PAPELES DE J.B. (nº 437)
(sexta época; nº 18/18)

EL NUEVO DERECHO: LA SIMULACIÓN (ensayo)

“Media in vita in morte sumus”. El estudiante de “Escatología”, conocedor de la lengua latina, se detuvo pensativo ante esa frase medieval. Vivir es morir y morir es vivir, que no es lo mismo que vivir para morir. Como escribió J. Ratzinger: “la muerte no es simplemente un punto al final de nuestra vida, sino que atraviesa nuestra vida entera. Desde el primer momento en que subsiste una vida humana es vida hacia la muerte” (“La muerte y el fin de los tiempos”). Y la experiencia personal de que es así acumula ocasiones de la vida con fines y principios que se suceden. Así ocurre al acabar cada período lectivo en los estudios; y, como en este escrito, así se nota cuando se redacta un “trabajo de fin curso”. En estos sucesivos “morir” y “renacer”, no debe faltar la fe “que es fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven” (Heb 11.1)

Como es natural, y como debe ser, todo trabajo tiene una causa y lo que sigue surgió: como idea general, en medio de la tarea mensual de estudio y reseña de jurisprudencia al encontrar una sentencia que sentaba una doctrina totalmente distinta de la aprendida y aplicada durante muchos años por los tribunales, por la Administración y por los tributaristas de mi generación; y como espoleta, una cuestión surgida en una discrepancia interpretativa en la práctica diaria y planteada por un amigo para conocer mi opinión.

Si tan conocida es la frase: “Lejos de mí la manía de pensar”, y quien la dijo, como la advertencia: “La obediencia debe ser inteligente”, ese encuentro con el “new law”, llevó a la reflexión sobre el cambio continuo del ser humano, en sus células y en el funcionamiento de los elementos de su cuerpo, hasta superar el peaje de la muerte y seguir, ya sin cambios y sin fin, en la otra vida. Y, atendiendo a los cambios tributarios, se pudo descubrir el proceso que nos ha traído hasta donde estamos. Es un relevante hito inicial la Ley 10/1985 de reforma de la LGT/1963 y su invento, entre otros muchos, de la “interpretación económica del hecho imponible” (art. 25 LGT); siguió la Ley 14/1985, de activos financieros, que introdujo a la Hacienda en el mercado de dinero anónimo (pagarés, Afro´s); cuajó la idea en la regularización voluntaria de la Ley 18/1991 (deuda pública especial). El rodeo de los límites de las leyes de presupuestos (art. 134 CE) empleando leyes “de acompañamiento” se hizo regla desde 1996, aunque no faltaron alegrías jurisprudenciales en el trienio 1996-1998. La LGT/2003 dio un salto relevante en el alejarse del Derecho anterior (conflicto en la aplicación de la norma tributaria, automatismo sancionador). Los respiros jurisprudenciales se hicieron suspiros de añoranza desde la doctrina de 2006 (sanciones). La ley 7/2012 saltó por encima de la capacidad económica (art. 31 CE) con la declaración de bienes en el extranjero y las consecuencias de su incumplimiento (ganancia injustificada sin admitir la prueba en contrario) Y, por si faltaba algo, llegó la Ley 34/2015 (la revisión de lo prescrito, las obligaciones conexas) y los decretos de diciembre de 2017. Es el “nuevo Derecho”.

Y, aprovechando el también nuevo calendario académico que deja los meses de julio y agosto para la investigación, se puede considerar como una buena despedida del curso lectivo un ensayo que sirva de repaso de conocimientos y de incentivo a la reflexión.

SIMULACIÓN. ECONOMÍA DE OPCIÓN. AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD

Como si fuera el colofón de un proceso doctrinal que partió del Derecho civil hasta que ha llegado al “Derecho democrático y social”, se puede señalar la sentencia (AN 12-4-18) que aquí se reseña y que, con claridad, expresa el concepto normativo y la concreción fáctica de institutos jurídicos:

- Hay simulación, TS s. 26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la declarada; hay simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente no merezcan tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad perseguida.

- No hay economía de opción, una de las alternativas lícitas, si ofrece una ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el límite del art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación, se compra un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria.

- No cabe invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende de lo persona a lo jurídico.

