PAPELES DE J.B. (nº 215)
(sexta época; nº 12/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, marzo 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) Sanciones. Reducción. Cálculo. Cuando por el art. 41 LGT resulte aplicable al derivado responsable la reducción de la sanción según art. 188.1.b) LGT, la misma se calcula sobre el importe originario exigido sin minorar los ingresos a cuenta que hubiera podido realizar el responsable o cualquier obligado que concurriera como solidario (TEAC 31-3-16)
Hay asuntos antiguos debatidos en su día y que permanecen latentes hasta que, de vez en cuando, surgen de nuevo o se recuerdan al considerar otros de actualidad.
Así ocurre con la derivación al declarado responsable tributario de las sanciones impuestas al deudor principal. Es suficiente considerar los principios de individualización de la culpa y de personalidad para sentir el rechazo de la razón y del espíritu de Justicia. Y el rechazo es mayor si a esa consideración se añade la referida a la fundamentación de las exigencias (la deuda tributaria por la capacidad económica para contribuir; la sanción por una conducta culposa o dolosa, ilícita e insolidaria; la responsabilidad por haber colaborado en la infracción, por no haber pagado el deudor u otro responsable, por no sido diligente o por no haber cumplido con alguna obligación formal, por haber colaborado en el impago del deudor principal) en cuanto es la causa de que el responsable deba pagar lo que corresponde a otro. Si hubiera alguna duda es suficiente con considerar la hipotética responsabilidad solidaria de un consejero delegado de una gran empresa en cuanto colaborador en una infracción (diferencia de retenciones; la diferencia de un punto porcentual en amortizaciones; diferente calificación de un contrato multinacional) con exigencia a él de lo debido por la entidad.
La cuestión, ya antigua, se volvió a plantear con el nuevo reparto arbitrario de la LGT/2003 no sólo en los casos de responsabilidad solidaria y subsidiaria, sino también en la extensión a las sanciones, o no, de la responsabilidad derivada (1). Y de nuevo se volvió a considerar que lo adecuado en Derecho, y más sólidamente cuando se trata de la tributación como sostenimiento de los gastos públicos según la propia capacidad económica, era tipificar como infracciones los distintos supuestos de responsabilidad. Aunque no faltaron los que creyeron que el derecho a repetir contra el deudor (art. 42.5 LGT) resolvía el problema, sin pensar en la responsabilidad subsidiaria exigible sólo cuando el deudor es declarado fallido.
La resolución que aquí se comenta trae a colación otro aspecto cuestionable de la regulación de la responsabilidad tributaria que se regula en la LGT. Se trata de esa libre comunicación sin fronteras ni aduanas entre las responsabilidades del deudor principal y del responsable. Es lógico establecer que si se deriva a uno el pago de la sanción impuesta a otro dándole la posibilidad de reducir el importe si da la conformidad sin recurrir, esa minoración se refiera al importe de la sanción, que es lo que se deriva al responsable, y no a la parte de sanción no pagada por otro con anterioridad, aunque es de suponer que, si parte de lo debido está pagado, no se podrá exigir al declarado responsable tributario beneficiado por la reducción del 30% de la sanción impuesta, un importe mayor que el pendiente de pago.
Pero lo cuantitativo no debe desviar la atención respecto de lo sustantivo que afecta tanto a la cuestionable justificación jurídica de la derivación de sanciones (v. art. 41.4 LGT), como a la evidente diversidad del objeto de la conformidad que origina la reducción de las sanciones (en el deudor principal, sancionado por su conducta, se trata de la personalidad de la pena y de la compensación por su arrepentimiento o por el reconocimiento de la procedencia del castigo; en el responsable que no cometió la infracción se trata de una suplantación de conductas, voluntades y motivos), como la discordancia con la nueva regulación de las impugnaciones: si el responsable recurre y se estima su pretensión la resolución sólo produce efectos para él (art. 174.5 LGT: con el subterfugio de la firmeza del acto aunque es evidente que sigue existiendo en cuanto que se ha declarado que la Administración infringió el ordenamiento jurídico y quedó sin derecho a recaudar lo que pretendía), aunque es evidente que la exigencia al deudor tributario fue contraria a Derecho.
GESTIÓN
2) Verificación. Nulidad. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)
Hay relatos creados con finalidad pedagógica que pueden contener gran parte de verdad. Así se cuenta que una Administración que tenía encomendada la gestión de los tributos de la Hacienda de un reino se veía continuamente reprendida por los jueces porque incumplía habitualmente los plazos que la obligaban. Por otra parte, no conseguía ver hechos realidad su deseo más querido: no verse impedida por sus propios actos ni por un plazo de vigencia de sus derechos. Pero aquella Administración consiguió su sueño cuando la ley declaró que todos sus actos, salvo excepciones, serían provisionales, que podría volver una y otra vez sobre lo mismo mediante una sucesión de procedimientos que podría prologar indefinidamente la provisionalidad y que tampoco tendría límite en la revisión de períodos impositivos pasados.
Los tributaristas tienen marcado en oro en el calendario de su vida el trienio 1996-1998 cuando el Tribunal Supremo sentó doctrina sobre el principio constitucional de seguridad jurídica en el ámbito de la tributación que obliga a la Administración no sólo a cumplir los plazos que le obligan por ley o por sus propios reglamentos, sino también a no prolongar la inseguridad de los contribuyentes obligados a calificar jurídicamente los hechos y a practicar la compleja técnica de la liquidación tributaria. Se hablaba de caducidad y de perención (TS s. 4.12.98) y la ilusoria Ley 1/1998 reguló la caducidad (art. 13) y los plazos de duración de los procedimientos (arts. 23.1 y 3; 29; 34). Quede aquí como homenaje estas breves transcripciones:
1) "... Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración" ... "El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma" (TS s. 28 de febrero de 1.996, Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana)
2) "... patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general" (TS s. 28 de octubre de 1.997, Ponente: Excmo. Sr. Ruíz-Jarabo Ferrán)
3) "... La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos" ... "Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo". (TS s. 4 de diciembre de 1.998, Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana)
Hasta que, como un sueño, con la LGT/2003 todo eso, doctrina y ley, desaparecieron (2). La LGT/2003 multiplicó los procedimientos e incluso se declaró abierta a otros que no regulaba y permitió su sucesión sin fin (arts. 123 a 159 LGT). Estableció la provisionalidad como regla (arts. 101, 130, 133, 139, 156 y 157 LGT). Y la Ley 34/2015 ha dejado abierta (arts. 66 bis.1 y 115 LGT) la revisión de períodos prescritos. Aún restan algunos vestigios de aquel Estado de Derecho que se irán eliminado.
La resolución que se comenta se refiere al presunto procedimiento de verificación que, realmente, es un requerimiento de subsanación o de regularización. Precisamente porque no es un procedimiento es por lo que carece de las mínimas garantías jurídicas para el contribuyente (es una vía disimulada para conocer la documentación contable, no exige concretar las actuaciones realizadas –ninguna-, permite volver sobre lo mismo al tiempo que interrumpe la prescripción). Lógicamente, la argucia de actuar así en vez del iniciar un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es tanto como prescindir absolutamente del procedimiento (art. 62 Ley 30/1992).
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) Ganancias. Inexistentes. Galicia. La apartación en el derecho civil de Galicia, Ley 2/2006, de 14 de junio, no produce pérdidas ni ganancias, art. 33.3.b) LIRPF, porque ese pacto sucesorio determina, TS s. 9.02.16 en casación por interés de ley, una adquisición mortis causa (TEAC 2-3-16, cambio criterio)
La vía económico administrativa es tan querida por algunos porque en ella se debería producir por primera vez la consideración jurídica reposada, fundamentada, de criterio independiente, como dijo aquel Inspector de los Servicios al Ministro García Añoveros en la extensa e intensa reordenación que se produjo hace 35 años. Desgraciadamente tampoco se puede negar la estadística de desestimaciones en los TEAR ni la espada de Damocles del artículo 242 LGT que regula con texto tan terrible el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Sea como sea, a los TEA llegan todas las discrepancias y se convierten así en espolón, rompeolas y descubridores.
La apartación del Derecho Sucesorio gallego no es un pacto de no suceder, sino un pacto sucesorio que no se puede descomponer en adjudicación en vida y renuncia a la condición de heredero forzoso. Y, por este motivo, considera la sentencia del TS que se cita que no se produce ni ganancias ni pérdidas patrimoniales sujetas al IRPF.
Se resuelve así uno de los pocos aspectos discutidos en esa parte de la tributación de la renta obtenida en las transmisiones a título lucrativo (3) en la que aún se debate sobre la interpretación del artículo 36 LIRPF. Por una parte, la expresión: “los valores que resulten de la aplicación de las normas” del ISyD que, con el límite del valor de mercado, determinarían el importe real: “resulten” es palabra referida a un proceso acabado, a diferencia de “que resultarían” que es una referencia potencial e hipotética. Por otra parte, la “aplicación de las normas del ISyD” no tiene por qué ser los valores comprobados, no sólo porque la comprobación por los medios del artículo 57 LGT (no se ha actualizado la referencia al antiguo art. 52) es una facultad de la Administración (art. 18.1 LISyD), sino también porque son “los interesados” (art. 18.2 LISyD) los obligados a consignar en su declaración el valor real (sin comprobación) de cada uno de los bienes o derechos incluidos en la declaración del impuesto.
I. SOCIEDADES
4) Valoración. Vinculación. Cuando el servicio que presta una persona física a una sociedad y el que presta ésta a terceros independientes es sustancialmente el mismo y analizando los hechos se deduce que la sociedad no tenia medios sin la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido, o éste es residual, a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que es una operación “no vinculada comparable”, no siendo necesaria una corrección por el mero reconocimiento de la sociedad y sin perjuicio de la corrección que en el método del precio comparable proceda por gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad. Se estima la alzada de la AEAT (TEAC 2-3-16)
Todo componente de irrealidad en la tributación lesiona la Justicia y es contrario al principio de capacidad económica en los Estados de Derecho en los que constitucionalmente se establece como ordenador de la regulación y aplicación del sistema tributario (cf. art. 31 CE). Así ocurre, y de eso se trató en un famoso debate doctrinal entre maestros hace medio siglo (v. “Hacienda y Derecho”, Ed. Edersa) por referencia a las evaluaciones globales y los convenios. Así se puede mantener actualmente respecto de la estimación objetiva; respecto de la llamada “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en cuanto no se ha probado la simulación del negocio de que se trate de modo que permanece válido y eficaz en todo salvo en la tributación que la Administración exige; y, con mayor fundamento, respecto del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) aunque ni hay “conflicto” ni se trata sobre norma alguna, sino exigencia tributaria sobre datos y circunstancias irreales por considerar la Administración que los reales son inusuales, impropios o artificiosos. La grave distorsión del Derecho justo y del principio de capacidad aún alcanza mayor grado en los tres casos señalados si se consideran las partes “no afectadas” (contratantes, clientes, proveedores) por tan peculiar exigencia de tributación.
Las valoraciones fiscales tienen un componente de irrealidad que exige el máximo cuidado en su aplicación para evitar la injusticia que es el mayor mal en un Estado de Derecho. Señalar como base imponible (ITP, ISyD) un “valor real” que no tiene definición y que es tan irreal en su comprobación por estimación por referencia (catastral) que crece cuando los valores bajan en el mercado. La valoración en operaciones vinculadas (art. 18 LIS/2014), más detallada ahora, antes (4) era más adecuada a su finalidad y en su justificación: a su finalidad porque sólo se aplicaba en casos de elusión tributaria por desplazamiento de la carga fiscal (menor tributación en España atendiendo a la tributación conjunta de las partes) y en su justificación (atendiendo a semejanzas en el objeto, en el tiempo, en espacio y en las condiciones). Desde luego, a efectos de retribución y valoración no son comparables, con vinculación o sin ella, los servicios del socio en la sociedad y los servicios prestados por la sociedad a un cliente, aunque de hecho se trate del mismo servicio. Retroceso técnico y jurídico.
La resolución que se comenta debería haber tenido en cuenta que, desde luego, en las sociedades en las que puede haber aportación del propio trabajo del socio (ese fue el origen hace siglos de las sociedades en las que los socios ponían bienes en común y todo su trabajo para obtener ganancias que distribuir) y, en general, la renta societaria del trabajo del socio por su “labor” es rendimiento de capital mobiliario y no contraprestación de un servicio. Y también sería conveniente reflexionar sobre las prestaciones de los socios en la sociedad cuando no hay retribución. En este sentido es preciso recordar que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Se trata de un prius que, resuelto negativamente sobre la retribución del socio, debe hacer inaplicable lo referido a valoraciones en general (art. 40 LIRPF) o en el caso de operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF). Como refuerzo argumental se puede traer el debatido asunto en el IS referido a la retribución de los administradores en el aspecto pacífico de la cuestión: si los estatutos establecen la gratuidad no es invocable el tratamiento de operaciones vinculadas para imputarles ingresos.
Valorar la retribución del socio “profesional” por el trabajo que presta en la realización del objeto social de la sociedad que cuenta sólo con su “labor” sin aportar valor añadido alguno la existencia de la entidad y su relación con el tercero destinatario del servicio, tanto si se computa igual como renta del socio y como ingreso y gasto de la sociedad, como si se diferencia por valoración fiscal, puede comportar una lesión del principio de capacidad (art. 31 CE) que se debería remediar. Sobre todo porque cuando se quiso racionalizar la tributación se aplicó la transparencia fiscal. Y el legislador abandonó el invento.
5) Valor. Recuperación. En aplicación del art. 19.6 LIS/2004, la recuperación del valor cuando se transmite un elemento, que fue objeto de corrección de valor, a una vinculada se debe integrar en la entidad que practicó la corrección tanto si la vinculada es residente como si no. Igual en el art. 19.6, párr. seg., LIS: debe integrar la entidad que sufrió la pérdida. Es coherente con la finalidad antielusoria del precepto (TEAC 2-3-16)
Como se decía desde hace medio siglo respecto de los impuestos indirectos n cascada y el impuesto sobre el valor añadido, para muchos tributaristas no hay discusión posible respecto de la mejor consideración de los impuestos sintéticos sobre los analíticos en cuanto a técnica tributaria para gravar la renta personal. Comparar la LIS/1978 y la LIS/1995 es la mejor prueba de lo que se dice. La consideración del resultado contable a efectos de determinar la base imponible aporta un elemento no sólo de perfeccionamiento técnico sino también de seguridad jurídica que no se encuentra en el detalle de cada uno de los diversos componentes de la renta, las estimaciones y valoraciones, las referencias en los rendimientos a importes íntegro y neto, los requisitos de los gastos deducibles, la incorporación de reducciones.
Aún así el riesgo que tiene la elección del esquema funcional sintético de un impuesto sobre la renta personal es caer en la patología originada por la sospecha defraudatoria obsesiva. Lo que en un diseño normal era algo excepcional y tenía plena justificación, los ajustes fiscales al resultado contable, en su proliferación, pueden llevar a una complejidad y a una distorsión del impuesto tan grande que llegue a ser técnicamente inferior al esquema funcional analítico. Comparar la Ley 43/1995 con el TR RDLeg 4/2004 ya permitía descubrir un exceso de ajustes fiscales y de exigencias documentales y formales, basados en la desconfianza, que aún se han quedado en pocos a la vista de la Ley 27/2014, LIS.
La resolución que se comenta es un ajuste fiscal (5) que pretende corregir el “lavado de ingreso” que se produce cuando la recuperación de valor de un elemento, del que, como provisión o pérdida, quedó registrado su deterioro con incidencia en la base imponible, se produce mediante la transmisión entre vinculadas o a terceros con recompra sin que esa recuperación se integre en el resultado contable.
6) Declaración. Plazo. Si el período impositivo concluye el 30 de junio, los 6 meses se cuentan de fecha a fecha y acaban el 30 de diciembre contándose los 25 días naturales para presentar la declaración desde el 31 de diciembre y acabando el 24 de enero. Igual en todo período que acaba el último día de un mes que no tiene 31 días (TEAC 2-3-16)
Si ha habido que llegar hasta el TEAC será porque la norma permite tener dudas.
Por otra parte, la regulación de la materia es antigua y estable (art. 48 Ley 30/1992). Así, cuando los plazos se señalan por días se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos; y cuando los plazos se señalan por días naturales, se hará constar. Y también: si el plazo se fija en meses, éstos se computan desde el día siguiente al de inicio. A pesar de esa regulación no es infrecuente el debate precisamente por el juego que dan las palabras “desde el día siguiente”. Y, por ese motivo, tampoco son infrecuentes los pronunciamientos de los tribunales (6)
IVA
7) Base imponible. Descuentos. SNS. Por las cantidades que deben abonar los laboratorios farmacéuticos al SNS por volumen de ventas de medicamentos a pacientes del sistema se debe emitir facturas rectificativas por el descuento que no se remiten ni al destinatario ni al SNS. En las cantidades abonadas al SNS por descuentos se debe entender que va la cuota por lo que el laboratorio no debe devolver cantidad alguna al SNS. Las cantidades a abonar al SNS, art. 78.3.2º LIVA, según TEAC, TS y TC, son descuentos posteriores al hecho imponible. Las rectificaciones por modificación de la BI por descuentos vinculados al volumen de ventas de medicamentos no tienen naturaleza de devolución de ingresos indebidos por lo que se debe rectificar según art. 89.5.b) LIVA; se debe rectificar las cuotas repercutidas desde que es firme la resolución (TEAC 17-3-16)
Esta larga reseña está justificada por la necesidad de explicar más detalladamente la aplicación de la LIVA a los descuentos a pacientes del SNS por el volumen de ventas de medicamentos. Como toda guía o manual de instrucciones, la resolución se debe leer con atención, contrastándola con la reseña, e incluso tomando nota al margen de los pasos a dar.
