PAPELES DE J.B. (nº 209)
(sexta época; 09/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero/2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

Quien profesa el Derecho, quien vive el Derecho, no puede evitar la inquietud que produce en su corazón lo torcido. La sentencia que aquí se reseña es llamativa si se compara con casi el automatismo con que se acepta el contenido y la aplicación del artículo 16 LGT. La sentencia sitúa la cuestión donde debe (consentimiento, objeto, y causa): la simulación es una irregularidad de los negocios jurídicos (art. 1275 y 1276 Cc) que se hacen simulando la existencia de una causa que no tienen o simulando una causa que no es la que anima las voluntades de las partes. La simulación se remedia atendiendo a la causa real, lícita y válida cuando existe.

Pero lo que no tiene remedio, lo que no debiera tener cabida en el Derecho es la posibilidad de calificar un negocio como simulado sólo a efectos tributarios (art. 16.2 LGT). Es tan antijurídica esa previsión legal que hace que se encuentren menos dificultades en asumir que la tributación se exija sobre elementos ajenos a la realidad negocial con la sola justificación de obtener una mayor recaudación y con el solo fundamento del parecer administrativo que considera algo como impropio, inusual o artificioso (art. 15 LGT), aunque se haya llegado a sancionar esa no tributación atendiendo a esa irrealidad administrativamente inventada.

La sentencia atiende a la realidad de los hechos, de las voluntades y de las capacidades económicas que deben determinar la tributación procedente. Otra cosa, no atender a la capacidad para contribuir o inventar ésta, podría ser inconstitucional (art. 31 CE). La sentencia señala los límites, sin entrar en más profundidades: sólo el legislador puede prohibir lo lícito.

- Pero la inquietud que produce la regulación de la “simulación tributaria” (1) no encuentra siempre remedios judiciales y puede llegar a aparecer en cualquier campo y en cualquier tiempo: Hubo levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los socios de las sociedades; decidido que había simulación no se aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Tres Votos particulares discrepantes de la sentencia. Nada más y nada menos. Pero “levantar el velo” (en otro lugar se ha podido leer: “descorrer el velo” lo que indica la profundidad jurídica de dónde procede el conocimiento de la expresión) es algo tentador en cualquier aspecto que se considere. Ver lo tapado. Entender que existe simulación es la solución que, además, permite negar efectos colaterales en valoraciones por vinculación.

Pero la simulación, referida a la causa de los negocios jurídicos, no tiene nada que ver con el levantamiento del velo que se debe utilizar en la lucha contra el engaño que utiliza estructuras interpuestas y poder así descubrir la realidad de unas operaciones, la identidad de su autor, el señalamiento del beneficiario.

- La simulación es una irregularidad referida a la causa de los negocios jurídicos, como lo era el fraude de ley tributario referido a la norma aplicable al hecho imponible. Utilizar ese concepto jurídico para inventar una situación ajena a la realidad a los solos efectos tributarios, además de atentar contra el principio de capacidad económica, puede ser causa de una antijurídica imputación y sanción de una conducta ilícita: En la simulación, TS s. 15.07.02, hay un componente de ocultación. Voto particular: no hay simulación si el designio no es único y total (TS 24-2-16). Es suficiente pensar que a efectos no tributarios el negocio jurídico se considera lícito, válido y plenamente eficaz para caer en la cuenta de que se pretende sancionar una conducta acorde y respetuosa con el Derecho. Debería ser fácil de entender, de comprender.

ESTIMACIÓN INDIRECTA

2) Estimación indirecta. Improcedente. Prueba. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)

Cuando se trata de un ordenamiento jurídico en el que, a efectos de tributación, la apreciación de los hechos puede ser distinta de la realidad, la estimación (no la determinación) de bases imponibles y aún de cuotas tributarias, se pueden encontrar argumentos que facilitan la asimilación de los que un espíritu jurídico rechazaría. Así, puede ser conveniente recordar que desde 1956 se aplicaron las evaluaciones globales que estimaban el beneficio obtenido el año anterior por todas las empresas de cada sector; y que en 1964 se aplicaban los convenios mediante los que se estimaban las cuotas que se iban a devengar en el año próximo en todas las empresas de cada sector. Funcionaba todo tan armoniosamente que estaban regulados, se producían y resolvían recursos de agravio absoluto o comparativo cuando se estimaba que la estimación, o su distribución, no era razonable.

