PAPELES DE J.B. (nº 163)
(sexta época; nº 21/15)
CONSULTAS COMENTADAS
IRPF / IS: rendimientos, gastos y opciones
Estudiar. Repasar conocimientos. Razonar y fundamentar las discrepancias. Compartir criterios y pareceres. Ese es el camino para que un profesional se mantenga en un buen estado intelectual. Ni siquiera es preciso enfrentarse siempre a cuestiones complejas o cada vez más complicadas. Los deportistas repiten movimientos y tareas para estar en forma y mejorar. Las contestaciones vinculantes son un medio adecuado para ese fin.
1. IRPF. RENDIMIENTOS. INTERESES EN DEVOLUCIÓN. En la contestación de 15 de junio de 2015, la DGT contesta una consulta (V1885-15) referida a la tributación por el IRPF que corresponde a los intereses que debe abonar la AEAT como consecuencia de la estimación de una reclamación económico administrativa de la que resulta una cantidad a devolver. A efectos de la naturaleza de esa renta se analiza los artículo 31.1 y 2 (devolución derivada de la normativa del tributo) y 32.1, 2 y 3 (devolución de ingresos indebidos) LGT y los artículos 25 (rendimientos de capital mobiliario) y 33.1 (ganancias patrimoniales) LIRPF; y respecto de su tributación se considera lo dispuesto en el artículo 14.1.c) (imputación temporal) y 46.b) (clases de renta) LIRPF, atendiendo a la modificación de este precepto por la Ley 16/2012, aplicable desde 1 de enero de 2013 a 31 de diciembre de 2014, tiempo en el que los intereses que indemnizan un período no superior a un año se consideraban renta general y formaban parte de la base imponible general, ya que desde 2015 con la vigencia de la Ley 26/2014 deja de ser relevante el tiempo de generación de las ganancias patrimoniales.
1.1 LA CONTESTACIÓN. Se dice que en el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente se califican en función de la naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios son contraprestación ya sea de una entrega de capital que debe ser reintegrado en el futuro ya sea de un aplazamiento de pago otorgado por el acreedor o pactado. Estos intereses se califican como rendimientos del capital mobiliario, salvo que se deban calificar como rendimientos de actividad (art. 25 LIRPF). En cambio los intereses indemnizatorios tiene como finalidad resarcir al acreedor de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o del retraso en cumplirla. Estos intereses se califican como ganancias patrimoniales puesto que se percibe una renta que no es calificable como rendimiento (art. 33.1 LIRPF), se cuantifican por el importe “percibido” y el devengo del impuesto se produce en el período impositivo en que tenga lugar la ganancia patrimonial.
En el caso consultado, al tratarse de una devolución que debe hacer la Administración, la ganancia se entiende producida cuando se cuantifica el importe y se acuerda su abono. Respecto de la integración en la liquidación del IRPF recuerda la contestación que, como consecuencia de las modificaciones normativas (Ley 16/2012), hubo un corto período de tiempo (años 2013 y 2014) en el que las ganancias generadas en un período no superior a un año se incluían en la renta general, a diferencia de lo que ocurría en períodos anteriores (Ley 35/2006) hasta 2012, y de nuevo (Ley 26/2014), desde 2015, en los que se considera que son renta del ahorro.
1.2 LA TRIBUTACIÓN DE LOS INTERESES. Desde luego, hay que coincidir con la opinión que mantiene la DGT en la contestación a la consulta. Y, como se trata de aprovechar la ocasión para repasar conocimientos y reflexionar, se puede dar un primer paso recordando que en otras clasificaciones de los intereses se prefiere atender a otras justificaciones: ajustar los valores nominales atendiendo al tiempo transcurrido desde que se debió percibir hasta que se percibe, compensar la rentabilidad no obtenida por el retraso en la percepción del capital, compensar la indisponibilidad de lo que se debió percibir en su día y no se ha percibido hasta después. Esta consideración es la que acerca a lo que en la contestación a la consulta se denomina intereses indemnizatorios. Esta justificación o función de los intereses tiene una razonable crítica porque, en su esencia, los intereses, como renta, son un fruto jurídico, lo que hace inapropiada su consideración como indemnización.
1.2.1 En el ámbito tributario se reflejan esas consideraciones y, así, en la regulación de las obligaciones tributarias accesorias, se establece: a) para los administrados (art. 26, aps. 1 y 2 LGT), que se les exigirá el “interés de demora” por su retrasos en los pagos o por cobros improcedentes, salvo en los retrasos garantizados (ap. 6) en los que se exigirá el “interés legal del dinero”, sin que sean exigibles intereses de demora (ap. 4) cuando la Administración incumpla el plazo señalado por la ley para resolver; b) para la Administración, distinguiendo entre: por una parte, devoluciones derivadas de la normativa tributaria (porque el contribuyente anticipó pagos a cuenta por mayor importe que el del impuesto finalmente debido o soportó en exceso un impuesto deducible y que no pudo compensar optando por la devolución) con devengo del “interés de demora” (art. 31 LGT) desde la finalización del plazo establecido (en todo caso, seis meses) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, y, por otra parte, devolución de ingresos indebidos, con devengo del “interés de demora” (art. 32 LGT) desde la fecha en que se realizó el ingresos indebido hasta le fecha en que se ordene el pago de la devolución. Con matices, se podría considerar que el interés legal es remuneratorio y que el interés de demora (mayor que el legal) es indemnizatorio. Con mayor precisión se podría considerar que en el interés de demora hay remuneración financiera hasta el importe del interés legal e indemnización por el exceso sobre ese importe. El señalamiento legal permite, además, la fácil cuantificación de esos conceptos.
Esta regulación legal tiene aspectos que permiten una reflexión especial.
1.2.2 Unos tienen evidente trascendencia práctica: así, en el cálculo del interés de demora en las devoluciones la referencia en el “hasta” a la fecha en que se ordene el pago, se ha podido considerar errónea e injusta si se piensa en el tiempo transcurrido desde que se ordena una devolución hasta que se hace efectiva, lo que, además, lleva a otros aspectos a considerar como es la prescripción del derecho a obtener las devoluciones (arts. 66,d), 67.1.d), 68.4 LGT).
1.2.3 Otros aspectos a considerar en los intereses de demora son teóricos: así, cuando la ley establece que no se exigirán como consecuencia de incumplimientos de la Administración (arts. 26.4, 150, 240 LGT) es inevitable señalar que no se debe confundir Hacienda (patrimonio de la Sociedad, nuestro patrimonio) y Administración (gestor de la Hacienda que mantenemos y retribuimos con nuestros impuestos) de modo que las consecuencias de los incumplimientos de la ley por parte de la Administración (no exigencia de intereses de demora en perjuicio de la Hacienda y en beneficio del deudor tributario), desde luego, no las deberíamos soportar los contribuyentes ni directamente (nuestra hacienda no se nutre por los intereses no exigibles) ni, tampoco, indirectamente (si se pretendiera reducir la financiación de la Administración en el importe de los intereses no exigibles), porque cada uno es responsable de sus actos, como ocurre con los incumplimientos tributarios de los contribuyentes y su derivación en el instituto de los responsables tributarios.
1.2.4 Y otros aspectos participan de esa doble referencia teórica y práctica. Así ocurre cuando se regula que en caso de anulación de una liquidación por una resolución administrativa o judicial y posterior práctica de otra de la que resulte un importe a ingresar menor (art. 26.5 LGT) se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación cuantificado desde que se debió ingresar en el origen de la deuda y hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación. La doctrina científica y la jurisprudencia llevó a considerar que con la anulación de la primera liquidación hubo un tiempo en que no existió ninguna diferencia legalmente exigible. La posterior doctrina del Tribunal Supremo cambió los anteriores criterios y mantiene que, en cuanto que la deuda exigible es el importe de la liquidación posterior, dado que se ingresa después de cuando debió ingresarse en el origen es procedente la exigencia de intereses desde entonces hasta que se deba ingresar, sin atender a la intermedia pretensión de la Administración anulada por ser contraria a Derecho.
También aquí, como en el aspecto anterior considerado, hay un desequilibrio de responsabilidades si se piensa no sólo (aspecto práctico) en que si la Administración hubiera actuado según Derecho se habría ingresado antes y los intereses de demora serían menores (a recordar lo antes dicho sobre la remuneración y la indemnización), sino también (aspecto teórico) en la consideración legal de una autoliquidación en “declaración sospechosa” (art. 108.4 LGT) por la que, sólo en la tributación, se obliga al deudor a calcular con acierto la deuda y a ingresarla en el plazo en que puede exigirla el acreedor, con devengo de intereses de demora no sólo en el retraso de ese cálculo (razonablemente erróneo o inexacto dadas las aptitudes de los contribuyentes) y para el que sólo la Administración tiene competencia. Competencia en cuyo ejercicio actuó contra Derecho cuando practicó una liquidación que fue anulada.
1.3 LOS INTERESES EN EL IRPF. En la tributación correspondiente a los intereses a que se refiere la consulta que contesta la DGT, entre otros, hay dos aspectos que merecen especial consideración a efectos del IRPF: la naturaleza de la renta y la integración en la base imponible.
1.3.1 Sobre la naturaleza de los intereses indemnizatorios como ganancia patrimonial hay poco debate y así se han considerado en otras circunstancias (expropiaciones forzosas por retraso en el pago del justiprecio). Pero conviene revisar el fundamento legal porque en las concreciones del artículo 25.2 LIRPF referidas a la cesión a terceros de capitales propios no hay referencia a la distinción entre intereses remuneratorios e indemnizatorios. Y, siendo inútil esa referencia, gana solidez la argumentación normativa que también emplea la contestación: como el supuesto (devolución de ingresos indebidos por tributación improcedente) no encaja en dichas concreciones, al no ser tampoco un rendimiento de actividad, se debe tratar como ganancia patrimonial que, como ya se observó en su día, es un concepto (toda alteración de patrimonio que origina una alteración de su valor) tanto “de cierre” (lo que no es rendimiento es ganancia) como “esencial” (toda renta es ganancia que, si se considera rendimiento, tiene una tributación específica). Esta consideración es especialmente relevante cuando se emplea en la reflexión sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.
1.3.2 Finalmente, en cuanto a la integración de las rentas, en general, y de las ganancias patrimoniales, en particular, en la base imponible, según se consideren renta general (art. 45 LIRPF) o del ahorro (art. 46 LIRPF) es conveniente señalar, en primer lugar, las consecuencias de hacer prevalecer lo práctico (el menor coste de gestión) sobre lo teórico (la tributación justa). Así, siendo el IRPF un impuesto personal y progresivo que parece exigir la consideración unitaria de toda la renta del período atribuible al sujeto pasivo y los ajustes precisos para evitar que la progresividad distorsione la tributación justa (art. 31 CE) en las rentas irregulares en el tiempo, ni hay Justicia en la reducción de los rendimientos generados en más de “dos años” (arts. 18, 23.3, 26.2, 32.1 LIRPF) cuando en general, el período impositivo es el año, ni a la vista de la distinta tributación exigible, es razonable tratar igual una ganancia generada dentro de un año y una ganancias generada en un tiempo mayor.
Siendo evidente el fundamento de esa consideración no lo es menos el de la crítica tanto al tratamiento “especial” del ahorro (arts. 49, 66 y 76 LIRPF), como a las rentas que se incluyen en ese concepto (art. 46 LIRPF). En cuanto a la fiscalidad reducida del ahorro (tipos de gravamen para rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales), es necesario advertir de su convivencia con la protección especial mediante reducciones según la cuantía de los rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF) y mixtos de actividad (art. 32 LIRPF), de modo que el impuesto se ha convertid en un instrumento de discriminación contra los rendimientos del capital inmobiliario lo que no tiene justificación ni social ni fiscal. Sería bastante recordar que el ahorro sólo se produce a partir de un nivel de renta ciertamente superior a la media y que, repasando la reciente historia, se comprueba que los mayores importes de renta ahorrada se emplean en la adquisición de inmuebles. Además de incoherencia, puede haber error.
En cuanto a los conceptos que integran la renta del ahorro, es suficiente señalar que ahí están los intereses de cuentas corrientes para concluir que hay influencias peculiares en ese asunto. Lo que se confirma cuando, respecto de las ganancias generadas dentro del año, se atiende a las asombradas expresiones de algún alto responsable contra lo que, con toda razón, cualquier persona considera ganancia especulativa (compra y venta en pocas horas, en pocos días, de valores, inmuebles, empresas). La eliminación en 2015 del condicionamiento temporal desde 2013 permite adivinar intenciones y calificarlas.
2.IRPF / IS. GASTOS. ATENCIONES A CLIENTES. Con referencia a los gastos por la compra de productos para regalar cestas de Navidad a empleados y a determinados clientes, la contestación de la DGT, de 17 de junio de 2015 (V1905-15), con fundamento en los artículo 10.3 (base imponible), 14.1.e) (gastos fiscalmente no deducibles),19.1 y 3 (imputación temporal), 133 (obligaciones contables) TRLIS/04 y arts. 29.2. d) y e) (obligaciones formales) y 106.4 (medios de prueba) LGT, concluye considerando que son gastos fiscalmente deducibles si cumplen las exigencias legales en materia de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no sean no deducibles según lo dispuesto en el artículo 14 LIS. Las referencias legales se hacen al texto refundido de la ley del impuesto aprobado en 2004.
2.1 LA CONTESTACIÓN. En relación con las atenciones a los trabajadores según los usos y costumbres de la empresa, considera la contestación de la DGT que, para admitir la deducibilidad fiscal del gasto (art. 14.1.e) LIS), deberá la empresa justificar el gasto, su naturaleza y los usos y costumbres con pruebas que valorará la Administración. Para las atenciones a clientes, según la contestación vinculante, la deducibilidad fiscal exige: inscripción contable, devengo, correlación entre los ingresos y los gastos y justificación documental. A este respecto, se recuerda que el artículo 25 CdeC obliga a los empresarios a llevar una contabilidad y conservar los libros, lo que a efecto tributarios recuerda el artículo 29 LGT. Sobre el carácter prioritario de la prueba por facturas la contestación transcribe el artículo 106.4 LGT respecto de dicha previsión.
Concluye la contestación señalando que los requisitos para la deducibilidad fiscal de estas dos clases de gastos son: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, añadiendo “siempre que no tengan la consideración de gastos no deducible” según el artículo 14 LIS.
2.2 LOS GASTOS EMPRESARIALES. DEDUCIBILIDAD TRIBUTARIA (IRPF/ IS). Es ineludible iniciar la consideración del asunto de que trata la consulta que contesta la DGT recordando que en el IS la base imponible en estimación directa es (art. 10 LIS) el “resultado contable” modificado por los ajustes fiscales (extracontables) que la ley del impuesto establece. Por referencia legal, estas mismas consideraciones sirven para los gastos a efectos de la determinación de los rendimientos netos de actividad (art. 28.1 LIRPF). Por tanto, en la consideración de los gastos a efectos del impuesto es un prius ineludible atender a las normas y reglas contables porque lo que, según ellas, no es gasto, queda fuera de cualquier consideración sobre su deducibilidad fiscal.
Una vez situados ante lo que según la contabilidad es un gasto, hay que atender a los requisitos establecidos en las normas tributarias para que esos gastos sean fiscalmente deducibles. Se trata de requisitos a añadir a una premisa inevitable: que se trate de gastos reales (porque si no existen, no hay gasto). Para que un gasto real, que se ha tenido en cuenta para determinar el resultado contable, sea tributariamente deducible, que se ha de tener en cuenta a efectos de determinar la base imponible, debe cumplir los siguientes requisitos: estar contabilizado, respetar los criterios de imputación temporal (art. 11 LIS) y no estar incluido en alguno de los gastos que la ley señala (art. 14 LIS) como tributariamente no deducibles.
En cuanto no coincide con esas referencias legales, es preciso ponderar los requisitos a que se refiere la contestación a la consulta cuando señala que son: 1) inscripción contable, 2) imputación con arreglo a devengo, 3) correlación de ingresos y gastos, 4) justificación documental y 5) que no tengan la consideración de gastos no deducibles. El requisito referido a la correlación de ingresos y gastos (3) no está establecido en la norma tributaria (tampoco que sean gastos “necesarios” para la obtención de los ingresos): si es un requisito “contable”, su ausencia determina que no existe gasto a efectos de la determinación del resultado contable y, en consecuencia, no hay que plantearse si es o no tributariamente deducible. La justificación documental (4) es una relevante exigencia tributaria que también exige ponderación no sólo por la diversidad de pruebas que se pueden aportar y por los criterios para su valoración, sino también porque lo formal no puede prevalecer sobre lo sustantivo, de modo que, en Derecho, los incumplimientos formales (facturas) se deben corregir con sanciones sin afectar a lo esencial (tributación según la verdadera capacidad económica: art. 31 CE). Que determinados gastos los considere la ley del impuesto como tributariamente no deducibles (5) es un ajuste fiscal (extracontable) que exige rigor en su aplicación.
2.3 LOS GASTOS TRIBUTARIAMENTE NO DEDUCIBLES. La nueva ley del IS (Ley 27/2014) ha modificado la regulación (antes, art. 14 LIS; ahora, art. 15 LIS) de este ajuste fiscal (extracontable) que, en estimación directa, modifica el resultado contable a efectos de determinar la base imponible (art. 10 LIS), pero, tanto antes como ahora, es obligado recordar que, como se trata de un ajuste, ese ajuste se hace a gastos reales y que tienen la consideración de gasto a efectos contables. Si se mantiene que un gasto no es real o que no es contabilizable como gastos, no hay ajuste alguno que hacer porque tampoco habrá incidido en la determinación del resultado contable.
A partir de esa premisa y en relación con los gastos a que se refiere la contestación de la DGT (atenciones a clientes y usuales al personal de la empresa) hay otra cuestión previa que resolver puesto que se trata de uno de los gastos que la ley señala como tributariamente no deducible: los donativos y liberalidades (art. 15.e) LIS). Por tanto, si el gasto que se considera (atenciones) no se puede calificar jurídicamente como un donativo (negocio jurídico con su propia causa y que exige consentimiento) o como una liberalidad (negocio jurídico que también tiene su propia causa y tratamiento peculiar, por ejemplo en lo que afecta al repetir) tampoco habría que aplicar lo que a continuación se regula en ese precepto y letra.
