritu, servidores del Señor; alegres en la esperanza, pacientes en la tribulación; constantes en la oración; … Bendecid a los que os persiguen… Alegraos con los que se alegran, llorad con los que lloran… No os tengáis por sabios ante vosotros mismos” (Rm 12,10-12, 14.15.16)
El cristiano repite: “La Madre de Dios es mi madre”. Una y otra vez. Y el corazón saca del recuerdo la más antigua oración a la Virgen: “Bajo tu amparo nos acogemos, santa Madre de Dios, no desprecies nuestras suplicas en nuestras necesidades, antes bien líbranos siempre de todo peligro, Virgen gloriosa y bendita” (Sub tuum praesidium confugimos, Sancta Dei Genitrix. Nostras deprecationes ne despicias in necessitatibus nostris, sed a periculis cunctis libera nos semper, Virgo gloriosa et benedicta).
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de junio)
Lunes (18)
San Gregorio Barbarigo, obispo (11ª TO)
Palabras: “Si uno te abofetea en la mejilla derecha… (Mt 5,39)
Reflexión: … preséntale también la otra”
Propósito, durante el día: Caridad. Pedir perdón. Perdonar de corazón
Martes (19)
San Romualdo, abad (11ª TO)
Palabras: “Sed perfectos, como vuestro Padre celestial es perfecto” (Mt 5,48)
Reflexión: Querer ser santo. Confiar en la gracia de Dios, abandonarse en Dios
Propósito, durante el día: Padre, no te fíes de mí. Ayúdame. Yo me fío de Ti
Miércoles (20)
San Metodio de Olimpo, obispo (11ª TO)
Palabras: “Y tu Padre que ve en lo escondido, te lo pagará” (Mt 6,6)
Reflexión: Cuando reces, hazlo a solas a tu Padre que está en lo escondido
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame en mi oración. ¡También!
Jueves (21)
San Luis Gonzaga S.I, religioso (11ª TO)
Palabras: “Vuestro Padre sabe lo que os hace falta antes de que lo pidáis” (Mt 6,8)
Reflexión: Padre nuestro… danos, perdónanos… no nos dejes caer en la tentación
Propósito, durante el día: Rezar con atención y despacio las oraciones vocales
Viernes (22)
San Juan Fisher, obispo, y santo Tomás Moro, mártires (11ª TO)
Palabras: “Donde está tu tesoro, allí está tu corazón” (Mt 6,21)
Reflexión: ¿Qué atesoro en mi corazón? ¿Qué corazón ofrezco a Dios?
Propósito, durante el día: Negar los caprichos del “yo”. Dios mío, soy tuyo
Sábado (23)
San Josefo Cafasso, presbítero (11ª TO)
Palabras: “No os agobiéis por el mañana, porque el mañana traerá su agobio” (Mt 6,34)
Reflexión: Vuestro Padre sabe que tenéis necesidad de eso
Propósito, durante el día: Madre, cuéntale cosas buenas de mí a Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (11º TO, ciclo B), nos animan en la confianza porque Dios nos ama: “Yo el Señor, lo he dicho y lo haré” (Ez 17); “Caminamos sin verlo, guiados por la fe” (2 Co 5); “Con muchas parábolas parecidas les exponía la palabra, acomodándose a su entender” (Mc 4). Es tiempo de considerar el amor de Dios que nos ha dado la vida, que nos cuida con más amor y mejor que nadie pudiera hacerlo, que está a nuestro lado siempre, despiertos o dormidos. Tiempo de amar y hablar a la Madre
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “De hecho, puede suceder que una envidia fuerte por la bondad y por las buenas obras de una persona pueda empujar a acusarlo falsamente. Y aquí hay un verdadero veneno mortal: la malicia con la que, de un modo premeditado se quiere destruir la buena reputación del otro. ¡Que Dios nos libre de esta terrible tentación! Y si al examinar nuestra conciencia, nos damos cuenta de que esta hierba maligna está brotando dentro de nosotros, vayamos inmediatamente a confesarlo en el sacramento de la penitencia, antes de que se desarrolle y produzca sus efectos perversos, que son incurables. Estad atentos, porque este comportamiento destruye las familias, las amistades, las comunidades e incluso la sociedad.” (Angelus, día 10 de junio de 2018)
- “¡Jesús no ofrece sustitutos, sino vida verdadera, amor verdadero, riqueza verdadera! ¿Cómo podrán los jóvenes seguirnos en la fe si no nos ven elegir el original, si nos ven adictos a las medias tintas? Es feo encontrar cristianos de medias tintas, cristianos —me permito la palabra— “enanos”; crecen hasta una cierta estatura y después no; cristianos con el corazón encogido, cerrado. Es feo encontrar esto. Es necesario el ejemplo de alguno que me invita a un “más allá”, a un “más”, a crecer un poco. San Ignacio lo llamaba el “magis”, “el fuego, el fervor de la acción, que sacude a los soñolientos”. El camino de eso que falta pasa por eso que está. Jesús no ha venido para abolir la Ley o a los Profetas sino para dar cumplimiento. Debemos partir de la realidad para hacer el salto en “eso que falta”. Debemos escrutar lo ordinario para abrirnos a lo extraordinario.” (Audiencia general, día 13 de junio de 2018)
- "Felices los misericordiosos, porque ellos alcanzarán misericordia"
80. La misericordia tiene dos aspectos: es dar, ayudar, servir a los otros, y también perdonar, comprender. Mateo lo resume en una regla de oro:
“Todo lo que queráis que haga la gente con vosotros, hacedlo vosotros con ella” (7,12). El Catecismo nos recuerda que esta ley se debe aplicar “en todos los casos”, de manera especial cuando alguien “se ve a veces enfrentado con situaciones que hacen el juicio moral menos seguro, y la decisión difícil”.
Mirar y actuar con misericordia, esto es santidad.
"Felices los de corazón limpio, porque ellos verán a Dios"
85. Es cierto que no hay amor sin obras de amor, pero esta bienaventuranza nos recuerda que el Señor espera una entrega al hermano que brote del corazón, ya que “si repartiera todos mis bienes entre los necesitados; si entregara mi cuerpo a las llamas, pero no tengo amor, de nada me serviría” (1 Co 13,3). En el evangelio de Mateo vemos también que lo que viene de dentro del corazón es lo que contamina al hombre (cf. 15,18), porque de allí proceden los asesinatos, el robo, los falsos testimonios, y demás cosas (cf. 15,19). En las intenciones del corazón se originan los deseos y las decisiones más profundas que realmente nos mueven.
Mantener el corazón limpio de todo lo que mancha el amor, esto es santidad.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”
(17.06.18)
La aplicación de los tributos (6): interpretación de las normas
La palabra “normas” comprende todo lo jurídicamente ordenado: desde las disposiciones generales (leyes, decretos leyes, decretos legislativos, decretos, órdenes ministeriales) y las que sólo deben obligar a la Administración (resoluciones, instrucciones, circulares), a cada uno de los preceptos que se contienen en dichas disposiciones (por lo general, “artículos”; en las de rango inferior, “números”); y también hay “normas” en las especificaciones, condiciones o requisitos de algunos preceptos que señalan determinadas “normas” o “reglas”, según las que se debe proceder o que se debe cumplir. En lenguaje coloquial, se puede entender que la referencia a la especie comprende el género (lo pactado es ley entre las partes; en sus actuaciones la Administración está sometida a la ley).
“La ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento”, dice el artículo 6.1 del Código civil. Las leyes se deben cumplir; por ese motivo añade el citado precepto: la exclusión voluntaria y la renuncia de derechos sólo son válidas si no van contra el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros. Los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho (como si no hubieran existido), salvo que esté regulado otro efecto. El error de derecho (error en la norma aplicada, error en su interpretación o aplicación) sólo produce los efectos que las leyes determinen.
Para cumplir adecuadamente las normas hay que saber interpretarlas. El artículo 3 Cc establece: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Esta regulación permite considerar medios para la correcta interpretación: el diccionario (en especial, el de la RAE) y las especificaciones de la propia disposición (“a efectos de este ley se entenderá que…; “a estos efectos se considera como …” o “que es…”); la Exposición de Motivos o el Preámbulo de la disposición (en donde se debería explicar qué se ha querido regular y el para qué o porqué de la regulación) y también, en caso de normas legales, lo ocurrido en el proceder o en el debate parlamentario (enmiendas, proposiciones, recomendaciones); la coherencia con otros preceptos de la misma disposición (para evitar contradicciones internas) o con la ubicación (en el título, capítulo, sección o subsección) en que está la norma. Y las circunstancias sociales, o su cambio, que motivaron la disposición.