A) LA SIMULACIÓN

Como se ha reseñado, la sentencia, primero, define la simulación: “divergencia entre la causa real y la declarada”; después, sostiene que hay simulación en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque individualmente no merezcan tacha”; y en tercer lugar, considera que en la regularización tributaria se debe atender a “la finalidad perseguida”. De la interpretación del artículo 16 LGT y de su aplicación según la sentencia reseñada, trata lo que aquí sigue:

1. SIMULACIÓN CIVIL. La simulación tiene su regulación en los artículos 1274 a 1278 del Código civil y consiste en la falta de causa, en la causa ilícita o en la causa falsa en los contratos. Cada una de estas irregularidades determina el correspondiente efecto: los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno (art. 1275 Cc); la causa falsa en un contrato da lugar a su nulidad, si no se probase que está fundado en otra verdadera y lícita (art. 1276)

La causa es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc): consentimiento, objeto cierto y causa. La causa del contrato oneroso es para cada parte contratante la prestación o promesa de una cosa o servicio; en el contrato remuneratorio, la causa es el servicio que se remunera; y en el contrato de pura beneficencia, la causa es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc). La causa es un elemento objetivo del contrato, de cada contrato, y no es el móvil subjetivo que impulsa a un determinado contrato (TS 17-2-1989, con invocación de sentencias anteriores desde la de 16-2-1935). Ni los motivos, ni la finalidad, ni la intención (subjetivos) son la causa (objetiva) de un contrato. En un contrato sin causa hay motivación, finalidad e intención; es difícil señalar la ilicitud de un motivo, finalidad o intención, que quedan en el ámbito interno de la persona, pero lo que es imposible que tener un motivo falso, una finalidad falsa o una intención falsa, aunque podrían ser erróneos.

2. SIMULACIÓN TRIBUTARIA. La simulación “tributaria” se regula en el artículo 16 LGT/2003. No se define y por este motivo se acepta y es indiscutible que se trata de la simulación regulada en el Derecho común.

- Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad (AN 4-5-17)

Lo que establece la LGT es que, cuando la Administración declare que existe simulación, de esa declaración se derivará efectos sólo en el ámbito tributario. Es decir, si se considera que no hay causa o que la causa es ilícita, el contrato será tributariamente nulo y no producirá efectos; si la causa declarada es falsa, pero se puede probar la existencia de otra causa, se producirán los efectos tributarios derivados de un contrato con esa causa probada.

Esta limitación en el ámbito de los efectos es la que hace que no sea preciso conseguir la declaración civil de simulación en el contrato ni que, declarada la simulación a efectos tributarios, se produzcan consecuencias civiles por tal declaración. Otra cosa es que las partes puedan llevar a la vía civil un litigio basado en la declaración de simulación a efectos tributarios. Otra cosa también es que, si en la vía civil se considera que no hay simulación, eso no impide la consideración de su existencia a efectos tributarios. Y, en tercer lugar, parece que, si en la vía civil se considera que hay simulación y que es nulo un contrato, los efectos tributarios deben ser consecuentes con esa calificación. Más cuestionable en Derecho es la situación en la que la discrepancia tributaria-civil se refiera a la causa real, permaneciendo un contrato simulado y el mismo real, según el ámbito.

Comentar esta esquizofrenia jurídica y operativa en la calificación de un contrato parece una consideración irrelevante, pero no lo es si se piensa que puede afectar al principio de capacidad económica (art. 31 CE)

3. ACTOS Y NEGOCIOS SIMULADOS. La regulación de la simulación a efectos tributarios exige otras consideraciones. Por una parte, se debe señalar que desde la introducción del precepto referido a la simulación (art. 25 Ley 25/1995) se trata de “actos o negocios” “en los que exista “simulación”. Se podría considerar que, siendo la simulación una irregularidad propia de los negocios jurídicos contractuales, dicha regulación de la LGT no afectaría a “actos simulados” (lo que es un concepto indeterminado) y sólo afectaría a negocios contractuales (recuérdese la serie de concreción: acto, negocio, contrato).