Situados ya en el ajuste que impide la deducción tributaria de los gastos consistentes en donativos y liberalidades, lo siguiente es atender a las excepciones a esa no deducibilidad (o sea, sí son deducibles) que se estructuran en dos bloques: 1) gastos empresariales; 2) retribuciones de administradores de la sociedad. Se establece que sí son tributariamente deducibles aunque se deban calificar jurídicamente como donativos o liberalidades: las atenciones a clientes y proveedores (hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo); las atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbres; los gastos para promocionar las propias ventas o servicios; y los que se hallen relacionados correlacionados con los ingresos.
Para las retribuciones de los administradores (en cuanto se pudieran calificar como donativos o liberalidades), con la misma expresión que para los gastos antes citados (tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e), se establece que sí son deducibles las que retribuyen funciones de alta dirección o las que retribuyen otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. La redacción del precepto es tan deficiente (es imposible que se pueda calificar como donativo la retribución derivada de un contrato laboral) que parece que el legislador no se daba cuenta de que estaba dentro de una excepción a la no deducibilidad fiscal de dos gastos concretos.
Si este final no ha tenido tiempo aún para crear jurisprudencia, en cambio sí son frecuentes los pronunciamientos señalando como requisito para que un gasto sea tributariamente deducible que sea necesario, que esté relacionado con los ingresos, sin que haya norma tributaria que así lo establezca y en cuanto que lo que se dice en el ajuste fiscal por donativos y liberalidades es que, en general no son tributariamente deducibles, aunque en particular si lo son si consisten en atenciones o gastos de promoción y, también los donativos y liberalidades que están relacionados con los ingresos. No es ésta una consideración con poco fundamento porque es frecuente tener noticia de donativos empresariales utilizados como promoción (en las sociedades mercantiles un donativo sin correlación con los ingresos sería un contrasentido). En cambio, lo que no ha tenido remedio jurisprudencial es el frecuente empleo erróneo del concepto de “liberalidad” en la práctica ordinaria de la gestión de los tributos cuando se asimila a todo gasto que se considera tributariamente no deducible por no ser obligado o no necesario o no justificado. Posiblemente sea consecuencia de la poca atención que se presta al Derecho.
2.4 LA PRUEBA DE LOS GASTOS. Aunque la contestación no tenía necesidad de entrar en este aspecto de la tributación, lo hace al considerar el requisito de documentación de los gastos e invocando los artículos 29 y 106.4 LGT. El primero de estos preceptos incluye entre las obligaciones formales la de conservar libros y registros, expedir y entregar facturas, aportarlos cuando lo requiera la Administración y facilitar las inspecciones y comprobaciones. El artículo 106 se encuadra en los preceptos dedicados a la prueba en los procedimientos tributarios y en su apartado 4 (LGT/2015) se refiere a las facturas que son un medio prioritario, pero no privilegiado, de prueba de los gastos. En la lejanía de treinta años atrás queda la Ley 10/1985 que, modificando la LGT/1963, estableció que la factura era precisa para practicar deducciones en la base imponible o en la cuota.
La práctica de la gestión de los tributos, animada en sus objetivos, ha ido degradando la factura como prueba hasta llegar a considerarla como un requisito indispensable si no se aporta o como un documento sospechoso si se aporta. Pero en Derecho, la factura es un medio de prueba de uso admitido y habitual en el tráfico empresarial. Es un exceso “extra iure” distinguir entre “factura” (expresión formal de una operación, identificando a los participantes, expresando el objeto, el importe y, en su caso, repercusión tributaria) y “factura fiscal” (confesión extrajudicial, con calificación de los negocios y autoliquidación del tributo). Es un exceso “extra iure”, un abuso procedimental, exigir la prueba de la prueba obligando al receptor de la factura a probar la realidad de su contenido. Y es contrario a Derecho no atender a la distribución legal de la carga de la prueba (art. 105.1 LGT) o negar la deducibilidad de un gasto probado por otros medios distintos a la factura. Más interesante, pero ya ajeno a la contestación de la consulta, es la consideración de los límites temporales que se pretenden establecer para la aportación de las pruebas en la defensa del propio derecho y de una tributación justa.
3. IRPF. UNIDAD FAMILIAR. TRIBUTACIÓN. OPCIÓN. La consulta (V-1585-15) que contesta la DGT el día 26 de mayo de 2015 se plantea después de haber presentado declaraciones conjuntas sin haber incluido una determinada renta y preguntando si es posible que los cónyuges presenten declaraciones individuales incluyendo en las que corresponden a uno de ellos la renta antes no declarada, al ser menos gravosa esta posibilidad. La contestación, breve, se concreta en la trascripción de los artículos 83.2 LIRPF (opción en la tributación) y 119.3 LGT (opciones en las declaraciones) para concluir que, una vez ejercitada la opción que estimen oportuna y finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, los contribuyentes no pueden modificar la opción respecto del mismo período aunque de la opción ejercitada pudiera derivarse una mayor carga fiscal.
3.1 La evolución normativa. Cuando se considera el asunto de que trata la consulta planteada es referencia inevitable la primera redacción de la LIRPF (Ley 44/1978). Se regulaba la unidad familiar como concurrencia de varios sujetos pasivos en la realización del hecho imponible (art. 34 LGT/1963) y con fundamento económico en las indiscutidas economías de escala. Y era obligada la tributación conjunta, hasta el extremo de incluir en un precepto el tratamiento de las autoliquidaciones individuales presentadas por los cónyuges en lo que se llamó “la armonía conyugal por la vía de lo fiscal”: la oficina gestora debería integrar en una declaración los componentes de renta distribuidos en dos. Los cónyuges en un matrimonio que soportó esa regularización (por 1978 en 1979) decidieron recurrirla hasta llegar al Tribunal Constitucional. Y, muchos años después, cuando ya se había producido el divorcio, se produjo la sentencia (de 20 de febrero de 1989)que considera que se debía permitir la opción entre la tributación conjunta o separada. Y se aprobó la Ley 20/1989 del IRPF en la que se regulaba la opción por la tributación conjunta. Así sigue en la actualidad (art. 83 LIRPF) con prohibición de modificar la opción ejercitada y favoreciendo la no presentación de declaración en cuyo caso la tributación será individual, salvo que se opte en el plazo de diez días desde el requerimiento de la Administración.
Quizá este final pudo animar el razonamiento que llevara a considerar que, si eso es así para el que no declara nada, también debería ser así (y con mayor razón) para el que declaró con ausencias que remedia después mediante declaración complementaria. En este sentido es más relevante de lo que se pudiera pensar que, en el tratamiento de los no declarantes, se produzca un requerimiento de la Administración para que los contribuyentes puedan decidir qué modalidad de tributación le es más conveniente. Y esa relevancia procede de la consideración que tiene la declaración tributaria en la ley.
El artículo 119 LGT considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos. Y añade que la declaración no implica aceptación o reconocimiento por el que la hace de la procedencia de la obligación tributaria. Como prueba la declaración tributaria ha visto degradado su valor cuando frente a la presunción de veracidad de lo declarado del artículo 116 LGT/1963, con valor frente a terceros que deberían probar lo contrario si así lo mantenían, con la LGT/2003 (art. 108.4) se ha pasado a la presunción de certeza sólo para el declarante. Del mismo modo, con la LGT/2003 no sólo no existe ningún precepto que establezca que la declaración inicia el procedimiento de gestión tributaria (art. 101 LGT/1963) y, tampoco, que la prescripción determina el carácter definitivo (art. 120.1 LGT/1963), sino que, además, con la modificación de la Ley 34/2015 se amplía el tiempo de incertidumbre en cuanto se amplia el plazo de prescripción en algunas comprobaciones (art. 66 bis) y se permite que en períodos “no prescritos” se pueda comprobar los hechos y modificar la calificación que se produjo en “períodos prescritos”.
3.2 Declaración complementaria. La declaración tributaria se ha convertido en “casi nada” en cuanto a derechos y en “todo” para deducir responsabilidades. Y, siendo así, parece necesario actuar con moderación cuando se invocan tanto el artículo 119.3 LGT que se refiere a las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante una declaración impidiendo que se puedan rectificar después, salvo que se presente dentro del período de declaración; como el artículo 83.2 LIRPF cuando dice que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Es suficiente contrastar esas previsiones legales con la que permite presentar declaraciones complementarias fuera del plazo reglamentario (art. 122 LGT) para considerar razonablemente que la complementaria sustituye en todo a la antes presentada y que si así lo entiende la Administración a efectos de ingresos, intereses y comprobación, también debe entenderlo a efectos de la modalidad de tributación aplicada.
3.3 Rectificación de autoliquidaciones. Del mismo modo se puede considerar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas (art. 120.3 LGT) para deducir que no existe ninguna limitación legal para utilizar ese procedimiento cuando “un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, lo que se regula sin salvedad alguna respecto de las alternativas de tributación que la ley admite.
3.4 Liquidaciones. Ese mismo precepto sirve para fundamentar en Derecho que, a efectos de la tributación procedente, la exclusiva competencia la tiene la Administración, de modo que, igual que para rectificar la autoliquidación que el contribuyente estima perjudicial se exige una resolución administrativa, sin que aquel pueda decidir por sí al respecto, así debería ser también cuando la Administración regularizara la situación en una comprobación posterior, momento procedimental idóneo para que el contribuyente pueda decidir respecto de las alternativas de tributación legalmente permitidas. Y también debería ser así en cualquier otra actuación o pronunciamiento administrativo respecto de la autoliquidación presentada, como en el caso de devoluciones derivadas de la normativa del impuesto.
Todas estas vías se han intentado inútilmente para remediar las consecuencias de una norma que se podría interpretar y aplicar de otro modo (3). Aún llama más la atención contrastar ese rigor contra el contribuyente cuando la misma ley regula procedimientos de revisión y recursos en los que la Administración reconsidera sus propios actos de oficio o a instancia del contribuyente. Y no se puede dejar de señalar la dificultad que existe para encontrar un motivo razonable para tanto rigor, siendo preferible la perplejidad a asumir que existe un principio que lleva a entender como la tributación procedente la mayor tributación entre las posibles.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) IRPF. Ganancias. Intereses
- Hay ganancia en los intereses de demora en el pago del justiprecio de expropiación forzosa, aplicándose el criterio de operaciones a plazos e imputando la renta la tiempo del cobro (AN 26-6-03). Los intereses en expropiación forzosa determina un incremento de patrimonio diferenciado para el perceptor ejecutado (TSJ Asturias 2-11-00)
(2) IS/IRPF. Gastos. Facturas
- Deducibilidad. Requisitos. Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14). La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15)
- Contenido. En las facturas se debe acreditar la realidad del servicio. Y, además, el gasto debe ser necesario para la obtención de los ingresos y estar correlacionado con ellos (AN 16-1-14)
- Factura fiscal. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responde a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)
- Momento procesal. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12)
(3) IRPF. Tributación conjunta
(Modificación imposible) Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)
- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)
- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)
- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)
- Declaraciones complementarias. No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 14-1-00, 9-3-01)
- Liquidaciones. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)
(Modificación posible) No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)
- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)
- Error. Si la declaración incluye sólo los ingresos de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los formularios (TSJ Madrid 4-2-99). Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)
- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)
(28.X.2015)
LO TRIBUTARIO (nº 162)
LGT (4): obligaciones tributarias formales
La desigual atribución de obligaciones tributarias entre administrados (art. 19 a 29 LGT: principal, de realizar pagos a cuenta, entre particulares, accesorias: recargos e intereses, y formales) y Administración (art. 30 LGT: devolver pagos a cuenta excesivos, ingresos indebidos y coste de garantías para suspensión; cumplir lo ordenado en los procedimientos y lo establecido en el ordenamiento jurídico), se ha visto afectada por la modificación de la Ley 34/2015. Así, en el artículo 29.3 LGT, se amplía el texto: reglamentariamente se determinarán los casos en los que la aportación o “llevanza” (este es el añadido) de los libros registro se debe efectuar de forma periódica y por medios electrónicos. Y, correlativamente, se ha modificado varias infracciones tipificadas para incluir: el no utilizar los medios electrónicos cuando está establecido (art. 199 LGT) y el retraso en la llevanza y suministro de libros registro a través de la sede electrónica (art. 200 LGT). Se va cerrando, así, un círculo fatal para el contribuyente que no sólo debe ser un experto fiscal para calificar jurídicamente los hechos, sino que también debe disponer de un equipo informático y saber utilizarlo, en ambos aspectos la obligación legal es general, cualquiera que sea el nivel de conocimientos o aptitudes, y también rigurosa hasta el extremo de imponer sanciones a quienes por no poder o no saber hacerlo no cumplieran con dicha obligación.
Habría que sumar a esas novedades las exigencias electrónicas que, con amparo legal (art. 96 LGT) ya se producen: respecto de determinados contribuyentes cualificados por su naturaleza o función profesional; o en general (declaraciones-liquidaciones por IVA) y en otras relaciones tributarias con la Administración y no sólo en presentaciones, llevanza y aportaciones, sino también en la recepción y lectura de notificaciones y requerimientos. Es relevante recordar que todo esto se produce en un marco en el que el contribuyente, con infracción tipificada y sanción señalada para el incumplimiento, debe ser no sólo informante sobre sus relaciones con otros (art. 93 LGT), sino también leal colaborador en la comprobación de sus propias obligaciones tributarias (art. 29.2 LGT) e, incluso en la gestión de los tributos de otros (art. 24 LGT) con intervención en sus pagos a cuenta. Todo ello, claro, bajo la sombra de las correspondientes sanciones.
Por otra parte, la utilización y exigencia de medios electrónicos en las comunicaciones entre la Administración y los administrados también afecta a la defensa de sus derechos. Muchas de las novedades en la modificación de la LGT se concretan en exigencias informáticas; así, en la iniciación de reclamaciones (art. 235 LGT) o en la puesta de manifiesto (art. 236 LGT). De modo que a la obligación de tener medios informáticos, saber manejarlos y utilizarlos en las comunicaciones con la Administración, hay que sumar que el contribuyente no puede cumplir con esa inevitable etapa previa al recurso jurisdiccional si, además de tener que ser un experto en Derecho, no emplea sus dineros en adquirir equipos y programas y en ser un perito en la nueva tecnología.
Las Leyes 39/2015 y 40/2015 de procedimiento administrativo y régimen de la Administración generalizan las exigencias electrónicas. “Me dio con un canto en los dientes” (fregit in glarea dentes meos) es una de las terribles desgracias a que se refiere Jeremías en sus Lamentaciones (Lm 3,16), pero la tradición popular ha hecho que, en la palabra “canto”, para esa expresión diga el diccionario de la RAE: “darse por contento cuando lo que ocurre es más favorable o menos adverso de lo que se esperaba”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se da noticia del plan para hacer tributar a los futbolistas por sus representantes. Pero que se actúe ahora es la mejor prueba de que es discutible el motivo y de que la Administración o lesiona la buena fe o fue poco diligente. El Ministro presume de sus números recaudatorios, pero no dice nada del Derecho, tan malparado. Aumentan las denuncias de ex cónyuges, ex socios, empleados despedidos y expertos informáticos sobre programas que ocultan la facturación real. Se reciben unas 10.000 denuncias cada año. Entre 2012 y octubre de 2015 se descubrieron 3.309 posibles fraudes. No se da noticia de los casos de anulación de las pruebas por haberse obtenido con lesión de derechos fundamentales, ni de si, para evitar la anulación, no se comunica que existió una denuncia y quien la hizo. Y se eleva a 30.000 euros los aplazamientos sin garantía.
El cristiano vive en la imitación de Cristo, en el seguimiento de Jesús, en el deseo de conocerlo, en el frecuente encuentro con Él para repasar cómo va, cómo debe ir, para pedirle por él y por todos. El cristiano vive en la confianza porque sabe que Dios le ve, le oye; porque, aunque se haya alejado, aunque lo haya arrinconado, aunque haya negado conocerle, sabe que Dios está cerca, le espera y sale a su encuentro en cuanto le ve llegar para abrazarle, besarle y celebrar que ha vuelto, como en la parábola del hijo pródigo. “El Espíritu realiza su acción salvífica haciendo inmediata la presencia de Dios. En esto consiste la alianza nueva y eterna: Dios ya se ha puesto al alcance de cada uno de nosotros. Gracias al Espíritu Santo, nuestro encuentro con el Señor se lleva a cabo en el entramado ordinario de la existencia filial, en el cara a cara de la amistad, experimentando a Dios como Padre, Hermano, Amigo y Esposo.” (san Juan Pablo II, audiencia general, 17 de junio de 1998)
El cristiano vive fundamentado en Cristo que es un cimiento sólido que sostiene en la lucha diaria para evitar sucumbir ante la seducción de los falsos dioses, del egoísmo, de la soberbia, la avaricia, la lujuria, la ira, la gula, la envidia, la pereza, que se presentan disfrazados: “es mi derecho”, “no hago daño a nadie”, “tengo que realizarme” y, en definitiva: “primero yo, después yo y lo que sobre para mí”. Pero vivir en Cristo, tratarle con confianza, amarle con toda el alma, con todo el corazón, es vivir con otras certidumbres: “Este árbol es para mí una planta de salvación eterna; de él me alimento, de él me sacio. Por sus raíces me enraizó y por sus ramas me extiendo, su rocío me regocija y su espíritu como viento delicioso me fertiliza. A su sombra he alzado mi tienda y huyendo de los grandes calores allí encuentro un abrigo lleno de rocío. Sus hojas son mi follaje, sus frutos son mis perfectas delicias, y yo gozo libremente de sus frutos, que me estaban reservados desde el principio. Él es en el hambre mi alimento, en la sed mi fuente, y mi vestido en la desnudez, porque sus hojas son espíritu de vida: lejos de mí desde ahora las hoja de la higuera. Cuando temo a Dios, Él es mi protección; y cuando vacilo, mi apoyo; cuando combato, mi premio; y cuando triunfo, mi trofeo. Es para mí el sendero estrecho y el sendero angosto” (san Hipólito, “Homilía de Pascua”)
Y “mucho mejor” (multo magis meius), como dice san Pablo (Flp 1,23): el cristiano vive sabiendo que en todo momento está en presencia de Dios que ve en lo oculto (Mt 6. 4, 6, 18): “Señor, tú me sondeas y me conoces. Me conoces cuando me acuesto y cuando me levanto. De lejos penetras mis pensamientos... Aún no ha llegado la palabra a mi boca y ya, Señor, la conoces toda...” (salmo 139). Invocando a la Madre: mientras mi vida alentare todo mi amor para ti, pero si yo te olvidare, tú no te olvides de mi.