El artículo 12 LGT establece que las “normas tributarias” (el artículo 9 LGT regula su identificación y correlación) se interpretan según el artículo 3 Cc y añade que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Y también se regula la facultad de dictar disposiciones interpretativas que corresponde al Ministro del Ramo (que obligan a “todos” los órganos de la Administración) y a los órganos (art. 85 LGT) competentes para contestar consultas tributarias en cuanto que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación (que obligan a los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos). Nótese que esta llamada “interpretación auténtica” es limitada.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Cambio en la mayoría ideológica parlamentaria. Nuevo gobierno. La Hacienda Pública se nutre de ingresos públicos; los coactivos se llaman tributos; los que más se justifican en la satisfacción directa de necesidades colectivas se llaman impuestos. La nueva ministra de Hacienda es médico, médica.
El cristiano vive el Tiempo Ordinario, como el caminante hace el camino de cada jornada, descansa por la noche y vuelve a empezar a la mañana siguiente. Ningún día es igual a otro, porque cambia el paisaje, la luz, el clima; ni siquiera el cuerpo de hoy es el de ayer, porque sin darnos cuenta células, conductos y órganos, están en un proceso continuo de eliminaciones y reproducciones y de envejecimiento y de deterioro y avería. “Cada día tiene su afán”, dicen algunas traducciones, otras dicen “sus preocupaciones” y otras “sus agobios” (Mt 6,34). Y, sea el que sea el término adecuado, el cristiano sabe que para todo tiene la benevolencia de Dios: “Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados” (Mt 6,32).
El cristiano vive confiado porque sabe que “todas las cosas cooperan para el bien de los que aman a Dios” (Rm 8,28). Del alma sale el convencimiento, como un grito aunque no se oye: “Omnia in bonum”, “Todo es para bien”. Porque “Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? (Rm 8,31). Incluso en nuestros fallos, en nuestras traiciones, encontramos el verdadero sentido al “dolor de amor”, porque como dijo san Bernardo: “Impassibilis est Deus, sed non incompassibilis” (Sermones del Cantar de los Cantares, sermón 26.5): como creaturas no podemos ofender a Dios, pero como Dios es amor y se encarnó por nosotros y para nuestra salvación, sí podemos hacerle sufrir de amor, como la madre, el padre, el amigo, sufre cuando ve al ser querido caer, enfermar gravemente, agonizar, y se compadece (cum patire, sentir, sufrir) con él.
Y como “el amor con amor se paga” y “obras son amores y no buenas razones”, los cristianos sabemos que Dios nos ama y que su amor es tanto que rebosamos amor que hemos de compartir (cum partiri, distribuir) con otros, conocidos o no, amigos o no. Y, como no caminamos solos hacia el cielo, debemos “querer hacer” realidad el mandamiento: amar a Dios sobre todas las cosas y al prójimo; no sólo como a nosotros mismos, sino como Dios nos ama.
Ese el es consejo de san Pedro: “amaos como hermanos, sed misericordiosos y humildes y no devolváis mal por mal” (1 Pe 3,8). Y el de san Pablo: “… amándoos unos a otros con el amor fraterno, honrando a cada uno a los otros más que a sí mismo; diligentes en el deber, fervorosos en el espíritu, servidores del Señor; alegres en la esperanza, pacientes en la tribulación; constantes en la oración; … Bendecid a los que os persiguen… Alegraos con los que se alegran, llorad con los que lloran… No os tengáis por sabios ante vosotros mismos” (Rm 12,10-12, 14.15.16)
El cristiano repite: “La Madre de Dios es mi madre”. Una y otra vez. Y el corazón saca del recuerdo la más antigua oración a la Virgen: “Bajo tu amparo nos acogemos, santa Madre de Dios, no desprecies nuestras suplicas en nuestras necesidades, antes bien líbranos siempre de todo peligro, Virgen gloriosa y bendita” (Sub tuum praesidium confugimos, Sancta Dei Genitrix. Nostras deprecationes ne despicias in necessitatibus nostris, sed a periculis cunctis libera nos semper, Virgo gloriosa et benedicta).
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de junio)
Lunes (18)
San Gregorio Barbarigo, obispo (11ª TO)
Palabras: “Si uno te abofetea en la mejilla derecha… (Mt 5,39)
Reflexión: … preséntale también la otra”
Propósito, durante el día: Caridad. Pedir perdón. Perdonar de corazón
Martes (19)
San Romualdo, abad (11ª TO)
Palabras: “Sed perfectos, como vuestro Padre celestial es perfecto” (Mt 5,48)
Reflexión: Querer ser santo. Confiar en la gracia de Dios, abandonarse en Dios
Propósito, durante el día: Padre, no te fíes de mí. Ayúdame. Yo me fío de Ti
Miércoles (20)
San Metodio de Olimpo, obispo (11ª TO)
Palabras: “Y tu Padre que ve en lo escondido, te lo pagará” (Mt 6,6)
Reflexión: Cuando reces, hazlo a solas a tu Padre que está en lo escondido
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame en mi oración. ¡También!
Jueves (21)
San Luis Gonzaga S.I, religioso (11ª TO)
Palabras: “Vuestro Padre sabe lo que os hace falta antes de que lo pidáis” (Mt 6,8)
Reflexión: Padre nuestro… danos, perdónanos… no nos dejes caer en la tentación
Propósito, durante el día: Rezar con atención y despacio las oraciones vocales
Viernes (22)
San Juan Fisher, obispo, y santo Tomás Moro, mártires (11ª TO)
Palabras: “Donde está tu tesoro, allí está tu corazón” (Mt 6,21)
Reflexión: ¿Qué atesoro en mi corazón? ¿Qué corazón ofrezco a Dios?
Propósito, durante el día: Negar los caprichos del “yo”. Dios mío, soy tuyo
Sábado (23)
San Josefo Cafasso, presbítero (11ª TO)
Palabras: “No os agobiéis por el mañana, porque el mañana traerá su agobio” (Mt 6,34)
Reflexión: Vuestro Padre sabe que tenéis necesidad de eso
Propósito, durante el día: Madre, cuéntale cosas buenas de mí a Dios
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (11º TO, ciclo B), nos animan en la confianza porque Dios nos ama: “Yo el Señor, lo he dicho y lo haré” (Ez 17); “Caminamos sin verlo, guiados por la fe” (2 Co 5); “Con muchas parábolas parecidas les exponía la palabra, acomodándose a su entender” (Mc 4). Es tiempo de considerar el amor de Dios que nos ha dado la vida, que nos cuida con más amor y mejor que nadie pudiera hacerlo, que está a nuestro lado siempre, despiertos o dormidos. Tiempo de amar y hablar a la Madre
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “De hecho, puede suceder que una envidia fuerte por la bondad y por las buenas obras de una persona pueda empujar a acusarlo falsamente. Y aquí hay un verdadero veneno mortal: la malicia con la que, de un modo premeditado se quiere destruir la buena reputación del otro. ¡Que Dios nos libre de esta terrible tentación! Y si al examinar nuestra conciencia, nos damos cuenta de que esta hierba maligna está brotando dentro de nosotros, vayamos inmediatamente a confesarlo en el sacramento de la penitencia, antes de que se desarrolle y produzca sus efectos perversos, que son incurables. Estad atentos, porque este comportamiento destruye las familias, las amistades, las comunidades e incluso la sociedad.” (Angelus, día 10 de junio de 2018)
- “¡Jesús no ofrece sustitutos, sino vida verdadera, amor verdadero, riqueza verdadera! ¿Cómo podrán los jóvenes seguirnos en la fe si no nos ven elegir el original, si nos ven adictos a las medias tintas? Es feo encontrar cristianos de medias tintas, cristianos —me permito la palabra— “enanos”; crecen hasta una cierta estatura y después no; cristianos con el corazón encogido, cerrado. Es feo encontrar esto. Es necesario el ejemplo de alguno que me invita a un “más allá”, a un “más”, a crecer un poco. San Ignacio lo llamaba el “magis”, “el fuego, el fervor de la acción, que sacude a los soñolientos”. El camino de eso que falta pasa por eso que está. Jesús no ha venido para abolir la Ley o a los Profetas sino para dar cumplimiento. Debemos partir de la realidad para hacer el salto en “eso que falta”. Debemos escrutar lo ordinario para abrirnos a lo extraordinario.” (Audiencia general, día 13 de junio de 2018)
- "Felices los misericordiosos, porque ellos alcanzarán misericordia"
80. La misericordia tiene dos aspectos: es dar, ayudar, servir a los otros, y también perdonar, comprender. Mateo lo resume en una regla de oro:
“Todo lo que queráis que haga la gente con vosotros, hacedlo vosotros con ella” (7,12). El Catecismo nos recuerda que esta ley se debe aplicar “en todos los casos”, de manera especial cuando alguien “se ve a veces enfrentado con situaciones que hacen el juicio moral menos seguro, y la decisión difícil”.