La LGT/1963, suprimidos los Jurados Tributarios que resolvían en conciencia las cuestiones de hecho surgidas en la aplicación de los tributos, inevitable y lógicamente tuvo que regular la estimación indirecta para cuando las anomalías e incumplimientos formales de los contribuyentes hacían imposible a la Administración determinar la capacidad económica sometida a tributación. Podía haber sido suficiente haber desarrollado la prueba por presunciones a partir de hechos probados y razonamientos lógicos, pero la estimación indirecta era más directa en los efectos y más flexible en su aplicación atendiendo al juicio de empleado de la Administración actuario.

Tan directa y tan flexible que, avanzando en la evolución legislativa, se ha llegado a admitir que estimados los ingresos, en cambio sólo sean deducibles los gastos reales y justificados, introduciendo y asumiendo así la irracionalidad como norma (2). Poco que ver con la estimación de la “base imponible” o “del rendimiento neto”, que son conceptos globalizadores, y nada con la estimación de cuotas tributarias “a ingresar” (IVA)

INSPECCIÓN

3) Representación. Aunque la empleada de la gestoría no era letrada, se le había concedido la representación para firmar las actas (AN 18-2-16)

Varios indicios en el mismo sentido hacen prueba de lo que parecen revelar. Es conveniente, muy conveniente, repasar de vez en cuando cómo están, cómo funcionan, las instituciones más próximas a los puntos sensibles de nuestra existencia en sociedad. Con esa finalidad se recogen aquí las reseñas que siguen referidas al funcionamiento de la Inspección de los tributos.

- Y, para abrir otra perspectiva que no se debería olvidar, se empieza con la reseña de esta sentencia referida a un contribuyente que autorizó para que diera en su nombre la conformidad o la disconformidad con el resultado de las actuaciones inspectoras. No le inquietó en su momento que su representante no tuviera formación jurídica, aunque el asunto trataba de interpretar y aplicar normas y regularizar actuaciones. Lo alegó tarde e inútilmente. Aquí se podría decir, como acaban los buenos predicadores: ¿Y tú?

- Cuando la inseguridad es lo habitual en un ordenamiento jurídico, una primera manifestación es la provisionalidad (3) como regla (v. art. 101 LGT). Pero también se manifiesta tan triste situación jurídica cuando se trocean actuaciones y resoluciones para conseguir la seguridad de una mayor recaudación: la mayor recaudación posible. Así: En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16)

- Participa de esa parcialidad en los objetivos y en las actuaciones la posibilidad de volver una y otra vez sobre las mismas situaciones. Lo que si la ley lo limita y alguna vez lo impiden los tribunales puede convertirse en regla habitual, o al menos, en situaciones de contraste: 1) No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16). 2) No cabe nueva liquidación, TS s. 22.09.14, porque la Inspección hace otra valoración jurídica de los hechos de la que hizo Gestión (TS 3-2-16)

- En una ordenación jurídica en la que todo error o irregularidad del contribuyente se sanciona, no siempre se ve con buenos ojos la pretensión de una cierta semejanza de consecuencias en los incumplimientos, cuando se declara nulo un acto (art. 62 Ley 30/1992) o cuando se anula (art. 63 Ley 30/1992). Así: 1) Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informa complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16). 2) La competencia territorial la señala el domicilio fiscal al iniciarse las actuaciones, TS s. 23.05.11; no cabe invocar el art. 17 RGIT para iniciar en otro lugar, ni se subsana porque se liquidara en el procedente, porque la incompetencia era manifiesta (AN 8-2-16). 3) Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16). Y no falta quien se consuela señalando que, como se ve aquí, a veces, los tribunales corrigen las anomalías de la Administración.