LA HOJA SEMANAL
(del 26 al 31 de octubre)
Lunes (26)
San Evaristo, papa (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Toda la gente se alegraba de los milagros que hacía” (Lc 13,17)
Reflexión: La mujer dieciocho años encorvada. “Queda libre de tu enfermedad”
Propósito, durante el día: Existir en Dios: ver su mano en todo. Confiar. Pedir
Martes (27)
Santa Sabina, mártir (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Se parece a la levadura” (Lc 13,21)
Reflexión: Todo fermenta. Cuidado con la levadura de los fariseos (Lc 12,1)
Propósito, durante el día: Testimonio. Ser levadura en Cristo
Miércoles (28)
San Simón y san Judas, apóstoles (30ª TO, mes del Rosario)
Palabras: “Salía de Él una fuerza que los curaba a todos” (Lc 6,19)
Reflexión: Pasó la noche orando. Llamó a sus discípulos y escogió a doce
Propósito, durante el día: Vocación. Llamado por mi nombre. Aquí, ahora, así
Jueves (29)
San Narciso, obispo (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Hoy y mañana y pasado tengo que caminar” (Lc 13,33)
Reflexión: Hoy y mañana seguiré curando y echando demonios; pasado acabo
Propósito, durante el día: Caminantes hacia el cielo. Atento, con fe y alegría
Viernes (30)
San Victorio, mártir (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: Y se quedaron sin respuesta (Lc 14,6)
Reflexión: Jesús curó en sábado. Los fariseos espiaban
Propósito, durante el día: Caridad. Detalles de amabilidad y comprensión
Sábado (31)
San Alonso Rodríguez S.I., confesor (30ª TO; acaba el mes del Rosario)
Palabras: “Amigo, sube más arriba” (Lc 14,10)
Reflexión: Escogían los primeros sitios. El que se humilla será ensalzado
Propósito, durante el día: Con nuestra Madre. Escuchando, aprendiendo, imitando.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 25 (30º TO, ciclo B) animan a vivir confiados en Dios: “Los guiaré entre consuelos” (Jr 31); “Dios es quien llama” (Hb 5); “Recobró la vista y lo seguía por el camino” (Mc 10). Acaba el Sínodo de la Familia. Tiempo de rezar confiados en Dios por las familias y de tener más detalles de amor en la de cada uno. Tiempo de sentirnos hijos de la Santa Madre Iglesia.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La fidelidad a las promesas es ¡una verdadera obra de arte de humanidad! Si nos fijamos en su audaz belleza, nos asustamos, pero si despreciamos su valiente tenacidad, estamos perdidos. Ninguna relación de amor —ninguna amistad, ninguna forma de querer, ninguna felicidad del bien común— alcanza la altura de nuestro deseo y de nuestra esperanza, si no llega a habitar este milagro del alma. Y digo “milagro”, porque la fuerza y la persuasión de la fidelidad, a pesar de todo, no terminan de encantarnos y sorprendernos.
El honor a la palabra dada, la fidelidad a la promesa, no se pueden comprar ni vender. No se pueden imponer con la fuerza, pero tampoco custodiar sin sacrificio. Ninguna otra escuela puede enseñar la verdad del amor, si la familia no lo hace. Ninguna ley puede imponer la belleza y la herencia de este tesoro de la dignidad humana, si el vínculo personal entre amor y generación no la escribe la verdad del amor en nuestra carne.
Hermanos y hermanas, es necesario restituir el honor social a la fidelidad del amor: restituir el honor social a la fidelidad del amor. Es necesario sacar de la clandestinidad el milagro cotidiano de millones de hombres y mujeres que regeneran su fundamento familiar, del que toda sociedad vive, sin ser capaz de garantizarlo de ninguna otra manera. No es casualidad que este principio de la fidelidad a la promesa del amor y de la generación está escrito en la creación de Dios como una bendición perenne, a la cual está confiado el mundo.” (Audiencia general, el día 21 de octubre de 2015)
(25.X.2015)
LGT (4): obligaciones tributarias formales
La desigual atribución de obligaciones tributarias entre administrados (art. 19 a 29 LGT: principal, de realizar pagos a cuenta, entre particulares, accesorias: recargos e intereses, y formales) y Administración (art. 30 LGT: devolver pagos a cuenta excesivos, ingresos indebidos y coste de garantías para suspensión; cumplir lo ordenado en los procedimientos y lo establecido en el ordenamiento jurídico), se ha visto afectada por la modificación de la Ley 34/2015. Así, en el artículo 29.3 LGT, se amplía el texto: reglamentariamente se determinarán los casos en los que la aportación o “llevanza” (este es el añadido) de los libros registro se debe efectuar de forma periódica y por medios electrónicos. Y, correlativamente, se ha modificado varias infracciones tipificadas para incluir: el no utilizar los medios electrónicos cuando está establecido (art. 199 LGT) y el retraso en la llevanza y suministro de libros registro a través de la sede electrónica (art. 200 LGT). Se va cerrando, así, un círculo fatal para el contribuyente que no sólo debe ser un experto fiscal para calificar jurídicamente los hechos, sino que también debe disponer de un equipo informático y saber utilizarlo, en ambos aspectos la obligación legal es general, cualquiera que sea el nivel de conocimientos o aptitudes, y también rigurosa hasta el extremo de imponer sanciones a quienes por no poder o no saber hacerlo no cumplieran con dicha obligación.
Habría que sumar a esas novedades las exigencias electrónicas que, con amparo legal (art. 96 LGT) ya se producen: respecto de determinados contribuyentes cualificados por su naturaleza o función profesional; o en general (declaraciones-liquidaciones por IVA) y en otras relaciones tributarias con la Administración y no sólo en presentaciones, llevanza y aportaciones, sino también en la recepción y lectura de notificaciones y requerimientos. Es relevante recordar que todo esto se produce en un marco en el que el contribuyente, con infracción tipificada y sanción señalada para el incumplimiento, debe ser no sólo informante sobre sus relaciones con otros (art. 93 LGT), sino también leal colaborador en la comprobación de sus propias obligaciones tributarias (art. 29.2 LGT) e, incluso en la gestión de los tributos de otros (art. 24 LGT) con intervención en sus pagos a cuenta. Todo ello, claro, bajo la sombra de las correspondientes sanciones.
Por otra parte, la utilización y exigencia de medios electrónicos en las comunicaciones entre la Administración y los administrados también afecta a la defensa de sus derechos. Muchas de las novedades en la modificación de la LGT se concretan en exigencias informáticas; así, en la iniciación de reclamaciones (art. 235 LGT) o en la puesta de manifiesto (art. 236 LGT). De modo que a la obligación de tener medios informáticos, saber manejarlos y utilizarlos en las comunicaciones con la Administración, hay que sumar que el contribuyente no puede cumplir con esa inevitable etapa previa al recurso jurisdiccional si, además de tener que ser un experto en Derecho, no emplea sus dineros en adquirir equipos y programas y en ser un perito en la nueva tecnología.
Las Leyes 39/2015 y 40/2015 de procedimiento administrativo y régimen de la Administración generalizan las exigencias electrónicas. “Me dio con un canto en los dientes” (fregit in glarea dentes meos) es una de las terribles desgracias a que se refiere Jeremías en sus Lamentaciones (Lm 3,16), pero la tradición popular ha hecho que, en la palabra “canto”, para esa expresión diga el diccionario de la RAE: “darse por contento cuando lo que ocurre es más favorable o menos adverso de lo que se esperaba”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se da noticia del plan para hacer tributar a los futbolistas por sus representantes. Pero que se actúe ahora es la mejor prueba de que es discutible el motivo y de que la Administración o lesiona la buena fe o fue poco diligente. El Ministro presume de sus números recaudatorios, pero no dice nada del Derecho, tan malparado. Aumentan las denuncias de ex cónyuges, ex socios, empleados despedidos y expertos informáticos sobre programas que ocultan la facturación real. Se reciben unas 10.000 denuncias cada año. Entre 2012 y octubre de 2015 se descubrieron 3.309 posibles fraudes. No se da noticia de los casos de anulación de las pruebas por haberse obtenido con lesión de derechos fundamentales, ni de si, para evitar la anulación, no se comunica que existió una denuncia y quien la hizo. Y se eleva a 30.000 euros los aplazamientos sin garantía.
El cristiano vive en la imitación de Cristo, en el seguimiento de Jesús, en el deseo de conocerlo, en el frecuente encuentro con Él para repasar cómo va, cómo debe ir, para pedirle por él y por todos. El cristiano vive en la confianza porque sabe que Dios le ve, le oye; porque, aunque se haya alejado, aunque lo haya arrinconado, aunque haya negado conocerle, sabe que Dios está cerca, le espera y sale a su encuentro en cuanto le ve llegar para abrazarle, besarle y celebrar que ha vuelto, como en la parábola del hijo pródigo. “El Espíritu realiza su acción salvífica haciendo inmediata la presencia de Dios. En esto consiste la alianza nueva y eterna: Dios ya se ha puesto al alcance de cada uno de nosotros. Gracias al Espíritu Santo, nuestro encuentro con el Señor se lleva a cabo en el entramado ordinario de la existencia filial, en el cara a cara de la amistad, experimentando a Dios como Padre, Hermano, Amigo y Esposo.” (san Juan Pablo II, audiencia general, 17 de junio de 1998)
El cristiano vive fundamentado en Cristo que es un cimiento sólido que sostiene en la lucha diaria para evitar sucumbir ante la seducción de los falsos dioses, del egoísmo, de la soberbia, la avaricia, la lujuria, la ira, la gula, la envidia, la pereza, que se presentan disfrazados: “es mi derecho”, “no hago daño a nadie”, “tengo que realizarme” y, en definitiva: “primero yo, después yo y lo que sobre para mí”. Pero vivir en Cristo, tratarle con confianza, amarle con toda el alma, con todo el corazón, es vivir con otras certidumbres: “Este árbol es para mí una planta de salvación eterna; de él me alimento, de él me sacio. Por sus raíces me enraizó y por sus ramas me extiendo, su rocío me regocija y su espíritu como viento delicioso me fertiliza. A su sombra he alzado mi tienda y huyendo de los grandes calores allí encuentro un abrigo lleno de rocío. Sus hojas son mi follaje, sus frutos son mis perfectas delicias, y yo gozo libremente de sus frutos, que me estaban reservados desde el principio. Él es en el hambre mi alimento, en la sed mi fuente, y mi vestido en la desnudez, porque sus hojas son espíritu de vida: lejos de mí desde ahora las hoja de la higuera. Cuando temo a Dios, Él es mi protección; y cuando vacilo, mi apoyo; cuando combato, mi premio; y cuando triunfo, mi trofeo. Es para mí el sendero estrecho y el sendero angosto” (san Hipólito, “Homilía de Pascua”)
Y “mucho mejor” (multo magis meius), como dice san Pablo (Flp 1,23): el cristiano vive sabiendo que en todo momento está en presencia de Dios que ve en lo oculto (Mt 6. 4, 6, 18): “Señor, tú me sondeas y me conoces. Me conoces cuando me acuesto y cuando me levanto. De lejos penetras mis pensamientos... Aún no ha llegado la palabra a mi boca y ya, Señor, la conoces toda...” (salmo 139). Invocando a la Madre: mientras mi vida alentare todo mi amor para ti, pero si yo te olvidare, tú no te olvides de mi.
LA HOJA SEMANAL
(del 26 al 31 de octubre)
Lunes (26)
San Evaristo, papa (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Toda la gente se alegraba de los milagros que hacía” (Lc 13,17)
Reflexión: La mujer dieciocho años encorvada. “Queda libre de tu enfermedad”
Propósito, durante el día: Existir en Dios: ver su mano en todo. Confiar. Pedir
Martes (27)
Santa Sabina, mártir (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Se parece a la levadura” (Lc 13,21)
Reflexión: Todo fermenta. Cuidado con la levadura de los fariseos (Lc 12,1)
Propósito, durante el día: Testimonio. Ser levadura en Cristo
Miércoles (28)
San Simón y san Judas, apóstoles (30ª TO, mes del Rosario)
Palabras: “Salía de Él una fuerza que los curaba a todos” (Lc 6,19)
Reflexión: Pasó la noche orando. Llamó a sus discípulos y escogió a doce
Propósito, durante el día: Vocación. Llamado por mi nombre. Aquí, ahora, así
Jueves (29)
San Narciso, obispo (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Hoy y mañana y pasado tengo que caminar” (Lc 13,33)
Reflexión: Hoy y mañana seguiré curando y echando demonios; pasado acabo
Propósito, durante el día: Caminantes hacia el cielo. Atento, con fe y alegría
Viernes (30)
San Victorio, mártir (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: Y se quedaron sin respuesta (Lc 14,6)
Reflexión: Jesús curó en sábado. Los fariseos espiaban
Propósito, durante el día: Caridad. Detalles de amabilidad y comprensión
Sábado (31)
San Alonso Rodríguez S.I., confesor (30ª TO; acaba el mes del Rosario)
Palabras: “Amigo, sube más arriba” (Lc 14,10)
Reflexión: Escogían los primeros sitios. El que se humilla será ensalzado
Propósito, durante el día: Con nuestra Madre. Escuchando, aprendiendo, imitando.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 25 (30º TO, ciclo B) animan a vivir confiados en Dios: “Los guiaré entre consuelos” (Jr 31); “Dios es quien llama” (Hb 5); “Recobró la vista y lo seguía por el camino” (Mc 10). Acaba el Sínodo de la Familia. Tiempo de rezar confiados en Dios por las familias y de tener más detalles de amor en la de cada uno. Tiempo de sentirnos hijos de la Santa Madre Iglesia.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La fidelidad a las promesas es ¡una verdadera obra de arte de humanidad! Si nos fijamos en su audaz belleza, nos asustamos, pero si despreciamos su valiente tenacidad, estamos perdidos. Ninguna relación de amor —ninguna amistad, ninguna forma de querer, ninguna felicidad del bien común— alcanza la altura de nuestro deseo y de nuestra esperanza, si no llega a habitar este milagro del alma. Y digo “milagro”, porque la fuerza y la persuasión de la fidelidad, a pesar de todo, no terminan de encantarnos y sorprendernos.
El honor a la palabra dada, la fidelidad a la promesa, no se pueden comprar ni vender. No se pueden imponer con la fuerza, pero tampoco custodiar sin sacrificio. Ninguna otra escuela puede enseñar la verdad del amor, si la familia no lo hace. Ninguna ley puede imponer la belleza y la herencia de este tesoro de la dignidad humana, si el vínculo personal entre amor y generación no la escribe la verdad del amor en nuestra carne.
Hermanos y hermanas, es necesario restituir el honor social a la fidelidad del amor: restituir el honor social a la fidelidad del amor. Es necesario sacar de la clandestinidad el milagro cotidiano de millones de hombres y mujeres que regeneran su fundamento familiar, del que toda sociedad vive, sin ser capaz de garantizarlo de ninguna otra manera. No es casualidad que este principio de la fidelidad a la promesa del amor y de la generación está escrito en la creación de Dios como una bendición perenne, a la cual está confiado el mundo.” (Audiencia general, el día 21 de octubre de 2015)
(25.X.2015)
PAPELES DE J.B. (nº 161)
(sexta época; 20/15)
CONSULTAS COMENTADAS
IVA: derechos de pago único
Se pudo oír esta recomendación final: “Estudiad. Enamoraos del Derecho tributario”. Antes se había señalado los peligros de buscar sólo información y del “no tengo tiempo de estudiar” y del “es injusto, pero me conviene”. Y, en el recuerdo de hace más de cuarenta años, está aquel debate entre un jefe de sección en la DGI y un asesor fiscal, sobre el “IGTE y la letras financieras”, con réplicas y dúplicas, que se publicó en sucesivos números de la revista “Crónica Tributaria”, del Instituto de Estudios Fiscales. El director de la revista animaba los debates concitando autores con opiniones distintas sobre asuntos, a veces, poco conocidos. En ese caso, posiblemente, el tema había surgido a raíz de un legendario y peculiar reto: un ministro dijo a un director general que los inspectores de su Cuerpo, todos juristas, no eran capaces de investigar el IGTE en los bancos que, se decía, periódicamente, sin comprobación, asumían una regularización, objetivamente estimada. Al día siguiente, un telegrama ordenaba la inspección desde los de mayor entidad a los bancos locales. Y en la semana siguiente se recibieron manuales para actuar. Según se iban realizando actuaciones y formalizando diligencias se comprobaba el “sí podemos” de la Inspección.
Algún inspector tuvo conciencia entonces de lo que quería decir “letra financiera” para evitar el anatema de los eruditos: no hay letras financieras, hay letras de cambio y punto (tarea para repasar: la letra de cambio como medio de pago; funciones de la letra: como garantía, financiera...). Así ocurrió años más tarde con el “time sharing” y el justo desprecio del maestro civilista: eso es una comunidad de bienes sin más. Aún así, siempre es conveniente que las leyes que regulan los impuestos tengan un “precepto cierre”, como el artículo 33 TR LIGTE que permitió acoger sin reservas el novedoso “leasing” cuando apareció en el mercado de productos financieros. Aunque, si es posible, conviene revestir “el cierre” con un aparente contenido para que no sea tan llamativo como en la definición de “servicios” en el artículo 11 LIVA: toda operación sujeta (art. 4 LIVA) que no es entrega, adquisición intracomunitaria ni importación.
Para estudiar, para conocer y no sólo estar informado, para repasar conceptos aprendidos y, a veces, rodeados de bruma e imprecisiones, se produjo la invitación intelectual referida al tratamiento en el IVA de los derechos de pago único. La larga contestación de la DGT de 8 de julio de 2005 (V2094-15) aporta los fundamentos comunitarios que le sirven de entramado para considerar diversos aspectos de interés.
1.LA CONSULTA
Empieza la contestación de la DGT señalando que, auque en la consulta no se enumeran los distintos casos de transmisión de los derechos de pago único, se contesta, con carácter general, respecto de los supuestos de: a) arrendamiento y/o venta o cesión definitiva de derechos acompañado de un número de hectáreas admisibles; b) venta o cesión definitiva de derechos sin tierra; c) y venta o cesión definitiva de derechos con el conjunto de una explotación rústica.