Mirar y actuar con misericordia, esto es santidad.
"Felices los de corazón limpio, porque ellos verán a Dios"
85. Es cierto que no hay amor sin obras de amor, pero esta bienaventuranza nos recuerda que el Señor espera una entrega al hermano que brote del corazón, ya que “si repartiera todos mis bienes entre los necesitados; si entregara mi cuerpo a las llamas, pero no tengo amor, de nada me serviría” (1 Co 13,3). En el evangelio de Mateo vemos también que lo que viene de dentro del corazón es lo que contamina al hombre (cf. 15,18), porque de allí proceden los asesinatos, el robo, los falsos testimonios, y demás cosas (cf. 15,19). En las intenciones del corazón se originan los deseos y las decisiones más profundas que realmente nos mueven.
Mantener el corazón limpio de todo lo que mancha el amor, esto es santidad.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”
(17.06.18)
PAPELES DE J.B. (nº 433)
(sexta época; nº 16/18)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Interpretación. Aplicación. Opciones. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida también a la aplicación de las normas: No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18). Parece obligado recodar la diferencia entre la “interpretación de la norma” que es tarea centrada en una norma, disposición o precepto, en sí misma, y que es ajena y no trasciende a una situación concreta; de la “aplicación de la norma” que, referida a una norma interpretada, es tarea que se produce respecto de una determinada situación. Así, la integración analógica que llena un vacío normativo (v. art. 23 LGT/1963 y art. 14 LGT/2003), el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), el abuso de derecho (art. 7 Cc) , la simulación (art. 16 LGT/2003), el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT/2003), son aplicaciones de la ley.
- La novedad y interés de la primera de las sentencias reseñadas aquí, está en que ha sido una “aplicación” generalizada de un precepto (art. 119 LGT/2003) por la Administración lo que ha determinado la correspondiente tarea interpretativa de su redacción y contenido. El artículo 119.3 LGT, fue una novedad de la LGT/2003 y establece que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad”, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Fue uno de los muchos recortes de derechos de los administrados que se han ido produciendo en la LGT/2003 y sus modificaciones. Es incoherente en la trascendencia que pretende dar a las declaraciones tributarias con la nueva regulación que elimina la previsión que establecía que las declaraciones eran una de las causas de iniciación de la gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963) y que desacredita el contenido probatorio de la declaración (art. 116 LGT/1963 vs art. 108.4 LGT/2003)
Pero la cuestión interpretativa se ha planteado por la confusión que se produce entre la opción o, mejor, el derecho a la opción y el ejercicio de derechos. Cuando un contribuyente resta los gastos deducibles para determinar un rendimiento neto en el IRPF, sin duda está optando, porque puede hacerlo, entre restar o no; igual en las deducciones en el IVA, tanto si se restan o no como en cuanto al tiempo de deducción (art. 99 LIVA) porque la deducción es un derecho (que caduca, art. 100; aunque la caducidad abra paso al derecho a la devolución). Ese derecho no es una opción. En cambio, las opciones que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” son aquellas que, reguladas expresamente como tales en la ley, incorporan un derecho nuevo al patrimonio jurídico del contribuyente (un derecho que se pide expresamente o al que se renuncia expresamente y que, hay que suponer lógicamente, que también es un derecho que se debe ejercitar expresamente). Así ocurre con la opción por la tributación conjunta o separada en el IRPF y también en la imputación temporal de ingresos y gastos en las operaciones a plazos o con precio aplazado puede haber una opción (art. 14.2.d) LIRPF) o el ejercicio de un derecho (art. 11 LIS/2014; cf. art. 19 LIS/95). En este asunto no se debe olvidar lo ocurrido con el plazo para acogerse, o renunciar, a la estimación objetiva (IRPF) y la consideración que tuvo el incumplimiento formal y temporal, cuando el contribuyente hacía sus pagos fraccionados según lo dispuesto para el régimen general de estimación directa.
- La segunda de las sentencias reseñadas podría parecer ajena al asunto de que se está tratando aquí, pero parece oportuna su consideración en cuanto que las contestaciones vinculantes de la DGT son una forma peculiar de interpretación oficial (v. arts. 12.3 y 88.5 LGT) que, en cierto modo (como las instrucciones, circulares y resoluciones administrativas) se introducen en el ordenamiento jurídico condicionando la aplicación de las normas (por su carácter vinculante para la Administración) y que encuentran su fundamento en que el órgano que las produce tiene la iniciativa para elaborar disposiciones, para proponerlas o interpretarlas.
Ciertamente, el criterio mantenido por un experto tributario en un artículo publicado no es una contestación vinculante de la Administración, aunque, sin duda, servirá para contrastar o fundamentar pareceres profesionales; y también es cierto que si no hay identidad en los hechos y circunstancias de que se trata y los que originan las contestaciones vinculantes invocadas, no cabe imputar lesión de los principios de buena fe de la Administración y de confianza legítima en su actuación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Pero, también hay que convenir en que, a veces, no es necesaria esa identidad, cuando de lo que se trata es de invocar la argumentación lógica, la fundamentación jurídica, la construcción doctrinal que sostiene la contestación vinculante.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos (TS 8-6-17)
INTERESES
2) Intereses. Liquidación anulada. En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: En estimación parcial procede, art. 58.2 LGT/1963, el interés de demora, indemnizatorio, por el retraso en el ingreso de la deuda tributaria, pero no proceden, art. 61 LGT, los intereses suspensivos (AN 16-4-18)
La primera de las sentencias reseñadas aquí avisa de la necesidad de prestar plena atención a lo que puede ocurrir en las situaciones prácticas concretas. Así, es posible que se produzca una estimación parcial de las pretensiones de una impugnación de modo que se obligue a la Administración a practicar una nueva liquidación, sin que haya pronunciamiento sobre los intereses porque no se haya impugnado o, impugnada su procedencia, se hayan confirmado su exigencia en tal sentido. Como se resuelve, la anulación de la anterior liquidación y la práctica de la nueva liquidación por estimación de la pretensión al respecto, determina también la anulación de los intereses antes liquidados.
La segunda de las sentencias reseñadas trae a colación la frecuente controversia sobre la exigencia de intereses de demora cuando, por el proceder contrario a Derecho del acreedor fiscal, ha sido necesario recurrir y obtener, así la anulación de la deuda exigida. El criterio objetivo resumido en “pago tardío-intereses indemnizatorios”, es contrario al criterio moral “pago tardío-causa imputable” y provoca inevitablemente la cuestión de la “ley injusta” que se estudia en Filosofía del Derecho.
Ahora es doctrina pacífica: en estimaciones parciales de recurso, estando suspendida la exigencia de la deuda, procede pagar intereses de demora (art. 26.5 LGT/2003, por el retraso en el ingreso desde que se debió producir según el devengo y la exigencia de la deuda), pero no intereses suspensivos (art. 26.6 LGT/2003). Pero es inolvidable la sentencia TS s. 23.10.95: No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación; y su casi inmediata contraria (TS s. 28.11.97, doctrina legal), que prevalece.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.16, desde 1 de julio de 2004, por el tiempo que duró la suspensión, se exige el interés legal y no el de demora (TS 2-3-17)
NOTIFICACIONES
3) Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)
Ha llenado de amarga satisfacción esta sentencia que debería echar por tierra la confianza de los adoradores del ídolo informático y decidir a las autoridades a promover un cambio normativo que permitiera a los administrados comunicarse con la Administración por el medio y en la forma que estimen conveniente, sobre todo para cumplir bien y en plazo sus obligaciones tributarias.