Según el artículo 78.3.2º LIVA no se incluyen en la base imponible los descuentos que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y que se concedan “previa o simultáneamente” al momento en que se realice la operación y en función de ella. El artículo 80.1.2º LIVA establece que reducen la base imponible los descuentos otorgados “con posterioridad” al momento en que se haya realizado la operación si son justificados (v. art. 24 RIVA). La modificación de la base imponible exige emitir facturas rectificativas.
En cuanto que la modificación de la base imponible (7) determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas (art. 89.5.b) LIVA), el sujeto pasivo puede optar por iniciar un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año.
Fuera de las referencias legales que debieran fundamentarla cualquier otra forma de proceder se puede considerar contraria a Derecho.
8) Repercusión. Rectificación. Resolución de contrato. Si el TS confirma la resolución de un contrato y se pide la rectificación de la autoliquidación, aunque la denegó la AEAT porque ha prescrito el derecho a obtener devolución por ingresos indebidos, no es así porque el derecho a rectificar nace con la nueva circunstancia y la minoración de cuota no es por ingreso indebido cuando procede de la modificación sobrevenida de la BI, sino que se deriva de la normativa del tributo. En esta controversia tiene derecho la entidad a rectificación desde que sea firme esta resolución (TEAC 17-3-16)
Se ha dicho con razón que la formación jurídica es mucho más que la obtención de un título o el reconocimiento de un grado. Cuando se profesa el Derecho se incorpora a la vida un sentido nuevo, una sensibilidad especial.
En términos sencillos: una condición suspensiva impide que se produzcan efectos mientras no se cumplan; el cumplimiento de una condición resolutoria elimina los efectos producidos como si no hubiera existido la causa que los originó. A veces es más complicado porque hay efectos irreparables o de difícil reparación lo que lleva a aplicar otros remedios.
En el IVA el devengo se origina por efectos producidos (puesta a disposición del adquirente, al prestarse el servicio o efectuarse la operación...) e incluso se señala que en los contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el impuesto se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente (art. 75.Uno.1º LIVA). La resolución firme, judicial o administrativa, o cuando con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuada la operación, son causa de modificación de la base imponible (art. 80.2 LIVA) y de rectificación de la repercusión (art. 89 LIVA) efectuada en su momento.
Tanto la modificación de la base imponible como la rectificación de la repercusión tienen como causa una alteración de las circunstancias concurrentes al tiempo del devengo del impuesto. Por este motivo, cuando existe una controversia que dirimen los tribunales con una sentencia que estima la resolución de un contrato, se debe aplicar la LIVA que establece la modificación de la base imponible y la rectificación de la repercusión. Y, en cuanto así está previsto en la ley del impuesto, esas modificaciones y repercusiones no corrigen un ingreso indebido, sino que son causa de devolución (8) por la aplicación directa de la normativa del tributo.
Tan difícil es encontrar justificación para considerar que existe prescripción del derecho del administrado a obtener la devolución (art. 66 LGT) sin atender a que ese derecho nace cuando un tribunal reconoce la resolución del contrato, como para mantener que el ingreso que se hizo en su día y que respecto del que se pide la devolución era indebido (art. 221 LGT), cuando es suficiente leer la LIVA para encontrar el fundamento que lleva a otro procedimiento (art. 124 LGT).
9) Deducciones. Requisitos. Es obligada la rectificación de la deducción, TJCE s. 10.10.13, por la adquisición de bienes que se pensaba destinar a operaciones con derecho a deducción y luego no fue así (TEAC 17-3-16)
Si “las prisas no son buenas (consejeras)”, a veces actuar sin dilaciones está justificado por lo que se puede considerar un motivo que así lo exige. Aunque no debe ser una reflexión frecuente en los estudiosos del IVA es posible que las exigencias sin demora en el impuesto puedan encontrar algún fundamento en la distinción hacendística entre percusión e incidencia, en el hecho de que el sujeto pasivo, en general, no es el que debe soportar la carga fiscal.
El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 LIVA. Un requisito para la deducción de las cuotas soportadas es (art. 94 LIVA) que los bienes o derechos cuya adquisición o importación determine el derecho “se utilicen por el sujeto pasivo para la realización de las operaciones” que se relacionan en el citado precepto legal. Y añade la ley (art. 95 LIVA) que los empresarios no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional (ap. 1); y también se concreta lo relativo a la utilización de los bienes de inversión (ap. 3). Las deducciones se deben efectuar en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de sus rectificación posterior si aquél fuese alterado (art. 99.2 LIVA). Incluso está previsto legalmente (art. 111 LIVA) cómo deducir las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio (art. 5.2 LIVA) de la realización de entregas o servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, y su posterior regularización (arts. 112 y 113 LIVA).
Para preservar en lo posible la neutralidad del impuesto, el derecho a la deducción es inmediato. Cumpliendo los requisitos y salvo las excepciones que en la ley del impuesto se establecen, el derecho a deducir nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art. 98.1 LIVA). A esa inmediata descarga fiscal, lógicamente, corresponde un deber de rectificación las deducciones (9) que en la ley (art. 114.1 LIVA) se limita (“la rectificación será obligatoria”) a cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
10) Deducciones. Rectificación. En resolución de contrato, la minoración de cuotas deducidas no es obligada hasta que se recibe la factura que rectifica BI y cuota, aunque en otras resoluciones se consideró irrelevante la existencia de factura rectificativa. La AEAT no puede trasladar al destinatario los efectos del incumplimiento del sujeto pasivo, salvo fraude en colaboración (TEAC 17-3-16)
Hay resoluciones de los tribunales que provocan en el estudioso un sentimiento de ternura como ocurre cuando se ve a un niño pequeño que reflexiona para sí mismo en voz alta y sin necesidad de que así lo requiera ni lo guíe en sus pensamientos y palabras una persona mayor. Se podría calificar esas resoluciones como “entrañables”.
En la resolución de que aquí se trata puede ser conveniente empezar por el final. La Administración (la “otra parte” de la Administración “tributaria”: cf. art. 5 LGT) no puede trasladar a quien soportó la repercusión de una cuota que resulta improcedente al ser declarada la resolución del contrato, los efectos del incumplimiento de su obligación de producir y expedir factura rectificativa por quien repercutió.
Y porque la Administración (una parte) no puede actuar así, la Administración (la otra parte), que ha conocido que a pesar de que no debiera hacerlo así lo hace, rectifica su doctrina, de modo que si antes exigía al destinatario de la operación que cumpliera la obligación de rectificar la deducción (minorada por resolución del contrato), considerando irrelevante estar en posesión de la factura rectificativa emitida por el que repercutió, ahora considera que, salvo fraude en colaboración, no es obligada la rectificación de la deducción hasta que el destinatario recibe la factura rectificativa (10).
Por otra parte, parece que así lo establece la Ley (art. 114.2 LIVA). Aunque el último párrafo del precepto citado parece gramaticalmente sostenido en el aire o como un iceberg a la deriva (es recomendable, aunque pudiera parecer “repolludo”, que tanto el sin embargo, como el no obstante vayan seguidos del precedente que excepcionan) no repugna a la razón considerar que el ap. Dos.2º se inicia con una referencia general (“cuando la rectificación determine una minoración”) cuya alternativa es el ap. Dos.1º (“cuando la rectificación determine un incremento”); y sigue con dos particularidades: los casos del artículo 80.3 LIVA referidos a una situación concursal (en dos párrafos) y el caso de error fundado o restantes causas del artículo 80 LIVA, como serían las del apartado 2 que se refiere a cuando quedan sin efecto las operaciones o se altera el precio. En este caso la rectificación se debe hacer en la declaración-liquidación del período en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. Lo dicho: entrañable.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Responsables. Sanciones
- La eficacia retroactiva del art. 41.4 LGT según Ley 7/2012, sólo se produce si se da conformidad a la sanción antes de la declaración de responsabilidad; pero en este caso se recurrió; y además, tampoco prospera la oposición a la declaración de fallido porque sólo se aporta una relación de bienes (AN 22-6-15)
(2) Gestión. Verificación
- Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13). No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)
(3) IRPF. Ganancias
- El pacto de mejora por el que los hijos se hacen titulares del derecho de usufructo en vida del padre, atendiendo a la Ley 2/2006 de Dº Civil de Galicia no es una transmisión inter vivos, sino un negocio mortis causa (TSJ Galicia 16-7-12)
(4) IS. Operaciones vinculadas
- No procede acudir a la valoración de operaciones vinculadas cuando las partes libremente señalaron el valor normal de mercado en la escritura (AN 20-3-14). Elegido el método de margen neto del conjunto de las operaciones, actuó correctamente la Administración, TS s. 9.12.11, cuando en la comparabilidad atendió al mismo código de actividad, a igual ámbito geográfico y al EBITAD, beneficio operativo en relación con el volumen de ventas (AN 16-7-15)
(5) IS. Ajustes de valoración
- Negada la pérdida, TS s. 28.11.07, y la provisión por depreciación, carece de relevancia el precio de adquisición (AN 18-6-15)
(6) IS. Declaración. Plazo
- La regla “de fecha a fecha” subsiste como principio general de cómputo de plazos que se cuentan por meses para determinar cuál es el último día de cómputo (AN 6-3-13)
(7) IVA. Base imponible. Modificación
- Contra el criterio de la Administración no cabe considerar que, atendiendo al art. 80.3 LIVA y al art. 23 Ley concursal, el plazo de 1 mes es “eminentemente concursal” porque es un plazo tributario señalado por referencia al indicado en otra ley (AN 10-1-14)
(8) IVA. Repercusión. Rectificación
- A efectos del art. 89.2 LIVA la escritura pública de compraventa no equivale a la factura (TS 10-10-13)
(9) IVA. Deducciones. Requisitos
- Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)
(10) IVA. Deducciones. Rectificación
- Cuando se considera una operación no sujeta y luego la Inspección la regulariza por inversión de sujeto pasivo -AN 28.04.05 para venta que se creyó exenta-, la comunicación de iniciación de la inspección determina el plazo para rectificar la factura de las cuotas autosoportadas y se podrá deducir según el art. 114 LIVA cuando la rectificación se registre en la contabilidad entendiendo que la inspección ha interrumpido el cómputo del plazo para deducir (TEAC 10-3-09)
(27.04.16)
LO TRIBUTARIO (nº 214)
Por qué la LGT (13): cuantificación de la obligación tributaria
En la explicación docente tradicional de la tributación, después de los elementos subjetivos, se resumía así el esquema de los objetivos: los “presupuestos de hecho” en los que se manifiesta el “objeto del tributo” (patrimonio, renta ganada o renta gastada) se pueden declarar “no sujetos” o “sujetos” al tributo; éstos se denominan “hecho imponible” que puede estar “exento” (sin tributación) o “gravado” (con tributación). Para cuantificar el gravamen se atiende a la “base imponible” de la que se restan las “reducciones” establecidas en la ley para obtener la “base liquidable”; a ésta se le aplica un “tipo impositivo”, o una escala de tipos (de ahí: tipo medio de gravamen, tipo marginal, tipo efectivo de gravamen), y así se obtiene la “cuota íntegra” de la que se restan las “deducciones” que establece la ley para llegar así a la “cuota líquida” que es el tributo que corresponde al hecho imponible gravado.
Como es posible que se hayan satisfecho antes cantidades a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) de la deuda tributaria o que se haya tributado en el extranjero por ese mismo hecho imponible, en los términos que la ley establece se puede restar importes por esos conceptos llegando así a lo que se llama “cuota diferencial” que se debe ingresar si es positiva o que puede dar origen a una devolución si los pagos anticipados exceden de la cuota líquida. La ilusión financiera puede hacer que alguien se alegre de haber pagado por anticipado y en exceso y de que le devuelvan un año después sin intereses. Pero la Justicia y la buena fe exige ajustar los pagos anticipados a cuenta para reducir al máximo el número y cuantía de las devoluciones.
- La LGT regulan los “métodos” de cálculo de la base imponible (art. 50) y de la cuota íntegra (art. 56.2): “estimación directa” (art. 51) sobre hechos probados, “estimación objetiva” (arts. 50.3 y 52) a partir de índices, módulos o datos establecidos para cada tributo y “estimación indirecta” (arts. 50.4, 53 y 158) extraordinario que sólo se puede aplicar cuando la Administración no disponga de datos para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se relacionan. La estimación objetiva responde al principio “recaudación segura-poco coste”, es inequitativa al producir una renta fiscal no gravada y es una vía de evasión. La estimación indirecta permite no sólo la tributación sobre una base irreal, sino también, incluso, irracional, cuando acepta lo estimado no probado para sumar, pero niega lo presumible no probado para restar.
- En cuanto que la “base liquidable” (art. 54) resulta de aplicar “reducciones” a la “base liquidable”, es conveniente recordar, por una parte, que una reducción en un impuesto proporcional (de “tipo fijo”) lo hace progresivo; y, por otra parte, que en un impuesto con “escala de tipos por tramos”, una reducción afecta al tramo marginal en favor de la base mayor. La aplicación de una “escala de tipos por clases” puede provocar un “error de salto” (aumento de cuota mayor que el aumento de base) que debe corregir la ley (art. 56.3). Un tipo cero (art. 55) implica sujeción y gravamen aunque no resulte deuda a ingresar (pero pudiendo resultar a devolver) y no es lo mismo que una exención.
- La “cuota líquida” (art. 56.5) es el resultado de restar “deducciones” o aplicar bonificaciones, adiciones o coeficientes. Y la “cuota diferencial” (art. 56.6) es el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas según se regule en la ley.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Parece que reaccionó en los tribunales el político del que se filtró la regularización tributaria que soportó. Y ha aparecido la excusa: abogados y asesores manejan los datos. Para esto parece que no ha habido parecida reacción ni siquiera en tono menor.
Pascua de Resurrección. “Todos ellos perseveraban unánimes en la oración, junto con algunas mujeres y con María, la madre de Jesús, y sus hermanos” (Hech 1,14). “Un mandamiento nuevo os doy: que os améis unos a otros. Como yo os he amado, amaos también unos a otros” (Jn 13, 34). “Este es mi mandamiento: que os améis los unos a los otros como yo os he amado” (Jn 15,12). Qué útil brújula en el mar de la vida.
- Los peligros: “Escuchad pues vosotros la parábola del sembrador. A todo el que oye la palabra del Reino y no entiende, viene el Maligno y arrebata lo sembrado en su corazón: esto es lo sembrado junto al camino. Los sembrado sobre terreno pedregoso es el que oye la palabra y al momento la recibe con alegría, pero no tiene en sí raíz, sino que es inconstante y, al venir una tribulación o persecución por causa de la palabra, enseguida tropieza y cae. Lo sembrado entre espinos es el que oye la palabra, pero las preocupaciones de este mundo y la seducción de las riquezas ahogan la palabra y queda estéril. Y lo sembrado en buena tierra es el que oye la palabra y la entiende, y fructifica y produce el ciento, o el sesenta, o el treinta.” (Mt 13, 18-23; v. Mc 4,15-20, Lc 8, 11-15). Algún cristiano mete en el bolsillo papelitos para vivir la presencia de Dios.
- Nuestras reticencias: “Y se le acercó un escriba: -Maestro, te seguiré donde vayas- le dijo. Jesús le contestó: -Las zorras tienen su guarida y los pájaros del cielo sus nidos, pero el Hijo del Hombre no tiene donde reclinar la cabeza. Otro de sus discípulos le dijo: -Señor, permíteme ir primero a enterrar a mi padre. -Sígueme y deja a los muertos enterrar a sus muertos –le respondió Jesús.” (Mt 8, 19-22; Lc 9, 57-62 añade y acaba: “Y otro dijo: -Te seguiré, Señor, pero primero permíteme despedirme de los de mi casa. Jesús le dijo: Nadie que pone su mano en el arado y mira hacia atrás es apto para el Reino de Dios”). Se trata de ordenarlo todo según la voluntad de Dios.
- Nuestras excusas. “Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, que ya está todo preparado”. Y todos a una comenzaron a excusarse. El primero le dijo: he comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo te ruego que me des por excusado. Y otro dijo: Compré cincuenta yuntas de bueyes y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado. Otro dijo acabo de casarme, y por eso no puedo ir.” (Lc 14, 16-20). El amo ordenó salir a las plazas y calles y, luego, a los caminos para llenar su casa con otros.