Que el apartado 2 se refiera a la “calificación” (art. 13 LGT: la calificación es de la “naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio” y no se refiere a su existencia ni a su cuantificación) parece excluir que los “actos calificables” a efectos de declaración de simulación puedan ser otros distintos de los contractuales: actos empresariales, actos ajenos a una actividad, actos unilaterales, actos involuntarios (porque el precepto -ap. 1- objetiviza la referencia y no dice los actos queridos por las partes, sino los actos realizados por las partes). En todo caso, la “simulación tributaria” se debe referir a actos o negocios realizados y no a actos o negocios realmente inexistentes aunque tengan una existencia aparente. Por ese motivo se dice que se estará al “efectivamente” realizado.

4. HECHO IMPONIBLE SIMULADO. Esta consideración enlaza con otra. La simulación (art. 16.1 LGT) se refiere al hecho imponible. Como ocurrió con el “fraude de ley” tributario (art 24 LGT/1963, se refería a la aplicación de una norma indebida a un hecho imponible en vez de la norma adecuada, defraudada), no es admisible en Derecho (aunque quizá sí lo sea en el “new law”) confundir hecho imponible (art. 20 LGT) con base imponible (art. 50 LGT), ni con cualquiera de los “elementos cuantificadores de la obligación tributaria” (arts. 49 a 57 LGT).

Precisamente esta consideración es la que permite considerar como formas de proceder erróneas: a) aplicar la simulación a una serie de actos, negocios o contratos (porque se refiere a cada contrato, ya que la causa es un elemento esencial individualizado); b) referir la simulación a actos, negocios o contratos inexistentes o distintos de los aparentes (porque no se trata de una ausencia, ilicitud o falsedad en la causa de un contrato, sino de la inexistencia de un hecho o de la ocultación de la realidad mediante una apariencia); c) mantener que hay simulación en un contrato por las diferencias cuantitativas en las prestaciones y contraprestaciones convenidas (porque, salvo que sean esencialmente relevantes -por ejemplo, las que llevan a calificar como donación o liberalidad la compraventa con precio simbólico, mínimo, irrisorio-, las irregularidades en los hechos no son irregularidad de la causa). Se trata de ocultaciones o disimulaciones, pero no de simulación, y su corrección se hace por la vía de la prueba fáctica y no por la vía de la calificación jurídica)

5. LA SIMULACIÓN COMO OCULTACIÓN. Sin duda, la simulación jurídica por causa falsa (art. 1276 Cc) se manifiesta en unos hechos reales y comprobables (art. 1274 Cc: prestación, contraprestación, gratuidad) que parecen responder a la causa jurídica de un determinado contrato, pero que corresponden a la causa jurídica propia de otro contrato que no se manifiesta. Esta ocultación y el empleo de una causa jurídica falsa, debe ser conocida y querida por las partes del contrato (el engaño entre ellas afectaría al consentimiento y no a la causa del contrato que es elemento objetivo). Y, precisamente porque la causa (objetiva) es diferente de las intenciones, motivos o finalidades (subjetivos), es por lo que se puede considerar que en toda simulación jurídica cabe encontrar una finalidad respecto de terceros. La consideración de la Administración como tercero a estos efectos, obliga a reflexionar sobre la potestad y facultades que la ley otorga al acreedor fiscal. Para pensar, no faltan pronunciamientos:

- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14; la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)

En esta consideración hay que plantear y decidir sobre la evolución del precepto (art. 16 LGT/2003) hasta llegar a la redacción final, por ahora. En la redacción originaria (Ley 25/1995 de reforma del art. 25 LGT/1963) la declaración de simulación de un acto o negocio (contrato) determinaba (debería determinar) la anulación (inexistencia de causa, causa ilícita), la ineficacia (causa falsa sin la prueba de otra verdadera) o la exigencia del tributo atendiendo a la causa verdadera probada. Por lo tanto, no estaba prevista en la ley consecuencia alguna sancionadora. Pero la LGT/2003 (ap. 3) añadió: “En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.