Ha tenido que llegar a la vía contenciosa, y consumarla, un asunto en el que la Administración mantuvo (en gestión y en revisión) la extemporaneidad de un escrito de un administrado que se fió de una fecha de notificación según constaba en la “web tributaria” y que, cuando vio inadmitido su escrito por extemporáneo, comprobó que la fecha había cambiado a otra anterior a la que él había visto, de modo el plazo de presentación había concluido también antes de que se produjera la presentación.
Se ha estimado esta pretensión del recurso porque el administrado consiguió y conservaba el “pantallazo” de la primera visita y de la posterior a la web. La retroacción ordenada, siendo adecuada a Derecho, parece evidentemente poco. Responsabilidades y resarcimiento de costes pueden encontrar fundamento en diversos preceptos (art. 103 y 106 CE; arts. 3, 32 y 36 Ley 40/2015, RJSP; art. 3.2 LGT) que se deberían aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)
GESTIÓN
4) Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)
La sentencia aquí reseñada podría parecer que carece de interés alguno para su comentario, pero esa primera impresión decae cuando se tiene experiencia de la utilización del “deber de informar” para interrumpir la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT) o para integrar su contenido en la parte probatoria de procedimientos de gestión o de inspección, unas veces; y, otras, como aquí ocurre, para diferenciar esa “actuación administrativa” (requerimiento de información) de las propias y “únicas” del procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT)
Dada la proliferación de actuaciones y procedimientos en la aplicación de los tributos que lleva a desbordar la regulación legal en la gestión (art. 123.2 LGT: habilitación reglamentaria) y a contenidos genéricos, después del intento fallido de minuciosidad (v. arts. 144 a 154 RD 1065/2007) se llega a la inevitable imprecisión del procedimiento para la comprobación del cumplimiento de otras obligaciones formales distintas de las reguladas en las subsecciones anteriores (art. 154 RD 1065/2007).
En el asunto de que aquí se trata, el principio de legalidad parece que debería ser suficiente para resolver sin dudas que la forma de iniciar el procedimiento de comprobación limitada sólo es (art. 137 LGT) la comunicación notificada que exprese la naturaleza y alcance de las actuaciones con información de los derechos y obligaciones del administrado en el curso de esas actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)
RECAUDACIÓN
5) Responsables. Impugnación. El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)
Merece especial consideración la sentencia aquí reseñada no sólo por lo que expresamente resuelve, sino también por lo que permite deducir referido a lo que podría ser irregularidades en la práctica diaria.
- Ha habido que llegar al Tribunal Supremo para que, con esa autoridad, se diga que en la declaración de responsabilidad para que un tercero pague lo debido por un deudor principal es obligado permitir que el declarado responsable pueda impugnar la adecuación a Derecho de la deuda que se le exige. Al respecto establece el artículo 174.5 LGT (modificado por Ley 7/2012) que en el recurso o reclamación contra la derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante (hechos y circunstancias) y las liquidaciones (cuantía del tributo exigible) a las que alcance ese presupuesto. Y se añade que, como consecuencia de la resolución del recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros deudores (obligados tributarios), sino sólo el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
Desde luego, como dice la sentencia que se comenta, para el declarado responsable es intrascendente que las liquidaciones hayan ganado firmeza (por no ser impugnadas o por hacerlo improcedentemente en la forma o en el tiempo) para el deudor principal. Se le exige una deuda por la aplicación de un tributo a unos hechos y circunstancias y, en Derecho y por ley, está legitimado para impugnar esa exigencia porque para él la deuda exigida no es firme, sino que nace con el acuerdo de declaración de responsabilidad.
Otra cosa es que, estimada la impugnación y declarada contraria a Derecho la deuda tributaria determinada y exigida al deudor principal, primero, y al responsable tributario, después, se pueda mantener que lo que para el responsable es deuda ilegal no lo es esa misma deuda para el deudor del que trae origen la derivación de responsabilidad. La novedosa doctrina del TC contra “la igualdad en la ilegalidad” (aplicable a importe o situación tributarios contrarios a Derecho en período prescrito, comprobados y así declarados – arts. 66 bis y 115 LGT- en período no prescrito sobre el que el importe o la situación proyecta efectos) se queda corta, porque aquí lo resuelto por la impugnación es que la Administración actuó contra Derecho y exigió una deuda ilegal.
Y otra cosa es: que la sanción es una “pena personal y subjetiva” imputable a un administrado y no trasladable a otro, sin quesea admisible en derecho el argumento que mantuviera que la sanción al deudor principal deja de ser sanción y pasa a ser deuda tributaria (como si no tuviera origen fáctico ni causa jurídica y moral) cuando se exige al responsable. Y, aúnes otra cosa, que se pretenda olvidar que la deuda tributaria derivada al responsable es la propia del deudor principal, sin que ni en su consideración ni en su exigencia pueda influir que el responsable fuera el administrador de la entidad deudora, porque el único fundamento de un tributo es la capacidad económica (art. 31 CE) y cada cual tiene la que tiene.
- Parece que costó a quien debía proporcionarla entregar al responsable la documentación necesaria para el recurso y para la defensa de sus derechos. Que haya tenido que llegar el asunto al Tribunal Supremo es una señal de alarma jurídica que debe llevar a actuar, sobre el presente y el pasado, y a ordenar para el futuro.
- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)
SANCIONES
6) Culpa. Prueba. Aunque es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08, y no cabe la sanción por exclusión, TS ss. 4.02.10 y 6.04.17, en este caso se aprecia culpa porque el tratamiento dado a los hechos no ha sido de forma racional, forzando el sentido de la norma o aplicando deducciones sin ninguna justificación por lo que se aprecia negligencia (AN 16-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18)
- Aunque parece impropio, ya se ha convertido en doctrina aprendida que, cuando una sentencia empieza señalando los requisitos cuyo cumplimiento se exige rigurosamente para acordar una sanción tributaria, se debe adivinar que al final se resolverá considerando que la sanción impuesta fue procedente. Así, en la primera de las sentencias aquí reseñadas se señala con fundamento jurisprudencial no sólo la rigurosa exigencia en la prueba de la culpa, sino también el rechazo jurídico a considerar que hay conducta punible porque no se aprecia causa para exonerar de responsabilidad (fuerza mayor, interpretación razonable…); pero lo que se resuelve es que hay culpa y procede la sanción porque la interpretación de la norma (el tratamiento) “no ha sido racional”, forzando el sentido. Se debería tener en cuenta que lo contrario de lo no racional (lo irracional) es lo racional y que lo contrario de lo racional es lo absurdo. Y esa calificación obliga a considerar quién puede decidir así sobre la conducta de otro.
En cuanto a la culpa por deducción de gastos sin justificación alguna, así debe ser cuando se trata de una justificación (prueba, explicación) de los hechos; pero no sería siempre así cuando la justificación se refiriera a la interpretación de la norma o a la causa por la que se aplicó (en cuyo caso la justificación sería tanto como la inexigible prueba de la inocencia). Concluir apreciando negligencia (no poner el cuidado razonable para cumplir bien) parece que excluye esta segunda posibilidad y que la primera (falta de prueba) se concreta sólo en no conservar o no aportar los medios de prueba precisos.
- La segunda de las sentencias reseñadas parece cerrar caminos razonables invocando la racionalidad. Se dice que las dudas (cualquier duda) no hace que la interpretación sea razonable (que excluye de responsabilidad), porque lo que elimina la culpa y exonera de responsabilidad es la dificultad que plantea la norma que permite varias interpretaciones razonables. Y, de nuevo, se vuelve al juicio de racionalidad entre seres humanos y respecto de otros y a la competencia o incompetencia (preparación académica, contexto psicológico del que decide…) para decidir esa cuestión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)
7) Procedimiento. Motivación. Estándares. Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: La prueba por indicios es suficiente, TS s. 5.05.14, y aquí se probó que las facturas eran falsas (AN 2-4-18)
La honestidad jurídica exige seguir con atención y considerar todos los pronunciamientos que se refieren al “estándar” o a los “estándares de motivación” del Tribunal Supremo (TS s. 23.05.16), porque es obligado conocer y proponer como ley lo que aún no está incorporado al ordenamiento jurídico, pero que se puede aplicar como contraste automático o como plantilla de resolución respecto de todas las resoluciones sobre sanciones tributarias cualesquiera que sean las circunstancias fácticas, subjetivas, sociales, normativas o procedimentales. Ajustarse a un estándar, aplicar un estándar es propio de procesos automáticos de producción en serie. Algo alejado de una resolución sancionadora que debe apreciar la conducta lícita o ilícita, culpable o no, de una persona.