- La entrega sin condiciones. “Entonces, subiendo a una de las barcas que era de Simón, le rogó que la apartase un poco de tierra. Y, sentado, enseñaba a la multitud desde la barca. Cuando terminó de hablar le dijo a Simón: -Guía mar adentro, y echad vuestras redes para la pesca. Simón le contestó: -Maestro hemos estado bregando durante toda la noche y no hemos pescado nada; pero sobre tu palabra echaré las redes. Lo hicieron y recogieron gran cantidad de peces. Tantos, que las redes se rompían. Entonces hicieron señas a los compañeros que estaban en la otra barca, para que viniesen y les ayudasen. Vinieron y llenaron las dos barcas, de modo que casi se hundían.” (Lc 5, 3-7). Todo lo puedo con Dios (omnia possum in eo qui me confortat: Flp 4,13). Sin Dios, nada (sine me nihil potestis facere: Jn 15.5).
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de abril)
Lunes (25)
San Marcos, evangelista (5ª Pascua)
Palabras: “El Señor cooperaba confirmando la palabra” (Mc 16,20)
Reflexión: Id al mundo entero y proclamad el Evangelio. Jesús subió al cielo.
Propósito, durante el día: Evangelio del día: recordar, meditar, aplicar
Martes (26)
San Isidoro de Sevilla, obispo y doctor (5ª de Pascua, Nª Sª Buen Consejo)
Palabras: “Alumbre así vuestra luz a los hombres” (Mt 5,16)
Reflexión: Para que vean vuestras buenas obras y den gloria a vuestro Padre
Propósito, durante el día: Vidas de santos: meditar, aplicar.
Miércoles (27)
San Pedro Canisio S.I. confesor (5ª Pascua; Nª Sª Montserrat)
Palabras: “Recibe gloria mi Padre con que deis fruto abundante” (Jn 15,8)
Reflexión: El que permanece en mí y yo en él, ése da fruto abundante
Propósito, durante el día: Una imagen, una medalla, una estampa. Rezar, pedir
Jueves (28)
San Pedro Chanel, presbítero y mártir (5ª Pascua)
Palabras: “Permaneced en mi amor” (Jn 15,9)
Reflexión: Para que mi alegría esté en vosotros y llegue a plenitud
Propósito, durante el día: Caridad. Amabilidad, sonrisa, ayuda.
Viernes (29)
Santa Catalina de Siena, virgen y doctora de la Iglesia (5ª Pascua)
Palabras: “A vosotros os llamo amigos” (Jn 15,15)
Reflexión: Soy yo quien os he elegido y destinado a que deis fruto
Propósito, durante el día: Amigo de Dios; tratarlo, desagraviarlo, darle gracias
Sábado (30)
San Pío V, papa (5ª Pascua)
Palabras: “Sabed que (el mundo) me ha odiado a mí antes” (Jn 15,18)
Reflexión: También a vosotros os perseguirán
Propósito durante el día: Pedir a la Madre por los que nos desprecian, nos atacan
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (5º de Pascua, ciclo C; Nª Sª de la Cabeza) llevan a la novedad que es la vida en Cristo: “(les contaron) cómo (Dios) había abierto a los gentiles la puerta de la fe” (Hech 14); “vi un cielo nuevo y una tierra nueva” (Ap 21); “Os doy un mandamiento nuevo: que os améis unos a otros como yo os he amado” (Jn 13). Amar más y mejor, a Dios y al prójimo, debe ser la novedad de cada día.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El fariseo no concibe que Jesús se deje “contaminar” por los pecadores. Él piensa que si fuera realmente un profeta debería reconocerlos y tenerlos lejos para no ser manchado, como si fueran leprosos. Esta actitud es típica de un cierto modo de entender la religión, y está motivada por el hecho que Dios y el pecado se oponen radicalmente. Pero la Palabra de Dios nos enseña a distinguir entre el pecado y el pecador: con el pecado no es necesario llegar a compromisos, mientras los pecadores —es decir, ¡todos nosotros!— somos como enfermos, que necesitan ser curados, y para curarlos es necesario que el médico se les acerque, los visite, los toque. ¡Y naturalmente el enfermo, para ser sanado, debe reconocer que necesita del médico!” (Audiencia general, el día 20 de abril de 2016)
- 21. “La misericordia no es contraria a la justicia sino que expresa el comportamiento de Dios hacia el pecador, ofreciéndole una ulterior posibilidad para examinarse, convertirse y creer. La experiencia del profeta Oseas viene en nuestra ayuda para mostrarnos la superación de la justicia en dirección hacia la misericordia. La época de este profeta se cuenta entre las más dramáticas de la historia del pueblo hebreo. El Reino está cercano de la destrucción; el pueblo no ha permanecido fiel a la alianza, se ha alejado de Dios y ha perdido la fe de los Padres. Según una lógica humana, es justo que Dios piense en rechazar el pueblo infiel: no ha observado el pacto establecido y por tanto merece la pena correspondiente, el exilio. Las palabras del profeta lo atestiguan: “Volverá al país de Egipto, y Asur será su rey, porque se han negado a convertirse” (Os 11,5). Y sin embargo, después de esta reacción que apela a la justicia, el profeta modifica radicalmente su lenguaje y revela el verdadero rostro de Dios: “Mi corazón se convulsiona dentro de mí, y al mismo tiempo se estremecen mis entrañas. No daré curso al furor de mi cólera, no volveré a destruir a Efraín, porque soy Dios, no un hombre; el Santo en medio de ti y no es mi deseo aniquilar” (11,8-9). San Agustín, como comentando las palabras del profeta dice: “Es más fácil que Dios contenga la ira que la misericordia”. Es precisamente así. La ira de Dios dura un instante, mientras que su misericordia dura eternamente.
Si Dios se detuviera en la justicia dejaría de ser Dios, sería como todos los hombres que invocan respeto por la ley. La justicia por sí misma no basta, y la experiencia enseña que apelando solamente a ella se corre el riesgo de destruirla. Por esto Dios va más allá de la justicia con la misericordia y el perdón. Esto no significa restarle valor a la justicia o hacerla superflua, al contrario. Quien se equivoca deberá expiar la pena. Solo que este no es el fin, sino el inicio de la conversión, porque se experimenta la ternura del perdón. Dios no rechaza la justicia. Él la engloba y la supera en un evento superior donde se experimenta el amor que está a la base de una verdadera justicia. Debemos prestar mucha atención a cuanto escribe Pablo para no caer en el mismo error que el Apóstol reprochaba a sus contemporáneos judíos: “Desconociendo la justicia de Dios y empeñándose en establecer la suya propia, no se sometieron a la justicia de Dios.
Porque el fin de la ley es Cristo, para justificación de todo el que cree” (Rm 10,3-4). Esta justicia de Dios es la misericordia concedida a todos como gracia en razón de la muerte y resurrección de Jesucristo. La Cruz de Cristo, entonces, es el juicio de Dios sobre todos nosotros y sobre el mundo, porque nos ofrece la certeza del amor y de la vida nueva. (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(24.04.16)
Por qué la LGT (13): cuantificación de la obligación tributaria
En la explicación docente tradicional de la tributación, después de los elementos subjetivos, se resumía así el esquema de los objetivos: los “presupuestos de hecho” en los que se manifiesta el “objeto del tributo” (patrimonio, renta ganada o renta gastada) se pueden declarar “no sujetos” o “sujetos” al tributo; éstos se denominan “hecho imponible” que puede estar “exento” (sin tributación) o “gravado” (con tributación). Para cuantificar el gravamen se atiende a la “base imponible” de la que se restan las “reducciones” establecidas en la ley para obtener la “base liquidable”; a ésta se le aplica un “tipo impositivo”, o una escala de tipos (de ahí: tipo medio de gravamen, tipo marginal, tipo efectivo de gravamen), y así se obtiene la “cuota íntegra” de la que se restan las “deducciones” que establece la ley para llegar así a la “cuota líquida” que es el tributo que corresponde al hecho imponible gravado.
Como es posible que se hayan satisfecho antes cantidades a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) de la deuda tributaria o que se haya tributado en el extranjero por ese mismo hecho imponible, en los términos que la ley establece se puede restar importes por esos conceptos llegando así a lo que se llama “cuota diferencial” que se debe ingresar si es positiva o que puede dar origen a una devolución si los pagos anticipados exceden de la cuota líquida. La ilusión financiera puede hacer que alguien se alegre de haber pagado por anticipado y en exceso y de que le devuelvan un año después sin intereses. Pero la Justicia y la buena fe exige ajustar los pagos anticipados a cuenta para reducir al máximo el número y cuantía de las devoluciones.
- La LGT regulan los “métodos” de cálculo de la base imponible (art. 50) y de la cuota íntegra (art. 56.2): “estimación directa” (art. 51) sobre hechos probados, “estimación objetiva” (arts. 50.3 y 52) a partir de índices, módulos o datos establecidos para cada tributo y “estimación indirecta” (arts. 50.4, 53 y 158) extraordinario que sólo se puede aplicar cuando la Administración no disponga de datos para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se relacionan. La estimación objetiva responde al principio “recaudación segura-poco coste”, es inequitativa al producir una renta fiscal no gravada y es una vía de evasión. La estimación indirecta permite no sólo la tributación sobre una base irreal, sino también, incluso, irracional, cuando acepta lo estimado no probado para sumar, pero niega lo presumible no probado para restar.
- En cuanto que la “base liquidable” (art. 54) resulta de aplicar “reducciones” a la “base liquidable”, es conveniente recordar, por una parte, que una reducción en un impuesto proporcional (de “tipo fijo”) lo hace progresivo; y, por otra parte, que en un impuesto con “escala de tipos por tramos”, una reducción afecta al tramo marginal en favor de la base mayor. La aplicación de una “escala de tipos por clases” puede provocar un “error de salto” (aumento de cuota mayor que el aumento de base) que debe corregir la ley (art. 56.3). Un tipo cero (art. 55) implica sujeción y gravamen aunque no resulte deuda a ingresar (pero pudiendo resultar a devolver) y no es lo mismo que una exención.
- La “cuota líquida” (art. 56.5) es el resultado de restar “deducciones” o aplicar bonificaciones, adiciones o coeficientes. Y la “cuota diferencial” (art. 56.6) es el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas según se regule en la ley.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Parece que reaccionó en los tribunales el político del que se filtró la regularización tributaria que soportó. Y ha aparecido la excusa: abogados y asesores manejan los datos. Para esto parece que no ha habido parecida reacción ni siquiera en tono menor.
Pascua de Resurrección. “Todos ellos perseveraban unánimes en la oración, junto con algunas mujeres y con María, la madre de Jesús, y sus hermanos” (Hech 1,14). “Un mandamiento nuevo os doy: que os améis unos a otros. Como yo os he amado, amaos también unos a otros” (Jn 13, 34). “Este es mi mandamiento: que os améis los unos a los otros como yo os he amado” (Jn 15,12). Qué útil brújula en el mar de la vida.
- Los peligros: “Escuchad pues vosotros la parábola del sembrador. A todo el que oye la palabra del Reino y no entiende, viene el Maligno y arrebata lo sembrado en su corazón: esto es lo sembrado junto al camino. Los sembrado sobre terreno pedregoso es el que oye la palabra y al momento la recibe con alegría, pero no tiene en sí raíz, sino que es inconstante y, al venir una tribulación o persecución por causa de la palabra, enseguida tropieza y cae. Lo sembrado entre espinos es el que oye la palabra, pero las preocupaciones de este mundo y la seducción de las riquezas ahogan la palabra y queda estéril. Y lo sembrado en buena tierra es el que oye la palabra y la entiende, y fructifica y produce el ciento, o el sesenta, o el treinta.” (Mt 13, 18-23; v. Mc 4,15-20, Lc 8, 11-15). Algún cristiano mete en el bolsillo papelitos para vivir la presencia de Dios.
- Nuestras reticencias: “Y se le acercó un escriba: -Maestro, te seguiré donde vayas- le dijo. Jesús le contestó: -Las zorras tienen su guarida y los pájaros del cielo sus nidos, pero el Hijo del Hombre no tiene donde reclinar la cabeza. Otro de sus discípulos le dijo: -Señor, permíteme ir primero a enterrar a mi padre. -Sígueme y deja a los muertos enterrar a sus muertos –le respondió Jesús.” (Mt 8, 19-22; Lc 9, 57-62 añade y acaba: “Y otro dijo: -Te seguiré, Señor, pero primero permíteme despedirme de los de mi casa. Jesús le dijo: Nadie que pone su mano en el arado y mira hacia atrás es apto para el Reino de Dios”). Se trata de ordenarlo todo según la voluntad de Dios.
- Nuestras excusas. “Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, que ya está todo preparado”. Y todos a una comenzaron a excusarse. El primero le dijo: he comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo te ruego que me des por excusado. Y otro dijo: Compré cincuenta yuntas de bueyes y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado. Otro dijo acabo de casarme, y por eso no puedo ir.” (Lc 14, 16-20). El amo ordenó salir a las plazas y calles y, luego, a los caminos para llenar su casa con otros.
- La entrega sin condiciones. “Entonces, subiendo a una de las barcas que era de Simón, le rogó que la apartase un poco de tierra. Y, sentado, enseñaba a la multitud desde la barca. Cuando terminó de hablar le dijo a Simón: -Guía mar adentro, y echad vuestras redes para la pesca. Simón le contestó: -Maestro hemos estado bregando durante toda la noche y no hemos pescado nada; pero sobre tu palabra echaré las redes. Lo hicieron y recogieron gran cantidad de peces. Tantos, que las redes se rompían. Entonces hicieron señas a los compañeros que estaban en la otra barca, para que viniesen y les ayudasen. Vinieron y llenaron las dos barcas, de modo que casi se hundían.” (Lc 5, 3-7). Todo lo puedo con Dios (omnia possum in eo qui me confortat: Flp 4,13). Sin Dios, nada (sine me nihil potestis facere: Jn 15.5).
LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de abril)
Lunes (25)
San Marcos, evangelista (5ª Pascua)
Palabras: “El Señor cooperaba confirmando la palabra” (Mc 16,20)
Reflexión: Id al mundo entero y proclamad el Evangelio. Jesús subió al cielo.
Propósito, durante el día: Evangelio del día: recordar, meditar, aplicar
Martes (26)
San Isidoro de Sevilla, obispo y doctor (5ª de Pascua, Nª Sª Buen Consejo)
Palabras: “Alumbre así vuestra luz a los hombres” (Mt 5,16)
Reflexión: Para que vean vuestras buenas obras y den gloria a vuestro Padre
Propósito, durante el día: Vidas de santos: meditar, aplicar.
Miércoles (27)
San Pedro Canisio S.I. confesor (5ª Pascua; Nª Sª Montserrat)
Palabras: “Recibe gloria mi Padre con que deis fruto abundante” (Jn 15,8)
Reflexión: El que permanece en mí y yo en él, ése da fruto abundante
Propósito, durante el día: Una imagen, una medalla, una estampa. Rezar, pedir
Jueves (28)
San Pedro Chanel, presbítero y mártir (5ª Pascua)
Palabras: “Permaneced en mi amor” (Jn 15,9)
Reflexión: Para que mi alegría esté en vosotros y llegue a plenitud
Propósito, durante el día: Caridad. Amabilidad, sonrisa, ayuda.