1.1 SUJECIÓN AL IVA. También con carácter general y previo señala la contestación que está sujeta al IVA la transmisión de derechos de pago único o su arrendamiento, mediante contraprestación, por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
Y a esa conclusión se llega a la vista de los artículos de la LIVA: 4.1 (sujeción de las operaciones, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional); 4.2.b) (se entiende realizada en el desarrollo de una actividad la transmisión o cesión de todos o cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional); 5.1.c) (se considera empresario o profesional a quien realiza entregas o servicios en la explotación de un bien corporal o incorporal para obtener ingresos continuados en el tiempo, y, en particular, el arrendador de bienes); y 11 (se considera servicio la operación sujeta que no es entrega adquisición intracomunitaria o importación). Se podía haber completado la premisa invocando el art. 8.1 LIVA para señalar que no hay entrega en la operación sobre derechos, sobre bienes incorporales. Pero está bien así. No hay nada que oponer a esa conclusión, aunque podía haber sido otra (sujeción al IVA de los servicios realizados por un empresario en el desarrollo de su actividad) para no anticipar la calificación relevante referida a la naturaleza del derecho que se transmite o cede.
1.2 LOS DERECHOS DE PAGO ÚNICO COMO ACTIVO INMATERIAL. Según la Comisión (doc. trab. de 9 de septiembre de 2009), los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial, en cuanto que la titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores y proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago con la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles. En consecuencia, la Comisión considera que la transmisión de derechos de pago único constituye una prestación de servicios.
1.3 LA TRANSMISIÓN DE LOS DERECHOS NO ES UN SERVICIO FINANCIERO EXENTO. En cambio, no se considera que los derechos de pago único sean un “instrumento negociable” que como objeto de operaciones financieras llevara a la exención del IVA. La Comisión atiende a las características del ”instrumento negociable”:
1) puede transmitirse libremente; pero, aunque se puede transmitir, no lo es libremente: 1.1) sólo entre agricultores en activo que tengan hectáreas admisibles para activar dichos derechos; 1.2) las transmisiones sólo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, dentro de determinadas regiones;
2) en cada instrumento debe haber una orden incondicional o promesa de pago, pero: 2.1) la agencia de pagos tiene la posibilidad de afectar una parte de los derechos a transferir a la reserva nacional; 2.2) si los derechos no se usan durante el plazo de dos años, revierten a la reserva nacional
3) normalmente se refiere al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más, pero los derechos no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, porque para activar los derechos el agricultor tiene que tener un número de hectáreas admisibles
1.3.1 Por tanto, en cuanto que las exenciones se deben interpretar de forma estricta, los derechos de pago no se pueden considerar instrumentos negociables a efectos de la exención de su transmisión y las transferencias de esos derechos no se puede considerar operaciones financieras exentas.
1.3.2 La Comisión concluye considerando que la transferencia de derechos de pago único “sin tierra” es una operación gravada al tipo general del IVA. Así lo reitera la contestación de la DGT: la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra son prestaciones de servicio sujetas y no exentas.
1.4 ARRENDAMIENTO DE LOS DERECHOS. La contestación de la DGT empieza la consideración del arrendamiento y/o venta de derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, considerando lo dispuesto en el artículo 20.1 LIVA (exenciones) en sus apartados 20º (entrega de terrenos rústicos no edificables) y 23º (arrendamientos de terrenos). Y recuerda de lo establecido en el artículo 12 LGT sobre los criterios para la interpretación de las normas.
Según el Rg.(CE) 1782/2003, del Consejo, mantenido por el Rg. (CE) 73/2009, del Consejo: los derechos de ayuda se pueden ceder mediante venta o por cualquier otro medio definitivo de cesión con o sin tierra; pero, el arrendamiento u otros tipos de transferencias similares sólo estarán permitidos si la cesión de derechos de ayuda se acompaña de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles. Por otra parte, según el Rg. (UE) 1307/2013, del Parlamento y del Consejo, que establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, en España el RD 1076/2014 establece que tanto la venta como el arrendamiento de derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.
1.5 ARRENDAMIENTO DE NEGOCIO. Al respecto, la DGT recuerda que en contestaciones vinculantes ha señalado que hay que estar a cada caso según sea arrendamiento de un bien o de un conjunto de bienes o de negocio. De modo que en cualquier arrendamiento de una finca rústica en que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación, se arriendan otros elementos como los de riego, maquinaria, aperos, ya no se aplica la exención porque lo que subyace es un arrendamiento de negocio que está sujeto y no exento. Pero, hay que estar a cada caso porque no siempre el arrendamiento de terreno y construcciones con algún otro elemento impida aplicar la exención.
1.6 PRESTACIONES ACCESORIAS. Este aspecto, considerado en la contestación, hay que señalar que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero porque para activarlos su titular (agricultor) ha de tener un número de hectáreas de tierra admisibles: la mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos porque está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras por las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales. Y la no utilización del derecho durante tres años seguidos es causa de pérdida y traslado a la reserva nacional.
Dice el TJCE (s. 25.02.99) que, cuando por precio único se prestan servicios gravados y alguno exento, se reparte el precio en proporción al valor de mercado; que una prestación se considera accesoria de otra cuando no constituye para la clientela un fin, sino un medio de disfrutar de mejores condiciones; y que la accesoria no tributa como autónoma, sino según el régimen que corresponde a la operación principal.
Así, la contestación concluye: la cesión de derechos de ayuda cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo y sigue el régimen de la operación principal que es la cesión de terreno, con aplicación cuando proceda de la exención (art. 20.1.23º y 20º LIVA). Como dijo la Comisión Europea en el documento de trabajo al que se refiere la contestación de la DGT: a) es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y estará exenta; b) y también, para el arrendamiento, si el arrendamiento del terreno está exento, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también.
1.7 REGIMEN DE AGRICULTURA. La contestación considera los artículos 125 y 127 LIVA para concluir que a la transmisión o cesión definitiva de derechos de pago único no se aplica el régimen especial porque no se puede considerar que aquella transmisión o cesión se realiza con los medios que ordinariamente se utilizan en la explotación.
1.8 NO SUJECIÓN. Atendiendo al artículo 7 LIVA (redacción de Ley 28/2014) considera la contestación que, para aplicar la no sujeción, hay que estar al concepto de “universalidad” (TJCE s. 27.11.2003) total (se cede una empresa en su totalidad, incluyendo elementos tanto materiales como inmateriales) o parcial (según constituya o no una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios)
2. COMENTARIOS
Antes de la consideración de cada una de las cuestiones, parece procedente partir de algunas premisas para poner orden en esas consideraciones y para emplear una terminología coherente. Así, en primer lugar, hay que convenir en que una “transmisión” es definitiva (y no se opone a esa consideración sino que la confirman: ni su posible anulación, ni las consecuencias de una condición resolutoria ni el retracto y, mucho menos, el pacto de recompra o similar) y en que una cesión no es una transmisión. En segundo lugar, es conveniente diferenciar los “instrumentos negociables” (vid. supra 1.3), material o virtualmente documentados, la consideración contable de los créditos frente a terceros (vid. supra 1.2) como un “activo inmaterial” y la consideración jurídica de la transferencia de créditos no endosables ni al portador (art. 347 y 348 CdeC; cf. arts. 1526 a 1536 Cc) con la sola comunicación de la transferencia al deudor sin necesidad de tener su consentimiento.
Por otra parte, respecto de los conceptos tributarios hay que recordar que:
1) unos son elementales (los supuestos de hecho respecto de un tributo están “no sujetos” o “sujetos” –hecho imponible-; los hechos imponibles están gravados o exentos; la cuantificación de la deuda tributaria parte de la “base imponible” que es una magnitud señalada por ley...);
2) otros son específicos, así, en el IVA, por una parte, los supuestos sujetos -hechos imponibles- se tipifican con requisitos diferentes (en las entregas y servicios, deben ser realizados por empresarios o profesionales en el ejercicio de la actividad, según la definición y el contenido de esos conceptos en los artículos 4 y 5 LIVA; en las importaciones es irrelevante la condición de empresario o profesional y el ejercicio de su actividad; en las adquisiciones intracomunitarias hay supuestos sujetos sin referencia empresarial o profesional, vid. arts. 13 y 14 LIVA), también con una peculiar delimitación de hechos imponibles (entre entregas y servicios, en aquellas el objeto es corporal y se consideran servicios todas las demás prestaciones), y, por otra parte, esa diversidad provoca que también se regulen separadamente supuestos de no sujeción (vid. art. 7 LIVA para entregas y servicios) que excluyen de tributación hechos que, de no existir esa regulación, estarían sujetos;
3) y hay aspectos discutibles como el concepto de “prestaciones accesorias” que se trata en la contestación de la DHT o como la consideración del “régimen de agricultura” que unos consideran como de “no sujeción” (evidente tanto en las operaciones para las que no hay base imponible ni tipo impositivo ni repercusión, como por la exclusión del derecho a deducir a cambio de una compensación a tanto alzado), de modo que los supuestos excluidos del régimen (arts. 126.1 y 127 LIVA), son los verdaderamente sujetos; y otros consideran como un régimen de “exención”, con compensación del IVA soportado.
2.1 LA SUJECIÓN AL IVA. Partiendo de una de las premisas que se acaban de señalar, parece que se puede convenir que los derechos de pago único no sólo se pueden transmitir aisladamente (sin tierras), sino también arrendar así. En este sentido es relevante considerar el RD 1076/2014 que establece que tanto la venta como el arrendamiento de derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Lo que sigue (las finalizaciones de “arrendamientos de tierras” con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras) parece que es para solucionar equitativamente el tratamiento tributario que se debe dar a la finalización de un arrendamiento de tierras cuando la recuperación por el arrendador de la posesión del terreno arrendado se acompaña con la venta o donación de los derechos de pago básico, lo que sólo tiene sentido jurídico si antes no eran suyos.
2.1.1 Sujeción, en general. Con tan abierto panorama sobre posibles transmisiones o arrendamientos de derechos de pago, la sujeción al IVA tiene una premisa común, como señala la contestación (v. 1.1): hay sujeción si quien transmite o arrienda es empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad (arts. 4 y 5 LIVA).
2.1.2 No sujeción, peculiaridad. Hay una peculiaridad del IVA también señalada en la contestación (v. 1.8) para cuando es empresario o profesional quien transmite: no está sujeta la transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales del patrimonio empresarial o profesional que constituyan o son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente.
2.1.3 Sujeción. Casos concretos. Eliminadas las operaciones no sujetas al IVA (realizadas por no empresarios en el ejercicio de su actividad; realizadas por empresarios transmitiendo todo su patrimonio empresarial o parte de él como unidad económica), las operaciones sujetas de que aquí se trata (realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad) son:
a) transmisión de derechos de pago sin tierras: sujeción como servicio y gravamen al tipo general (v. 1.3.2);
b) arrendamiento de derechos de pago sin tierras: sujeción como servicio y gravamen al tipo general (v. 1.3.2);
c) transmisión de derechos de pago con tierras: sujeción, prestaciones accesorias, posible exención (v. 1.6)
d) arrendamiento de derechos de pago con tierras: sujeción, prestaciones accesorias, posible exención (v. 1.6)
e) finalización de arrendamiento de tierras con venta o donación de derechos de pago al arrendador: sujeción, posible exención (v. 1.4)
f) arrendamiento de negocios: sujeción, gravamen (v. 1.5)
2.1.4 Cuestiones en la no sujeción. Para concluir este aspecto del asunto de que aquí se trata se puede plantear cuestiones inquietantes en cuanto a la no sujeción al IVA. Así, respecto al requisito que exige la actuación de un empresario en el ejercicio de su actividad (art. 4 LIVA), sería preciso recordar que ser propietario de una finca rústica no convierte en empresario; ser empresario exigiría explotar la finca (o arrendarla, v. art. 5 LIVA); explotar la finca puede ser distinto a mantener las tierras “en buenas condiciones agrarias y medioambientales”. Y, respecto de la no sujeción por transmisión de todo el patrimonio empresarial o de un conjunto autónomo apto por sí mismo para desarrollar una actividad (art. 7.1º LIVA), parece inevitable considerar que ese supuesto se puede realizar en alguna transmisión de derechos de pago “con tierra”. Lógicamente, una no sujeción hace inútil cualquier consideración sobre el gravamen o exención por el impuesto.
2.2. LAS EXENCIONES APLICABLES. La referencia es plural porque las exenciones aplicable se pueden considerar respecto de operaciones con los derechos de pago por su propia naturaleza (art. 20.1.18º.e) LIVA) o a transmisiones o cesiones de derechos de pago “con tierras” en cuanto que esta condición permite aplicar las exenciones reguladas en el artículo 20.1, aps. 20º y 23º LIVA si se considera la cesión de derechos como una prestación accesoria de la principal referida a las tierras que se transmiten o arriendan.
2.2.1 La exención de la cesión de créditos. La exención en el IVA de la transmisión de derechos de pago, considerados como créditos, no se trata en la contestación, porque esta cuestión no tiene nada que ver con la referida a si los derechos de pago son o no instrumentos (efectos) negociables. Desde luego, es mayor el grado de rareza jurídica que hay al referir la cesión definitiva o temporal de los derechos de pago a la consideración de del instrumento, documento o elemento inmaterial (para concluir que en los derechos de pago no existe tal instrumento), que plantearse si ese derecho a recibir dinero es un derecho a cobrar, un derecho de crédito, y, también, si en la cesión de ese derecho, hay una transmisión de crédito que es la operación regulada en los Códigos y exenta sin condiciones en el artículo 20.1.18º e) LIVA
Por otra parte, tampoco hay inconvenientes en las exigencias referidas a los derechos de pago: ni la obligación de hacer las labores oportunas para mantener las tierras por las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales; ni el requisito de hectáreas (agricultores en activo que tengan hectáreas admisibles para activar dichos derechos); ni el ámbito limitado (las transmisiones sólo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, dentro de determinadas regiones); ni las contingencias que pueden existir en las convenciones de crédito (la agencia de pagos tiene la posibilidad de afectar una parte de los derechos a transferir a la reserva nacional); ni la caducidad de su validez o de la eficacia de su contenido (si los derechos no se usan durante un plazo, revierten a la reserva nacional). La libertad de pactos hace que, salvo las prohibiciones legales establecidas, se pueda incluir todas esas peculiaridades en un negocio jurídico de crédito sin perjuicio de que influirán no sólo en su aceptación por las partes y en las condiciones y cautelas negociales, sino también en las aceptación y condiciones a convenir para la cesión de esos créditos, de ese derecho a recibir un dinero.
Sobre la exención en la transmisión de un derecho al cobro de la cantidad que debe pagar un tercero no faltan objeciones como la construida “para” limitar la invocación de los artículos del Cc o del CdeC y también la aplicación de la exención por referencia sólo a quien concede el crédito y lo transmite (entidades financieras). Pero esa pretensión no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 20.1.18ª LIVA que es un precepto que, por regular una exención, como señala la contestación de la DGT, exige una interpretación estrictamente ajustada a los términos que la ley emplea (art. 12 LGT) con prohibición legal de la integración analógica (art.14 LGT). Desde luego, en el artículo 20.1.18º LIVA, dada la amplitud de supuestos (concesión de créditos, transmisión de créditos, operaciones relativas a créditos documentarios, operaciones relativas a otras órdenes de pago...) no hay referencia alguna que impida su aplicación cuando el empresario que transmite su crédito contra tercero no es una entidad financiera o ni tampoco (transferencias, giros, cheques...) cuando el derecho a cobrar no nace de la concesión de un crédito.
De la flexibilidad y amplitud con que se puede emplear la palabra “financiero”, la propia Administración es un paradigma como lo prueba el informe utilizado para negar el régimen especial en el IS para entidades sin ánimo de lucro en el que se considera que así debe ser porque los donativos al que tiene necesidad de recursos económicos son financiación y, por tanto, actividad financiera ajena a cualquier objeto social fiscalmente protegible. En los derechos de pago único hay unas condiciones reguladas, una solicitud y un derecho a percibir dinero que, es un activo inmaterial. Cuando el acreedor de ese derecho lo transmite, si es empresario y actúa en el ejercicio de su actividad, está realizando, desde luego, una operación sujeta al IVA y razonablemente incluible en la exención para las operaciones financieras.
Como no es cuestión planteada, en la contestación de la DGT no hay invocación de jurisprudencia europea ni de doctrina comunitaria ni siquiera “a nivel de” papel. Se considera adecuado a Derecho mantener que están exentas las operaciones de cesión de derechos de pago sujetas al IVA por razón de sujetos pasivos y actividad. Respetando otro parecer con igual fundamento.
2.2.2 La exención en las entregas y arrendamientos de terrenos rústicos. La contestación a la consulta que aquí se comenta, en principio, admite el criterio “europeo” que considera que en la mayoría de los casos de transmisión o arrendamiento “con tierra”, si aquella operación está exenta, el beneficio incluye el derecho de pago transmitido o cedido. Pero, como es practicar habitual durante medio siglo, “se dice, pero no se dice”.
Se puede seguir el sinuoso recorrido argumental de la contestación: 1) hay que estar a cada caso para saber: si se trata del arrendamiento de un bien o conjunto de bienes o de un conjunto de bienes o de un arrendamiento de negocio; 2) a que se trate arrendamiento de un bien no obsta que junto al terreno y en su caso las construcciones agrarias se pueda transmitir algún otro elemento, 3) de forma que cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que junto con el terreno y las construcciones inmobiliarias agrarias necesarias para la explotación se arriendan otros elementos necesarios para la explotación, como elementos de riego, maquinaria agrícola o los aperos, ya no se aplica la exención; 4) pero la exención no puede depender de esa cesión de otro elementos que haría que la práctica totalidad de los arrendamientos de fincas rústicas estuvieran excluidos de la exención; 5) hay que estar a cada caso sin que sea determinante para no aplicar la exención el hecho de que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias agrarias utilizadas para la explotación e transmita algún otro elemento.