- En la primera de las sentencias reseñadas aquí aún es posible encontrar otros aspectos interesantes: no hay que probar la culpa, sino sólo describir la conducta (¿los hechos?) cuando no es concebible (tal conducta) si no existiera dolo (maquinación), culpa (incumplimiento querido) o negligencia (no poner los medios para cumplir: obligaciones formales). Es tan amplio el abanico de posibilidades (alternativas) que por sí mismo podría desacreditar el argumento. Se dice que hay “desidia” (inercia, dejarse llevar) y que no hubo interpretación razonable (se debe probar que es absurda), pero esas apreciaciones no encajan en un “estándar” tan automático como el que permite sustituir la prueba de la culpa (intención y voluntad de incumplir) por la mera descripción de conductas (prueba de irracionalidad, prueba de la desidia).
- En la segunda de las sentencias aquí reseñadas es posible encontrar una dificultad por exceso: el empleo de facturas probadas como falsas parece una conducta tan evidente que sería demasiado calificarla de indicio. Un indicio por sí mismo no es prueba. Se exige considerar varios indicios que llevan a una conclusión razonable (“inducción” -varias singularidades llevan a una generalidad-, a diferencia de la “deducción” -de una generalidad cabe fundamentar una singularidad). En todo caso, refiriéndose la prueba de indicios a conductas y no a hechos, es obligado reconocer el derecho del considerado infractor a alegar circunstancias que pudieran destruir la prueba indiciaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Retenciones. Enriquecimiento injusto. Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto de la Administración al exigir a la sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)
Este asunto antiguo tuvo tan deficiente origen y se resolvió de forma tan insuficiente que es natural que haya permitido, en el tiempo, llegar a decisiones discutibles.
Las retenciones tienen una función de control de rentas, aseguran una recaudación continua (lo que fue necesidad perentoria en 1979 una vez suprimidos los impuestos a cuenta -IRTP, IRC…- de exigencia durante el año) y también son un medio eficaz de ilusión financiera (la alegría por las devoluciones lo demuestra). Pero también tienen sus riesgos: no son el impuesto (sino cantidades a cuenta y en su mayoría excesivas), pueden producir confiscación financiera (así resolvió el TS en retenciones del 20% sobre ingresos brutos de profesionales), implican una relación tributaria “a tres” (retenido, retenedor y Administración) que origina situaciones complejas (obligaciones entre particulares: art. 37 y 38 LGT; derecho a restar aún sin haber soportado retención: art. 99.5 LGT; y enriquecimiento injusto de la Administración).
Las sentencias invocadas en la que se comenta aquí ponen de manifiesto la complejidad originada por la regulación y práctica de las retenciones y del control de cumplimientos en esa obligación tributaria. Pero es preciso señalar y comentar lo que se decide respecto de la prueba y de la carga de la prueba respecto, y para evitar, un posible enriquecimiento injusto. En este sentido cabe una respetuosa discrepancia respecto de que sea el obligado a retener (sociedad pagadora de rendimientos a los socios), al que la Administración regulariza su situación tributaria, el que debe probar el enriquecimiento injusto por tal exigencia.
Sería suficiente recordar que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRSP), es ella la que debe acreditar que ha evitado el enriquecimiento injusto que se produciría si exigiera la retención no practicada al obligado a retener sin tener en cuenta si el obligado a soportar la retención ha deducido o no, en su imposición sobre la renta, la retención no soportada pero que la ley le permite restar.
Pero, además, es conveniente recordar un principio referido a la carga de la prueba del que dan noticia, frecuentemente, resoluciones y sentencias: la facilidad para obtener y aportar la prueba. En este sentido es obligado considerar que no hay autoridad, competencia ni derecho del retenedor para pedir al retenido la prueba de que, en declaración tributaria presentada ante la Administración, dedujo o no la retención no soportada. En cambio, es la Administración, precisamente la que pretende que el retenedor ingrese la retención no practicada, la que dispone de las declaraciones tributarias del retenido y la autoridad, competencia y derecho a requerir al retenido para que acredite si, en su declaración tributaria presentada, restó o no la retención no soportada.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)
IVA
9) Entrega. Puesta a disposición. Se integró en el proceso de urbanización al soportar los gastos en el sistema de cooperación. La operación estaba: sujeta, porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición anterior a la escritura de permuta y la puesta a disposición que en el Cc, art. 1462, se produce con la escritura, a efectos del IVA equivale a la entrega de la posesión con facultades de dueño, TJUE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17; y no exenta porque lo entregado, art. 20. Uno. 20º LIVA, era un solar (AN 27-4-18)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y asunto similar: En asunto igual al AN s. 30.01.17; según TS s. 29.11.13, aunque el vendedor retuvo la posesión la compradora pudo vender a un tercero haciéndose cargo del precio aplazado, lo que no modifica el precio, y sin que afecte tampoco la reserva de dominio que no es condición suspensiva (AN 10-4-18)
El asunto a considerar es la definición de entrega a efectos del IVA, como entrega del poder de disposición sobre cosas corporales (art. 8 LIVA) y la regulación del devengo del impuesto en las entregas cuando tenga lugar su “puesta a disposición” del adquirente (art. 75 LIVA), con la peculiaridad que se regula (para: reserva de Domicio, condición suspensiva, arrendamiento-venta o arrendamiento con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes) con devengo al “poner en posesión”.
- La primera de las sentencias reseñadas aquí va considerando y resolviendo sucesivamente los diversos aspectos relevantes del asunto. El transmitente era empresario a efectos del impuesto (art. 5 LIVA) al procurar y soportar los gastos de la urbanización del terreno. La operación fue una entrega porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición del adquirente aunque fue previa a la escritura de permuta, porque esa previsión civil (art. 1462 Cc: la entrega –“traditio”- por escritura) es diferente pero equivale a la entrega del “poder a disposición” de la LIVA (art. 8); devengado el impuesto por “poner en posesión” (art. 75 LIVA), la operación estaba sujeta al IVA y no exenta porque el terreno ya era un solar, terreno edificable.
- La segunda de las sentencias aquí reseñada parece que rodea airosa el texto de la ley del impuesto sobre el devengo que exige la entrega de la posesión (en vez del poder de disposición) porque se pudo vender (poder de disposición), aunque no se tenía la posesión y había un pacto de reserva de dominio, que son peculiaridades expresas de la ley (art. 75 LIVA).
Estas sentencias permiten recordar que aspectos que, a veces, se olvidan. EL IVA es un impuesto “económico” (a diferencia del ITP o del ISyD, que son “jurídicos”), de modo que cuando regula el hecho imponible “entrega” (como ocurría en el IGTE) no está regulando “transmisión”. Con la “entrega” de la cosa corporal puede no adquirirse la “propiedad”, tampoco la “posesión” determina la “entrega”, sino el “poder de disposición”. Se trata de que el adquirente pueda disponer de la cosa como si fuera su dueño (lo que recuerda a la prueba de la transmisión de inmuebles en documento privado antes de la escritura). Otra cosa son las peculiaridades señaladas en el devengo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real (TS 7-11-17)
10) Deducciones. Vehículos. Afectación mixta. Aplicando el art. 95 Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA, según TJUE s. 11.07.91, aceptada la deducción en caso de utilización mixta, art. 168 bis D. 2009/162/UE y TJUE s. 15.09.16 y TS s. 25.04.14, hay derecho a deducir según la utilización efectiva si se prueba; no es imposible: kilómetros, peajes, gasolina, hotel…; pero en este caso señalados los clientes en otra localidad y pleitos, no se consideró suficiente (TS 17-10-18)
El transcurso del tiempo (Ley 30/1985, Ley 37/1992) no impide que permanezca la complejidad de ciertos aspectos de las normas tributarias. Complejidad que aumenta cuando las regulaciones difieren (art. 29.2 LIRPF y art. 95.Tres 2ª y 3ªLIVA sobre afectación de automóviles a la actividad empresarial). Y parece que tampoco son remedios eficaces las acotaciones de la realidad mediante disposición legal.