Viernes (29)
Santa Catalina de Siena, virgen y doctora de la Iglesia (5ª Pascua)
Palabras: “A vosotros os llamo amigos” (Jn 15,15)
Reflexión: Soy yo quien os he elegido y destinado a que deis fruto
Propósito, durante el día: Amigo de Dios; tratarlo, desagraviarlo, darle gracias
Sábado (30)
San Pío V, papa (5ª Pascua)
Palabras: “Sabed que (el mundo) me ha odiado a mí antes” (Jn 15,18)
Reflexión: También a vosotros os perseguirán
Propósito durante el día: Pedir a la Madre por los que nos desprecian, nos atacan
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 24, domingo (5º de Pascua, ciclo C; Nª Sª de la Cabeza) llevan a la novedad que es la vida en Cristo: “(les contaron) cómo (Dios) había abierto a los gentiles la puerta de la fe” (Hech 14); “vi un cielo nuevo y una tierra nueva” (Ap 21); “Os doy un mandamiento nuevo: que os améis unos a otros como yo os he amado” (Jn 13). Amar más y mejor, a Dios y al prójimo, debe ser la novedad de cada día.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El fariseo no concibe que Jesús se deje “contaminar” por los pecadores. Él piensa que si fuera realmente un profeta debería reconocerlos y tenerlos lejos para no ser manchado, como si fueran leprosos. Esta actitud es típica de un cierto modo de entender la religión, y está motivada por el hecho que Dios y el pecado se oponen radicalmente. Pero la Palabra de Dios nos enseña a distinguir entre el pecado y el pecador: con el pecado no es necesario llegar a compromisos, mientras los pecadores —es decir, ¡todos nosotros!— somos como enfermos, que necesitan ser curados, y para curarlos es necesario que el médico se les acerque, los visite, los toque. ¡Y naturalmente el enfermo, para ser sanado, debe reconocer que necesita del médico!” (Audiencia general, el día 20 de abril de 2016)
- 21. “La misericordia no es contraria a la justicia sino que expresa el comportamiento de Dios hacia el pecador, ofreciéndole una ulterior posibilidad para examinarse, convertirse y creer. La experiencia del profeta Oseas viene en nuestra ayuda para mostrarnos la superación de la justicia en dirección hacia la misericordia. La época de este profeta se cuenta entre las más dramáticas de la historia del pueblo hebreo. El Reino está cercano de la destrucción; el pueblo no ha permanecido fiel a la alianza, se ha alejado de Dios y ha perdido la fe de los Padres. Según una lógica humana, es justo que Dios piense en rechazar el pueblo infiel: no ha observado el pacto establecido y por tanto merece la pena correspondiente, el exilio. Las palabras del profeta lo atestiguan: “Volverá al país de Egipto, y Asur será su rey, porque se han negado a convertirse” (Os 11,5). Y sin embargo, después de esta reacción que apela a la justicia, el profeta modifica radicalmente su lenguaje y revela el verdadero rostro de Dios: “Mi corazón se convulsiona dentro de mí, y al mismo tiempo se estremecen mis entrañas. No daré curso al furor de mi cólera, no volveré a destruir a Efraín, porque soy Dios, no un hombre; el Santo en medio de ti y no es mi deseo aniquilar” (11,8-9). San Agustín, como comentando las palabras del profeta dice: “Es más fácil que Dios contenga la ira que la misericordia”. Es precisamente así. La ira de Dios dura un instante, mientras que su misericordia dura eternamente.
Si Dios se detuviera en la justicia dejaría de ser Dios, sería como todos los hombres que invocan respeto por la ley. La justicia por sí misma no basta, y la experiencia enseña que apelando solamente a ella se corre el riesgo de destruirla. Por esto Dios va más allá de la justicia con la misericordia y el perdón. Esto no significa restarle valor a la justicia o hacerla superflua, al contrario. Quien se equivoca deberá expiar la pena. Solo que este no es el fin, sino el inicio de la conversión, porque se experimenta la ternura del perdón. Dios no rechaza la justicia. Él la engloba y la supera en un evento superior donde se experimenta el amor que está a la base de una verdadera justicia. Debemos prestar mucha atención a cuanto escribe Pablo para no caer en el mismo error que el Apóstol reprochaba a sus contemporáneos judíos: “Desconociendo la justicia de Dios y empeñándose en establecer la suya propia, no se sometieron a la justicia de Dios.
Porque el fin de la ley es Cristo, para justificación de todo el que cree” (Rm 10,3-4). Esta justicia de Dios es la misericordia concedida a todos como gracia en razón de la muerte y resurrección de Jesucristo. La Cruz de Cristo, entonces, es el juicio de Dios sobre todos nosotros y sobre el mundo, porque nos ofrece la certeza del amor y de la vida nueva. (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(24.04.16)
PAPELES DE J.B. (nº 213)
(sexta época; nº 11/16)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IS: SOCIEDADES CIVILES / SOCIEDADES MERCANTILES
A lo largo del año 2015 fue objeto de consideración generalizada entre estudiosos y profesionales de lo tributario, tanto la calificación jurídica de las sociedades civiles y de las situaciones de bienes sin personalidad jurídica y susceptibles de imposición como el tratamiento tributario correspondiente y la modificación legal producida (art. 7 Ley 27/2014, LIS) con efectos desde 2016. Por este medio, en el blog que acoge estos “papeles”, se ha tratado reiteradamente ese asunto, en los primeros meses de 2015, semanalmente y, después de abril, con sucesivos papeles. Casi un master.
Pero se trata de una materia refractaria. No se puede olvidar, por ejemplo, que hace más de medio siglo que se ha considerado que, si lo establece una ley, pueden ser sujetos pasivos (art. 33 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT) las comunidades de bienes aunque son una situación jurídica en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Y lo que era fácil de asimilar tributariamente (comprendiendo, dando por comprendido, que los compradores y los vendedores de las cosas comunes tenían que tener personalidad jurídica, sin perjuicio de que la declaración y autoliquidación unificada que se debía hacer por la comunidad de bienes), alcanzó una desviación esencial de tal magnitud que la ficción legal se tragó la realidad jurídica. Así, durante años, no sólo ha habido, y hay, comunidades de bienes (situación que no tiene ni otorga personalidad jurídica) que actúan en las relaciones jurídicas comerciales y profesionales y así se consigna en la documentación empresarial y los rótulos de los establecimientos, sino que se ha llegado a plantear como alternativa “pari gradu” respecto de una sociedad civil (que tiene personalidad jurídica, salvo que no conozcan su existencia más que los socios y aún así tiene personalidad respecto de éstos) y aún respecto de sociedades mercantiles.
Es un asunto complicado. Siempre hay dificultad cuando hay que distinguir entre interpretación de la norma, calificación de los hechos y aplicación en cada caso. Así, es posible que lo que se considera una comunidad de bienes no lo sea (incluso que no lo haya sido desde su origen); es posible que una sociedad civil se deba calificar como una sociedad mercantil (por su objeto); por otra parte, actividad empresarial (que incluye la agrícola, ganadera, forestal...) no es lo mismo que actividad mercantil (o comercial); una sociedad puede ser comunero (copropietaria de una cosa con otras personas físicas o jurídicas), pero una comunidad de bienes no puede ser socio (lo son las personas físicas o jurídicas que adquirieron en copropiedad la participación societaria); puede haber una sociedad sin patrimonio real (cuando los socios aportan sólo su trabajo), pero no puede haber comunidad de bienes sin cosa común; por lo general, cada comunidad de bienes se corresponde con una cosa, pero puede haber comunidad de bienes sobre un conjunto unitario de cosas afectas a un empleo y finalidad común (universitas rerum); la comunidad de bienes permanece aunque cambie alguno de los comuneros (por transmisión de su cuota parte), en cambio la sociedad civil es un contrato personal que conlleva una responsabilidad que hace jurídicamente anómalo e irregular admitir participaciones y su transmisión.
Decía un asiduo asistente a cursos, cursillos y similares sobre este asunto que lo entendía y comprendía perfectamente en Derecho, pero que él seguía como siempre comprando y vendiendo como comunidad de bienes. Comentaba un experto en regularizaciones tributarias que hay que esperar y ver, sólo serán unos años y “al freír será el reír...”. Un descreído fiscal, sonreía con amargura sospechando que estudiar, interpretar, analizar casos, es tarea inútil porque: “Siempre hay un pre-texto”. Y este panorama anima a repasar de vez en cuando, antes de que llegue el día si es que llega, las dudas de los administrados y las contestaciones de la Administración.
1. SOCIEDAD CIVIL CON ACTIVIDAD MERCANTIL (V3970-15)
Consulta una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos. Y, con fecha 15 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido como el que se resume y se comenta a continuación separando cada aspecto de la contestación vinculante:
1) Cambio de régimen tributario. Desde 1 de enero de 2016, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a Ley 27/2014, LIS, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS y dejan de tributar según el régimen especial de atribución de rentas.
- Se debe recordar que, por tanto, siguen en el régimen especial de atribución de rentas (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF; art. 6 LIS) las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (actividad de agricultura, ganadería, pesca, forestal, profesional:..) y que se atribuyen a los herederos, comuneros o partícipes las rentas obtenidas mediante herencia yacente, comunidad de bienes o unidades económicas o patrimonios separados que, sin tener personalidad jurídica, sean susceptibles de imposición (art. 35.4 LGT).
2) La personalidad jurídica de la sociedad civil. “Al margen de la discusión doctrinal... lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir que el artículo 7.1.a) LIS está aludiendo a esta realidad haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torna a la personalidad jurídica de este tipo de entidades”
- Es difícil descubrir cual es el objeto de la discusión doctrinal o de la dogmática doctrinal respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles. Sobre todo si se lee el art. 1669 Cc, “a sensu contrario”. Y más difícil es ese descubrimiento si se tratara de que con la nueva LIS pasaran a ser contribuyentes entes sin personalidad jurídica. La polémica, la discusión, la dogmática doctrinal se ha referido habitualmente a las sociedades que mantienen sus pactos secretos de modo que sólo los socios conocen de su existencia y es de suponer que no es a esa situación a la que se refiere la contestación vinculante al decir, casi como denuncia o como justificación, que “existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública” (precisamente por actuar así es por lo que se les reconoce sin discusión su personalidad jurídica: art. 1669 Cc). En cuanto a los casos en los que la jurisprudencia “ha admitido esta realidad”, tampoco eso debe llamar la atención si se trata de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros.
3) La sociedad civil con objeto mercantil. Razona bien la contestación vinculante cuando concluye que: si el artículo 7 LIS dice “personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”, está aceptando que hay sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica.
- Aunque “lo perfecto siempre es mejor que lo bueno”, también vale que “lo mejor no siempre es lo conveniente”; así, lo que dice el artículo 7 LIS más que aceptar que hay sociedades civiles con objeto mercantil es que las sociedades con objeto mercantil son mercantiles, aunque se constituyan como sociedad civil. Todo contrato por el que constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2º, 123 y 124 Cdec y del mismo artículo 1670 Cc y, por tanto, la sociedad quedará sujeta en primer lugar a las disposiciones contenidas en el CdeC (según lo dispuesto en los arts. 2 y 50 CdeC y arts. 35 y 36 Cc). Para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades es insuficiente la expresa voluntad de lo socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son muchas de ellas de carácter imperativo por estar distadas en interés de terceros o del tráfico (TS s. 28 de junio de 1985)
- También hay amplitud de términos cuando se dice que la inclusión como contribuyentes del IS de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil trae causa “en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”. Los lectores ancianos nos debemos acostumbrar al nuevo lenguaje (“Cabe indicarse”, empieza el párrafo) y buscar contenido científico a “homogeneizar la tributación” y a “figuras jurídicas”, que parecen términos sin compromiso. Interpretado con la lógica antigua (anterior a hace unos años) quiere decir: incluir como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil tiene como motivo que sea la misma tributación la aplicable a todas las sociedades con personalidad jurídica y con objeto mercantil.
4) La personalidad jurídica de la sociedad civil. Dice la contestación de la DGT que para que una sociedad civil tenga personalidad jurídica no se exige solemnidad determinada, pero se requiere una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad. Y añade la contestación que, trasladando esto al ámbito tributario cabe concluir que para considerarse contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como ante la “Administración tributaria” (v. art. 5 LGT). Por tanto, la sociedad se debe constituir en escritura o documento privado si en este último caso se presenta el documento a la Administración para obtener el NIF (art. 24 RD 1065/2007). Sólo en esos casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
- Respecto del ámbito civil, sólo hay que hacer una matización (la dogmática doctrinal) es suficiente pensar en el compromiso contractual entre socios de mantener los pactos secretos frente terceros para comprender tanto que ante éstos no se puede hacer valer personalidad jurídica alguna, como que es posible admitir en Derecho que la sociedad nacida del contrato tiene personalidad frente a los socios respecto del cumplimiento de sus compromisos.
- Respecto del ámbito tributario es posible considerar una discrepancia. La personalidad jurídica de las sociedades civiles, al menos respecto de terceros, está condicionada no sólo a que los pactos no sean secretos, sino también a que no se actúe como entidad ante terceros (a sensu contrario, art. 1669 Cc: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”). Es verdad que la LGT permite exigir una tributación ajena a la realidad de los hechos, a la voluntad de las partes y a la licitud, validez y eficacia civil (art. 15 LGT), como es verdad que pretende que se pueda declarar un negocio simulado a los solos efectos tributarios sin que esa calificación afecte en absoluto a la consideración del negocio en todos los demás ámbitos jurídicos (art. 16 LGT). Y todo esto se considera ajustado a la tributación de cada uno según su capacidad contributiva (art. 31 CE). Pero parece excesivo, ya sin ley, mantener que no hay personalidad jurídica a efectos fiscales si no presenta un documento ante la AEAT para obtener un NIF.
- Parece impensable que la Administración no reaccionara aplicando el Derecho respecto de una sociedad constituida como civil con una actividad que tiene un objeto mercantil y que se manifiesta como tal en sus relaciones con clientes y proveedores, pero que no ha aportado documentos ante la AEAT para obtener un NIF. Actuaría aunque sólo fuera para asignar este número. Y no parece que la tributación pudiera depender de la opción de la entidad o de los socios manifestando su existencia o manteniendo en secreto el pacto societario. Sólo cabe una alternativa: no calificar jurídicamente la realidad de los hechos y aplicar la atribución de rentas o regularizar la situación tributaria de la entidad y hacerla tributar por el IS. En cada caso podría ser una alternativa predeterminada o incentivada. Inseguridad. Y atención al dicho popular: “al freír será el reír...”
5) El objeto mercantil de la sociedad civil. Se entiende, a estos efectos, que es objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Y se consideran excluidas de ese ámbito las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional.
- Así, por ejemplo, la DGT considera (V3968-15, de 14 de diciembre de 2015) que no tiene objeto mercantil la sociedad civil dedicada a la actividad pesquera y que dispone de una embarcación con patrón y marineros.
6) Conclusión. La consulta de que se trata en este apartado termina de acuerdo con la argumentación antes expuesta. La sociedad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del IS porque se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la AEAT para obtener el NIF. La entidad desarrolla la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos, que es actividad económica mercantil. Luego la entidad será contribuyente del IS desde 1 de enero de 2016.
- Pero no es tan sencillo siempre. En las contestaciones vinculantes a consultas de sociedades civiles con actividad profesional del diseño gráfico (V0592-16, de 12 de febrero de 2016) y con actividad de gabinete de sicología (V03963-15, de 14 de diciembre de 2015) la utilización de textos idénticos lleva a igual consideración: al tratarse de servicios profesionales a los que no se aplica la Ley 2/2007, de sociedades de profesionales, se considera que es una actividad no excluida del ámbito mercantil y, por tanto, las sociedades consultantes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
- Esta rutina decisoria podría complicar algunas situaciones que se consideran pacíficamente calificadas como profesionales y excluidas del ámbito mercantil. Por otra parte, puede ser discutible considerar mercantiles actividades empresariales de producción, como las de construcción, fabricación y transformación. Y lo mismo cabe decir respecto de las actividades de servicios, tan diversas como numerosas.
7) El contenido de la contestación. Finalmente, parece que conviene señalar que en algunas de las contestaciones de la DGT referidas a sociedades civiles no inscritas en el Registro Mercantil se señala como cuestión planteada: si por sociedad civil con objeto mercantil hay que entender aquellas que se encuentran inscritas en el Registro Mercantil o bien todas las que operan en el tráfico mercantil atendiendo a su actividad.
- Pero parece que, en la contestación a la consulta, no se da respuesta a esta cuestión. Quizá sea por la advertencia inicial que se puede leer: “A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003...” Y, como lo que debe contestar la DGT son “las cuestiones tributarias”, se identifica ese contenido con la parte de la consulta referida al “régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda”. Quizá con esta justificación se considera adecuado contestar sobre la personalidad jurídica (negando que la sociedad civil la tenga mientras no se manifieste ante la Administración) y sobre el objeto mercantil de la sociedad (aunque se hace sin referencia normativa alguna) y se considera improcedente entrar en el asunto de la naturaleza mercantil de las sociedades civiles con objeto mercantil y de la trascendencia jurídica de la inscripción registral de las sociedades mercantiles. Parece que no debiera ser así.
Por lo que pueda valer se recuerda que obligar a poner en común determinados bienes con intención de obtener un lucro denota la existencia de una sociedad de naturaleza mercantil, dadas las operaciones y actividades que la sociedad había de desarrollar. Y en un caso así hay que aplicar el criterio objetivo que la doctrina científica mayoritariamente contempla, de forma que la sociedad es irregular en cuanto falta la escritura pública constitucional y la inscripción en Registro, pero sin que ello desnaturalice el carácter mercantil, atendiendo al artículo 117 CdeC, para concluir con la referencia a las sociedades colectivas (TS s. 21 de junio de 1983).
2. LA SOCIEDAD ARRENDADORA (V4098-15)
Consulta una sociedad civil que se dedica a la actividad de alquiler de una propiedad urbana. Y, con fecha 21 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:
Aplicando el artículo 7.1.a) Ley 27/2014, del IS, al margen la discusión doctrinal y haciendo abstracción de la dogmática doctrinal, se debe indicar que se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica. Para que la sociedad civil se pueda considerar contribuyente del IS es necesario que se haya manifestado como tal frente a la Administración. Así ocurre si se constituye por escritura pública o, si se constituye en documento privado, cuando se aporte para obtener el NIF (“de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”). Sólo en tales casos se considera que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Se considera que la sociedad tiene objeto mercantil cuando realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan, por tanto excluidas de ser contribuyentes del IS, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuando dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Y a este respecto se considera que la entidad consultante desarrolla una actividad de alquiler de una propiedad urbana, “no excluida del ámbito mercantil, y por lo tanto constitutiva de un objeto mercantil”. Lo que la hacer ser contribuyente del IS desde el 1 de enero de 2016.