Parece arriesgado quedarse en la quinta aseveración olvidando la tercera. Por otra parte, conociendo las consecuencias que la exención tiene en el IVA también es arriesgado decidir si lo favorable es la exención o el gravamen. Asumiendo ese riesgo, a los solos efectos dialécticos, y desechando el erróneo criterio que pretende que la regulación de las exenciones se debe hacer interpretando “restrictivamente”, cuando lo que se deduce de la ley es que la interpretación se debe ajustar “estrictamente” a los términos en que la norma se expresa, cabe mantener que en el artículo 20.1 LIVA, tanto en el nº 20, como en el 23º la exención para la entrega y para el arrendamiento se refiere sólo a los terrenos y, sólo cuando así se dice, las construcciones y con las excepciones que igualmente se señalan. La finalidad de la exención y su objeto (terrenos) se delimita bien si se atiende a la palabra “para” (el desarrollo de una explotación, para estacionamientos de vehículos, para depósito o almacenaje...) en lo que puede ser un argumento más a favor de la interpretación estricta de la norma.
2.3 EL DERECHO DE PAGO COMO PRESTACIÓN ACCESORIA.
Enlazando con la anterior consideración se llega a esta cuestión que se plantea de forma peculiar en el contexto puesto que, si se consulta sobre el tratamiento tributario en la cesión definitiva o temporal del derecho de pago único, es casi instintivo mantener, sin más, que no se trata de una prestación accesoria. Con mayor fundamento contribuye a esa consideración advertir que en la consulta y contestación se incluye como supuestos a tratar la cesión temporal o definitiva del derecho “sin tierra”.
Pero de la contestación de la DGT se puede deducir que no es un asunto de sencilla consideración. Primero parte de que se considera (TJCE s. 25.02.99) prestación accesoria de una prestación principal aquella que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal y que, en esas circunstancias el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Después sigue señalando: que los “derechos de ayuda” no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero porque el agricultor debe tener un número de hectáreas de tierra admisibles, que está obligado a mantener las tierras sobre las que solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales, y que el no ejercicio del derecho durante los años señalados causa la pérdida del derecho y el traslado a la reserva nacional. Y, así concluye, con arreglo a la jurisprudencia señalada, que la cesión de derechos de ayuda cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea en arrendamiento o en venta, no constituye un fin en sí mismo por lo que seguirá el tratamiento de la operación de cesión del terreno con exención si procede.
Habría que entenderlo así suponiendo que ese tratamiento tributario sea lo más favorable para los agricultores y en cuanto que, según se explica en la contestación de la DGT, el nuevo derecho de pago único ha sustituido la anterior ayuda a la producción. Otra cosa es que, precisamente porque ya no se trata de una ayuda a la producción (para producir) de modo que el derecho se pudiera solicitar “sin producción” (sin explotación) de las hectáreas que se deben tener, se pueda considerar que el derecho de pago único (básico) tiene entidad en sí mismo. Lo que es tan inevitable como evidente en el caso de cesión “sin tierra”, cuando el derecho se produce con la cesión “con tierra” su consideración como prestación accesoria parece que se entendería mejor si se considerara que así se consigue un mayor precio. Pero también es dudoso, porque lo percibido por la transmisión del derecho a cobrar, desde luego, no es un atractivo para la clientela que lo que quiere es comprar “tierra”.
2.4 RÉGIMEN ESPECIAL DE AGRICULTURA
La argumentación contenida en la contestación de la DGT sigue un esquema muy simple: a) la cesión, definitiva o temporal, del derecho de pago único es un servicio (porque, por tratarse de un bien incorporal, no es una entrega); b) el régimen de agricultura se aplica a las transmisiones de productos naturales y a los servicios accesorios a que se refiere el artículo 127 LIVA que se presten a terceros; c) este artículo exige que esos servicios se presten exclusivamente con medios ordinariamente utilizados en las explotaciones si contribuyen a la realización de las producciones de los destinatarios; d) luego el régimen especial no se aplica ni a la transmisión ni a la cesión de derechos de pago único porque esa operación no se realiza con medios que ordinariamente se utilizan en la explotación agrícola.
Quien creyera que lo tributario se ajusta a la realidad incluso más que otros ordenamientos, se sorprendería porque la su argumentación iría por el camino razonable de qué se entiende por servicios accesorios a una explotación agrícola y por servicios prestados a terceros para realizar su producción empleando los medios que ordinariamente se emplean en esa explotación. Esto lo entendería bien, como también entendería que la cesión, temporal o definitiva, de los derechos de pago único no son entregas de productos naturales de la explotación agrícola. Su sorpresa sería descubrir qué efecto tiene emplear un concepto tributario (la entrega de un derecho como “servicio”) cuando tiene un contenido ajeno a la realidad (servicios prestados con los medios ordinariamente utilizados en una explotación agrícola). Tendría motivos.
Otra cosa es considerar que, cuando un agricultor cede un derecho de pago único a otro agricultor, le está prestando un servicio (según el IVA) financiero, precisamente con los medios ordinarios que se utilizan en las explotaciones que solicitan el derecho de pago único, incluso ajeno a la producción, y reciben ese dinero para realizar su explotación.
3. CONCLUSIÓN
Hasta aquí llegan la reseña de la consulta y su contestación así como las consideraciones fundadas que se pueden hacer cuando se analizan los hechos, cuando se reflexiona sobre las normas, cuando se piensa en alternativas ajustadas a Derecho según una interpretación razonable de las normas. La discrepancia es la discrepancia, pero puede no haberla cuando de lo que se trata es de considerar otra posible interpretación o aplicación de las normas. Si a eso se suma que se trata de la tributación de otros, el índice corrector del propio parecer es tan intenso como para desear que la ajustada a Derecho sea la que les es más favorable. Sin duda, ese es también el criterio con el que se estudian y contestan las consultas y se exigen los tributos.
Julio Banacloche Pérez
(22.X.2015)
(sexta época; 20/15)
CONSULTAS COMENTADAS
IVA: derechos de pago único
Se pudo oír esta recomendación final: “Estudiad. Enamoraos del Derecho tributario”. Antes se había señalado los peligros de buscar sólo información y del “no tengo tiempo de estudiar” y del “es injusto, pero me conviene”. Y, en el recuerdo de hace más de cuarenta años, está aquel debate entre un jefe de sección en la DGI y un asesor fiscal, sobre el “IGTE y la letras financieras”, con réplicas y dúplicas, que se publicó en sucesivos números de la revista “Crónica Tributaria”, del Instituto de Estudios Fiscales. El director de la revista animaba los debates concitando autores con opiniones distintas sobre asuntos, a veces, poco conocidos. En ese caso, posiblemente, el tema había surgido a raíz de un legendario y peculiar reto: un ministro dijo a un director general que los inspectores de su Cuerpo, todos juristas, no eran capaces de investigar el IGTE en los bancos que, se decía, periódicamente, sin comprobación, asumían una regularización, objetivamente estimada. Al día siguiente, un telegrama ordenaba la inspección desde los de mayor entidad a los bancos locales. Y en la semana siguiente se recibieron manuales para actuar. Según se iban realizando actuaciones y formalizando diligencias se comprobaba el “sí podemos” de la Inspección.
Algún inspector tuvo conciencia entonces de lo que quería decir “letra financiera” para evitar el anatema de los eruditos: no hay letras financieras, hay letras de cambio y punto (tarea para repasar: la letra de cambio como medio de pago; funciones de la letra: como garantía, financiera...). Así ocurrió años más tarde con el “time sharing” y el justo desprecio del maestro civilista: eso es una comunidad de bienes sin más. Aún así, siempre es conveniente que las leyes que regulan los impuestos tengan un “precepto cierre”, como el artículo 33 TR LIGTE que permitió acoger sin reservas el novedoso “leasing” cuando apareció en el mercado de productos financieros. Aunque, si es posible, conviene revestir “el cierre” con un aparente contenido para que no sea tan llamativo como en la definición de “servicios” en el artículo 11 LIVA: toda operación sujeta (art. 4 LIVA) que no es entrega, adquisición intracomunitaria ni importación.
Para estudiar, para conocer y no sólo estar informado, para repasar conceptos aprendidos y, a veces, rodeados de bruma e imprecisiones, se produjo la invitación intelectual referida al tratamiento en el IVA de los derechos de pago único. La larga contestación de la DGT de 8 de julio de 2005 (V2094-15) aporta los fundamentos comunitarios que le sirven de entramado para considerar diversos aspectos de interés.
1.LA CONSULTA
Empieza la contestación de la DGT señalando que, auque en la consulta no se enumeran los distintos casos de transmisión de los derechos de pago único, se contesta, con carácter general, respecto de los supuestos de: a) arrendamiento y/o venta o cesión definitiva de derechos acompañado de un número de hectáreas admisibles; b) venta o cesión definitiva de derechos sin tierra; c) y venta o cesión definitiva de derechos con el conjunto de una explotación rústica.
1.1 SUJECIÓN AL IVA. También con carácter general y previo señala la contestación que está sujeta al IVA la transmisión de derechos de pago único o su arrendamiento, mediante contraprestación, por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
Y a esa conclusión se llega a la vista de los artículos de la LIVA: 4.1 (sujeción de las operaciones, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional); 4.2.b) (se entiende realizada en el desarrollo de una actividad la transmisión o cesión de todos o cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional); 5.1.c) (se considera empresario o profesional a quien realiza entregas o servicios en la explotación de un bien corporal o incorporal para obtener ingresos continuados en el tiempo, y, en particular, el arrendador de bienes); y 11 (se considera servicio la operación sujeta que no es entrega adquisición intracomunitaria o importación). Se podía haber completado la premisa invocando el art. 8.1 LIVA para señalar que no hay entrega en la operación sobre derechos, sobre bienes incorporales. Pero está bien así. No hay nada que oponer a esa conclusión, aunque podía haber sido otra (sujeción al IVA de los servicios realizados por un empresario en el desarrollo de su actividad) para no anticipar la calificación relevante referida a la naturaleza del derecho que se transmite o cede.
1.2 LOS DERECHOS DE PAGO ÚNICO COMO ACTIVO INMATERIAL. Según la Comisión (doc. trab. de 9 de septiembre de 2009), los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial, en cuanto que la titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores y proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago con la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles. En consecuencia, la Comisión considera que la transmisión de derechos de pago único constituye una prestación de servicios.
1.3 LA TRANSMISIÓN DE LOS DERECHOS NO ES UN SERVICIO FINANCIERO EXENTO. En cambio, no se considera que los derechos de pago único sean un “instrumento negociable” que como objeto de operaciones financieras llevara a la exención del IVA. La Comisión atiende a las características del ”instrumento negociable”:
1) puede transmitirse libremente; pero, aunque se puede transmitir, no lo es libremente: 1.1) sólo entre agricultores en activo que tengan hectáreas admisibles para activar dichos derechos; 1.2) las transmisiones sólo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, dentro de determinadas regiones;
2) en cada instrumento debe haber una orden incondicional o promesa de pago, pero: 2.1) la agencia de pagos tiene la posibilidad de afectar una parte de los derechos a transferir a la reserva nacional; 2.2) si los derechos no se usan durante el plazo de dos años, revierten a la reserva nacional
3) normalmente se refiere al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más, pero los derechos no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, porque para activar los derechos el agricultor tiene que tener un número de hectáreas admisibles
1.3.1 Por tanto, en cuanto que las exenciones se deben interpretar de forma estricta, los derechos de pago no se pueden considerar instrumentos negociables a efectos de la exención de su transmisión y las transferencias de esos derechos no se puede considerar operaciones financieras exentas.
1.3.2 La Comisión concluye considerando que la transferencia de derechos de pago único “sin tierra” es una operación gravada al tipo general del IVA. Así lo reitera la contestación de la DGT: la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra son prestaciones de servicio sujetas y no exentas.
1.4 ARRENDAMIENTO DE LOS DERECHOS. La contestación de la DGT empieza la consideración del arrendamiento y/o venta de derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, considerando lo dispuesto en el artículo 20.1 LIVA (exenciones) en sus apartados 20º (entrega de terrenos rústicos no edificables) y 23º (arrendamientos de terrenos). Y recuerda de lo establecido en el artículo 12 LGT sobre los criterios para la interpretación de las normas.
Según el Rg.(CE) 1782/2003, del Consejo, mantenido por el Rg. (CE) 73/2009, del Consejo: los derechos de ayuda se pueden ceder mediante venta o por cualquier otro medio definitivo de cesión con o sin tierra; pero, el arrendamiento u otros tipos de transferencias similares sólo estarán permitidos si la cesión de derechos de ayuda se acompaña de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles. Por otra parte, según el Rg. (UE) 1307/2013, del Parlamento y del Consejo, que establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, en España el RD 1076/2014 establece que tanto la venta como el arrendamiento de derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.
1.5 ARRENDAMIENTO DE NEGOCIO. Al respecto, la DGT recuerda que en contestaciones vinculantes ha señalado que hay que estar a cada caso según sea arrendamiento de un bien o de un conjunto de bienes o de negocio. De modo que en cualquier arrendamiento de una finca rústica en que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación, se arriendan otros elementos como los de riego, maquinaria, aperos, ya no se aplica la exención porque lo que subyace es un arrendamiento de negocio que está sujeto y no exento. Pero, hay que estar a cada caso porque no siempre el arrendamiento de terreno y construcciones con algún otro elemento impida aplicar la exención.
1.6 PRESTACIONES ACCESORIAS. Este aspecto, considerado en la contestación, hay que señalar que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero porque para activarlos su titular (agricultor) ha de tener un número de hectáreas de tierra admisibles: la mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos porque está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras por las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales. Y la no utilización del derecho durante tres años seguidos es causa de pérdida y traslado a la reserva nacional.
Dice el TJCE (s. 25.02.99) que, cuando por precio único se prestan servicios gravados y alguno exento, se reparte el precio en proporción al valor de mercado; que una prestación se considera accesoria de otra cuando no constituye para la clientela un fin, sino un medio de disfrutar de mejores condiciones; y que la accesoria no tributa como autónoma, sino según el régimen que corresponde a la operación principal.
Así, la contestación concluye: la cesión de derechos de ayuda cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo y sigue el régimen de la operación principal que es la cesión de terreno, con aplicación cuando proceda de la exención (art. 20.1.23º y 20º LIVA). Como dijo la Comisión Europea en el documento de trabajo al que se refiere la contestación de la DGT: a) es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y estará exenta; b) y también, para el arrendamiento, si el arrendamiento del terreno está exento, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también.
1.7 REGIMEN DE AGRICULTURA. La contestación considera los artículos 125 y 127 LIVA para concluir que a la transmisión o cesión definitiva de derechos de pago único no se aplica el régimen especial porque no se puede considerar que aquella transmisión o cesión se realiza con los medios que ordinariamente se utilizan en la explotación.
1.8 NO SUJECIÓN. Atendiendo al artículo 7 LIVA (redacción de Ley 28/2014) considera la contestación que, para aplicar la no sujeción, hay que estar al concepto de “universalidad” (TJCE s. 27.11.2003) total (se cede una empresa en su totalidad, incluyendo elementos tanto materiales como inmateriales) o parcial (según constituya o no una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios)
2. COMENTARIOS
Antes de la consideración de cada una de las cuestiones, parece procedente partir de algunas premisas para poner orden en esas consideraciones y para emplear una terminología coherente. Así, en primer lugar, hay que convenir en que una “transmisión” es definitiva (y no se opone a esa consideración sino que la confirman: ni su posible anulación, ni las consecuencias de una condición resolutoria ni el retracto y, mucho menos, el pacto de recompra o similar) y en que una cesión no es una transmisión. En segundo lugar, es conveniente diferenciar los “instrumentos negociables” (vid. supra 1.3), material o virtualmente documentados, la consideración contable de los créditos frente a terceros (vid. supra 1.2) como un “activo inmaterial” y la consideración jurídica de la transferencia de créditos no endosables ni al portador (art. 347 y 348 CdeC; cf. arts. 1526 a 1536 Cc) con la sola comunicación de la transferencia al deudor sin necesidad de tener su consentimiento.
Por otra parte, respecto de los conceptos tributarios hay que recordar que:
1) unos son elementales (los supuestos de hecho respecto de un tributo están “no sujetos” o “sujetos” –hecho imponible-; los hechos imponibles están gravados o exentos; la cuantificación de la deuda tributaria parte de la “base imponible” que es una magnitud señalada por ley...);
2) otros son específicos, así, en el IVA, por una parte, los supuestos sujetos -hechos imponibles- se tipifican con requisitos diferentes (en las entregas y servicios, deben ser realizados por empresarios o profesionales en el ejercicio de la actividad, según la definición y el contenido de esos conceptos en los artículos 4 y 5 LIVA; en las importaciones es irrelevante la condición de empresario o profesional y el ejercicio de su actividad; en las adquisiciones intracomunitarias hay supuestos sujetos sin referencia empresarial o profesional, vid. arts. 13 y 14 LIVA), también con una peculiar delimitación de hechos imponibles (entre entregas y servicios, en aquellas el objeto es corporal y se consideran servicios todas las demás prestaciones), y, por otra parte, esa diversidad provoca que también se regulen separadamente supuestos de no sujeción (vid. art. 7 LIVA para entregas y servicios) que excluyen de tributación hechos que, de no existir esa regulación, estarían sujetos;
3) y hay aspectos discutibles como el concepto de “prestaciones accesorias” que se trata en la contestación de la DHT o como la consideración del “régimen de agricultura” que unos consideran como de “no sujeción” (evidente tanto en las operaciones para las que no hay base imponible ni tipo impositivo ni repercusión, como por la exclusión del derecho a deducir a cambio de una compensación a tanto alzado), de modo que los supuestos excluidos del régimen (arts. 126.1 y 127 LIVA), son los verdaderamente sujetos; y otros consideran como un régimen de “exención”, con compensación del IVA soportado.
2.1 LA SUJECIÓN AL IVA. Partiendo de una de las premisas que se acaban de señalar, parece que se puede convenir que los derechos de pago único no sólo se pueden transmitir aisladamente (sin tierras), sino también arrendar así. En este sentido es relevante considerar el RD 1076/2014 que establece que tanto la venta como el arrendamiento de derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Lo que sigue (las finalizaciones de “arrendamientos de tierras” con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras) parece que es para solucionar equitativamente el tratamiento tributario que se debe dar a la finalización de un arrendamiento de tierras cuando la recuperación por el arrendador de la posesión del terreno arrendado se acompaña con la venta o donación de los derechos de pago básico, lo que sólo tiene sentido jurídico si antes no eran suyos.