Se puede convenir en que la LIVA es más detallista en su regulación y que procura una mayor proximidad a la realidad de los hechos. Pero la sentencia reseñada pone de manifiesto que la LIVA, por ajustarse a la realidad, permite deducciones por adquisiciones de elementos de utilización mixta para la empresa y fuera de su actividad; pero también expone la dificultad de la prueba de esa realidad. Precisamente porque es así es por lo que, en la exposición de lo que “es posible” (pruebas), a veces no es eficaz (insuficiencia) cuando hay que convencer a otro, deviniendo en “imposible”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción por vehículos de empresa cuando la Inspección no estimó retribución en especie ni cuestionó su amortización (AN 8-3-02)
Julio Banacloche Pérez
(14.06.18)
(sexta época; nº 16/18)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Interpretación. Aplicación. Opciones. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida también a la aplicación de las normas: No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18). Parece obligado recodar la diferencia entre la “interpretación de la norma” que es tarea centrada en una norma, disposición o precepto, en sí misma, y que es ajena y no trasciende a una situación concreta; de la “aplicación de la norma” que, referida a una norma interpretada, es tarea que se produce respecto de una determinada situación. Así, la integración analógica que llena un vacío normativo (v. art. 23 LGT/1963 y art. 14 LGT/2003), el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), el abuso de derecho (art. 7 Cc) , la simulación (art. 16 LGT/2003), el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT/2003), son aplicaciones de la ley.
- La novedad y interés de la primera de las sentencias reseñadas aquí, está en que ha sido una “aplicación” generalizada de un precepto (art. 119 LGT/2003) por la Administración lo que ha determinado la correspondiente tarea interpretativa de su redacción y contenido. El artículo 119.3 LGT, fue una novedad de la LGT/2003 y establece que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad”, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Fue uno de los muchos recortes de derechos de los administrados que se han ido produciendo en la LGT/2003 y sus modificaciones. Es incoherente en la trascendencia que pretende dar a las declaraciones tributarias con la nueva regulación que elimina la previsión que establecía que las declaraciones eran una de las causas de iniciación de la gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963) y que desacredita el contenido probatorio de la declaración (art. 116 LGT/1963 vs art. 108.4 LGT/2003)
Pero la cuestión interpretativa se ha planteado por la confusión que se produce entre la opción o, mejor, el derecho a la opción y el ejercicio de derechos. Cuando un contribuyente resta los gastos deducibles para determinar un rendimiento neto en el IRPF, sin duda está optando, porque puede hacerlo, entre restar o no; igual en las deducciones en el IVA, tanto si se restan o no como en cuanto al tiempo de deducción (art. 99 LIVA) porque la deducción es un derecho (que caduca, art. 100; aunque la caducidad abra paso al derecho a la devolución). Ese derecho no es una opción. En cambio, las opciones que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” son aquellas que, reguladas expresamente como tales en la ley, incorporan un derecho nuevo al patrimonio jurídico del contribuyente (un derecho que se pide expresamente o al que se renuncia expresamente y que, hay que suponer lógicamente, que también es un derecho que se debe ejercitar expresamente). Así ocurre con la opción por la tributación conjunta o separada en el IRPF y también en la imputación temporal de ingresos y gastos en las operaciones a plazos o con precio aplazado puede haber una opción (art. 14.2.d) LIRPF) o el ejercicio de un derecho (art. 11 LIS/2014; cf. art. 19 LIS/95). En este asunto no se debe olvidar lo ocurrido con el plazo para acogerse, o renunciar, a la estimación objetiva (IRPF) y la consideración que tuvo el incumplimiento formal y temporal, cuando el contribuyente hacía sus pagos fraccionados según lo dispuesto para el régimen general de estimación directa.
- La segunda de las sentencias reseñadas podría parecer ajena al asunto de que se está tratando aquí, pero parece oportuna su consideración en cuanto que las contestaciones vinculantes de la DGT son una forma peculiar de interpretación oficial (v. arts. 12.3 y 88.5 LGT) que, en cierto modo (como las instrucciones, circulares y resoluciones administrativas) se introducen en el ordenamiento jurídico condicionando la aplicación de las normas (por su carácter vinculante para la Administración) y que encuentran su fundamento en que el órgano que las produce tiene la iniciativa para elaborar disposiciones, para proponerlas o interpretarlas.
Ciertamente, el criterio mantenido por un experto tributario en un artículo publicado no es una contestación vinculante de la Administración, aunque, sin duda, servirá para contrastar o fundamentar pareceres profesionales; y también es cierto que si no hay identidad en los hechos y circunstancias de que se trata y los que originan las contestaciones vinculantes invocadas, no cabe imputar lesión de los principios de buena fe de la Administración y de confianza legítima en su actuación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Pero, también hay que convenir en que, a veces, no es necesaria esa identidad, cuando de lo que se trata es de invocar la argumentación lógica, la fundamentación jurídica, la construcción doctrinal que sostiene la contestación vinculante.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos (TS 8-6-17)
INTERESES
2) Intereses. Liquidación anulada. En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: En estimación parcial procede, art. 58.2 LGT/1963, el interés de demora, indemnizatorio, por el retraso en el ingreso de la deuda tributaria, pero no proceden, art. 61 LGT, los intereses suspensivos (AN 16-4-18)
La primera de las sentencias reseñadas aquí avisa de la necesidad de prestar plena atención a lo que puede ocurrir en las situaciones prácticas concretas. Así, es posible que se produzca una estimación parcial de las pretensiones de una impugnación de modo que se obligue a la Administración a practicar una nueva liquidación, sin que haya pronunciamiento sobre los intereses porque no se haya impugnado o, impugnada su procedencia, se hayan confirmado su exigencia en tal sentido. Como se resuelve, la anulación de la anterior liquidación y la práctica de la nueva liquidación por estimación de la pretensión al respecto, determina también la anulación de los intereses antes liquidados.
La segunda de las sentencias reseñadas trae a colación la frecuente controversia sobre la exigencia de intereses de demora cuando, por el proceder contrario a Derecho del acreedor fiscal, ha sido necesario recurrir y obtener, así la anulación de la deuda exigida. El criterio objetivo resumido en “pago tardío-intereses indemnizatorios”, es contrario al criterio moral “pago tardío-causa imputable” y provoca inevitablemente la cuestión de la “ley injusta” que se estudia en Filosofía del Derecho.
Ahora es doctrina pacífica: en estimaciones parciales de recurso, estando suspendida la exigencia de la deuda, procede pagar intereses de demora (art. 26.5 LGT/2003, por el retraso en el ingreso desde que se debió producir según el devengo y la exigencia de la deuda), pero no intereses suspensivos (art. 26.6 LGT/2003). Pero es inolvidable la sentencia TS s. 23.10.95: No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación; y su casi inmediata contraria (TS s. 28.11.97, doctrina legal), que prevalece.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.16, desde 1 de julio de 2004, por el tiempo que duró la suspensión, se exige el interés legal y no el de demora (TS 2-3-17)
NOTIFICACIONES
3) Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)
Ha llenado de amarga satisfacción esta sentencia que debería echar por tierra la confianza de los adoradores del ídolo informático y decidir a las autoridades a promover un cambio normativo que permitiera a los administrados comunicarse con la Administración por el medio y en la forma que estimen conveniente, sobre todo para cumplir bien y en plazo sus obligaciones tributarias.
Ha tenido que llegar a la vía contenciosa, y consumarla, un asunto en el que la Administración mantuvo (en gestión y en revisión) la extemporaneidad de un escrito de un administrado que se fió de una fecha de notificación según constaba en la “web tributaria” y que, cuando vio inadmitido su escrito por extemporáneo, comprobó que la fecha había cambiado a otra anterior a la que él había visto, de modo el plazo de presentación había concluido también antes de que se produjera la presentación.