1) La actividad de alquiler de un bien urbano. La contestación de la DGT aplica una fórmula negativa (lo no excluido, está incluido) que no se puede aceptar cuando se trata de cumplir un requisito positivo (que la sociedad tenga objeto mercantil). Por otra parte, la consideración tributaria del arrendamiento de bienes inmuebles ni es ni ha sido cuestión pacífica. Incluso la sola razón es bastante para justificar al menos la duda sobre si hay una actividad mercantil en el arrendamiento de un inmueble por un particular.
No es preciso aquí entrar en la cuestión, resuelta desde el origen, que surgió cuando la LIVA estableció como operación “empresarial” (arts. 4.2 y 5.1.c) LIVA) la explotación de bienes con el ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, el arrendamiento de bienes. Se aclaró que esa previsión legal es del y para el IVA, de modo que para las personas físicas hay que estar al concepto de rendimientos ya sea de capital inmobiliario (art. 22 LIRPF), ya sea de actividad (art. 27.1 LIRPF: concepto, concreciones y tratamiento tributario especial). Y precisamente esta particularidad fue la que llevó a establecer, a efectos del IRPF, una consideración legal cuyo texto ha ido evolucionando el tiempo y que, por ahora, dice así: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa” (art. 27.2 LIRPF).
Pero sí es conveniente recordar que, mientras la praxis entendía a conveniencia los requisitos (al principio era un local afecto y una persona empleada) y los extendía más allá del IRPF y más allá de la delimitación de rendimientos, la jurisprudencia ha ido matizando la interpretación de ese rudimentario remedio legal hasta considerar que se trataba de requisitos necesarios pero no suficientes para entender que el arrendamiento de inmueble era empresarial o, incluso, que son requisitos cuya exigencia decae cuando se prueba que no había ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Así:
- No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)
- La sociedad tributaba por transparencia porque no tenía local ni persona empleada para el arrendamiento de inmuebles (AN 28-11-13)
- La sociedad es transparente porque no había actividad en el arrendamiento regular a pesar de contar con local y con trabajador a tiempo parcial dedicado a la actividad porque los requisitos del art. 75 LIS/1995 son acumulativos (TSJ Cataluña 19-1-12)
- A efectos de la deducción por inversión en la consideración del arrendamiento como actividad, el local y el empleado son indicios relevantes para presumir el ejercicio o no de actividad (AN 28-2-13)
- Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
- Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)
Con estas consideraciones se puede señalar un fundamento para mantener que el arrendamiento de un inmueble, aunque a efectos del IVA sea una operación sujeta (exenta o gravada y sin perjuicio de lo previsto para el ITPyAJD: art. 3 LIVA) por establecer que el arrendador es empresario y que la operación es actividad empresarial, a efectos de otros tributos ni lo es ni tiene por qué serlo ya sea porque no se cumple el contenido de la definición legal de esa actividad, ya sea porque no se cumple el requisito específico que la ley establece para delimitar en el arrendamiento de inmuebles cuando hay rendimientos de capital inmobiliario o rendimientos de actividad.
b) El alquiler mercantil de inmuebles. Se debe recordar que el concepto “empresarial” no coincide con el concepto “mercantil” que es relevante cuando se trata de considerar si una sociedad civil tiene o no objeto mercantil. Los que fueron estudiantes del Derecho Mercantil hace cincuenta años recordarán tiempos pasados cuando aprendían en el Código de Comercio los actos de comercio (art. 2) y los contratos de comercio (art. 50; Libro II), los contratos mercantiles que realizan los comerciantes. Los cuarentones de ahora ya pudieron estudiar un manual que decía que el Derecho Mercantil tenía por objeto los actos empresariales, de los empresarios. No se sabe si se trata de un progreso o de un error.
Es difícil mantener sin otra explicación que una sociedad civil que tiene como objeto el arrendamiento de un inmueble es una sociedad mercantil porque su objeto es mercantil. Así, sin ninguna referencia legal, jurisprudencial, doctrinal o de diccionario. Se aleja aún más de lo que debe ser una contestación a una consulta tributaria (que debería ir un paso más allá del concepto de motivación: explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos) decir que como “la actividad de alquiler de una propiedad urbana no está excluida del ámbito mercantil” es “por tanto, constitutiva de un objeto mercantil“. Ni siquiera cabe discrepar. Sólo cabe decir: ¿por qué?
Por otra parte, parece que la contestación ni siquiera cumple en su escueta conclusión lo que antes había señalado: se entiende por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios “para el mercado” en un sector no excluido del ámbito mercantil. Si no se interviene en el mercado no hay actividad empresarial ni mercantil. Y así se debe calificar una operación, que no una actividad, consistente en el arrendamiento de un bien inmueble que es propiedad de la sociedad civil arrendadora. Como si fuera un particular.
Y, desde esa duda, se puede considerar que el arrendamiento de inmuebles es empresarial cuando se produce como objeto o para el ejercicio de una actividad empresarial, según la definición generalmente admitida y acogida en el ordenamiento tributario estatal; y ese arrendamiento inmobiliario es mercantil cuando el arrendador es una sociedad mercantil o en el ejercicio de una actividad comercial o se regula como contrato mercantil, como ocurrió con el leasing.
3. LAS COMUNIDADES DE BIENES (V0803-16)
Consulta una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de venta al por menor de productos cárnicos y derivados. Y, con fecha 29 de febrero de 2016, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:
El artículo 7.1.a) Ley 27/2014, LIS, incorpora como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con objeto mercantil. Al margen de la discusión doctrinal sobre la existencia de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda, cabe indicar que a efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil.
Para la constitución de la sociedad civil no se requiere solemnidad determinada, pero resultando necesario que los pactos no sean secretos, es necesario que la sociedad civil se manifieste ante la Administración tributaria. Por este motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS las sociedades civiles se deben constituir en escritura pública o bien en documento privado si en este caso el documento se aporta a efectos de obtener un NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Adicionalmente la consideración de contribuyente del IS requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga objeto mercantil entendiendo como tal la actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios en el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional son ajenas al ámbito mercantil.
Y, sin que lo anterior (referido a sociedades) tenga nada que ver con la consulta (comunidad de bienes), concluye la contestación recordando que el artículo 6 Ley 27/2014 establece que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los comuneros (ap. 1) y que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades (ap. 2), por lo que la comunidad de bienes consultante seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas.
1) La contestación de las consultas escritas. Alguno que ha vivido la experiencia no puede olvidarla. Hace más de cuarenta años, cuando la actual DGT era la DGI y antes de ser la DGPT, los jefes de cada sección recibían y preparaban la contestación de las consultas; pasaban el texto al Subdirector correspondiente que lo visaba o devolvía el texto con observaciones; los textos visados se pasaban al Director General que los firmaba o los devolvía sin firmar. Una consulta preguntaba si a una entrega de comerciante mayorista se le aplicaba el tipo del IGTE que señalaba la ley. Parecía imposible tener duda al respecto. Se preparó una contestación que resumía la tributación de las operaciones gravadas por el impuesto y, en especial, las entregas de mayoristas. Llegó al Director que la devolvió sin firmar. El jefe de sección, aumentó el texto con explicación de los preceptos para concluir, naturalmente, señalando que a las entregas de mayoristas se aplicaba el tipo que señalaba la ley. Volvió de nuevo el texto sin firmar. El jefe de sección preparó una contestación extensa: si esa empresa es mayorista y sus entregas son las propias de mayorista tributan así, pero si es un fabricante... si es importador... si es un constructor... si es una agencia... si realiza cualquier otra operación típica de las empresas (art. 33 TR LIGTE). Y firmó el Director.
En un extenso repaso de contestaciones referidas a los nuevos contribuyentes del IS según la Ley 27/2014, además de comprobar reiteradamente la propia torpeza informática (error de sintaxis en la cuestión), se ha podido vivir la experiencia de Nerón cuando en la premiada película “Quo vadis” pedía el frasco de lágrimas.
Sin buscarlo, se han encontrado contestaciones vinculantes referidas a comunidades de bienes que “desarrollaban una actividad empresarial”. Sólo por ejemplificar: tapicería y anexas a la industria del mueble (V0790-16), instalación de frío, calor etc (V0795-16), taller de matricería (V0796-16), venta al por menor de productos de alimentación en general (V0797-16), construcción y reformas en general (V0798-16), cafés y bares (V0800-16), reparación de artículos de electricidad del hogar (V0802-16), venta al por menor de productos cárnicos y derivados (V0803-16)...
Como hace más de cuarenta años, alguno se podrá preguntar por qué hay que contestar a la pregunta “soy una comunidad de bienes, ¿paso a ser contribuyente del IS?”, exponiendo la argumentación referida a las sociedades civiles para concluir señalando que, como es una comunidad de bienes no le afecta la novedad legal, pero sin decir nada sobre que una comunidad de bienes “pueda ejercer una actividad empresarial”.
Ciertamente, la cuestión esencial no era ésa (sino si una comunidad de bienes puede ser contribuyente del IS) pero, expuesta la cuestión con expresión de la actividad que es el origen de las rentas “correspondientes” a la comunidad de bienes, no decir nada sobre la imposibilidad jurídica de que una comunidad de bienes (situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas y que no tiene personalidad jurídica) pueda ser la que realice los actos y negocios necesarios para desarrollar una actividad, podría afectar a la buena fe y a la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), sobre todo si se piensa en lo que puede ocurrir dentro de un tiempo cuando sea obligado investigar y comprobar la tributación de los contribuyentes del nuevo IS.
2) La operatividad de las comunidades de bienes. Se quiera o no, mantener que una comunidad de bienes puede ejercer una actividad de elaboración o transformación, comercial o de servicios es tanto como decir que la situación jurídica en la que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas puede adquirir y transmitir, obligarse y reclamar en Derecho. Y no es así. En el caso menos complicado es evidente que son los copropietarios los que adquieren lo necesario para mantener la cosa común; son ellos los que deciden contratan adquisiciones para su ampliación o transmisiones para su reducción; ellos son los que en su titularidad jurídica se obligan o reclaman frente a terceros. Un inmueble adquirido por varias personas físicas o jurídicas en copropiedad debe tener a esas personas identificadas como titulares registrales.
3) La naturaleza jurídica. No es difícil pensar que muchas situaciones que aparecen formalmente como comunidades de bienes son en realidad sociedades civiles o mercantiles. En esto no se debe olvidar que la relación societaria, basada en la “affectio societatis”, es esencialmente diferente de la relación que existe entre copropietarios en el ámbito ciertamente limitado como es la copropiedad de una cosa. Incluso en la adquisición en copropiedad de una empresa (universitas rerum) puede ser sencillo de encontrar, y fácil de probar, un componente societario. Y es que el compromiso de aportar (poner en común dinero, bienes o industria) para obtener y distribuirse las ganancias no tiene nada que ver con la sola obligación de conservar la cosa común y, en su caso, el uso jurídicamente pacífico de la misma por los copropietarios.
4) La ficción tributaria. Aunque sin duda ha influido en la confusión y en la práctica inadecuada, la regulación de la LGT (art. 35.4) y en determinados impuestos de obligaciones tributarias exigibles a “entidades y situaciones” (sociedades civiles no manifiestas y comunidades de bienes, herencias yacentes o patrimonios separados) sin personalidad jurídica es asimilable si se comprende y se matiza.
Ciertamente si por no tener personalidad jurídica, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir ni ejercitar derechos propios u obligarse, tampoco puede ni realizar operaciones (entregas, transmisiones, ventas, permutas, préstamos...) que se configuran como hechos imponibles en determinados tributos (IVA, ITP...); y, en consecuencia, tampoco sería adecuada a Derecho la expresión “rentas correspondientes a” las comunidades de bienes.
Pero, admitido que es así a efectos civiles, mercantiles, administrativos..., se puede admitir: tanto que cuando los copropietarios de una cosa obtienen los frutos (rentabilidad) que ésta produce se considere como renta “atribuida”, como que cuando transmitan parte de la cosa común o sus frutos se considere que transmitió la comunidad, sin olvidar que la propia LGT regula (art. 42.1.b) la responsabilidad solidaria de los copropietarios en el pago de la deuda tributaria. De modo que si se acepta la atribución (renta) o la ficción (operaciones) también es asumible que así hay las ventajas de control de cumplimientos, de eficacia recaudatoria y de prevención contra incumplimientos.
5) El riesgo operativo. A pesar de tanta comprensión y apertura de miras es preciso señalar que son pocos los casos en los que se dan las circunstancias para que se realicen. La causa de que sea así se produce cuando falta la “situación habilitante”. Si lo convenido y la relación jurídica que se puede probar es una sociedad, civil o mercantil, sólo será ajustado a Derecho aplicar la tributación correspondiente a esa persona jurídica.
El posible riesgo se puede imaginar por diversos motivos: tanto por la conveniencia del momento; como por la tentación fiscal de “crear una sociedad” aunque no exista esa voluntad entre los afectados ni se haya manifestado ante terceros ni haya habido aportación alguna ni pacto de distribución de beneficios; como por “acicates” predeterminados; como por el admirable deseo de realizar el Derecho y la Justicia.
“Al freír será el reír... y al contar será el llorar” (He who laughs last, laughs best”). Con el debido respeto a otro parecer fundamentado y con el deseo de que todo sea para bien.
Julio Banacloche Pérez
(20.04.16)
(sexta época; nº 11/16)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IS: SOCIEDADES CIVILES / SOCIEDADES MERCANTILES
A lo largo del año 2015 fue objeto de consideración generalizada entre estudiosos y profesionales de lo tributario, tanto la calificación jurídica de las sociedades civiles y de las situaciones de bienes sin personalidad jurídica y susceptibles de imposición como el tratamiento tributario correspondiente y la modificación legal producida (art. 7 Ley 27/2014, LIS) con efectos desde 2016. Por este medio, en el blog que acoge estos “papeles”, se ha tratado reiteradamente ese asunto, en los primeros meses de 2015, semanalmente y, después de abril, con sucesivos papeles. Casi un master.
Pero se trata de una materia refractaria. No se puede olvidar, por ejemplo, que hace más de medio siglo que se ha considerado que, si lo establece una ley, pueden ser sujetos pasivos (art. 33 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT) las comunidades de bienes aunque son una situación jurídica en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Y lo que era fácil de asimilar tributariamente (comprendiendo, dando por comprendido, que los compradores y los vendedores de las cosas comunes tenían que tener personalidad jurídica, sin perjuicio de que la declaración y autoliquidación unificada que se debía hacer por la comunidad de bienes), alcanzó una desviación esencial de tal magnitud que la ficción legal se tragó la realidad jurídica. Así, durante años, no sólo ha habido, y hay, comunidades de bienes (situación que no tiene ni otorga personalidad jurídica) que actúan en las relaciones jurídicas comerciales y profesionales y así se consigna en la documentación empresarial y los rótulos de los establecimientos, sino que se ha llegado a plantear como alternativa “pari gradu” respecto de una sociedad civil (que tiene personalidad jurídica, salvo que no conozcan su existencia más que los socios y aún así tiene personalidad respecto de éstos) y aún respecto de sociedades mercantiles.
Es un asunto complicado. Siempre hay dificultad cuando hay que distinguir entre interpretación de la norma, calificación de los hechos y aplicación en cada caso. Así, es posible que lo que se considera una comunidad de bienes no lo sea (incluso que no lo haya sido desde su origen); es posible que una sociedad civil se deba calificar como una sociedad mercantil (por su objeto); por otra parte, actividad empresarial (que incluye la agrícola, ganadera, forestal...) no es lo mismo que actividad mercantil (o comercial); una sociedad puede ser comunero (copropietaria de una cosa con otras personas físicas o jurídicas), pero una comunidad de bienes no puede ser socio (lo son las personas físicas o jurídicas que adquirieron en copropiedad la participación societaria); puede haber una sociedad sin patrimonio real (cuando los socios aportan sólo su trabajo), pero no puede haber comunidad de bienes sin cosa común; por lo general, cada comunidad de bienes se corresponde con una cosa, pero puede haber comunidad de bienes sobre un conjunto unitario de cosas afectas a un empleo y finalidad común (universitas rerum); la comunidad de bienes permanece aunque cambie alguno de los comuneros (por transmisión de su cuota parte), en cambio la sociedad civil es un contrato personal que conlleva una responsabilidad que hace jurídicamente anómalo e irregular admitir participaciones y su transmisión.