Con acierto incluye la ley el inciso “en su caso” antes de referirse a la sanción pertinente. En este sentido, es obligado señalar la diferencia entre la ocultación de hechos (incluso de intenciones) y la utilización de una causa falsa en un acto, negocio o contrato, con hechos manifiestos y ciertos, en los que la irregularidad se encuentra en la causa jurídica declarada y que se considera falsa, con la prueba de que la causa verdadera es otra, siendo por tanto otra también la calificación del contrato. Tanto en un caso (ocultación en los hechos) como en otro (causa verdadera ocultada), y a pesar de las sentencias que así lo mantienen, hay que considerar contrario a los principios del Estado de Derecho la culpa ínsita en determinados hechos, porque equivale a la responsabilidad objetiva proscrita y olvida el elemento subjetivo de la infracción. No hay culpa ínsita en ningún hecho, y tampoco hay ocultación en los hechos reales, manifiestos y declarados ante la Administración. Y no hay culpa porque, siendo potestad (poder-deber) de la Administración calificar los hechos probados, no puede ser sancionable la regularización de la tributación correspondiente a hechos no ocultados, cuando tenga su fundamento en la calificación de los mismos.

6. SIMULACIÓN Y GRAVAMEN. Dice el artículo 16 LGT que en los actos o negocios en los que exista simulación (causa simulada), el hecho imponible “gravado” será el “efectivamente” realizado por las partes. Es incuestionable que ante la ley hay que pensar que el legislador sabe lo que dice y emplea los términos precisos, en especial cuando se trata de regular aspectos concretos en un ámbito con conceptos y técnicas peculiares, específicas.

Cuando el legislador dice “hecho imponible” no dice base imponible ni base liquidable ni cuota íntegra ni cuota líquida. Cuando el legislador dice “gravado” no dice exento. En cambio, cuando con excesiva frecuencia, el legislador dice “efectivamente”, al no ser éste un término técnico (v. art. 12 LGT) es posible dudar de lo que quiere decir (cuando en el artículo 35.2 LIRPF se refiere al importe “efectivamente” satisfecho, puede querer decir: simplemente, “pagado”, o “pagado en efectivo” o “totalmente pagado”). En este caso parece que el precepto quiere decir “el hecho imponible que se corresponda con la causa verdadera y probada del acto, negocio o contrato”.

Pero en la consideración del precepto, además de lo ya dicho sobre que, en el ámbito tributario, la simulación, sólo afecta al “hecho imponible”, hay que añadir que el legislador, sin duda, conoce y ha debido tener en cuenta los conceptos tributarios. En este sentido, la “no sujeción” (art. 20.2 LGT) significa que el presupuesto de hecho es ajeno al tributo de que se trata, ya sea por sujeción a otro incompatible (IRPF/ISyD), ya sea por exclusión absoluta (ISyD/IS) o relativa (IVA/ITP, IRPF/IRNR), ya sea por delimitación de ámbitos (territorial, temporal), ya sea exclusión expresa de determinados hechos (arts. 7 y 14 LIVA; modalidades en el ITPyAJD), ya sea, finalmente, porque el presupuesto de hecho no encaja en el tipificado como hecho imponible.

El hecho imponible es un supuesto de sujeción (v. art. 20.1 LGT: presupuesto de hecho fijado por la ley de cada tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal). Los hechos imponibles pueden estar gravados o exentos (art. 22 LGT: supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación principal). Por lo tanto, la simulación en el ámbito tributario no se aplica cuando se trata de hechos imponibles afectados por una exención; sólo se puede regularizar la simulación respecto de un hecho imponible gravado (sujeto y no exento en el tributo de que se trate).

7. ASPECTOS PROCEDIMENTALES. El artículo 16 LGT, al regular la simulación a efectos tributarios, indica dos aspectos procedimentales que conviene considerar. Por una parte, ordena que la existencia de simulación sea “declarada” por la Administración y, por otra parte, que lo haga “en el acto de liquidación”. Esta regulación no sólo indica que la simulación no se declara antes del acta (en el período entre la iniciación y el trámite de audiencia) ni tampoco se declara en ésta (porque el acta es una propuesta de resolución; aunque, precisamente por serlo, debe contener al menos lo esencial que se decidirá en la resolución, para que se pueda alegar lo que convenga: art. 157.2 LGT), sino que la declaración de existencia de simulación debe hacerse en el acto de liquidación que es el acto resolutorio (art. 101 LGT), el acto que se puede impugnar.