Se ha estimado esta pretensión del recurso porque el administrado consiguió y conservaba el “pantallazo” de la primera visita y de la posterior a la web. La retroacción ordenada, siendo adecuada a Derecho, parece evidentemente poco. Responsabilidades y resarcimiento de costes pueden encontrar fundamento en diversos preceptos (art. 103 y 106 CE; arts. 3, 32 y 36 Ley 40/2015, RJSP; art. 3.2 LGT) que se deberían aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)
GESTIÓN
4) Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)
La sentencia aquí reseñada podría parecer que carece de interés alguno para su comentario, pero esa primera impresión decae cuando se tiene experiencia de la utilización del “deber de informar” para interrumpir la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT) o para integrar su contenido en la parte probatoria de procedimientos de gestión o de inspección, unas veces; y, otras, como aquí ocurre, para diferenciar esa “actuación administrativa” (requerimiento de información) de las propias y “únicas” del procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT)
Dada la proliferación de actuaciones y procedimientos en la aplicación de los tributos que lleva a desbordar la regulación legal en la gestión (art. 123.2 LGT: habilitación reglamentaria) y a contenidos genéricos, después del intento fallido de minuciosidad (v. arts. 144 a 154 RD 1065/2007) se llega a la inevitable imprecisión del procedimiento para la comprobación del cumplimiento de otras obligaciones formales distintas de las reguladas en las subsecciones anteriores (art. 154 RD 1065/2007).
En el asunto de que aquí se trata, el principio de legalidad parece que debería ser suficiente para resolver sin dudas que la forma de iniciar el procedimiento de comprobación limitada sólo es (art. 137 LGT) la comunicación notificada que exprese la naturaleza y alcance de las actuaciones con información de los derechos y obligaciones del administrado en el curso de esas actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)
RECAUDACIÓN
5) Responsables. Impugnación. El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)
Merece especial consideración la sentencia aquí reseñada no sólo por lo que expresamente resuelve, sino también por lo que permite deducir referido a lo que podría ser irregularidades en la práctica diaria.
- Ha habido que llegar al Tribunal Supremo para que, con esa autoridad, se diga que en la declaración de responsabilidad para que un tercero pague lo debido por un deudor principal es obligado permitir que el declarado responsable pueda impugnar la adecuación a Derecho de la deuda que se le exige. Al respecto establece el artículo 174.5 LGT (modificado por Ley 7/2012) que en el recurso o reclamación contra la derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante (hechos y circunstancias) y las liquidaciones (cuantía del tributo exigible) a las que alcance ese presupuesto. Y se añade que, como consecuencia de la resolución del recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros deudores (obligados tributarios), sino sólo el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
Desde luego, como dice la sentencia que se comenta, para el declarado responsable es intrascendente que las liquidaciones hayan ganado firmeza (por no ser impugnadas o por hacerlo improcedentemente en la forma o en el tiempo) para el deudor principal. Se le exige una deuda por la aplicación de un tributo a unos hechos y circunstancias y, en Derecho y por ley, está legitimado para impugnar esa exigencia porque para él la deuda exigida no es firme, sino que nace con el acuerdo de declaración de responsabilidad.
Otra cosa es que, estimada la impugnación y declarada contraria a Derecho la deuda tributaria determinada y exigida al deudor principal, primero, y al responsable tributario, después, se pueda mantener que lo que para el responsable es deuda ilegal no lo es esa misma deuda para el deudor del que trae origen la derivación de responsabilidad. La novedosa doctrina del TC contra “la igualdad en la ilegalidad” (aplicable a importe o situación tributarios contrarios a Derecho en período prescrito, comprobados y así declarados – arts. 66 bis y 115 LGT- en período no prescrito sobre el que el importe o la situación proyecta efectos) se queda corta, porque aquí lo resuelto por la impugnación es que la Administración actuó contra Derecho y exigió una deuda ilegal.
Y otra cosa es: que la sanción es una “pena personal y subjetiva” imputable a un administrado y no trasladable a otro, sin quesea admisible en derecho el argumento que mantuviera que la sanción al deudor principal deja de ser sanción y pasa a ser deuda tributaria (como si no tuviera origen fáctico ni causa jurídica y moral) cuando se exige al responsable. Y, aúnes otra cosa, que se pretenda olvidar que la deuda tributaria derivada al responsable es la propia del deudor principal, sin que ni en su consideración ni en su exigencia pueda influir que el responsable fuera el administrador de la entidad deudora, porque el único fundamento de un tributo es la capacidad económica (art. 31 CE) y cada cual tiene la que tiene.
- Parece que costó a quien debía proporcionarla entregar al responsable la documentación necesaria para el recurso y para la defensa de sus derechos. Que haya tenido que llegar el asunto al Tribunal Supremo es una señal de alarma jurídica que debe llevar a actuar, sobre el presente y el pasado, y a ordenar para el futuro.
- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)
SANCIONES
6) Culpa. Prueba. Aunque es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08, y no cabe la sanción por exclusión, TS ss. 4.02.10 y 6.04.17, en este caso se aprecia culpa porque el tratamiento dado a los hechos no ha sido de forma racional, forzando el sentido de la norma o aplicando deducciones sin ninguna justificación por lo que se aprecia negligencia (AN 16-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18)
- Aunque parece impropio, ya se ha convertido en doctrina aprendida que, cuando una sentencia empieza señalando los requisitos cuyo cumplimiento se exige rigurosamente para acordar una sanción tributaria, se debe adivinar que al final se resolverá considerando que la sanción impuesta fue procedente. Así, en la primera de las sentencias aquí reseñadas se señala con fundamento jurisprudencial no sólo la rigurosa exigencia en la prueba de la culpa, sino también el rechazo jurídico a considerar que hay conducta punible porque no se aprecia causa para exonerar de responsabilidad (fuerza mayor, interpretación razonable…); pero lo que se resuelve es que hay culpa y procede la sanción porque la interpretación de la norma (el tratamiento) “no ha sido racional”, forzando el sentido. Se debería tener en cuenta que lo contrario de lo no racional (lo irracional) es lo racional y que lo contrario de lo racional es lo absurdo. Y esa calificación obliga a considerar quién puede decidir así sobre la conducta de otro.
En cuanto a la culpa por deducción de gastos sin justificación alguna, así debe ser cuando se trata de una justificación (prueba, explicación) de los hechos; pero no sería siempre así cuando la justificación se refiriera a la interpretación de la norma o a la causa por la que se aplicó (en cuyo caso la justificación sería tanto como la inexigible prueba de la inocencia). Concluir apreciando negligencia (no poner el cuidado razonable para cumplir bien) parece que excluye esta segunda posibilidad y que la primera (falta de prueba) se concreta sólo en no conservar o no aportar los medios de prueba precisos.
- La segunda de las sentencias reseñadas parece cerrar caminos razonables invocando la racionalidad. Se dice que las dudas (cualquier duda) no hace que la interpretación sea razonable (que excluye de responsabilidad), porque lo que elimina la culpa y exonera de responsabilidad es la dificultad que plantea la norma que permite varias interpretaciones razonables. Y, de nuevo, se vuelve al juicio de racionalidad entre seres humanos y respecto de otros y a la competencia o incompetencia (preparación académica, contexto psicológico del que decide…) para decidir esa cuestión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)
7) Procedimiento. Motivación. Estándares. Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: La prueba por indicios es suficiente, TS s. 5.05.14, y aquí se probó que las facturas eran falsas (AN 2-4-18)
La honestidad jurídica exige seguir con atención y considerar todos los pronunciamientos que se refieren al “estándar” o a los “estándares de motivación” del Tribunal Supremo (TS s. 23.05.16), porque es obligado conocer y proponer como ley lo que aún no está incorporado al ordenamiento jurídico, pero que se puede aplicar como contraste automático o como plantilla de resolución respecto de todas las resoluciones sobre sanciones tributarias cualesquiera que sean las circunstancias fácticas, subjetivas, sociales, normativas o procedimentales. Ajustarse a un estándar, aplicar un estándar es propio de procesos automáticos de producción en serie. Algo alejado de una resolución sancionadora que debe apreciar la conducta lícita o ilícita, culpable o no, de una persona.
- En la primera de las sentencias reseñadas aquí aún es posible encontrar otros aspectos interesantes: no hay que probar la culpa, sino sólo describir la conducta (¿los hechos?) cuando no es concebible (tal conducta) si no existiera dolo (maquinación), culpa (incumplimiento querido) o negligencia (no poner los medios para cumplir: obligaciones formales). Es tan amplio el abanico de posibilidades (alternativas) que por sí mismo podría desacreditar el argumento. Se dice que hay “desidia” (inercia, dejarse llevar) y que no hubo interpretación razonable (se debe probar que es absurda), pero esas apreciaciones no encajan en un “estándar” tan automático como el que permite sustituir la prueba de la culpa (intención y voluntad de incumplir) por la mera descripción de conductas (prueba de irracionalidad, prueba de la desidia).