Decía un asiduo asistente a cursos, cursillos y similares sobre este asunto que lo entendía y comprendía perfectamente en Derecho, pero que él seguía como siempre comprando y vendiendo como comunidad de bienes. Comentaba un experto en regularizaciones tributarias que hay que esperar y ver, sólo serán unos años y “al freír será el reír...”. Un descreído fiscal, sonreía con amargura sospechando que estudiar, interpretar, analizar casos, es tarea inútil porque: “Siempre hay un pre-texto”. Y este panorama anima a repasar de vez en cuando, antes de que llegue el día si es que llega, las dudas de los administrados y las contestaciones de la Administración.
1. SOCIEDAD CIVIL CON ACTIVIDAD MERCANTIL (V3970-15)
Consulta una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos. Y, con fecha 15 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido como el que se resume y se comenta a continuación separando cada aspecto de la contestación vinculante:
1) Cambio de régimen tributario. Desde 1 de enero de 2016, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a Ley 27/2014, LIS, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS y dejan de tributar según el régimen especial de atribución de rentas.
- Se debe recordar que, por tanto, siguen en el régimen especial de atribución de rentas (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF; art. 6 LIS) las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (actividad de agricultura, ganadería, pesca, forestal, profesional:..) y que se atribuyen a los herederos, comuneros o partícipes las rentas obtenidas mediante herencia yacente, comunidad de bienes o unidades económicas o patrimonios separados que, sin tener personalidad jurídica, sean susceptibles de imposición (art. 35.4 LGT).
2) La personalidad jurídica de la sociedad civil. “Al margen de la discusión doctrinal... lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir que el artículo 7.1.a) LIS está aludiendo a esta realidad haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torna a la personalidad jurídica de este tipo de entidades”
- Es difícil descubrir cual es el objeto de la discusión doctrinal o de la dogmática doctrinal respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles. Sobre todo si se lee el art. 1669 Cc, “a sensu contrario”. Y más difícil es ese descubrimiento si se tratara de que con la nueva LIS pasaran a ser contribuyentes entes sin personalidad jurídica. La polémica, la discusión, la dogmática doctrinal se ha referido habitualmente a las sociedades que mantienen sus pactos secretos de modo que sólo los socios conocen de su existencia y es de suponer que no es a esa situación a la que se refiere la contestación vinculante al decir, casi como denuncia o como justificación, que “existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública” (precisamente por actuar así es por lo que se les reconoce sin discusión su personalidad jurídica: art. 1669 Cc). En cuanto a los casos en los que la jurisprudencia “ha admitido esta realidad”, tampoco eso debe llamar la atención si se trata de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros.
3) La sociedad civil con objeto mercantil. Razona bien la contestación vinculante cuando concluye que: si el artículo 7 LIS dice “personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”, está aceptando que hay sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica.
- Aunque “lo perfecto siempre es mejor que lo bueno”, también vale que “lo mejor no siempre es lo conveniente”; así, lo que dice el artículo 7 LIS más que aceptar que hay sociedades civiles con objeto mercantil es que las sociedades con objeto mercantil son mercantiles, aunque se constituyan como sociedad civil. Todo contrato por el que constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2º, 123 y 124 Cdec y del mismo artículo 1670 Cc y, por tanto, la sociedad quedará sujeta en primer lugar a las disposiciones contenidas en el CdeC (según lo dispuesto en los arts. 2 y 50 CdeC y arts. 35 y 36 Cc). Para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades es insuficiente la expresa voluntad de lo socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son muchas de ellas de carácter imperativo por estar distadas en interés de terceros o del tráfico (TS s. 28 de junio de 1985)
- También hay amplitud de términos cuando se dice que la inclusión como contribuyentes del IS de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil trae causa “en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”. Los lectores ancianos nos debemos acostumbrar al nuevo lenguaje (“Cabe indicarse”, empieza el párrafo) y buscar contenido científico a “homogeneizar la tributación” y a “figuras jurídicas”, que parecen términos sin compromiso. Interpretado con la lógica antigua (anterior a hace unos años) quiere decir: incluir como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil tiene como motivo que sea la misma tributación la aplicable a todas las sociedades con personalidad jurídica y con objeto mercantil.
4) La personalidad jurídica de la sociedad civil. Dice la contestación de la DGT que para que una sociedad civil tenga personalidad jurídica no se exige solemnidad determinada, pero se requiere una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad. Y añade la contestación que, trasladando esto al ámbito tributario cabe concluir que para considerarse contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como ante la “Administración tributaria” (v. art. 5 LGT). Por tanto, la sociedad se debe constituir en escritura o documento privado si en este último caso se presenta el documento a la Administración para obtener el NIF (art. 24 RD 1065/2007). Sólo en esos casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
- Respecto del ámbito civil, sólo hay que hacer una matización (la dogmática doctrinal) es suficiente pensar en el compromiso contractual entre socios de mantener los pactos secretos frente terceros para comprender tanto que ante éstos no se puede hacer valer personalidad jurídica alguna, como que es posible admitir en Derecho que la sociedad nacida del contrato tiene personalidad frente a los socios respecto del cumplimiento de sus compromisos.
- Respecto del ámbito tributario es posible considerar una discrepancia. La personalidad jurídica de las sociedades civiles, al menos respecto de terceros, está condicionada no sólo a que los pactos no sean secretos, sino también a que no se actúe como entidad ante terceros (a sensu contrario, art. 1669 Cc: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”). Es verdad que la LGT permite exigir una tributación ajena a la realidad de los hechos, a la voluntad de las partes y a la licitud, validez y eficacia civil (art. 15 LGT), como es verdad que pretende que se pueda declarar un negocio simulado a los solos efectos tributarios sin que esa calificación afecte en absoluto a la consideración del negocio en todos los demás ámbitos jurídicos (art. 16 LGT). Y todo esto se considera ajustado a la tributación de cada uno según su capacidad contributiva (art. 31 CE). Pero parece excesivo, ya sin ley, mantener que no hay personalidad jurídica a efectos fiscales si no presenta un documento ante la AEAT para obtener un NIF.
- Parece impensable que la Administración no reaccionara aplicando el Derecho respecto de una sociedad constituida como civil con una actividad que tiene un objeto mercantil y que se manifiesta como tal en sus relaciones con clientes y proveedores, pero que no ha aportado documentos ante la AEAT para obtener un NIF. Actuaría aunque sólo fuera para asignar este número. Y no parece que la tributación pudiera depender de la opción de la entidad o de los socios manifestando su existencia o manteniendo en secreto el pacto societario. Sólo cabe una alternativa: no calificar jurídicamente la realidad de los hechos y aplicar la atribución de rentas o regularizar la situación tributaria de la entidad y hacerla tributar por el IS. En cada caso podría ser una alternativa predeterminada o incentivada. Inseguridad. Y atención al dicho popular: “al freír será el reír...”
5) El objeto mercantil de la sociedad civil. Se entiende, a estos efectos, que es objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Y se consideran excluidas de ese ámbito las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional.
- Así, por ejemplo, la DGT considera (V3968-15, de 14 de diciembre de 2015) que no tiene objeto mercantil la sociedad civil dedicada a la actividad pesquera y que dispone de una embarcación con patrón y marineros.
6) Conclusión. La consulta de que se trata en este apartado termina de acuerdo con la argumentación antes expuesta. La sociedad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del IS porque se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la AEAT para obtener el NIF. La entidad desarrolla la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos, que es actividad económica mercantil. Luego la entidad será contribuyente del IS desde 1 de enero de 2016.
- Pero no es tan sencillo siempre. En las contestaciones vinculantes a consultas de sociedades civiles con actividad profesional del diseño gráfico (V0592-16, de 12 de febrero de 2016) y con actividad de gabinete de sicología (V03963-15, de 14 de diciembre de 2015) la utilización de textos idénticos lleva a igual consideración: al tratarse de servicios profesionales a los que no se aplica la Ley 2/2007, de sociedades de profesionales, se considera que es una actividad no excluida del ámbito mercantil y, por tanto, las sociedades consultantes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
- Esta rutina decisoria podría complicar algunas situaciones que se consideran pacíficamente calificadas como profesionales y excluidas del ámbito mercantil. Por otra parte, puede ser discutible considerar mercantiles actividades empresariales de producción, como las de construcción, fabricación y transformación. Y lo mismo cabe decir respecto de las actividades de servicios, tan diversas como numerosas.
7) El contenido de la contestación. Finalmente, parece que conviene señalar que en algunas de las contestaciones de la DGT referidas a sociedades civiles no inscritas en el Registro Mercantil se señala como cuestión planteada: si por sociedad civil con objeto mercantil hay que entender aquellas que se encuentran inscritas en el Registro Mercantil o bien todas las que operan en el tráfico mercantil atendiendo a su actividad.
- Pero parece que, en la contestación a la consulta, no se da respuesta a esta cuestión. Quizá sea por la advertencia inicial que se puede leer: “A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003...” Y, como lo que debe contestar la DGT son “las cuestiones tributarias”, se identifica ese contenido con la parte de la consulta referida al “régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda”. Quizá con esta justificación se considera adecuado contestar sobre la personalidad jurídica (negando que la sociedad civil la tenga mientras no se manifieste ante la Administración) y sobre el objeto mercantil de la sociedad (aunque se hace sin referencia normativa alguna) y se considera improcedente entrar en el asunto de la naturaleza mercantil de las sociedades civiles con objeto mercantil y de la trascendencia jurídica de la inscripción registral de las sociedades mercantiles. Parece que no debiera ser así.
Por lo que pueda valer se recuerda que obligar a poner en común determinados bienes con intención de obtener un lucro denota la existencia de una sociedad de naturaleza mercantil, dadas las operaciones y actividades que la sociedad había de desarrollar. Y en un caso así hay que aplicar el criterio objetivo que la doctrina científica mayoritariamente contempla, de forma que la sociedad es irregular en cuanto falta la escritura pública constitucional y la inscripción en Registro, pero sin que ello desnaturalice el carácter mercantil, atendiendo al artículo 117 CdeC, para concluir con la referencia a las sociedades colectivas (TS s. 21 de junio de 1983).
2. LA SOCIEDAD ARRENDADORA (V4098-15)
Consulta una sociedad civil que se dedica a la actividad de alquiler de una propiedad urbana. Y, con fecha 21 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:
Aplicando el artículo 7.1.a) Ley 27/2014, del IS, al margen la discusión doctrinal y haciendo abstracción de la dogmática doctrinal, se debe indicar que se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica. Para que la sociedad civil se pueda considerar contribuyente del IS es necesario que se haya manifestado como tal frente a la Administración. Así ocurre si se constituye por escritura pública o, si se constituye en documento privado, cuando se aporte para obtener el NIF (“de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”). Sólo en tales casos se considera que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Se considera que la sociedad tiene objeto mercantil cuando realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan, por tanto excluidas de ser contribuyentes del IS, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuando dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Y a este respecto se considera que la entidad consultante desarrolla una actividad de alquiler de una propiedad urbana, “no excluida del ámbito mercantil, y por lo tanto constitutiva de un objeto mercantil”. Lo que la hacer ser contribuyente del IS desde el 1 de enero de 2016.
1) La actividad de alquiler de un bien urbano. La contestación de la DGT aplica una fórmula negativa (lo no excluido, está incluido) que no se puede aceptar cuando se trata de cumplir un requisito positivo (que la sociedad tenga objeto mercantil). Por otra parte, la consideración tributaria del arrendamiento de bienes inmuebles ni es ni ha sido cuestión pacífica. Incluso la sola razón es bastante para justificar al menos la duda sobre si hay una actividad mercantil en el arrendamiento de un inmueble por un particular.
No es preciso aquí entrar en la cuestión, resuelta desde el origen, que surgió cuando la LIVA estableció como operación “empresarial” (arts. 4.2 y 5.1.c) LIVA) la explotación de bienes con el ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, el arrendamiento de bienes. Se aclaró que esa previsión legal es del y para el IVA, de modo que para las personas físicas hay que estar al concepto de rendimientos ya sea de capital inmobiliario (art. 22 LIRPF), ya sea de actividad (art. 27.1 LIRPF: concepto, concreciones y tratamiento tributario especial). Y precisamente esta particularidad fue la que llevó a establecer, a efectos del IRPF, una consideración legal cuyo texto ha ido evolucionando el tiempo y que, por ahora, dice así: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa” (art. 27.2 LIRPF).
Pero sí es conveniente recordar que, mientras la praxis entendía a conveniencia los requisitos (al principio era un local afecto y una persona empleada) y los extendía más allá del IRPF y más allá de la delimitación de rendimientos, la jurisprudencia ha ido matizando la interpretación de ese rudimentario remedio legal hasta considerar que se trataba de requisitos necesarios pero no suficientes para entender que el arrendamiento de inmueble era empresarial o, incluso, que son requisitos cuya exigencia decae cuando se prueba que no había ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Así:
- No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)
- La sociedad tributaba por transparencia porque no tenía local ni persona empleada para el arrendamiento de inmuebles (AN 28-11-13)
- La sociedad es transparente porque no había actividad en el arrendamiento regular a pesar de contar con local y con trabajador a tiempo parcial dedicado a la actividad porque los requisitos del art. 75 LIS/1995 son acumulativos (TSJ Cataluña 19-1-12)
- A efectos de la deducción por inversión en la consideración del arrendamiento como actividad, el local y el empleado son indicios relevantes para presumir el ejercicio o no de actividad (AN 28-2-13)
- Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
- Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)
Con estas consideraciones se puede señalar un fundamento para mantener que el arrendamiento de un inmueble, aunque a efectos del IVA sea una operación sujeta (exenta o gravada y sin perjuicio de lo previsto para el ITPyAJD: art. 3 LIVA) por establecer que el arrendador es empresario y que la operación es actividad empresarial, a efectos de otros tributos ni lo es ni tiene por qué serlo ya sea porque no se cumple el contenido de la definición legal de esa actividad, ya sea porque no se cumple el requisito específico que la ley establece para delimitar en el arrendamiento de inmuebles cuando hay rendimientos de capital inmobiliario o rendimientos de actividad.
b) El alquiler mercantil de inmuebles. Se debe recordar que el concepto “empresarial” no coincide con el concepto “mercantil” que es relevante cuando se trata de considerar si una sociedad civil tiene o no objeto mercantil. Los que fueron estudiantes del Derecho Mercantil hace cincuenta años recordarán tiempos pasados cuando aprendían en el Código de Comercio los actos de comercio (art. 2) y los contratos de comercio (art. 50; Libro II), los contratos mercantiles que realizan los comerciantes. Los cuarentones de ahora ya pudieron estudiar un manual que decía que el Derecho Mercantil tenía por objeto los actos empresariales, de los empresarios. No se sabe si se trata de un progreso o de un error.
Es difícil mantener sin otra explicación que una sociedad civil que tiene como objeto el arrendamiento de un inmueble es una sociedad mercantil porque su objeto es mercantil. Así, sin ninguna referencia legal, jurisprudencial, doctrinal o de diccionario. Se aleja aún más de lo que debe ser una contestación a una consulta tributaria (que debería ir un paso más allá del concepto de motivación: explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos) decir que como “la actividad de alquiler de una propiedad urbana no está excluida del ámbito mercantil” es “por tanto, constitutiva de un objeto mercantil“. Ni siquiera cabe discrepar. Sólo cabe decir: ¿por qué?
Por otra parte, parece que la contestación ni siquiera cumple en su escueta conclusión lo que antes había señalado: se entiende por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios “para el mercado” en un sector no excluido del ámbito mercantil. Si no se interviene en el mercado no hay actividad empresarial ni mercantil. Y así se debe calificar una operación, que no una actividad, consistente en el arrendamiento de un bien inmueble que es propiedad de la sociedad civil arrendadora. Como si fuera un particular.
Y, desde esa duda, se puede considerar que el arrendamiento de inmuebles es empresarial cuando se produce como objeto o para el ejercicio de una actividad empresarial, según la definición generalmente admitida y acogida en el ordenamiento tributario estatal; y ese arrendamiento inmobiliario es mercantil cuando el arrendador es una sociedad mercantil o en el ejercicio de una actividad comercial o se regula como contrato mercantil, como ocurrió con el leasing.
3. LAS COMUNIDADES DE BIENES (V0803-16)
Consulta una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de venta al por menor de productos cárnicos y derivados. Y, con fecha 29 de febrero de 2016, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:
El artículo 7.1.a) Ley 27/2014, LIS, incorpora como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con objeto mercantil. Al margen de la discusión doctrinal sobre la existencia de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda, cabe indicar que a efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil.
Para la constitución de la sociedad civil no se requiere solemnidad determinada, pero resultando necesario que los pactos no sean secretos, es necesario que la sociedad civil se manifieste ante la Administración tributaria. Por este motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS las sociedades civiles se deben constituir en escritura pública o bien en documento privado si en este caso el documento se aporta a efectos de obtener un NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Adicionalmente la consideración de contribuyente del IS requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga objeto mercantil entendiendo como tal la actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios en el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional son ajenas al ámbito mercantil.