Este mandato (“será declarada”) obliga a la argumentación y fundamento individualizados de la simulación respecto de otros aspectos sobre los que verse la liquidación. Y, en la impugnación, la simulación también debe ser motivo separado.

No se debe olvidar aquí que la simulación se refiere a un contrato determinado y a su causa y se remedia, si la causa es declarada falsa y hay otra verdadera probada, aplicando ésta. Este es otro aspecto que, precisamente cuando se trata del remedio de la simulación “tributaria” (art. 16.1 LGT: se aplicará el hecho imponible realizado por las partes”), impide considerar la simulación por “un conjunto de operaciones” (aunque individualmente no merezcan reproche), porque hay que estar a cada hecho imponible y a la causa de cada contrato o negocio.

8. ABUSO DE DERECHO Podría acabar aquí esta consideración sobre la simulación a efectos tributarios si no fuera porque la sentencia reseñada ofrece la ocasión de tratar también del origen y situación actual del instituto, cuando dice: “hay simulación en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque individualmente no merezcan tacha; se debe atender a la finalidad perseguida”.

Con esta consideración no se trata de volver sobre que la causa es un elemento objetivo esencial de los contratos (junto con el consentimiento y el objeto) a diferencia de las finalidades, motivos o intenciones (que son elementos subjetivos). Tampoco hay que volver a que la causa es un elemento esencial de cada contrato y que no es un instituto referido a un conjunto de operaciones. Nada de eso cabe en la regulación del Código civil que es el derecho común en cuanto que la LGT no da un concepto propio (a diferencia del fraude de ley “tributario” regulado en el art. 24 LGT/1963 y desaparecido en la LGT/2003). De hecho, se acomodan al Código civil las sentencias sobre la simulación en el ámbito tributario cuando parten de la premisa de que hay simulación cuando hay divergencia entre la causa declarada y la verdadera. Aunque luego se alejan de la regulación, jurisprudencia y doctrina civil al respecto.

Y tampoco tienen nada que ver esas pretensiones con el concepto doctrinal y científico de simulación que, indiscutiblemente, se refiere a cada contrato y que es ajeno a una indeterminada “finalidad típica”, inexistente en la regulación de los contratos, y a una “finalidad perseguida”, que no sólo no es identificable con la causa -elemento objetivo- de los contratos, sino que es confusa porque -la finalidad perseguida- es precisamente la ocultación.

- Pero todo tiene su explicación. Y en este asunto hay que buscar su origen en la reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985 que introdujo la regulación (art. 25 LGT) de la errónea, por no decir imposible, interpretación económica del hecho imponible (que es un concepto jurídico en cuanto regulado por norma legal que sólo admite la interpretación jurídica). Era la brecha, el portillo, abierto en las sólidas murallas del Estado de Derecho en aras de un entonces latente, simulado, principio: el de “la mayor tributación de entre las posibles”. El escándalo jurídico denunciado de inmediato por la doctrina científica, no impidió que el desastre perdurara nada menos que diez años, hasta que la Ley 25/1995 eliminó tan antijurídico intento, vació el precepto legal y lo relleno con la regulación de la simulación tributaria. De nuevo simulación (porque no se sustituye la causa falsa por la verdadera probada, sino sólo en el ámbito trbutario).

- Ya en aquellos años se había planteado la necesidad de aplicar el principio de “la mayor tributación de las posibles”, evidentemente contrario a la Constitución de 1978 (art. 31 CE) y pudiendo afectar a la dignidad y derechos de las personas (art. 10 CE), al principio de igualdad ante la ley (art. 14 CE), a la seguridad jurídica y a la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE). Pero, procurada la necesidad de aplicar dicho novedoso principio tributario para fortalecer la potencia fiscal, era preciso evitar también el escándalo jurídico. Con este fin, la simulación se regula modestamente: no es un concepto distinto, sino el regulado en el Código civil para irregularidades en la causa de los contratos; la Administración declarará la simulación sin que esa declaración trascienda a ningún otro ámbito jurídico más allá del tributario. La esquizofrenia fiscal era defendible en cuanto que no alteraba la paz del espacio civil o mercantil y en cuanto que la simulación en esos ámbitos, judicialmente declarada sí produce efectos tributarios, en cambio, declarada la simulación tributaria, fuera de ese ámbito no hay efectos.