- En la segunda de las sentencias aquí reseñadas es posible encontrar una dificultad por exceso: el empleo de facturas probadas como falsas parece una conducta tan evidente que sería demasiado calificarla de indicio. Un indicio por sí mismo no es prueba. Se exige considerar varios indicios que llevan a una conclusión razonable (“inducción” -varias singularidades llevan a una generalidad-, a diferencia de la “deducción” -de una generalidad cabe fundamentar una singularidad). En todo caso, refiriéndose la prueba de indicios a conductas y no a hechos, es obligado reconocer el derecho del considerado infractor a alegar circunstancias que pudieran destruir la prueba indiciaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Retenciones. Enriquecimiento injusto. Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto de la Administración al exigir a la sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)
Este asunto antiguo tuvo tan deficiente origen y se resolvió de forma tan insuficiente que es natural que haya permitido, en el tiempo, llegar a decisiones discutibles.
Las retenciones tienen una función de control de rentas, aseguran una recaudación continua (lo que fue necesidad perentoria en 1979 una vez suprimidos los impuestos a cuenta -IRTP, IRC…- de exigencia durante el año) y también son un medio eficaz de ilusión financiera (la alegría por las devoluciones lo demuestra). Pero también tienen sus riesgos: no son el impuesto (sino cantidades a cuenta y en su mayoría excesivas), pueden producir confiscación financiera (así resolvió el TS en retenciones del 20% sobre ingresos brutos de profesionales), implican una relación tributaria “a tres” (retenido, retenedor y Administración) que origina situaciones complejas (obligaciones entre particulares: art. 37 y 38 LGT; derecho a restar aún sin haber soportado retención: art. 99.5 LGT; y enriquecimiento injusto de la Administración).
Las sentencias invocadas en la que se comenta aquí ponen de manifiesto la complejidad originada por la regulación y práctica de las retenciones y del control de cumplimientos en esa obligación tributaria. Pero es preciso señalar y comentar lo que se decide respecto de la prueba y de la carga de la prueba respecto, y para evitar, un posible enriquecimiento injusto. En este sentido cabe una respetuosa discrepancia respecto de que sea el obligado a retener (sociedad pagadora de rendimientos a los socios), al que la Administración regulariza su situación tributaria, el que debe probar el enriquecimiento injusto por tal exigencia.
Sería suficiente recordar que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRSP), es ella la que debe acreditar que ha evitado el enriquecimiento injusto que se produciría si exigiera la retención no practicada al obligado a retener sin tener en cuenta si el obligado a soportar la retención ha deducido o no, en su imposición sobre la renta, la retención no soportada pero que la ley le permite restar.
Pero, además, es conveniente recordar un principio referido a la carga de la prueba del que dan noticia, frecuentemente, resoluciones y sentencias: la facilidad para obtener y aportar la prueba. En este sentido es obligado considerar que no hay autoridad, competencia ni derecho del retenedor para pedir al retenido la prueba de que, en declaración tributaria presentada ante la Administración, dedujo o no la retención no soportada. En cambio, es la Administración, precisamente la que pretende que el retenedor ingrese la retención no practicada, la que dispone de las declaraciones tributarias del retenido y la autoridad, competencia y derecho a requerir al retenido para que acredite si, en su declaración tributaria presentada, restó o no la retención no soportada.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)
IVA
9) Entrega. Puesta a disposición. Se integró en el proceso de urbanización al soportar los gastos en el sistema de cooperación. La operación estaba: sujeta, porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición anterior a la escritura de permuta y la puesta a disposición que en el Cc, art. 1462, se produce con la escritura, a efectos del IVA equivale a la entrega de la posesión con facultades de dueño, TJUE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17; y no exenta porque lo entregado, art. 20. Uno. 20º LIVA, era un solar (AN 27-4-18)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y asunto similar: En asunto igual al AN s. 30.01.17; según TS s. 29.11.13, aunque el vendedor retuvo la posesión la compradora pudo vender a un tercero haciéndose cargo del precio aplazado, lo que no modifica el precio, y sin que afecte tampoco la reserva de dominio que no es condición suspensiva (AN 10-4-18)
El asunto a considerar es la definición de entrega a efectos del IVA, como entrega del poder de disposición sobre cosas corporales (art. 8 LIVA) y la regulación del devengo del impuesto en las entregas cuando tenga lugar su “puesta a disposición” del adquirente (art. 75 LIVA), con la peculiaridad que se regula (para: reserva de Domicio, condición suspensiva, arrendamiento-venta o arrendamiento con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes) con devengo al “poner en posesión”.
- La primera de las sentencias reseñadas aquí va considerando y resolviendo sucesivamente los diversos aspectos relevantes del asunto. El transmitente era empresario a efectos del impuesto (art. 5 LIVA) al procurar y soportar los gastos de la urbanización del terreno. La operación fue una entrega porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición del adquirente aunque fue previa a la escritura de permuta, porque esa previsión civil (art. 1462 Cc: la entrega –“traditio”- por escritura) es diferente pero equivale a la entrega del “poder a disposición” de la LIVA (art. 8); devengado el impuesto por “poner en posesión” (art. 75 LIVA), la operación estaba sujeta al IVA y no exenta porque el terreno ya era un solar, terreno edificable.
- La segunda de las sentencias aquí reseñada parece que rodea airosa el texto de la ley del impuesto sobre el devengo que exige la entrega de la posesión (en vez del poder de disposición) porque se pudo vender (poder de disposición), aunque no se tenía la posesión y había un pacto de reserva de dominio, que son peculiaridades expresas de la ley (art. 75 LIVA).
Estas sentencias permiten recordar que aspectos que, a veces, se olvidan. EL IVA es un impuesto “económico” (a diferencia del ITP o del ISyD, que son “jurídicos”), de modo que cuando regula el hecho imponible “entrega” (como ocurría en el IGTE) no está regulando “transmisión”. Con la “entrega” de la cosa corporal puede no adquirirse la “propiedad”, tampoco la “posesión” determina la “entrega”, sino el “poder de disposición”. Se trata de que el adquirente pueda disponer de la cosa como si fuera su dueño (lo que recuerda a la prueba de la transmisión de inmuebles en documento privado antes de la escritura). Otra cosa son las peculiaridades señaladas en el devengo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real (TS 7-11-17)
10) Deducciones. Vehículos. Afectación mixta. Aplicando el art. 95 Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA, según TJUE s. 11.07.91, aceptada la deducción en caso de utilización mixta, art. 168 bis D. 2009/162/UE y TJUE s. 15.09.16 y TS s. 25.04.14, hay derecho a deducir según la utilización efectiva si se prueba; no es imposible: kilómetros, peajes, gasolina, hotel…; pero en este caso señalados los clientes en otra localidad y pleitos, no se consideró suficiente (TS 17-10-18)
El transcurso del tiempo (Ley 30/1985, Ley 37/1992) no impide que permanezca la complejidad de ciertos aspectos de las normas tributarias. Complejidad que aumenta cuando las regulaciones difieren (art. 29.2 LIRPF y art. 95.Tres 2ª y 3ªLIVA sobre afectación de automóviles a la actividad empresarial). Y parece que tampoco son remedios eficaces las acotaciones de la realidad mediante disposición legal.
Se puede convenir en que la LIVA es más detallista en su regulación y que procura una mayor proximidad a la realidad de los hechos. Pero la sentencia reseñada pone de manifiesto que la LIVA, por ajustarse a la realidad, permite deducciones por adquisiciones de elementos de utilización mixta para la empresa y fuera de su actividad; pero también expone la dificultad de la prueba de esa realidad. Precisamente porque es así es por lo que, en la exposición de lo que “es posible” (pruebas), a veces no es eficaz (insuficiencia) cuando hay que convencer a otro, deviniendo en “imposible”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción por vehículos de empresa cuando la Inspección no estimó retribución en especie ni cuestionó su amortización (AN 8-3-02)
Julio Banacloche Pérez
(14.06.18)
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