SANCIONES

4) Culpa. Negligencia. Según TS , s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con estas otras producidas el mismo mes: 1) No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no hay causa exoneradora (AN 11-2-16). 2) No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16)

- La primera relación entre unos y otros pronunciamientos se encuentra en la insensibilidad jurídica respecto de si existe o no una conducta culposa y reprochable. Posiblemente influye en esta situación la falta de formación jurídica y el automatismo objetivo que inspira expresamente la LGT/2003, de modo que no cabe consideración subjetiva alguna en el test referido a: conducta voluntaria porque pudo ser otra; si hay infracción hay dolo, culpa o al menos negligencia; procede sanción porque no hay causa exoneradora. Para evitar complicaciones, además, todo “cierra” sin salida: hubo voluntad porque pudo haber actuado de otra forma; hay negligencia porque no exige ánimo de incumplir, sino sólo una dejación, un menor aprecio. Todo automático.

- Pero el Derecho sancionador es un ámbito especialmente sensible del Derecho. Tan sensible que mira al revés: se es inocente salvo prueba de la culpa. No hay dejación, abandono, menor aprecio en el cumplimiento tributario cuando no hay ocultación y, desde luego, tampoco cuando se han cumplido las obligaciones formales. No es ajustado a Derecho considerar que toda conducta voluntaria es culpable: la conducta culpable exige intención de incumplir (elemento subjetivo de la tipificación) y voluntad de hacerlo dejando de cumplir con la veracidad o con las obligaciones formales (negligencia), incumpliendo frontalmente y sin excusa la ley (culpa), procurando que no se detecte, que no se descubra, el incumplimiento (dolo).

El rizo, la rasta, mental se consigue cuando se mantiene que quien está bien asesorado tiene mayor culpa en sus incumplimientos (4). Es un tic totalitario, habitual en el pensamiento único y amparado en la impunidad de hecho. Los tribunales no aceptan tal pretensión sancionadora, pero a los argumentos habituales habría que añadir que un buen asesoramiento precisamente por serlo lo que sostiene es la pretensión de que, en ese caso, es la Administración la que no se ajusta a Derecho.

DELITO FISCAL

5) Principios. No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra del mismo mes: Las facturas emitidas fueron irreales, ni se tenía medios ni se adquirió para producir, pero desde la LO 7/2012 el delito fiscal se dirige por lo recaudatorio hasta el extremo que la AEAT no denuncia falsedades en facturas si no alcanzan el límite del delito fiscal, precisamente por la redacción restrictiva del art. 120 LGT. En este caso se produjo prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 11-2-16)

En ambas sentencias, relacionadas con el delito fiscal, se anula la sanción, pero al hacerlo se señalan circunstancias que son las que despiertan el interés sobre lo que se juzga y se resuelve.

- Un mismo hecho no puede ser el fundamento fáctico para dos o más infracciones. Este principio general del Derecho sancionador que obliga a calificar cada hecho de forma individualizada y excluyente, es tan sencillo de comprender que lo que produce rechazo racional y jurídico son las excepciones del art. 180.3 LGT. Cuando se explica a un niño discreto que si alguien declara una cantidad negativa comete dos infracciones: una por declarar lo improcedente (porque el resultado era positivo) y otra por no ingresar el importe positivo procedente, no es raro que conteste con otra pregunta: me figuro que será igual para quien no declara debiendo hacerlo (por no declarar y por lo que debió ingresar) y para los que declaran menos de lo procedente (por mentir y por faltar). Pero hay que ser como niños para entrar en el Reino de los Cielos.

- La otra sentencia reseñada apunta a una realidad más grave (5). La Administración prefiere no denunciar el delito de falsedad, si con ello se vería privada de la recaudación propia de las condenas por delito fiscal. Si no se llega a la cifra legal, se podría considerar conveniente ladear la falsedad y estar a la liquidación tributaria y la sanción administrativa.

Otra cosa es la referencia que contiene la sentencia respecto del artículo 120 LGT (autoliquidaciones). Algo puede tener que ver con eso la modificación de la LGT (Ley 34/2015) que ha llevado a la peculiar situación jurídica (garantías del sospechoso, del acusado) que permite no sólo liquidar una deuda antes de que el juez determine los hechos que considera probados y el importe que considera defraudado, sino también adoptar las medidas cautelares convenientes y procurar la recaudación respecto de ese importe.

Como se ha pasado de la pureza de la LGT/1963 (ref. 1977), que paralizaba las actuaciones administrativas hasta que el juez decidiera, a la actuación paralela y previa de la Administración (que además decide cuándo procede denunciar y cuándo considera que se ha regularizado voluntaria y previamente la situación tributaria), es posible aquí mantener lo que, con otras invocaciones, se pretende en otros ámbitos (educativo, laboral): lo primero que hay que hacer es anular esa regulación y hacer lucir el Derecho.