Y, sin que lo anterior (referido a sociedades) tenga nada que ver con la consulta (comunidad de bienes), concluye la contestación recordando que el artículo 6 Ley 27/2014 establece que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los comuneros (ap. 1) y que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades (ap. 2), por lo que la comunidad de bienes consultante seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas.
1) La contestación de las consultas escritas. Alguno que ha vivido la experiencia no puede olvidarla. Hace más de cuarenta años, cuando la actual DGT era la DGI y antes de ser la DGPT, los jefes de cada sección recibían y preparaban la contestación de las consultas; pasaban el texto al Subdirector correspondiente que lo visaba o devolvía el texto con observaciones; los textos visados se pasaban al Director General que los firmaba o los devolvía sin firmar. Una consulta preguntaba si a una entrega de comerciante mayorista se le aplicaba el tipo del IGTE que señalaba la ley. Parecía imposible tener duda al respecto. Se preparó una contestación que resumía la tributación de las operaciones gravadas por el impuesto y, en especial, las entregas de mayoristas. Llegó al Director que la devolvió sin firmar. El jefe de sección, aumentó el texto con explicación de los preceptos para concluir, naturalmente, señalando que a las entregas de mayoristas se aplicaba el tipo que señalaba la ley. Volvió de nuevo el texto sin firmar. El jefe de sección preparó una contestación extensa: si esa empresa es mayorista y sus entregas son las propias de mayorista tributan así, pero si es un fabricante... si es importador... si es un constructor... si es una agencia... si realiza cualquier otra operación típica de las empresas (art. 33 TR LIGTE). Y firmó el Director.
En un extenso repaso de contestaciones referidas a los nuevos contribuyentes del IS según la Ley 27/2014, además de comprobar reiteradamente la propia torpeza informática (error de sintaxis en la cuestión), se ha podido vivir la experiencia de Nerón cuando en la premiada película “Quo vadis” pedía el frasco de lágrimas.
Sin buscarlo, se han encontrado contestaciones vinculantes referidas a comunidades de bienes que “desarrollaban una actividad empresarial”. Sólo por ejemplificar: tapicería y anexas a la industria del mueble (V0790-16), instalación de frío, calor etc (V0795-16), taller de matricería (V0796-16), venta al por menor de productos de alimentación en general (V0797-16), construcción y reformas en general (V0798-16), cafés y bares (V0800-16), reparación de artículos de electricidad del hogar (V0802-16), venta al por menor de productos cárnicos y derivados (V0803-16)...
Como hace más de cuarenta años, alguno se podrá preguntar por qué hay que contestar a la pregunta “soy una comunidad de bienes, ¿paso a ser contribuyente del IS?”, exponiendo la argumentación referida a las sociedades civiles para concluir señalando que, como es una comunidad de bienes no le afecta la novedad legal, pero sin decir nada sobre que una comunidad de bienes “pueda ejercer una actividad empresarial”.
Ciertamente, la cuestión esencial no era ésa (sino si una comunidad de bienes puede ser contribuyente del IS) pero, expuesta la cuestión con expresión de la actividad que es el origen de las rentas “correspondientes” a la comunidad de bienes, no decir nada sobre la imposibilidad jurídica de que una comunidad de bienes (situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas y que no tiene personalidad jurídica) pueda ser la que realice los actos y negocios necesarios para desarrollar una actividad, podría afectar a la buena fe y a la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), sobre todo si se piensa en lo que puede ocurrir dentro de un tiempo cuando sea obligado investigar y comprobar la tributación de los contribuyentes del nuevo IS.
2) La operatividad de las comunidades de bienes. Se quiera o no, mantener que una comunidad de bienes puede ejercer una actividad de elaboración o transformación, comercial o de servicios es tanto como decir que la situación jurídica en la que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas puede adquirir y transmitir, obligarse y reclamar en Derecho. Y no es así. En el caso menos complicado es evidente que son los copropietarios los que adquieren lo necesario para mantener la cosa común; son ellos los que deciden contratan adquisiciones para su ampliación o transmisiones para su reducción; ellos son los que en su titularidad jurídica se obligan o reclaman frente a terceros. Un inmueble adquirido por varias personas físicas o jurídicas en copropiedad debe tener a esas personas identificadas como titulares registrales.
3) La naturaleza jurídica. No es difícil pensar que muchas situaciones que aparecen formalmente como comunidades de bienes son en realidad sociedades civiles o mercantiles. En esto no se debe olvidar que la relación societaria, basada en la “affectio societatis”, es esencialmente diferente de la relación que existe entre copropietarios en el ámbito ciertamente limitado como es la copropiedad de una cosa. Incluso en la adquisición en copropiedad de una empresa (universitas rerum) puede ser sencillo de encontrar, y fácil de probar, un componente societario. Y es que el compromiso de aportar (poner en común dinero, bienes o industria) para obtener y distribuirse las ganancias no tiene nada que ver con la sola obligación de conservar la cosa común y, en su caso, el uso jurídicamente pacífico de la misma por los copropietarios.
4) La ficción tributaria. Aunque sin duda ha influido en la confusión y en la práctica inadecuada, la regulación de la LGT (art. 35.4) y en determinados impuestos de obligaciones tributarias exigibles a “entidades y situaciones” (sociedades civiles no manifiestas y comunidades de bienes, herencias yacentes o patrimonios separados) sin personalidad jurídica es asimilable si se comprende y se matiza.
Ciertamente si por no tener personalidad jurídica, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir ni ejercitar derechos propios u obligarse, tampoco puede ni realizar operaciones (entregas, transmisiones, ventas, permutas, préstamos...) que se configuran como hechos imponibles en determinados tributos (IVA, ITP...); y, en consecuencia, tampoco sería adecuada a Derecho la expresión “rentas correspondientes a” las comunidades de bienes.
Pero, admitido que es así a efectos civiles, mercantiles, administrativos..., se puede admitir: tanto que cuando los copropietarios de una cosa obtienen los frutos (rentabilidad) que ésta produce se considere como renta “atribuida”, como que cuando transmitan parte de la cosa común o sus frutos se considere que transmitió la comunidad, sin olvidar que la propia LGT regula (art. 42.1.b) la responsabilidad solidaria de los copropietarios en el pago de la deuda tributaria. De modo que si se acepta la atribución (renta) o la ficción (operaciones) también es asumible que así hay las ventajas de control de cumplimientos, de eficacia recaudatoria y de prevención contra incumplimientos.
5) El riesgo operativo. A pesar de tanta comprensión y apertura de miras es preciso señalar que son pocos los casos en los que se dan las circunstancias para que se realicen. La causa de que sea así se produce cuando falta la “situación habilitante”. Si lo convenido y la relación jurídica que se puede probar es una sociedad, civil o mercantil, sólo será ajustado a Derecho aplicar la tributación correspondiente a esa persona jurídica.
El posible riesgo se puede imaginar por diversos motivos: tanto por la conveniencia del momento; como por la tentación fiscal de “crear una sociedad” aunque no exista esa voluntad entre los afectados ni se haya manifestado ante terceros ni haya habido aportación alguna ni pacto de distribución de beneficios; como por “acicates” predeterminados; como por el admirable deseo de realizar el Derecho y la Justicia.
“Al freír será el reír... y al contar será el llorar” (He who laughs last, laughs best”). Con el debido respeto a otro parecer fundamentado y con el deseo de que todo sea para bien.
Julio Banacloche Pérez
(20.04.16)
LO TRIBUTARIO (nº 212)
Por qué la LGT (12): la personalización en la relación tributaria
No es inconveniente recordar de vez en cuando que una cosa es la relación tributaria, la relación jurídica regulada por ley que determina derechos y obligaciones para las partes relacionadas, y otra cosa son los procedimientos tributarios en los que no hay partes en situación de igualdad ni posibilidad de transacción o pacto porque la Administración sólo puede aplicar la ley a la que esta sometida y el administrado sólo debe cumplir lo que le obliga y defenderse ante posibles exigencias excesivas. Relación tributaria hay en los procedimientos (serie reglada de trámites que produce una resolución), pero también en los requerimientos, en las comunicaciones, en las solicitudes.
- La LGT dedica pocos preceptos a la regulación de la personalización de la Administración (art. 84: competencia territorial, art. 142: facultades de la Inspección; art. 162: facultades de la recaudación; art. 229: competencias de los TEA), de modo que hay que estar, como Derecho supletorio (arts. 7.2 y 97 LGT), a lo regulado en la Ley 30/1992, desde la personalidad jurídica única de las Administraciones (art. 3.4), el sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho y el respeto a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1 y art. 103 CE) y a los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos en sus relaciones (art. 3.2), hasta la regulación de la competencia (art. 12 y sigs) a las causas de abstención y recusación de las autoridades y el personal (arts. 28 y 29) a la responsabilidad (art. 106 CE) de las Administraciones públicas (arts. 139 a 144), a las autoridades y personal a su servicio (arts. 145 y 146)
- En cambio, respecto de la personalización de los administrados, la LGT contiene la regulación de la capacidad de obrar (art. 44 LGT), de la representación (arts. 45 a 47 LGT) y del domicilio (art.48 LGT) y de los legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativa (art. 232 LGT).
A efectos tributarios tienen capacidad de obrar, además de las personas que la tengan conforme a Derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido sin asistencia de persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial, salvo los casos de incapacitación de menores que alcanzara el ejercicio y defensa de esos derechos e intereses.
La representación legal de quienes carezcan de capacidad de obrar se efectuará por sus representantes legales; la de las personas jurídicas por los titulares de los órganos de representación; y la de los entes sin personalidad jurídica, el que acredite fehacientemente la representación o el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de los miembros o partícipes. La representación voluntaria debe ser fehaciente cuando se exija, formal en otro caso y presunta en los actos de trámite. La reforma de la Ley 34/2015 ha rebajado las condiciones en este aspecto jurídicamente esencial puesto que se sustituye voluntades con consecuencias tributarias y punitivas y en la defensa de derechos. Para no residentes la exigencia es mayor.
A efectos tributarios se distingue residencia, domicilio y establecimiento. Se regula el domicilio fiscal: para personas físicas, personas jurídicas, entidades sin personalidad jurídica, no residentes. Se debe comunicar y se puede comprobar y modificar.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Transparencia. Delaciones de hechos de hace veinte años, tiempo de Deuda Pública Especial. Se filtra no sólo la inspección tributaria a un expresidente de Gobierno, sino también las fechas de la actuación, el período comprobado y el importe. Acusar y juzgar. Deslealtad, infidelidad. Responsabilidad según para quien.
Pascua de Resurrección. Parece sencillo, pero es la historia del mayor amor que se ha producido y que se pueda producir: Jesús se hizo hombre, vivió como nosotros, sufrió por nosotros, murió en la Cruz y resucitó para nuestra redención y salvación. Él mismo lo había dicho: “Nadie tiene amor más grande que el de dar uno la vida por sus amigos” (Jn 15,13). “En realidad, es difícil encontrar alguien que muera por un hombre justo. Quizá alguien se atreva a morir por una persona buena. Pero Dios muestra su amor hacia nosotros porque, siendo todavía pecadores, Cristo murió por nosotros. (Rm 5, 7-8). Del amor habla el amor. La experiencia de amar, de haber amado, de haber sido amado ayuda a acercarse en la comprensión del Amor de Dios.
El cristiano puede encontrar referencias familiares que le ayuden a meditar sobre el amor. En el Antiguo Testamento, como: “¿Es que puede una mujer olvidarse de su hijo de pecho, no compadecerse del hijo de sus entrañas? ¡Pues aunque ellas se olvidaran, Yo no te olvidaré!” (Is 49,15). Es un precioso texto que se expone con alguna de las dos versiones (“aunque ella”; “aunque ellas”), pero que con la referencia plural, referida a las entrañas y no a la mujer, parece que gana no sólo en literalidad, sino también en intensidad de sentimiento. Y en el Nuevo Testamento, como: “¿Quién de entre vosotros, si un hijo suyo le pide un pan, le da una piedra? ¿O si le pide un pez le da una serpiente? Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas ¿cuánto más vuestro Padre que está en los cielos, dará cosas buenas a los que se lo piden?” (Mt 7, 9-11; Lc 11,11-13, añade: “¿O si le pide un huevo le dará un escorpión?”). Incluso con la alusión al Padre Bueno y a los humanos que podemos ser padres “malos”, el texto se refiere a que los padres quieren lo bueno para los hijos y no les dan lo que es malo.
Porque Dios es el Amor al que debemos un amor por encima de cualquier otro: “Quien ama a su padre o a su madre más que a mí, no es digno de mí; y quien ama a su hijo o a su hija más que a mí, no es digno de mí” (Mt 10, 37). Porque, como en el amor humano uno es feliz haciendo feliz al otro, el amor al Amor es conformar nuestra vida a lo que sabemos que le agrada: “Aún estaba él hablando a las multitudes, cuando su madre y sus hermanos se hallaban fuera intentando hablar con él. Alguien le dijo entonces: - Mira, tu madre y tus hermanos están ahí fuera intentando hablar contigo. Pero él respondió al que se lo decía: - ¿Quién es mi madre y quienes son mis hermanos?.Y extendiendo su mano hacia sus discípulos, dijo: Estos son mi madre y mis hermanos. Porque todo el que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos, ése es mi hermano y mi hermana y mi madre” (Mt 12, 49-50; v. Mc 3, 31-35; Lc 8, 19-21). Y, naturalmente, Dios, el Amor, a quien así le ama le regala el amor eterno, para siempre: “Y todo el que haya dejado casa, hermanos o hermanas, padre o madre, o hijos, o campos, por causa de mi nombre, recibirá el ciento por uno y heredará la vida eterna” (Mt 19,29; v. Mc 10, 29-30 que añade “con persecuciones”; Lc 18, 29-39)
Y acabar así: “Jesús, viendo a su madre y al discípulo a quien amaba, que estaba allí, le dijo a su madre: - Mujer, aquí tienes a tu hijo. Después le dice al discípulo: - Aquí tienes a tu madre. Y desde aquel momento el discípulo la recibió en su casa” (Jn 19, 26-27)
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de abril)
Lunes (18)
San Perfecto de Córdoba, presbítero (4ª de Pascua)
Palabras: “Camina delante de ellas y las ovejas atienden a su voz” (Jn 10,4)
Reflexión: Y él va llamando por sus nombre a sus ovejas
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Creo que estás aquí. Me ves. Me oyes
Martes (19)
Santa Emma, viuda (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo y el Padre somos uno” (Jn 10,30)
Reflexión: Mi Padre me ha dado mis ovejas, nadie puede arrebatarlas de su mano
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Dios Amor. Padre, Hermano, Defensor
Miércoles (20)
Santa Inés de Montepulciano, virgen (4ª Pascua)
Palabras: “Yo hablo como me ha encargado el Padre” (Jn 12,50)
Reflexión: El que rechaza y no acepta mis palabras tiene quien lo juzgue
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Inundarse de amor. Sumirse en el Amor
Jueves (21)
San Anselmo de Canterbury, obispo y doctor de la Iglesia (4ª Pascua)
Palabras: “El que a mi me recibe, recibe al que me ha enviado” (Jn 13,20)
Reflexión: Yo sé bien a quienes he elegido. Pero alguno es traidor
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Dios conmigo. Yo en Dios
Viernes (22)
Santos Sotero y Cayo, presbíteros (4ª Pascua)
Palabras: “Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida” (Jn 14,6)
Reflexión: En la casa de mi padre hay muchas moradas. Os prepararé sitio
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Con Dios, en Dios, para siempre
Sábado (23)
San Jorge, mártir (4ª Pascua)
Palabras: “Si me pedís algo en mi nombre, yo lo haré” (Jn 14,14)
Reflexión: Creedme yo estoy en el Padre y el Padre en mí
Propósito, durante el día: Hija de Dios Padre, Madre de Dios Hijo, Esposa del Espíritu
(la reflexión y el propósito los determina cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (4º de Pascua, ciclo C), nos hacen mirar a la protección amorosa de Dios: “Los discípulos quedaron llenos de alegría y del Espíritu Santo” (Hech 13); “Y Dios enjuga las lágrimas de sus ojos” (Ap 7); “Mis ovejas escuchan mi voz, y yo las conozco, y ellas me siguen, y yo les doy la vida eterna; no perecerán para siempre, y nadie las arrebatará de mi mano” (Jn 10). Amor del Amor. Misericordia.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “A veces esta Palabra es dolorosa porque incide sobre hipocresías, desenmascara las falsas excusas, pone al descubierto las verdades escondidas; pero al mismo tiempo ilumina y purifica, da fuerza y esperanza, es un reconstituyente valioso en nuestro camino de fe. La Eucaristía, por su parte, nos nutre de la vida misma de Jesús y, como un remedio muy potente, de modo misterioso renueva continuamente la gracia de nuestro Bautismo. Acercándonos a la Eucaristía nosotros nos nutrimos del Cuerpo y la Sangre de Jesús, y sin embargo, viniendo a nosotros, ¡es Jesús que nos une a su Cuerpo!” (Audiencia general, el día 13 de abril de 2016)
- “20. No será inútil en este contexto recordar la relación existente entre “justicia” y “misericordia”. No son dos momentos contrastantes entre sí, sino dos dimensiones de una única realidad que se desarrolla progresivamente hasta alcanzar su ápice en la plenitud del amor. La justicia es un concepto fundamental para la sociedad civil cuando, normalmente, se hace referencia a un orden jurídico a través del cual se aplica la ley. Con la justicia se entiende también que a cada uno se debe dar lo que le es debido. En la Biblia, muchas veces se hace referencia a la justicia divina y a Dios como juez.