2.1.1 Sujeción, en general. Con tan abierto panorama sobre posibles transmisiones o arrendamientos de derechos de pago, la sujeción al IVA tiene una premisa común, como señala la contestación (v. 1.1): hay sujeción si quien transmite o arrienda es empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad (arts. 4 y 5 LIVA).
2.1.2 No sujeción, peculiaridad. Hay una peculiaridad del IVA también señalada en la contestación (v. 1.8) para cuando es empresario o profesional quien transmite: no está sujeta la transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales del patrimonio empresarial o profesional que constituyan o son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente.
2.1.3 Sujeción. Casos concretos. Eliminadas las operaciones no sujetas al IVA (realizadas por no empresarios en el ejercicio de su actividad; realizadas por empresarios transmitiendo todo su patrimonio empresarial o parte de él como unidad económica), las operaciones sujetas de que aquí se trata (realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad) son:
a) transmisión de derechos de pago sin tierras: sujeción como servicio y gravamen al tipo general (v. 1.3.2);
b) arrendamiento de derechos de pago sin tierras: sujeción como servicio y gravamen al tipo general (v. 1.3.2);
c) transmisión de derechos de pago con tierras: sujeción, prestaciones accesorias, posible exención (v. 1.6)
d) arrendamiento de derechos de pago con tierras: sujeción, prestaciones accesorias, posible exención (v. 1.6)
e) finalización de arrendamiento de tierras con venta o donación de derechos de pago al arrendador: sujeción, posible exención (v. 1.4)
f) arrendamiento de negocios: sujeción, gravamen (v. 1.5)
2.1.4 Cuestiones en la no sujeción. Para concluir este aspecto del asunto de que aquí se trata se puede plantear cuestiones inquietantes en cuanto a la no sujeción al IVA. Así, respecto al requisito que exige la actuación de un empresario en el ejercicio de su actividad (art. 4 LIVA), sería preciso recordar que ser propietario de una finca rústica no convierte en empresario; ser empresario exigiría explotar la finca (o arrendarla, v. art. 5 LIVA); explotar la finca puede ser distinto a mantener las tierras “en buenas condiciones agrarias y medioambientales”. Y, respecto de la no sujeción por transmisión de todo el patrimonio empresarial o de un conjunto autónomo apto por sí mismo para desarrollar una actividad (art. 7.1º LIVA), parece inevitable considerar que ese supuesto se puede realizar en alguna transmisión de derechos de pago “con tierra”. Lógicamente, una no sujeción hace inútil cualquier consideración sobre el gravamen o exención por el impuesto.
2.2. LAS EXENCIONES APLICABLES. La referencia es plural porque las exenciones aplicable se pueden considerar respecto de operaciones con los derechos de pago por su propia naturaleza (art. 20.1.18º.e) LIVA) o a transmisiones o cesiones de derechos de pago “con tierras” en cuanto que esta condición permite aplicar las exenciones reguladas en el artículo 20.1, aps. 20º y 23º LIVA si se considera la cesión de derechos como una prestación accesoria de la principal referida a las tierras que se transmiten o arriendan.
2.2.1 La exención de la cesión de créditos. La exención en el IVA de la transmisión de derechos de pago, considerados como créditos, no se trata en la contestación, porque esta cuestión no tiene nada que ver con la referida a si los derechos de pago son o no instrumentos (efectos) negociables. Desde luego, es mayor el grado de rareza jurídica que hay al referir la cesión definitiva o temporal de los derechos de pago a la consideración de del instrumento, documento o elemento inmaterial (para concluir que en los derechos de pago no existe tal instrumento), que plantearse si ese derecho a recibir dinero es un derecho a cobrar, un derecho de crédito, y, también, si en la cesión de ese derecho, hay una transmisión de crédito que es la operación regulada en los Códigos y exenta sin condiciones en el artículo 20.1.18º e) LIVA
Por otra parte, tampoco hay inconvenientes en las exigencias referidas a los derechos de pago: ni la obligación de hacer las labores oportunas para mantener las tierras por las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales; ni el requisito de hectáreas (agricultores en activo que tengan hectáreas admisibles para activar dichos derechos); ni el ámbito limitado (las transmisiones sólo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, dentro de determinadas regiones); ni las contingencias que pueden existir en las convenciones de crédito (la agencia de pagos tiene la posibilidad de afectar una parte de los derechos a transferir a la reserva nacional); ni la caducidad de su validez o de la eficacia de su contenido (si los derechos no se usan durante un plazo, revierten a la reserva nacional). La libertad de pactos hace que, salvo las prohibiciones legales establecidas, se pueda incluir todas esas peculiaridades en un negocio jurídico de crédito sin perjuicio de que influirán no sólo en su aceptación por las partes y en las condiciones y cautelas negociales, sino también en las aceptación y condiciones a convenir para la cesión de esos créditos, de ese derecho a recibir un dinero.
Sobre la exención en la transmisión de un derecho al cobro de la cantidad que debe pagar un tercero no faltan objeciones como la construida “para” limitar la invocación de los artículos del Cc o del CdeC y también la aplicación de la exención por referencia sólo a quien concede el crédito y lo transmite (entidades financieras). Pero esa pretensión no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 20.1.18ª LIVA que es un precepto que, por regular una exención, como señala la contestación de la DGT, exige una interpretación estrictamente ajustada a los términos que la ley emplea (art. 12 LGT) con prohibición legal de la integración analógica (art.14 LGT). Desde luego, en el artículo 20.1.18º LIVA, dada la amplitud de supuestos (concesión de créditos, transmisión de créditos, operaciones relativas a créditos documentarios, operaciones relativas a otras órdenes de pago...) no hay referencia alguna que impida su aplicación cuando el empresario que transmite su crédito contra tercero no es una entidad financiera o ni tampoco (transferencias, giros, cheques...) cuando el derecho a cobrar no nace de la concesión de un crédito.
De la flexibilidad y amplitud con que se puede emplear la palabra “financiero”, la propia Administración es un paradigma como lo prueba el informe utilizado para negar el régimen especial en el IS para entidades sin ánimo de lucro en el que se considera que así debe ser porque los donativos al que tiene necesidad de recursos económicos son financiación y, por tanto, actividad financiera ajena a cualquier objeto social fiscalmente protegible. En los derechos de pago único hay unas condiciones reguladas, una solicitud y un derecho a percibir dinero que, es un activo inmaterial. Cuando el acreedor de ese derecho lo transmite, si es empresario y actúa en el ejercicio de su actividad, está realizando, desde luego, una operación sujeta al IVA y razonablemente incluible en la exención para las operaciones financieras.
Como no es cuestión planteada, en la contestación de la DGT no hay invocación de jurisprudencia europea ni de doctrina comunitaria ni siquiera “a nivel de” papel. Se considera adecuado a Derecho mantener que están exentas las operaciones de cesión de derechos de pago sujetas al IVA por razón de sujetos pasivos y actividad. Respetando otro parecer con igual fundamento.
2.2.2 La exención en las entregas y arrendamientos de terrenos rústicos. La contestación a la consulta que aquí se comenta, en principio, admite el criterio “europeo” que considera que en la mayoría de los casos de transmisión o arrendamiento “con tierra”, si aquella operación está exenta, el beneficio incluye el derecho de pago transmitido o cedido. Pero, como es practicar habitual durante medio siglo, “se dice, pero no se dice”.
Se puede seguir el sinuoso recorrido argumental de la contestación: 1) hay que estar a cada caso para saber: si se trata del arrendamiento de un bien o conjunto de bienes o de un conjunto de bienes o de un arrendamiento de negocio; 2) a que se trate arrendamiento de un bien no obsta que junto al terreno y en su caso las construcciones agrarias se pueda transmitir algún otro elemento, 3) de forma que cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que junto con el terreno y las construcciones inmobiliarias agrarias necesarias para la explotación se arriendan otros elementos necesarios para la explotación, como elementos de riego, maquinaria agrícola o los aperos, ya no se aplica la exención; 4) pero la exención no puede depender de esa cesión de otro elementos que haría que la práctica totalidad de los arrendamientos de fincas rústicas estuvieran excluidos de la exención; 5) hay que estar a cada caso sin que sea determinante para no aplicar la exención el hecho de que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias agrarias utilizadas para la explotación e transmita algún otro elemento.
Parece arriesgado quedarse en la quinta aseveración olvidando la tercera. Por otra parte, conociendo las consecuencias que la exención tiene en el IVA también es arriesgado decidir si lo favorable es la exención o el gravamen. Asumiendo ese riesgo, a los solos efectos dialécticos, y desechando el erróneo criterio que pretende que la regulación de las exenciones se debe hacer interpretando “restrictivamente”, cuando lo que se deduce de la ley es que la interpretación se debe ajustar “estrictamente” a los términos en que la norma se expresa, cabe mantener que en el artículo 20.1 LIVA, tanto en el nº 20, como en el 23º la exención para la entrega y para el arrendamiento se refiere sólo a los terrenos y, sólo cuando así se dice, las construcciones y con las excepciones que igualmente se señalan. La finalidad de la exención y su objeto (terrenos) se delimita bien si se atiende a la palabra “para” (el desarrollo de una explotación, para estacionamientos de vehículos, para depósito o almacenaje...) en lo que puede ser un argumento más a favor de la interpretación estricta de la norma.
2.3 EL DERECHO DE PAGO COMO PRESTACIÓN ACCESORIA.
Enlazando con la anterior consideración se llega a esta cuestión que se plantea de forma peculiar en el contexto puesto que, si se consulta sobre el tratamiento tributario en la cesión definitiva o temporal del derecho de pago único, es casi instintivo mantener, sin más, que no se trata de una prestación accesoria. Con mayor fundamento contribuye a esa consideración advertir que en la consulta y contestación se incluye como supuestos a tratar la cesión temporal o definitiva del derecho “sin tierra”.
Pero de la contestación de la DGT se puede deducir que no es un asunto de sencilla consideración. Primero parte de que se considera (TJCE s. 25.02.99) prestación accesoria de una prestación principal aquella que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal y que, en esas circunstancias el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Después sigue señalando: que los “derechos de ayuda” no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero porque el agricultor debe tener un número de hectáreas de tierra admisibles, que está obligado a mantener las tierras sobre las que solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales, y que el no ejercicio del derecho durante los años señalados causa la pérdida del derecho y el traslado a la reserva nacional. Y, así concluye, con arreglo a la jurisprudencia señalada, que la cesión de derechos de ayuda cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea en arrendamiento o en venta, no constituye un fin en sí mismo por lo que seguirá el tratamiento de la operación de cesión del terreno con exención si procede.
Habría que entenderlo así suponiendo que ese tratamiento tributario sea lo más favorable para los agricultores y en cuanto que, según se explica en la contestación de la DGT, el nuevo derecho de pago único ha sustituido la anterior ayuda a la producción. Otra cosa es que, precisamente porque ya no se trata de una ayuda a la producción (para producir) de modo que el derecho se pudiera solicitar “sin producción” (sin explotación) de las hectáreas que se deben tener, se pueda considerar que el derecho de pago único (básico) tiene entidad en sí mismo. Lo que es tan inevitable como evidente en el caso de cesión “sin tierra”, cuando el derecho se produce con la cesión “con tierra” su consideración como prestación accesoria parece que se entendería mejor si se considerara que así se consigue un mayor precio. Pero también es dudoso, porque lo percibido por la transmisión del derecho a cobrar, desde luego, no es un atractivo para la clientela que lo que quiere es comprar “tierra”.
2.4 RÉGIMEN ESPECIAL DE AGRICULTURA
La argumentación contenida en la contestación de la DGT sigue un esquema muy simple: a) la cesión, definitiva o temporal, del derecho de pago único es un servicio (porque, por tratarse de un bien incorporal, no es una entrega); b) el régimen de agricultura se aplica a las transmisiones de productos naturales y a los servicios accesorios a que se refiere el artículo 127 LIVA que se presten a terceros; c) este artículo exige que esos servicios se presten exclusivamente con medios ordinariamente utilizados en las explotaciones si contribuyen a la realización de las producciones de los destinatarios; d) luego el régimen especial no se aplica ni a la transmisión ni a la cesión de derechos de pago único porque esa operación no se realiza con medios que ordinariamente se utilizan en la explotación agrícola.
Quien creyera que lo tributario se ajusta a la realidad incluso más que otros ordenamientos, se sorprendería porque la su argumentación iría por el camino razonable de qué se entiende por servicios accesorios a una explotación agrícola y por servicios prestados a terceros para realizar su producción empleando los medios que ordinariamente se emplean en esa explotación. Esto lo entendería bien, como también entendería que la cesión, temporal o definitiva, de los derechos de pago único no son entregas de productos naturales de la explotación agrícola. Su sorpresa sería descubrir qué efecto tiene emplear un concepto tributario (la entrega de un derecho como “servicio”) cuando tiene un contenido ajeno a la realidad (servicios prestados con los medios ordinariamente utilizados en una explotación agrícola). Tendría motivos.
Otra cosa es considerar que, cuando un agricultor cede un derecho de pago único a otro agricultor, le está prestando un servicio (según el IVA) financiero, precisamente con los medios ordinarios que se utilizan en las explotaciones que solicitan el derecho de pago único, incluso ajeno a la producción, y reciben ese dinero para realizar su explotación.
3. CONCLUSIÓN
Hasta aquí llegan la reseña de la consulta y su contestación así como las consideraciones fundadas que se pueden hacer cuando se analizan los hechos, cuando se reflexiona sobre las normas, cuando se piensa en alternativas ajustadas a Derecho según una interpretación razonable de las normas. La discrepancia es la discrepancia, pero puede no haberla cuando de lo que se trata es de considerar otra posible interpretación o aplicación de las normas. Si a eso se suma que se trata de la tributación de otros, el índice corrector del propio parecer es tan intenso como para desear que la ajustada a Derecho sea la que les es más favorable. Sin duda, ese es también el criterio con el que se estudian y contestan las consultas y se exigen los tributos.
Julio Banacloche Pérez
(22.X.2015)
LO TRIBUTARIO (nº 160)
LGT (3): El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
Un precedente necesario. En “lo tributario” la avería del Derecho empezó con la Ley 10/1985 cuando se reguló (art. 25 LGT/1963) la “interpretación económica del hecho imponible” que permitía exigir un impuesto atendiendo a criterios económicos cualquiera que fuera la regulación jurídica. La critica científica llevó a la Ley 25/1995 que sustituyó esa previsión legal por otra igualmente peligrosa: “la simulación” a los solos efectos tributarios (aunque se trate de un contrato real, lícito y válido a efectos civiles o mercantiles). La regulación del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), enraizado en el Derecho Romano, era derecho puro: hay fraude de ley cuando, para conseguir un resultado equivalente, se pretende eludir un impuesto aplicando a su hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) en vez de la correspondiente (defraudada). El fraude de ley se remedia como cuando uno va por la playa bajo un sol de justicia al amparo de un paguas negro y otro va bajo un aguacero cobijado bajo una leve sombrilla de colores: se sustituye la cobertura. Demasiado esfuerzo intelectual. Mucho Derecho. El fraude de ley ha desaparecido del ordenamiento tributario. Sigue en el código civil.
Y la LGT/2003 (art. 15) regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que no se refiere a conflicto alguno. Sin necesidad de interpretar nada, la Administración puede considerar que los hechos, actos o negocios del contribuyente son impropios, inusuales o artificiosos cuando el gravamen, la base imponible o la cuota tributaria serían mayores si los hechos, actos o negocios fueran otros y, considerando que el propósito es tributar menos, la Administración puede liquidar y exigir la mayor tributación que habría correspondido a lo que considere propio o usual. Sin fundamento, se pretende mantener que es un instrumento para corregir el abuso de derecho (art. 7 Cc), pero no tiene nada que ver. El abuso del derecho “civil” se define como sobrepasar manifiestamente los límites normales de un derecho y exige que haya: una lesión en el patrimonio, una actitud meramente pasiva de quien lo sufre, la intención de dañar de quien lo causa, la falta de internes legítimo y la presencia de mala fe o ejercicio antisocial del derecho (TS 22.10.88). En todo caso no se debe olvidar que el que usa de su derecho no daña a nadie (TS 30.06.86)
El abuso del derecho “civil” se corrige con indemnización e impidiendo su persistencia. En la LGT/2003 se corrige aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminado las ventajes fiscales obtenidas, liquidando la deuda tributaria y exigiéndola con intereses. O sea, como si la ley no se reconociera al administrado la libertad de pactos lícitos (art. 1255 Cc) y presumiéndole, en cambio, su capacidad para adivinar lo que la Administración considera como propio y no artificioso y para adivinar lo que dirá la Comisión consultiva en el informe que debe emitir, suspendiendo la inspección (art. 159 LGT), antes de la declaración de conflicto. Si hasta la modificación de 2015 no se sancionaba esa exigencia de un tributo sobre hechos inexistentes, se ha introducido una nueva infracción (art. 206 bis LGT) que sanciona el conflicto cuando exista igualdad sustancial entre el caso y los supuestos en los se estableció el criterio administrativo si se hubiera hecho público antes de la declaración o autoliquidación. Esos informes se deben publicar según se regule reglamentariamente. No se trata sólo de una tributación ajena a la capacidad económica real según los hechos, sino también de establecer el principio de “la tributación mayor posible” y la obligación de conocer y seguir el criterio único publicado, o sanción.
Noticia tributaria. La Ley 44/2015, de 14 de octubre (BOE del 15), de Sociedades Laborales y Participadas, establece (art. 17) una bonificación del 99% en el ITP para la adquisición de bienes provenientes de la empresa de la que proceda la mayoría de los socios trabajadores de la sociedad laboral.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La Agencia Tributaria comprobó la mayoría de las justificaciones de los empleados que accedieron a los datos tributarios de los contribuyentes. Una decena larga de expedientes disciplinarios fue la consecuencia. Es un asunto serio: no es rara la filtración de datos con investigación interna sin resultado. Es una información que puede condicionar voluntades o ser utilizada con provecho personal o colectivo.