Pero no todo es tan sencillo de considerar. Hay que pensar en la excelente, seria, profunda, actualizada, preparación tributaria que deben tener jueces, fiscales, acusadores y defensores en el delito contra la Hacienda. Hay que calcular cuántas de esas personas saben hacer su declaración del IRPF, cuántas conocen bien el IVA, la prorrata, la localización del hecho imponible, la inversión del sujeto pasivo, cuántas saben manejarse en el IS conociendo, interpretando y aplicando las normas contables y los ajustes fiscales. Sin necesidad de entrar en más profundidades las alternativas razonables son: o eliminar se delito del Código penal (prisión por deudas) o habilitar a los empelados de la Administración para que prueben, juzguen y sentencien; y liquiden y recauden, claro. En eso estamos.

RECLAMACIONES

6) R. Alzada. Centro Directivo. Comprobado que el TEAR comunicó su resolución a la DGT, ésta debió incluir las alegaciones en el recurso de alzada, TS ss. 21.01.02, 30.01.08, 18.03.09, 28.05.09, 30.06.10, 16.02.11, 23.04.12: el TEAC debe tratar a la DGT sin privilegio como parte personada en la instancia (AN 2-2-16)

El comentario de esta sentencia exige una advertencia previa: se ha leído con sorpresa tal, que para no amargar la alegría se ha preferido no releerla de nuevo y con mayor atención. Esto es lo que algunos han mantenido desde hace años (6). Y lo que han negado resoluciones administrativas y sentencias.

El comentario es como las reprobables demandas: la reproducción de la yo dicho en la instancia anterior. Es insostenible, en razón y en Derecho, considerar que cuando un TEAR resuelve a favor del administrado y lo comunica a la DGT o a la AEAT, lo hace por un capricho del legislador, pero sin que eso suponga que esos Centros Directivos hubieran sido parte en el procedimiento. Para empezar, en la vía administrativa, en los procedimientos de aplicación de los tributos y en la revisión administrativa no hay partes, sencillamente porque aunque interviene el administrado, la Administración no es la otra parte, sino quien propone la resolución y quien resuelve, quien tramite la reclamación y quien la resuelve.

No siquiera la pretensión jurídico formal que lleva a considerar que la AEAT no es el Ministerio de Hacienda, procurando no recordar la personalidad jurídica única (art. 3 Ley 30/1992), puede aportar apoyo razonable suficiente para mantener que cuando dicta un acto la Inspección, cuando resuelve un recurso de reposición contra un acto suyo, cuando el TEA resuelve una reclamación contra ese acto, no ha estado presente en los procedimientos la AEAT. No sólo está desde el origen, sino que debe haber actuado con la diligencia bastante para saber cómo se desarrollan y resuelven las siguientes vicisitudes. Y por si no lo hubiera hecho así, ahí está la obligación de comunicarle las resoluciones favorables al administrado.

El Derecho admite con muchas reservas el recurso de la Administración contra la resolución de la Administración que ha estimado la pretensión del administrado contra un acto de dicha Administración. Pero lo que no debería admitir ni el Derecho ni la razón ni la buena fe ni las regla más elementales de la ordenación de la convivencia social es que, cuando el Cetro Directivo (la Administración) recurre el alzada (ante la Administración) contra la resolución desfavorable (de la Administración), pueda anunciar primero el recurso y tener luego un plazo para formular alegaciones.

RECURSOS

7) Contencioso. Cuestión nueva. Es una desviación procesal plantear como cuestión nueva en el recurso contra una derivación de responsabilidad que hubo prescripción en la inspección al deudor principal por exceso de duración sin que se haya podido pronunciar ni recaudación ni el TEA (AN 15-2-16)

Si los procesos no tuvieran limitados el objeto, las formalidades, los contenidos y las pretensiones, o si estando limitados se admitieran excepciones con habitualidad y flexibilidad, perderían su propia esencia y finalidad. Y, precisamente porque es así, es por lo que hay que manejar con mucho cuidado el concepto: desviación procesal (7).