Generalmente es entendida como la observación integral de la ley y como el comportamiento de todo buen israelita conforme a los mandamientos dados por Dios. Esta visión, sin embargo, ha conducido no pocas veces a caer en el legalismo, falsificando su sentido originario y oscureciendo el profundo valor que la justicia tiene. Para superar la perspectiva legalista, sería necesario recordar que en la Sagrada Escritura la justicia es concebida esencialmente como un abandonarse confiado en la voluntad de Dios.
Por su parte, Jesús habla muchas veces de la importancia de la fe, más bien que de la observancia de la ley. Es en este sentido que debemos comprender sus palabras cuando estando a la mesa con Mateo y otros publicanos y pecadores, dice a los fariseos que le replicaban: “Vayan y aprendan qué significa: Yo quiero misericordia y no sacrificios. Porque yo no he venido a llamar a los justos, sino a los pecadores” (Mt 9,13). Ante la visión de una justicia como mera observancia de la ley que juzga, dividiendo las personas en justos y pecadores, Jesús se inclina a mostrar el gran don de la misericordia que busca a los pecadores para ofrecerles el perdón y la salvación. Se comprende por qué, en presencia de una perspectiva tan liberadora y fuente de renovación, Jesús haya sido rechazado por los fariseos y por los doctores de la ley. Estos, para ser fieles a la ley, ponían solo pesos sobre las espaldas de las personas, pero así frustraban la misericordia del Padre. El reclamo a observar la ley no puede obstaculizar la atención a las necesidades que tocan la dignidad de las personas.
Al respecto es muy significativa la referencia que Jesús hace al profeta Oseas –“yo quiero amor, no sacrificio” (6, 6). Jesús afirma que de ahora en adelante la regla de vida de sus discípulos deberá ser la que da el primado a la misericordia, como Él mismo testimonia compartiendo la mesa con los pecadores. La misericordia, una vez más, se revela como dimensión fundamental de la misión de Jesús. Ella es un verdadero reto para sus interlocutores que se detienen en el respeto formal de la ley. Jesús, en cambio, va más allá de la ley; su compartir con aquellos que la ley consideraba pecadores permite comprender hasta dónde llega su misericordia.
También el Apóstol Pablo hizo un recorrido parecido. Antes de encontrar a Jesús en el camino a Damasco, su vida estaba dedicada a perseguir de manera irreprensible la justicia de la ley (cfr Flp 3,6). La conversión a Cristo lo condujo a ampliar su visión precedente al punto que en la carta a los Gálatas afirma: “Hemos creído en Jesucristo, para ser justificados por la fe de Cristo y no por las obras de la Ley” (2,16). Su comprensión de la justicia ha cambiado ahora radicalmente. Pablo pone en primer lugar la fe y no más la ley. No es la observancia de la ley lo que salva, sino la fe en Jesucristo, que con su muerte y resurrección trae la salvación junto con la misericordia que justifica. La justicia de Dios se convierte ahora en liberación para cuantos están oprimidos por la esclavitud del pecado y sus consecuencias. La justicia de Dios es su perdón (cfr Sal 51,11-16). (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(17.04.16)
Por qué la LGT (12): la personalización en la relación tributaria
No es inconveniente recordar de vez en cuando que una cosa es la relación tributaria, la relación jurídica regulada por ley que determina derechos y obligaciones para las partes relacionadas, y otra cosa son los procedimientos tributarios en los que no hay partes en situación de igualdad ni posibilidad de transacción o pacto porque la Administración sólo puede aplicar la ley a la que esta sometida y el administrado sólo debe cumplir lo que le obliga y defenderse ante posibles exigencias excesivas. Relación tributaria hay en los procedimientos (serie reglada de trámites que produce una resolución), pero también en los requerimientos, en las comunicaciones, en las solicitudes.
- La LGT dedica pocos preceptos a la regulación de la personalización de la Administración (art. 84: competencia territorial, art. 142: facultades de la Inspección; art. 162: facultades de la recaudación; art. 229: competencias de los TEA), de modo que hay que estar, como Derecho supletorio (arts. 7.2 y 97 LGT), a lo regulado en la Ley 30/1992, desde la personalidad jurídica única de las Administraciones (art. 3.4), el sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho y el respeto a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1 y art. 103 CE) y a los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos en sus relaciones (art. 3.2), hasta la regulación de la competencia (art. 12 y sigs) a las causas de abstención y recusación de las autoridades y el personal (arts. 28 y 29) a la responsabilidad (art. 106 CE) de las Administraciones públicas (arts. 139 a 144), a las autoridades y personal a su servicio (arts. 145 y 146)
- En cambio, respecto de la personalización de los administrados, la LGT contiene la regulación de la capacidad de obrar (art. 44 LGT), de la representación (arts. 45 a 47 LGT) y del domicilio (art.48 LGT) y de los legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativa (art. 232 LGT).
A efectos tributarios tienen capacidad de obrar, además de las personas que la tengan conforme a Derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido sin asistencia de persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial, salvo los casos de incapacitación de menores que alcanzara el ejercicio y defensa de esos derechos e intereses.
La representación legal de quienes carezcan de capacidad de obrar se efectuará por sus representantes legales; la de las personas jurídicas por los titulares de los órganos de representación; y la de los entes sin personalidad jurídica, el que acredite fehacientemente la representación o el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de los miembros o partícipes. La representación voluntaria debe ser fehaciente cuando se exija, formal en otro caso y presunta en los actos de trámite. La reforma de la Ley 34/2015 ha rebajado las condiciones en este aspecto jurídicamente esencial puesto que se sustituye voluntades con consecuencias tributarias y punitivas y en la defensa de derechos. Para no residentes la exigencia es mayor.
A efectos tributarios se distingue residencia, domicilio y establecimiento. Se regula el domicilio fiscal: para personas físicas, personas jurídicas, entidades sin personalidad jurídica, no residentes. Se debe comunicar y se puede comprobar y modificar.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Transparencia. Delaciones de hechos de hace veinte años, tiempo de Deuda Pública Especial. Se filtra no sólo la inspección tributaria a un expresidente de Gobierno, sino también las fechas de la actuación, el período comprobado y el importe. Acusar y juzgar. Deslealtad, infidelidad. Responsabilidad según para quien.
Pascua de Resurrección. Parece sencillo, pero es la historia del mayor amor que se ha producido y que se pueda producir: Jesús se hizo hombre, vivió como nosotros, sufrió por nosotros, murió en la Cruz y resucitó para nuestra redención y salvación. Él mismo lo había dicho: “Nadie tiene amor más grande que el de dar uno la vida por sus amigos” (Jn 15,13). “En realidad, es difícil encontrar alguien que muera por un hombre justo. Quizá alguien se atreva a morir por una persona buena. Pero Dios muestra su amor hacia nosotros porque, siendo todavía pecadores, Cristo murió por nosotros. (Rm 5, 7-8). Del amor habla el amor. La experiencia de amar, de haber amado, de haber sido amado ayuda a acercarse en la comprensión del Amor de Dios.
El cristiano puede encontrar referencias familiares que le ayuden a meditar sobre el amor. En el Antiguo Testamento, como: “¿Es que puede una mujer olvidarse de su hijo de pecho, no compadecerse del hijo de sus entrañas? ¡Pues aunque ellas se olvidaran, Yo no te olvidaré!” (Is 49,15). Es un precioso texto que se expone con alguna de las dos versiones (“aunque ella”; “aunque ellas”), pero que con la referencia plural, referida a las entrañas y no a la mujer, parece que gana no sólo en literalidad, sino también en intensidad de sentimiento. Y en el Nuevo Testamento, como: “¿Quién de entre vosotros, si un hijo suyo le pide un pan, le da una piedra? ¿O si le pide un pez le da una serpiente? Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas ¿cuánto más vuestro Padre que está en los cielos, dará cosas buenas a los que se lo piden?” (Mt 7, 9-11; Lc 11,11-13, añade: “¿O si le pide un huevo le dará un escorpión?”). Incluso con la alusión al Padre Bueno y a los humanos que podemos ser padres “malos”, el texto se refiere a que los padres quieren lo bueno para los hijos y no les dan lo que es malo.
Porque Dios es el Amor al que debemos un amor por encima de cualquier otro: “Quien ama a su padre o a su madre más que a mí, no es digno de mí; y quien ama a su hijo o a su hija más que a mí, no es digno de mí” (Mt 10, 37). Porque, como en el amor humano uno es feliz haciendo feliz al otro, el amor al Amor es conformar nuestra vida a lo que sabemos que le agrada: “Aún estaba él hablando a las multitudes, cuando su madre y sus hermanos se hallaban fuera intentando hablar con él. Alguien le dijo entonces: - Mira, tu madre y tus hermanos están ahí fuera intentando hablar contigo. Pero él respondió al que se lo decía: - ¿Quién es mi madre y quienes son mis hermanos?.Y extendiendo su mano hacia sus discípulos, dijo: Estos son mi madre y mis hermanos. Porque todo el que hace la voluntad de mi Padre que está en los cielos, ése es mi hermano y mi hermana y mi madre” (Mt 12, 49-50; v. Mc 3, 31-35; Lc 8, 19-21). Y, naturalmente, Dios, el Amor, a quien así le ama le regala el amor eterno, para siempre: “Y todo el que haya dejado casa, hermanos o hermanas, padre o madre, o hijos, o campos, por causa de mi nombre, recibirá el ciento por uno y heredará la vida eterna” (Mt 19,29; v. Mc 10, 29-30 que añade “con persecuciones”; Lc 18, 29-39)
Y acabar así: “Jesús, viendo a su madre y al discípulo a quien amaba, que estaba allí, le dijo a su madre: - Mujer, aquí tienes a tu hijo. Después le dice al discípulo: - Aquí tienes a tu madre. Y desde aquel momento el discípulo la recibió en su casa” (Jn 19, 26-27)
LA HOJA SEMANAL
(del 18 al 23 de abril)
Lunes (18)
San Perfecto de Córdoba, presbítero (4ª de Pascua)
Palabras: “Camina delante de ellas y las ovejas atienden a su voz” (Jn 10,4)
Reflexión: Y él va llamando por sus nombre a sus ovejas
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Creo que estás aquí. Me ves. Me oyes
Martes (19)
Santa Emma, viuda (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo y el Padre somos uno” (Jn 10,30)
Reflexión: Mi Padre me ha dado mis ovejas, nadie puede arrebatarlas de su mano
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Dios Amor. Padre, Hermano, Defensor
Miércoles (20)
Santa Inés de Montepulciano, virgen (4ª Pascua)
Palabras: “Yo hablo como me ha encargado el Padre” (Jn 12,50)
Reflexión: El que rechaza y no acepta mis palabras tiene quien lo juzgue
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Inundarse de amor. Sumirse en el Amor
Jueves (21)
San Anselmo de Canterbury, obispo y doctor de la Iglesia (4ª Pascua)
Palabras: “El que a mi me recibe, recibe al que me ha enviado” (Jn 13,20)
Reflexión: Yo sé bien a quienes he elegido. Pero alguno es traidor
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Dios conmigo. Yo en Dios
Viernes (22)
Santos Sotero y Cayo, presbíteros (4ª Pascua)
Palabras: “Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida” (Jn 14,6)
Reflexión: En la casa de mi padre hay muchas moradas. Os prepararé sitio
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Con Dios, en Dios, para siempre
Sábado (23)
San Jorge, mártir (4ª Pascua)
Palabras: “Si me pedís algo en mi nombre, yo lo haré” (Jn 14,14)
Reflexión: Creedme yo estoy en el Padre y el Padre en mí
Propósito, durante el día: Hija de Dios Padre, Madre de Dios Hijo, Esposa del Espíritu
(la reflexión y el propósito los determina cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (4º de Pascua, ciclo C), nos hacen mirar a la protección amorosa de Dios: “Los discípulos quedaron llenos de alegría y del Espíritu Santo” (Hech 13); “Y Dios enjuga las lágrimas de sus ojos” (Ap 7); “Mis ovejas escuchan mi voz, y yo las conozco, y ellas me siguen, y yo les doy la vida eterna; no perecerán para siempre, y nadie las arrebatará de mi mano” (Jn 10). Amor del Amor. Misericordia.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “A veces esta Palabra es dolorosa porque incide sobre hipocresías, desenmascara las falsas excusas, pone al descubierto las verdades escondidas; pero al mismo tiempo ilumina y purifica, da fuerza y esperanza, es un reconstituyente valioso en nuestro camino de fe. La Eucaristía, por su parte, nos nutre de la vida misma de Jesús y, como un remedio muy potente, de modo misterioso renueva continuamente la gracia de nuestro Bautismo. Acercándonos a la Eucaristía nosotros nos nutrimos del Cuerpo y la Sangre de Jesús, y sin embargo, viniendo a nosotros, ¡es Jesús que nos une a su Cuerpo!” (Audiencia general, el día 13 de abril de 2016)
- “20. No será inútil en este contexto recordar la relación existente entre “justicia” y “misericordia”. No son dos momentos contrastantes entre sí, sino dos dimensiones de una única realidad que se desarrolla progresivamente hasta alcanzar su ápice en la plenitud del amor. La justicia es un concepto fundamental para la sociedad civil cuando, normalmente, se hace referencia a un orden jurídico a través del cual se aplica la ley. Con la justicia se entiende también que a cada uno se debe dar lo que le es debido. En la Biblia, muchas veces se hace referencia a la justicia divina y a Dios como juez.
Generalmente es entendida como la observación integral de la ley y como el comportamiento de todo buen israelita conforme a los mandamientos dados por Dios. Esta visión, sin embargo, ha conducido no pocas veces a caer en el legalismo, falsificando su sentido originario y oscureciendo el profundo valor que la justicia tiene. Para superar la perspectiva legalista, sería necesario recordar que en la Sagrada Escritura la justicia es concebida esencialmente como un abandonarse confiado en la voluntad de Dios.
Por su parte, Jesús habla muchas veces de la importancia de la fe, más bien que de la observancia de la ley. Es en este sentido que debemos comprender sus palabras cuando estando a la mesa con Mateo y otros publicanos y pecadores, dice a los fariseos que le replicaban: “Vayan y aprendan qué significa: Yo quiero misericordia y no sacrificios. Porque yo no he venido a llamar a los justos, sino a los pecadores” (Mt 9,13). Ante la visión de una justicia como mera observancia de la ley que juzga, dividiendo las personas en justos y pecadores, Jesús se inclina a mostrar el gran don de la misericordia que busca a los pecadores para ofrecerles el perdón y la salvación. Se comprende por qué, en presencia de una perspectiva tan liberadora y fuente de renovación, Jesús haya sido rechazado por los fariseos y por los doctores de la ley. Estos, para ser fieles a la ley, ponían solo pesos sobre las espaldas de las personas, pero así frustraban la misericordia del Padre. El reclamo a observar la ley no puede obstaculizar la atención a las necesidades que tocan la dignidad de las personas.
Al respecto es muy significativa la referencia que Jesús hace al profeta Oseas –“yo quiero amor, no sacrificio” (6, 6). Jesús afirma que de ahora en adelante la regla de vida de sus discípulos deberá ser la que da el primado a la misericordia, como Él mismo testimonia compartiendo la mesa con los pecadores. La misericordia, una vez más, se revela como dimensión fundamental de la misión de Jesús. Ella es un verdadero reto para sus interlocutores que se detienen en el respeto formal de la ley. Jesús, en cambio, va más allá de la ley; su compartir con aquellos que la ley consideraba pecadores permite comprender hasta dónde llega su misericordia.
También el Apóstol Pablo hizo un recorrido parecido. Antes de encontrar a Jesús en el camino a Damasco, su vida estaba dedicada a perseguir de manera irreprensible la justicia de la ley (cfr Flp 3,6). La conversión a Cristo lo condujo a ampliar su visión precedente al punto que en la carta a los Gálatas afirma: “Hemos creído en Jesucristo, para ser justificados por la fe de Cristo y no por las obras de la Ley” (2,16). Su comprensión de la justicia ha cambiado ahora radicalmente. Pablo pone en primer lugar la fe y no más la ley. No es la observancia de la ley lo que salva, sino la fe en Jesucristo, que con su muerte y resurrección trae la salvación junto con la misericordia que justifica. La justicia de Dios se convierte ahora en liberación para cuantos están oprimidos por la esclavitud del pecado y sus consecuencias. La justicia de Dios es su perdón (cfr Sal 51,11-16). (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(17.04.16)
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