El cristiano debe amar el santo abandono, dejarse inundar y sumirse, por completo, en el amor de Dios, en la divina voluntad. El cristiano no confunde el santo abandono con la apatía, la resignación, la abulia, la acedia, el decaimiento, la dejadez, la pereza. Abandonarse en Dios es estar vigilante y activo (“Vigilaos a vosotros mismos para que vuestros corazones no estén ofuscados... vigilad orando en todo tiempo”, Lc 21, 34 y 36), sin cansancio y sin descanso, para estar con Él, atentos a lo que espera de nosotros, activos en ganar almas para el cielo.“¿Lo quieres, Señor?... ¡Yo también lo quiero”(Camino, 762). Abandono santo es poner las alegrías y las penas, los buenos y malos momentos, los éxitos y fracasos, en el corazón de Jesús.
El santo abandono no deja espacio ni tiempo para la tristeza ni para el victimismo. Junto a Jesús crucificado y con la gracia de Dios lo que debe llenar la vida ordinaria del cristiano son los detalles de amor, la paciencia, la comprensión, la amabilidad con los demás, el decrecer (“illum oportet crescere, me autem minui”, Jn 3,30) y el “poco de mí”en las preocupaciones y en las ocupaciones. Y cuando fallamos, mirar a la Madre, un acto de amor y seguir el camino. Con la alegría de los hijos de Dios. Como dice san Agustín: “Canta como suelen cantar los viandantes: canta, pero camina; consuela con el canto tu trabajo, no ames la pereza: canta y camina. ¿Qué significa “camina”? Avanza, avanza en el bien. Según el Apóstol, hay algunos que avanzan para peor. Tú, si avanzas, camina, pero avanza en el bien, en la recta fe, en las buenas costumbres: canta y camina. No te salgas del camino, no te vuelvas atrás, no te quedes parado” (Sermón, 256.3)
El santo abandono está en las familias unidas en las que los mayores han enseñado a todos que, por duras que sean las circunstancias, la confianza en Dios permite llevar la cruz de cada día compartiéndola con Cristo, y que, en la vida ordinaria de cada día, lo importante son los detalles de amor con todos, sin que se noten, porque Dios ve en lo secreto (Mt 6.4, 6, 18) En los matrimonios el santo abandono se fundamenta en que ese es el camino para ir al cielo, juntos, “de la mano”. Así se avanza por el tiempo que pasa como si fuera una cinta mecánica en sentido inverso. Se avanza cuando la belleza, las cualidades físicas y mentales, el talante, las reacciones, de cada uno cambian y no precisamente al unísono ni en el mismo sentido. Se avanza porque cada uno se esfuerza, cada día, más cada día, en pensar más en el otro y menos en él. O así debería ser. El matrimonio “a prueba o ensayo”, posible en las compraventas mercantiles, no tiene nada que ver con la santificación de los esposos y menos con “una sola carne” (Mt 19,5; Gn 2.24) que es la circunstancia natural de la participación consciente del humano en la obra de Dios. María, Madre del Amor Hermoso, está atenta (“cor meum vigilat”, Cnt 5,2 ) a los momentos difíciles por los que pasan los casados e intercede ante su Hijo: “Falta vino” (Jn 2.3); “Falta amor”, como asimilaba san Juan Pablo II (homilía, el 19 de enero de 1986). Los corazones más sencillos y las mentes mejor dotadas saben que, para el amor, María es el mejor remedio.
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de octubre)
Lunes (19)
San Pedro de Alcántara, confesor (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Lo que has acumulado ¿de quien será?” (Lc 12,20)
Reflexión: Un hombre rico tuvo una gran cosecha...
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Algunas mortificaciones
Martes (20)
Santas Irene y Laura, mártires (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Estad como los que aguardan a que su señor vuelva” (Lc 12,36)
Reflexión: Si los encuentra en vela, dichosos ellos
Propósito, durante el día: Presencia. Ver y tratar a Dios en detalles, cosas, personas
Miércoles (21)
San Hugo, abad (29ª TO; mes de Rosario)
Palabras: “Al que mucho se le dio, mucho se le exigirá” (Lc 12,48)
Reflexión: Responsabilidad individual y por los que dependen de nosotros
Propósito, durante el día: Actos de desagravio. Por mis fallos, por los de otros
Jueves (22)
San Juan Pablo II, papa (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: Por seguir a Cristo y por oponerse a Él se sufren divisiones
Propósito, durante el día: Testimonio de nuestra fe. Aunque cueste. Sin cosas raras
Viernes (23)
San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO, mes del Rosario)
Palabras: “¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente?” (Lc 12,56)
Reflexión: Mientras vais de camino. Prepararnos para ir al cielo
Propósito, durante el día: Comunión de los santos. Pedir ayuda, rezar con ellos
Sábado (24)
San Antonio María Claret, obispo (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Señor déjala todavía este año; yo cavaré alrededor...” (Lc 13,8)
Reflexión: La higuera plantada con amor y que no daba fruto. “Córtala”
Propósito, durante el día: Madre mía, intercede por mí, ayúdame.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 18 (29º TO, ciclo B; san Lucas, evangelista) nos hablan de la misericordia de Dios: “Mi siervo justificará a muchos” (Is 53); “Acerquémonos con seguridad al trono de la gracia para alcanzar misericordia” (Hb 4); “El Hijo del hombre... ha venido (para) dar su vida por recate de todos” (Mc 10). Y la Iglesia, el Papa, y todos los cristianos imploramos al Espíritu Santo para que el Sínodo vea con claridad y acierte al decir sobre la familia. Jesús, José y María, que así sea.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Queridos hermanos y hermanas, la pasión del misionero es el Evangelio. San Pablo podía afirmar: “¡Ay de mí si no anuncio el Evangelio!” (1 Cor 9,16). El Evangelio es fuente de alegría, de liberación y de salvación para todos los hombres. La Iglesia es consciente de este don, por lo tanto, no se cansa de proclamar sin cesar a todos «lo que existía desde el principio, lo que hemos oído, lo que hemos visto con nuestros propios ojos» (1 Jn 1,1). La misión de los servidores de la Palabra -obispos, sacerdotes, religiosos y laico- es la de poner a todos, sin excepción, en una relación personal con Cristo. En el inmenso campo de la acción misionera de la Iglesia, todo bautizado está llamado a vivir lo mejor posible su compromiso, según su situación personal. Una respuesta generosa a esta vocación universal la pueden ofrecer los consagrados y las consagradas, a través de una intensa vida de oración y de unión con el Señor y con su sacrificio redentor.” (Mensaje del Santo Padre Francisco en la Jornada Mundial de las Misiones de 2015)
- “El joven no se dejó conquistar por la mirada de amor de Jesús, y así no pudo cambiar. Sólo acogiendo con humilde gratitud el amor del Señor nos liberamos de la seducción de los ídolos y de la ceguera de nuestras ilusiones. El dinero, el placer, el éxito deslumbran, pero luego desilusionan: prometen vida, pero causan muerte. El Señor nos pide el desapego de estas falsas riquezas para entrar en la vida verdadera, la vida plena, auténtica y luminosa. Y yo os pregunto a vosotros, jóvenes, chicos y chicas, que estáis ahora en la plaza: “¿Habéis sentido la mirada de Jesús sobre vosotros? ¿Qué le queréis responder? ¿Preferís dejar esta plaza con la alegría que nos da Jesús o con la tristeza en el corazón que nos ofrece la mundanidad?”. (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 11 de octubre de 2015)
- “Esto también se llama amor. El amor es la promesa que el hombre y la mujer hacen a cada hijo: desde que es concebido en el pensamiento.
Los niños vienen al mundo y esperan tener confirmación de esta promesa: lo esperan en modo total, confiado, indefenso. Basta mirarlos: en todas las etnias, en todas las culturas, ¡en todas las condiciones de vida! Cuando sucede lo contrario, los niños son heridos por un “escándalo”, por un escándalo insoportable, más grave, en cuanto no tienen los medios para descifrarlo. No pueden entender qué cosa sucede. Dios vigila esta promesa, desde el primer instante. ¿Recodáis qué dice Jesús? Los ángeles de los niños reflejan la mirada de Dios, y Dios no pierde nunca de vista a los niños (cf. Mt 18, 10). ¡Ay de aquellos que traicionan su confianza, ay! Su confiado abandono a nuestra promesa, que nos compromete desde el primer instante, nos juzga.” (Audiencia general, el día 14 de octubre de 2015)
(18.X.2015)
LGT (3): El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
Un precedente necesario. En “lo tributario” la avería del Derecho empezó con la Ley 10/1985 cuando se reguló (art. 25 LGT/1963) la “interpretación económica del hecho imponible” que permitía exigir un impuesto atendiendo a criterios económicos cualquiera que fuera la regulación jurídica. La critica científica llevó a la Ley 25/1995 que sustituyó esa previsión legal por otra igualmente peligrosa: “la simulación” a los solos efectos tributarios (aunque se trate de un contrato real, lícito y válido a efectos civiles o mercantiles). La regulación del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), enraizado en el Derecho Romano, era derecho puro: hay fraude de ley cuando, para conseguir un resultado equivalente, se pretende eludir un impuesto aplicando a su hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) en vez de la correspondiente (defraudada). El fraude de ley se remedia como cuando uno va por la playa bajo un sol de justicia al amparo de un paguas negro y otro va bajo un aguacero cobijado bajo una leve sombrilla de colores: se sustituye la cobertura. Demasiado esfuerzo intelectual. Mucho Derecho. El fraude de ley ha desaparecido del ordenamiento tributario. Sigue en el código civil.
Y la LGT/2003 (art. 15) regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que no se refiere a conflicto alguno. Sin necesidad de interpretar nada, la Administración puede considerar que los hechos, actos o negocios del contribuyente son impropios, inusuales o artificiosos cuando el gravamen, la base imponible o la cuota tributaria serían mayores si los hechos, actos o negocios fueran otros y, considerando que el propósito es tributar menos, la Administración puede liquidar y exigir la mayor tributación que habría correspondido a lo que considere propio o usual. Sin fundamento, se pretende mantener que es un instrumento para corregir el abuso de derecho (art. 7 Cc), pero no tiene nada que ver. El abuso del derecho “civil” se define como sobrepasar manifiestamente los límites normales de un derecho y exige que haya: una lesión en el patrimonio, una actitud meramente pasiva de quien lo sufre, la intención de dañar de quien lo causa, la falta de internes legítimo y la presencia de mala fe o ejercicio antisocial del derecho (TS 22.10.88). En todo caso no se debe olvidar que el que usa de su derecho no daña a nadie (TS 30.06.86)
El abuso del derecho “civil” se corrige con indemnización e impidiendo su persistencia. En la LGT/2003 se corrige aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminado las ventajes fiscales obtenidas, liquidando la deuda tributaria y exigiéndola con intereses. O sea, como si la ley no se reconociera al administrado la libertad de pactos lícitos (art. 1255 Cc) y presumiéndole, en cambio, su capacidad para adivinar lo que la Administración considera como propio y no artificioso y para adivinar lo que dirá la Comisión consultiva en el informe que debe emitir, suspendiendo la inspección (art. 159 LGT), antes de la declaración de conflicto. Si hasta la modificación de 2015 no se sancionaba esa exigencia de un tributo sobre hechos inexistentes, se ha introducido una nueva infracción (art. 206 bis LGT) que sanciona el conflicto cuando exista igualdad sustancial entre el caso y los supuestos en los se estableció el criterio administrativo si se hubiera hecho público antes de la declaración o autoliquidación. Esos informes se deben publicar según se regule reglamentariamente. No se trata sólo de una tributación ajena a la capacidad económica real según los hechos, sino también de establecer el principio de “la tributación mayor posible” y la obligación de conocer y seguir el criterio único publicado, o sanción.
Noticia tributaria. La Ley 44/2015, de 14 de octubre (BOE del 15), de Sociedades Laborales y Participadas, establece (art. 17) una bonificación del 99% en el ITP para la adquisición de bienes provenientes de la empresa de la que proceda la mayoría de los socios trabajadores de la sociedad laboral.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La Agencia Tributaria comprobó la mayoría de las justificaciones de los empleados que accedieron a los datos tributarios de los contribuyentes. Una decena larga de expedientes disciplinarios fue la consecuencia. Es un asunto serio: no es rara la filtración de datos con investigación interna sin resultado. Es una información que puede condicionar voluntades o ser utilizada con provecho personal o colectivo.
El cristiano debe amar el santo abandono, dejarse inundar y sumirse, por completo, en el amor de Dios, en la divina voluntad. El cristiano no confunde el santo abandono con la apatía, la resignación, la abulia, la acedia, el decaimiento, la dejadez, la pereza. Abandonarse en Dios es estar vigilante y activo (“Vigilaos a vosotros mismos para que vuestros corazones no estén ofuscados... vigilad orando en todo tiempo”, Lc 21, 34 y 36), sin cansancio y sin descanso, para estar con Él, atentos a lo que espera de nosotros, activos en ganar almas para el cielo.“¿Lo quieres, Señor?... ¡Yo también lo quiero”(Camino, 762). Abandono santo es poner las alegrías y las penas, los buenos y malos momentos, los éxitos y fracasos, en el corazón de Jesús.
El santo abandono no deja espacio ni tiempo para la tristeza ni para el victimismo. Junto a Jesús crucificado y con la gracia de Dios lo que debe llenar la vida ordinaria del cristiano son los detalles de amor, la paciencia, la comprensión, la amabilidad con los demás, el decrecer (“illum oportet crescere, me autem minui”, Jn 3,30) y el “poco de mí”en las preocupaciones y en las ocupaciones. Y cuando fallamos, mirar a la Madre, un acto de amor y seguir el camino. Con la alegría de los hijos de Dios. Como dice san Agustín: “Canta como suelen cantar los viandantes: canta, pero camina; consuela con el canto tu trabajo, no ames la pereza: canta y camina. ¿Qué significa “camina”? Avanza, avanza en el bien. Según el Apóstol, hay algunos que avanzan para peor. Tú, si avanzas, camina, pero avanza en el bien, en la recta fe, en las buenas costumbres: canta y camina. No te salgas del camino, no te vuelvas atrás, no te quedes parado” (Sermón, 256.3)
El santo abandono está en las familias unidas en las que los mayores han enseñado a todos que, por duras que sean las circunstancias, la confianza en Dios permite llevar la cruz de cada día compartiéndola con Cristo, y que, en la vida ordinaria de cada día, lo importante son los detalles de amor con todos, sin que se noten, porque Dios ve en lo secreto (Mt 6.4, 6, 18) En los matrimonios el santo abandono se fundamenta en que ese es el camino para ir al cielo, juntos, “de la mano”. Así se avanza por el tiempo que pasa como si fuera una cinta mecánica en sentido inverso. Se avanza cuando la belleza, las cualidades físicas y mentales, el talante, las reacciones, de cada uno cambian y no precisamente al unísono ni en el mismo sentido. Se avanza porque cada uno se esfuerza, cada día, más cada día, en pensar más en el otro y menos en él. O así debería ser. El matrimonio “a prueba o ensayo”, posible en las compraventas mercantiles, no tiene nada que ver con la santificación de los esposos y menos con “una sola carne” (Mt 19,5; Gn 2.24) que es la circunstancia natural de la participación consciente del humano en la obra de Dios. María, Madre del Amor Hermoso, está atenta (“cor meum vigilat”, Cnt 5,2 ) a los momentos difíciles por los que pasan los casados e intercede ante su Hijo: “Falta vino” (Jn 2.3); “Falta amor”, como asimilaba san Juan Pablo II (homilía, el 19 de enero de 1986). Los corazones más sencillos y las mentes mejor dotadas saben que, para el amor, María es el mejor remedio.
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de octubre)
Lunes (19)
San Pedro de Alcántara, confesor (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Lo que has acumulado ¿de quien será?” (Lc 12,20)
Reflexión: Un hombre rico tuvo una gran cosecha...
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Algunas mortificaciones
Martes (20)
Santas Irene y Laura, mártires (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Estad como los que aguardan a que su señor vuelva” (Lc 12,36)
Reflexión: Si los encuentra en vela, dichosos ellos
Propósito, durante el día: Presencia. Ver y tratar a Dios en detalles, cosas, personas
Miércoles (21)
San Hugo, abad (29ª TO; mes de Rosario)
Palabras: “Al que mucho se le dio, mucho se le exigirá” (Lc 12,48)
Reflexión: Responsabilidad individual y por los que dependen de nosotros
Propósito, durante el día: Actos de desagravio. Por mis fallos, por los de otros
Jueves (22)
San Juan Pablo II, papa (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: Por seguir a Cristo y por oponerse a Él se sufren divisiones
Propósito, durante el día: Testimonio de nuestra fe. Aunque cueste. Sin cosas raras
Viernes (23)
San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO, mes del Rosario)
Palabras: “¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente?” (Lc 12,56)
Reflexión: Mientras vais de camino. Prepararnos para ir al cielo
Propósito, durante el día: Comunión de los santos. Pedir ayuda, rezar con ellos
Sábado (24)
San Antonio María Claret, obispo (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Señor déjala todavía este año; yo cavaré alrededor...” (Lc 13,8)
Reflexión: La higuera plantada con amor y que no daba fruto. “Córtala”
Propósito, durante el día: Madre mía, intercede por mí, ayúdame.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 18 (29º TO, ciclo B; san Lucas, evangelista) nos hablan de la misericordia de Dios: “Mi siervo justificará a muchos” (Is 53); “Acerquémonos con seguridad al trono de la gracia para alcanzar misericordia” (Hb 4); “El Hijo del hombre... ha venido (para) dar su vida por recate de todos” (Mc 10). Y la Iglesia, el Papa, y todos los cristianos imploramos al Espíritu Santo para que el Sínodo vea con claridad y acierte al decir sobre la familia. Jesús, José y María, que así sea.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Queridos hermanos y hermanas, la pasión del misionero es el Evangelio. San Pablo podía afirmar: “¡Ay de mí si no anuncio el Evangelio!” (1 Cor 9,16). El Evangelio es fuente de alegría, de liberación y de salvación para todos los hombres. La Iglesia es consciente de este don, por lo tanto, no se cansa de proclamar sin cesar a todos «lo que existía desde el principio, lo que hemos oído, lo que hemos visto con nuestros propios ojos» (1 Jn 1,1). La misión de los servidores de la Palabra -obispos, sacerdotes, religiosos y laico- es la de poner a todos, sin excepción, en una relación personal con Cristo. En el inmenso campo de la acción misionera de la Iglesia, todo bautizado está llamado a vivir lo mejor posible su compromiso, según su situación personal. Una respuesta generosa a esta vocación universal la pueden ofrecer los consagrados y las consagradas, a través de una intensa vida de oración y de unión con el Señor y con su sacrificio redentor.” (Mensaje del Santo Padre Francisco en la Jornada Mundial de las Misiones de 2015)
- “El joven no se dejó conquistar por la mirada de amor de Jesús, y así no pudo cambiar. Sólo acogiendo con humilde gratitud el amor del Señor nos liberamos de la seducción de los ídolos y de la ceguera de nuestras ilusiones. El dinero, el placer, el éxito deslumbran, pero luego desilusionan: prometen vida, pero causan muerte. El Señor nos pide el desapego de estas falsas riquezas para entrar en la vida verdadera, la vida plena, auténtica y luminosa. Y yo os pregunto a vosotros, jóvenes, chicos y chicas, que estáis ahora en la plaza: “¿Habéis sentido la mirada de Jesús sobre vosotros? ¿Qué le queréis responder? ¿Preferís dejar esta plaza con la alegría que nos da Jesús o con la tristeza en el corazón que nos ofrece la mundanidad?”. (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 11 de octubre de 2015)
- “Esto también se llama amor. El amor es la promesa que el hombre y la mujer hacen a cada hijo: desde que es concebido en el pensamiento.