Para empezar, si se considera que en la vía económico administrativa la revisión se extiende no sólo a las cuestiones planteadas, sino a todas las que se derivan del expediente se hayan planteado o no por la reclamante (v. arts. 237 y 239 LGT), hay que convenir en que hasta ese punto carecen de fundamento las referencias a cuestión nueva, a desviación procesal.

En segundo lugar, si se considera que hay aspectos de la tributación que se deben aplicar de oficio, como la prescripción, por muchos esfuerzos intelectuales que se hagan en contra parece imposible que en eso se pueda encontrar una cuestión nueva, salvo que al considerarlo así se decidan de oficio las graves consecuencias que se deben derivar contra el que no puso la diligencia debida en aplicar la ley. O las dos cosas, o ninguna.

Y, en tercer lugar, parece que tiene poco fundamento pretender que puede afectar esos cuidados procesales (cuestión nueva) a un tercero (por derivación de la responsabilidad tributaria) que tiene que defender sus derechos e intereses respecto de unos hechos y consecuencias tributarias que afectan a otro. Fundamento aún menor si se considera que se opone al derecho de defensa del derivado como responsable (alegar prescripción de la deuda por exceso de duración de las actuaciones inspectoras con el deudor principal) que nada pudieron decir la recaudación (porque no se alegó) ni el TEAR (que estaba obligado a resolver sobre toda cuestión derivada del expediente). Y mucho menor fundamento (salvo el de la ley del embudo) si se piensa en el último avance jurídico de la LGT/2003 (art. 174.5) que considera que la anulación de la liquidación de la deuda en la impugnación de la derivación de responsabilidad no afecta a la validez y eficacia de la liquidación al deudor principal.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RA. Gastos. Hubo actividad económica tanto de hípica como forestal aunque produjeron pérdidas durante siete años. Se trata de una actividad de grandes inversiones iniciales. La AEAT no puede presumir la irracionalidad de la actividad, ni negar los gastos porque se trataba de actividades de entretenimiento como hobby, porque lo que se presume de una actividad es su racionalidad y un hobby es una actividad (TS 3-2-16)

Ahí queda eso. Como en el famoso soneto: “Caló el chambergo, requirió la espada, miró al soslayo, fuese y no hubo nada” (Al Túmulo de Felipe II). Es todo un placer jurídico leer sentencias como la reseñada. Y se aprende tanto.

La Inspección decidió eliminar todos los gastos deducidos de unas actividades del contribuyente que ella consideró inexistentes porque se trataba de “entretenimientos”. Y a ese primer argumento añadió otro: se trataba de un proceder irracional porque durante siete años los gastos habían sido mayores que los ingresos (en la actividad hípica pudo haber premio por trofeos ganados) o sólo había habido gastos. No se sabe cómo pudo haber llegado a esa conclusión si se piensa lo que tarda en “hacerse” un caballo de competición y más si se trata de “una cuadra”. Respecto de la actividad forestal algunos conservan el recuerdo de aquel profesor que, en sus clases de Ciencia de la Hacienda, explicaba los ingresos públicos quasiprivados (forestales, aguas termales, minería...) a partir del doble componente de necesidad pública (riqueza forestal, riqueza minera, que exige explotación racional para proteger el bien común) y necesidad privada (intereses de los propietarios de la explotación y de sus clientes) y, al referirse al tiempo de crecimiento de los árboles, añadía salvo que la finca esté en Zárate (Argentina). Había regresado impresionado al haber comprobado el rápido crecimiento forestal allí.

Pero, habiendo llegado hasta el Tribunal Supremo, parece evidente no sólo que no vivieron la experiencia de Zárate ni la Inspección ni el TEA ni el TEAC ni la Abogacía del Estado, sino que en alguno de esos puntos se encuentra una expendeduría de racionalidad que eso sí que debe ser un producto estancado (8). Menos mal que todo puede tener su ponderación: un hobby que consiste en criar caballos y participar en competiciones, que determina ingresos y gastos, es una actividad económica. Una explotación forestal aunque es un hobby “grandioso” (por la majestad de los árboles), es una actividad económica (lenta, pero segura) con sus ingresos y sus gastos y sus resultados. Y, como dice el TS: probado que existe una actividad económica si algo se puede presumir es que es racional. Lo irracional podría ser lo otro.