Pero permanecía el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963, “de los maestros”) que era un obstáculo jurídico evidente por su sólida construcción (exigencia de la prueba del propósito, descripción exacta del contenido como empleo de una norma de improcedente -“de cobertura”- en vez de la que procedía -“defraudada”-, referencia concreta al hecho imponible como objeto de regulación de ambas normas, exigencia de un procedimiento especial de declaración de fraude de ley). Se eliminó, primero, el expediente especial (impugnable) y, después, poco a poco, se fue desvirtuando el contenido de la regulación legal: donde la ley decía “hecho imponible” también se podía aplicar el fraude de ley a cualquier elemento de cuantificación de la obligación tributaria (base imponible, deducciones; operaciones, ingresos, gastos…); donde la ley decía “normas dictadas con distinta finalidad” se permitía que el fraude se fundamentara en la interpretación de una sola norma; donde la ley decía que el resultado equivalente “del derivado del hecho imponible”, se daba por no puesta esa referencia y se contrastaban resultados por diferentes hechos imponibles.

- Y, aprovechando la coyuntura, se consideró oportuno eliminar el fraude de ley en la LGT/2003 y proclamar el principio de “la mayor tributación entre las posibles” (art. 15 LGT) bajo la titulación del precepto: “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que también se podría considerar como simulación (negocio con causa falsa que oculta la verdadera, art. 1275 Cc) en cuanto que no regula conflicto alguno “entre normas”, sino contraste entre unos “hechos” (los que la Administración considera artificiosos, impropios o inusuales) y otros hechos (los que la Administración considera naturales, propios, usuales). Se simula lo que se puede, pero se puede descubrir fácilmente la causa verdadera cuando se advierte que tan peculiar instituto tributario no procura la pureza jurídica -aplicar la causa verdadera probada-, sino la mayor tributación de las posibles: cuando “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”, si “de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal”.

Es posible considerar que, a efectos tributarios, desde luego, es contrario a Derecho (art. 31 CE: principio de capacidad económica como básico en un sistema tributario justo), desvirtuar la realidad de los hechos y lo que en Derecho se considera acto o negocio real, valido y lícito, para hacer tributar según otros hechos que ni han sido queridos por sus autores ni han surtido efectos en otros ámbitos distintos de los tributarios ni son actos o negocios reales, con el único fundamento de la apreciación de la Administración sobre lo que considera impropio, inusual o artificioso y con la única finalidad de hacer tributar más (eliminar el ahorro fiscal pretendido por los administrados).

- El escándalo que pudiera producir esta evolución normativa, evidente desde hace treinta años, se ve paliado con apreciaciones colaterales que convierten en proceso natural y lógico lo que es acontecimiento súbito y peligro latente, como se dice en la activación de los volcanes. Se aplica poco el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), pero se aprovecha su incorporación al ordenamiento sin impugnación para trasladar, cuando conviene, su contenido en la consideración de lo pasado (fraude de ley de la LGT/1963) y de lo presente (simulación, art. 16 LGT/2003). Así, se pueden leer que el fraude de ley es una modalidad de abuso de derecho, que con su regulación se pretendía evitar efectos de negocios artificiosos:

- Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción (AN 17-5-16)

Y, abierto el camino con la revisión calificadora del pasado (fraude de ley), ha sido sencillo trasladar lo que allí se dice al presente (simulación):

- La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

Y, así, se llega a la proclamación, sin dificultad, del “conflicto” como resultado de una evolución: El conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)

B) ECONOMÍA DE OPCIÓN

La economía de opción es una manifestación de la ideología liberal o absolutista del ordenamiento normativo por el que se rige una sociedad. Un principio es que todo lo no prohibido está permitido. Y otro que está prohibido todo lo que no está permitido. No se trata de corregir irregularidades (incumplimiento, fraude), sino de señalar y marcar el marco normativo que rige la convivencia.