I. SOCIEDADES

9) Gastos. Administradores. No deducibles. Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)

Hay asuntos que se resisten a acabar. Cuando algunos leyeron el artículo 15 LIS/2014 creyeron que acaba la polémica: “no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. O sea, que sí son fiscalmente deducibles.

Pero ya lo eran antes, aunque como se comprueba con la lectura reseñada que se comenta las resoluciones eran contrarias en los últimos tiempos (9). Desde que un pronunciamiento se refirió a la liberalidades. Desde que otro señaló que eran pagos ilegales. Cuando se paga a quien presta un servicio que es provechoso para la empresa no se duda en considerar que existe un gasto ni que está relacionado con los ingresos. Cuando lo estatutariamente previsto es que por ese trabajo no se percibirá retribución, para los intérpretes de formación jurídica la alternativa es: o no se aplicaba el artículo 14 LIS/1995 porque no hay liberalidad de modo que ese concepto que la ley emplea junto a los donativos es una retribución cuya causa es el servicio prestado, nada que ver con la causa de las liberalidades; o sí se aplica, en cuyo caso la indiscutible relación con los ingresos, es precisamente una de las cuatro excepciones (atenciones, relaciones publicas, promoción y correlación con los ingresos) que permiten la deducibilidad de los gastos por liberalidades.

A los que se aferraban a la ilegalidad de ese pago se oponía la pregunta sobre si debe considerarse renta sujeta la cantidad percibida por ese servicio; o también si hay duda sobre la legalidad o la consideración como gasto deducible de las retribuciones variables por consecución de objetivos cuando no están pactadas y se pagan discrecionalmente, estando demostrada la causa y la realidad del servicio.

IVA

10) Base imponible. Subvenciones. No forman parte de la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio de las cosas (TS 16-2-16)

Es inevitable el recuerdo de 1998 cuando las leyes eran ilusorias. No faltó en esa movida normativa el asunto de las subvenciones en el IVA (10). También es inevitable el recuerdo de contraste sobre la necesaria formación tributaria de jueces, fiscales y letrados intervinientes en procedimientos administrativos y en procesos judiciales. Y el consejo de un profesor al alumnado de hace cuarenta años: si no saben qué hacer un domingo estudien la prorrata en el IVA y hagan números para aplicar la regularización de deducciones en bienes de inversión (art. 107 LIVA).

- La sentencia reseñada es una referencia a la doctrina madre invariable. Junto a ella se puede leer esta otra en el mismo mes: Las subvenciones de explotación no son contraprestación y no integran la base imponible, TC 6.02.92. Si la empresa pública realizaba operaciones gravadas, hay que atender al sujeto global y no cabe, TJUE s. 6.10.05, incluir las subvenciones de financiación en el denominador de la prorrata (AN 8-2-16). También es un clásico después de los escarceos de hace veinte años. Pero es muy interesante en cuanto destaca la relevancia de la consideración global del sujeto pasivo para evitar troceamientos contrarios a la realidad de las cosas. Bien.

- Estas otras sentencias se refieren a aspectos clásicos pero mejor tratados con el tiempo: 1) No procede la prorrata a efectos de deducciones de la Universidad por las actividades de investigación y de enseñanza (TS 16-2-16). 2) Derecho de la universidad, TJUE s. 20.06.02, a educir íntegramente las cuotas soportadas en adquisiciones para investigación básica en beneficio de particulares aunque se utilizara también para enseñanza (AN 18-2-16, dos)

- Que las subvenciones sean un aspecto siempre vivo del IVA no permite excursiones ni siquiera con la correspondiente fundamentación. También trata de la prorrata y de la prorrata especial esta sentencia: Todas las adquisiciones se relacionaron con la actividad bancaria aunque fueran motivadas por la promoción de una tarjeta de crédito (AN 11-2-16)

- Y, por último, se trae aquí esta reseña que es una muestra de la racionalidad que debe existir en la aplicación del IVA, frente a los que extreman el rigor de los términos y olvidan la trascendencia de los principios: No cabe negar la deducción porque no se optó por la prorrata especial en noviembre del año anterior: TJCE, s. 21.03.00, una interpretación del art. 28.2 RIVA que llevara a hacer imposible la prorrata especial por falta de declaración previa podría ser contraria a los art. 17 y 22 sexta Directiva. Según TS, s. 24.02.11, cuando el plazo para optar obliga a optar a ciegas, así no se puede vulnerar el derecho a la neutralidad del impuesto y a la devolución (AN 15-2-16)

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Simulación

Para que un negocio simulado surta efectos es preciso que se justifiquen los requisitos del art. 1261 C.c. y, en especial, la causa lícita y verdadera en que se funde el acto que las partes han querido ocultar, bajo otro carente de causa o con causa falsa (TS 2-1-78). En el contrato simulado con simulación relativa no existe el contrato que se aparenta sino que tan sólo existe el que se encubre y que origina derechos y acciones prescriptibles, pero esa prescriptibilidad no se puede aplicar a la acción encaminada a desvelar el contrato oculto, pues no nace de éste, sino del contrato aparente cuya inexistencia perpetuamente tienen derecho a denunciar las partes que lo suscribieron por elementales razones de seguridad jurídica (TS 22-12-87). La simulación exige la prueba, aunque sea la indirecta de las presunciones que autoriza el art. 1253 C.c., para demostrar que el contrato no ha tenido la causa que nominativamente expresa (TS 5-11-88). El acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe, ya que el título lleva aneja en sí la presunción de legitimidad -art. 1275 Cc- y en Derecho debe partirse de la normalidad contractual y en todo caso, un conflicto entre voluntad y su manifestación debe resolverse mediante una prueba que, aun cuando sea indirecta, sea convincente y segura. Un precio que resulte inferior y desproporcionado al normal carece de trascendencia, ya que en nuestro Derecho el pretio vitiare facti no origina la invalidez radical por no estimarse indispensable la existencia de exacta adecuación entre el elemento integrante del pacto y el verdadero valor de la cosa con relación a la percepción del beneficio por el enajenante (TS 16-5-90)

(2) Estimación indirecta. Cálculo

- Si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)

(3) Liquidaciones. Provisionales

- No procede inspección después de una liquidación provisional por comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos en otro procedimiento (TS 22-9-14)

(4) Sanciones. Culpa

- No cabe presumir culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12)

(5) Delito. Garantías

- Corresponde al juez penal la liquidación del impuesto, TS s. 3.04.03, y en el la cuantía respecto del IVA hay que estar a lo legalmente previsto para los tributos periódicos o de declaración periódica (TS 5-6-14)

(6) Reclamaciones. Alzada de Centros Directivos

- No cabe inferir la personación de la AEAT en la instancia por la personalidad jurídica única y puede interponer primero y alegar después (TS 12-6-12). Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)

(7) Recursos. Cuestión nueva

- Que no se haya alegado en la vía económico administrativa no impide, TS s. 31.01.12, 20.07.12, incluir una cuestión en la demanda (AN 28-11-13). Contra el AdelE, en el contencioso se puede introducir por primera vez la cuestión de la prescripción, TC s. 5.07.01 y TS ss. 4.07.05, 23.06.08 y 16.07.12 (AN 24-6-15). En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)
* No cabe incluir en contencioso una cuestión nueva, TS s. 27.07.10, como ocurre en este caso con la liquidación de intereses de demora (AN 25-6-15)

- No es cuestión nueva invocar la prescripción, sino un motivo de anulación apreciable de oficio y con libertar de utilización en el proceso (AN 10-4-14)
* Aunque la prescripción se aplica de oficio, se debió invocar en el procedimiento administrativo porque en la vía contenciosa es cuestión nueva cuando, TS s. 9.02.12, se deben comprobar hechos: en este caso, dilaciones (AN 14-5-14)

(8) IRPF. Actividad. Gastos

- Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)

(9) IS. Administradores. Gastos

- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14) Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)

(10) IVA. Subvenciones

- La subvención para cubrir el déficit de explotación no se debe incluir en el denominador de la prorrata. Fue inaudito que la AEAT utilizara un incidente de ejecución referido a los intereses de demora para impugnar una sentencia firme cuando en momento alguno hubo pronunciamiento sobre esa cuestión (TS 22-10-13)

(7.04.16)