Parece (v. AN s. 20.01.17) que, en nuestro ordenamiento jurídico, la economía de opción puede encontrar fundamento en el artículo 38 CE que reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado (de modo que sólo en la regulación de ésta se encuentran los límites al lícito proceder de las empresas). Pero es necesario concretar más: 1) la economía de opción sólo se produce cuando se opta entre alternativas legítimas; 2) siendo opción entre alternativas, éstas deben ser diferenciadas (si no, no habría alternativas) e indiferente en cuanto a los efectos que están previstos para cada alternativa; 3) tributariamente sólo deben ser indeseables las alternativas que procuren el incumplimiento del deber de tributar, pero no el de tributar lícita y legalmente menos que en otras alternativas (porque existe efectivo deber de contribuir), mediante actos o negocios válidos. La artificiosidad es un componente ajeno a la economía de opción que, por definición se refiere a actos o negocios reales, válidos y lícitos. Aún así, la doctrina de los tribunales añade condiciones que hacen que lo que es legal se convierta en indeseable.

- La economía de opción sólo se da, TS s. 15.07.02, cuando es indiferente al ordenamiento jurídico una u otra alternativa entre las que prevé, y el TC s. 46/2000 señala como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir" (AN 9-12-04, 14-4-05). El TS s. 15.07.02 sólo admite la economía de opción cuando hay alternativas legítimas de uso indiferente y el TC s. 46/2000 rechaza las economías de opción indeseables que siendo legítimas deben tener como límite el efectivo deber de contribuir del art. 31 CE (AN 14-7-05). El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable (AN 25-10-16)

“Artificiosidad”, “indeseable” … Son términos muy fuertes cuando se considera que se está hablando de opciones “legítimas”. Por otra parte, si el límite es la lesión del “deber de contribuir, desde luego eso no implica el “deber de contribuir lo más posible”, aunque sea el fundamento del “conflicto” y de la “simulación”.

C) AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD

La autonomía de la voluntad se refleja bien en el artículo 1255 del Código civil: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”. Y, dentro de su reconocimiento, el artículo 1256 Cc establece: La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes”. En el ámbito civil el principio de la autonomía de la voluntad ha llevado a estudiar y permitir la validez y eficacia de los contratos atípicos, de los mixtos y de los complejos, respecto de los que lo discutido es cómo se regulan o cómo se les aplica el Derecho.

En el ámbito tributario es frecuente que las leyes de los tributos incluyan requisitos, condiciones, advertencias, salvedades y prohibiciones referidas a la aplicación de lo establecido en el correspondiente precepto. Con carácter general es inevitable señalar aquí lo establecido en el artículo 17.5 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.

Si se considera las muchas normas tributarias y el detalle en la redacción de su contenido, las muchísimas obligaciones formales que procuran la expresión formal y manifiesta de lo hecho, de lo convenido; si se añade las prohibiciones (por ejemplo, respecto del cambio en las opciones solicitadas o ejercidas en declaraciones, art. 119.3 LGT) o exigencias temporales y formales (por ejemplo, para la rectificación de facturas o autoliquidaciones, art. 120 LGT, o para la modificación de la base imponible, art. 80 LIVA o las repercusiones, art. 89 LIVA); parece que es un exceso normativo, un abuso, regular, además: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que permite, invadir voluntades, motivos, intenciones y finalidades, hasta cambiar los hechos para exigir una mayor tributación; o la simulación, que ha evolucionado en su consideración hasta el extremo de que, lo de menos es la inexistencia de causa jurídica o que la causa sea ilícita o falsa en cada contrato o negocio, porque lo relevante es la apreciación de la Administración sobre si lo actuado es impropio, inusual o artificioso. Y en los tres casos (arts.15, 16 y 17.5 LGT) se instituye la esquizofrenia de la irregularidad tributaria respetando la regularidad en los demás ámbitos del Derecho.

CONSIDERACIÓN FINAL

No hay que desanimarse ni perder la esperanza. Recordemos palabras de san Pedro: “Nosotros, confiados en la promesa del Señor, esperamos un cielo nuevo y una tierra nueva en que habite la justicia… Considerad que la paciencia de Dios es nuestra salvación… Así pues, queridos hermanos, vosotros, estad en guardia para que no os arrastre el error de esos hombres sin principios, y perdáis pie” (2 P 3,13. 15. 17).

¡Que estupenda forma de terminar! Verano, el mar. Haciendo pie.

Julio Banacloche Pérez

(28.06.18)