Los niños vienen al mundo y esperan tener confirmación de esta promesa: lo esperan en modo total, confiado, indefenso. Basta mirarlos: en todas las etnias, en todas las culturas, ¡en todas las condiciones de vida! Cuando sucede lo contrario, los niños son heridos por un “escándalo”, por un escándalo insoportable, más grave, en cuanto no tienen los medios para descifrarlo. No pueden entender qué cosa sucede. Dios vigila esta promesa, desde el primer instante. ¿Recodáis qué dice Jesús? Los ángeles de los niños reflejan la mirada de Dios, y Dios no pierde nunca de vista a los niños (cf. Mt 18, 10). ¡Ay de aquellos que traicionan su confianza, ay! Su confiado abandono a nuestra promesa, que nos compromete desde el primer instante, nos juzga.” (Audiencia general, el día 14 de octubre de 2015)
(18.X.2015)
PAPELES DE J.B. (nº 159)
(sexta época; nº 19/15)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTADA
(TEAC, 3º trm/2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Notificación. Electrónica. Es válida la notificación electrónica a través del DEH si el interesado reúne los requisitos, RD 1363/2010, de 29 de octubre, para la inclusión obligatoria en el sistema; pero no fue válida ni eficaz la notificación del acuerdo sancionador cuando el reclamante entró en el buzón antes de que se le notificara, art. 115 bis RD 1065/2007, su inclusión en el sistema ni haber señalado ese medio como preferente a efectos de notificaciones (TEAC 2-7-15)
Los excesos de voluntarismo llevan a casos de colaboración fiscal que parecerían imposibles. La resolución que aquí se reseña es prueba no sólo de lo que se dice, sino también de hasta donde puede llegar la Administración en el aprovechamiento de las ocasiones.
La muy discutible aplicación obligatoria de las tecnologías informáticas y telemáticas (art. 96 LGT) que encuentra su justificación en que es de utilización generalizada, olvida no sólo que ese argumento es contrario al respeto a la dignidad individual de la persona, de cada persona, y, con más fundamento, en la obligación de tributar, sino también que, en esa consideración individual, puede ser contraria al principio establecido en la LGT (art. 3.2) y que exige que la aplicación de los tributos se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.
Por otra parte, el preámbulo del RD 1363/2010, de 29 de octubre, expone, sin paliativos, cómo se ha producido la degradación del Derecho en la evolución de la normativa que regula a aplicación de las notificaciones (1) y comunicaciones por medios electrónicos. Todo empezó con la Ley 11/2007 “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos” que, después de esa aparente finalidad en el título de la disposición, ya descubre su intención al permitir que reglamentariamente se pueda establecer la obligación de relacionarse con la Administración sólo a través de esos medios. El desarrollo aún degrada más la jerarquía normativa exigible para regular un asunto con incidencia social tan generalizada: con carácter general, el RD 1671/2009, además de regular la obligación de comunicarse con los organismos públicos por medios electrónicos, permite que por OM se regule la notificación por esos medios. En el ámbito tributario, el RD 1/2010 incluye el artículo 115 bis en el reglamento de aplicación de los tributos (RD 1065/2007) que habilita a la Administración para asignar una dirección electrónica para notificaciones y establece que la asignación, su fundamento y extensión se regulará por OM. El RD 410/2014, introdujo el artículo 115 ter en el reglamento de aplicación de los tributos regulando las notificaciones voluntarias en sede electrónica. Así, se produce una ordenación que bien se pudiera considerar ajena a lo que aún mantiene el artículo 96 LGT: la Administración “promoverá” la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos... los ciudadanos “podrán” relacionarse... los procedimientos “garantizarán”... los documentos “tendrán” la misma validez... Es suficiente interpretar la norma atendiendo a los términos en su sentido gramatical (art. 3.1 Cc y art. 12.1 LGT) para concluir que “promover” no es “obligar” (o es un exceso de promoción) y “podrá” no es “deberá”. Parece un fraude a la ley (art. 6.4 Cc: los actos realizados al amparo de una norma que produzcan un resultado contrario al ordenamiento jurídico no impiden que se aplique la norma que se ha pretendido eludir) degradar el desarrollo reglamentario de regulación por RD a regulación por OM; o un abuso de derecho (art. 7 2 Cc: el acto que sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho dan lugar a indemnización y a medidas que impidan persistir en el abuso), convertir un “promover” en un “obligar”, un “podrá” en un “deberá”, manteniendo (LGT) la incoherencia de las normas.
Aún así, la resolución que se comenta presenta un caso de contribuyente colaborador, o atemorizado, que, sin estar obligado a recibir notificaciones por medios electrónicos ni haberlo solicitado así, “entró en el buzón” y conoció el acuerdo sancionador (en inexistente notificación). Y la resolución que se comenta también presenta a una Administración eficaz que consideró válida y con efectos esa inexistente notificación.
GESTIÓN
2) Rectificación de autoliquidación. Prescripción. La solicitud de rectificación de autoliquidación no interrumpe el plazo de prescripción, arts. 66 y 68 LGT, del derecho a imponer sanciones, art. 189.3 LGT; para que la posterior actuación para regularizar lo interrumpa se debe derivar de dicha rectificación. En este caso los ajustes no están relacionados con la infracción por obtención indebida de devolución (TEAC 2-7-15)
“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras” (art. 3.1 Cc). También: según el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo. Y ese fundamento es el que sirve para resolver como aquí se reseña.
- En primer lugar se debe recordar que el artículo 68.1 LGT establece que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación se interrumpe (ap. a) por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda. Y, además de por reclamaciones y recursos (ap. b), también se interrumpe ese derecho del acreedor fiscal (ap. c) por actuación fehaciente del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Por otra parte, es preciso recordar que se está interpretando la ley en un contexto que diferencia declaración (art. 119 LGT) y autoliquidación y que permite que las declaraciones presentadas (art. 122.1) LGT) se puedan complementar o sustituir y que las autoliquidaciones presentadas sólo se puedan complementar (art. 122.2 LGT), el artículo 120.3 LGT establece que, cuando un administrado considere que su autoliquidación presentada le ha perjudicado, puede instar la rectificación mediante el procedimiento procedente (arts. 126 a 129 RD 1065/2007) que puede terminar estimando o no la pretensión del administrado.
La solicitud de rectificación de la propia autoliquidación no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar porque ese procedimiento no pretende que la Administración practique una liquidación (no es el procedimiento de declaración para liquidar regulado en los arts. 128 a 130 LGT; no hay en el art. 34 LGT un derecho del contribuyente a pedir que se liquide su deuda tributaria; tampoco hay en el art. 30 LGT una obligación de la Administración, sino una consecuencia de su potestad de gestión que es un “poder-deber”), sino que se dicte resolución en la que se acuerde la rectificación (art. 128 RD 1065/2007) de la autoliquidación. Si así se acordara, la resolución incluirá una liquidación provisional que sólo se puede modificar si en otra comprobación o investigación se descubren nuevos hechos o circunstancias. Si se reconociera el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular, el importe a devolver y los intereses de demora.
- La resolución que se comenta considera que solicitar la rectificación no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones según se regula en el artículo 189.3 LGT porque las causas de interrupción que tal derecho son: cualquier actuación de la Administración conducente a la imposición de una sanción y la interposición de reclamaciones y recursos. Ciertamente también interrumpen el citado derecho las acciones administrativas para la regularización de la situación tributaria, pero el procedimiento de rectificación de autoliquidación no tiene como causa regularizar la situación, sino considerar la solicitud del administrado y resolver en consecuencia. Aún así se añade en la resolución que los ajustes de una regularización posterior no son por la devolución originada por la rectificación. Aunque ese añadido es un exceso innecesario: es impensable la existencia de culpa o negligencia del administrado cuando él pide la rectificación en un procedimiento que, previas las actuaciones que se haya considerado precisas para conocer todo lo necesario para decidir con fundamento y la Administración resuelve ya sea considerando improcedente la rectificación (lo declarado está bien), ya sea considerando que procede porque, efectivamente, perjudicaba al administrado que hizo la autoliquidación.
Lo más interesante de esta resolución es, en primer lugar, que permite considerar el peculiar tratamiento que la LGT da a las autoliquidaciones para las que permite su rectificación “a la alza” mediante autoliquidaciones complementarias, al tiempo que impide (a diferencia de lo que permite para las declaraciones) las autoliquidaciones sustitutivas “a la baja” en rectificaciones para las que exige la solicitud de rectificación en el procedimiento correspondiente. El fundamento es tan débil como inconsecuente puesto que la autoliquidación (calificar jurídicamente los hechos, practicar una liquidación) es precisamente lo que no debería vincular al administrado (que no es competente para liquidar lo que corresponde en exclusiva a la Administración) a efectos de posibles rectificaciones posteriores.
Y, en segundo lugar, el interés de la resolución está en que permite repasar cómo se garantiza la seguridad jurídica en la LGT: no hay que olvidar que la resolución de un procedimiento referido a si procede o no la rectificación de una autoliquidación, incluyendo una liquidación o reconociendo el derecho a una devolución, es un acto administrativo que no puede ser objeto de revisión más que en el marco de un procedimiento especial de los que la ley regula (2). Considerar que es una resolución provisional, como sería la liquidación que incluyera o la devolución que acordara, tiene difícil encaje en Derecho. Y no lo tiene pensar en una sanción provisional.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Delito contra la Hacienda. Si en un ejercicio con base negativa hay indicios de delito y esa cantidad fue compensada en otro período posterior objeto de comprobación en el que no se aprecia delito, la Administración puede practicar liquidación provisional en este período suprimiendo la compensación, art. 180.1 y 101.4 LGT y art. 190.3 RD 1065/2007, sin perjuicio de la regularización cuando se decida sobre el delito (TEAC 10-9-15, unif. crit.)
Si se puede comprender la desconfianza en los profetas cuyos oráculos son de complicada inteligencia, cuesta más entender la persecución de los filósofos que sólo procuran descubrir la verdad y exponer sus proposiciones según las reglas de la lógica.
La justificación del delito contra la Hacienda, con efectiva realidad desde 1977, está inevitablemente unida a la antiquísima presión por deudas. La sociedad exige la solidaridad de sus ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos y reacciona con dureza contra los que no colaboran. Con esa reacción lo primero que se pretende es que el incumplidor pague lo que debe y, después. Que escarmiente él y los demás en él lo que se consigue con una fuerte multa y con la privación de libertad. Es fácil descubrir que se trata de dos cosas diferentes. Y si se piensa tanto en la dificultad que entraña conocer y aplicar las normas que regulan la tributación como en los pocos ciudadanos a los que se puede atribuir esa pericia, parece razonable considerar una alternativa a nuestro ordenamiento. Así, la liquidación del impuesto exigible debiera estar siempre encomendada a la Administración y sometida a revisión jurisdiccional en todo caso. Cuando por resolución firme quedara cuantificada una importante deuda y probada una conducta dolosa que utilizara medios fraudulentos para ocultar el incumplimiento, el asunto pasaría a la jurisdicción penal. Esta argumentación parece mejor que la de la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 sobre la necesidad de corregir el presunto tratamiento recaudatorio favorable al defraudador respecto del incumplidor tributario.
La reacción doctrinal a la reactivación del delito contra la Hacienda en 1977 se produjo en especial en dos aspectos: el delito no es una infracción cualificada y la liquidación en el delito corresponde exclusivamente al juez. Los desencantos de la experiencia (los delitos de famosos) llevaron al endurecimiento de 1985 (ley) y a la reacción protectora de 1990 (TC) que evitaba la autoinculpación y que mantenía la paralización de actuaciones desde que hubiera indicios de delito (3). La inevitable influencia pericial evidenciaba, una vez más lo tantas veces constatado (multum non multa): la especialización asegura tanto unos conocimientos como las lagunas en otros.
Si en 1985 se degradó lo jurídico en la tributación, en 2015 se ha “jibarizado” facilitando: que la Administración decida si hay indicios o no de delito, si la regularización voluntaria ha sido completa, qué elementos están afectados por una conducta delictiva, cuál es la deuda tributaria delictiva y no delictiva, de modo que hará la comprobación mediante los requerimientos y las exigencias habituales incluso con declaraciones en diligencias y liquidará una y otra deuda sin que la deuda delictiva se pueda revisar en vía económico-administrativa ni contenciosa y podrá no sólo cobrar una y otra deuda, sino también actuar cerca de los que declare responsables. En su día, cuando el juez decida si hubo o no delito y si corrige o no la liquidación provisional practicada por los expertos de la Administración, se corregirá lo que haya que corregir si es que hay algo y se devolverá lo que haya que devolver, o cobrar más; y las medidas provisionales cesarán o dejarán de serlo. Se puede dudar sobre la intervención de peritos de la Hacienda en las diligencias judiciales y sobre la exigencia de responsabilidades como consecuencia de diferencias en las liquidaciones del juez y de la Administración.
La resolución que aquí se comenta participa ya de este espíritu que trasciende y se materializa de forma retroactiva.
4) Duración. Interrupción. A efectos de computar el tiempo de interrupción justificada en caso de remisión al Mº Fiscal, antes de LGT/03, se está a la fecha de notificación del acuerdo de esa remisión y no cuando la misma se produjo (TEAC 2-7-15)
Una vez que ya pertenece al pasado, la autonomía penal del delito contra la Hacienda y parece que se trata de un reproche añadido a una regularización tributaria ordinaria, habría que revisar la regulación y tratamiento de las comunicaciones entre lo administrativo y lo penal. Aunque las actuaciones de la Inspección continúan aún a pesar de los indicios de delito y su denuncia, los motivos que se pueden alegar para suspender el plazo de duración de la actuación inspectora no sólo adolecen de discrecionalidad de hecho en la decisión y de débil fundamento en la justificación, sino que, además, pueden afectar a los derechos de los afectados a los que se atribuye un proceder antijurídico.
La resolución (4) que se comenta aquí se refiere a una situación previa a la modificación de la LGT/2003 en tiempos de plenas garantías jurídicas, cuando se ordenaba a la Administración abstenerse de seguir las actuaciones desde que apreciara indicios de delito contra la Hacienda, aunque no se conoce exigencia de responsabilidades por haber continuado las actuaciones o por no haber denunciado hechos que, descubiertos por otra vía, resultaron con la calificación de conductas ilícitas. Y en esa situación normativa la remisión del expediente al Ministerio Fiscal determinaba la interrupción justificada del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT) y la suspensión del procedimiento sancionador (art. 180.1 LGT). La necesidad de computar con arreglo a Derecho esa interrupción es lo que motiva la reclamación y la resolución que se reseña.
Podría parecer difícil descubrir qué causa litigiosa podría existir en la aplicación de una norma como la que regula, pero se trata de un asunto discutible por la mezcla de situaciones y regulaciones. En primer lugar, si la remisión del expediente al Ministerio Fiscal conlleva la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT) y la suspensión del procedimiento sancionador (art. 180.1 LGT), es contrario a la ordenación sistemática que en el artículo 150 LGT se atienda a los motivos del artículo 180.1 LGT. Y esto también ocurre en el art. 180 que se refiere a la reanudación de actuaciones inspectoras, cuando sólo debería haber invadido ese ámbito para señalar que sólo se considerarían hechos probados los que así se declaren en sentencia y que las actuaciones inspectoras continuadas contra ley se considerarán inexistentes. En esto, el legislador no podía sospechar que, a pesar de la regulación en dos sitios, sería frecuentemente incumplido. Y, en segundo lugar, porque hay que diferenciar dos situaciones para el caso de devolución del expediente y continuación de actuaciones inspectoras: lo previsto en el artículo 150.5 es que esa circunstancia obliga a terminar las actuaciones en el tiempo restante (o en seis meses) si se remitió el expediente después de ampliado el plazo; o, si no existió tal ampliación, en el tiempo correspondiente si ésta se acordara según ley. Lo que en la práctica no es tan sencillo.
Como en el artículo 150 LGT esos plazos para la reanudación se cuentan desde que recibe la resolución correspondiente por el órgano que deba ejecutarla, también la práctica genera discrepancias como la que se decide en la resolución que aquí se comenta, de modo que lo relevante es lo comprobable (la fecha de notificación). Lo que es la prueba de que se pudo entender de otro modo y se pudo razonar el porqué.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RA. Gastos. Actividad profesional en vivienda. La cuota del IBI y los gastos de comunidad se pueden deducir en proporción a la superficie de la vivienda afecta a la actividad; ese criterio no sirve para los gastos por suministros a la vivienda, pero sí un criterio combinado de superficie, días laborables y horas de trabajo en la actividad (TEAC 10-9-15)
Es un motivo de rejuvenecimiento intelectual comprobar que hay asuntos tributarios que permanecen en el tiempo como es el que considera la resolución que aquí se comenta y que era habitual en los coloquios de jornadas, cursillos y seminarios de hace más de treinta años.
Podría extrañar en ese contraste histórico que el rigor en los fundamentos y la flexibilidad de criterio en los detalles, que parece propia de los primeros tiempos de aplicación de reformas generales y profundas del sistema tributario, puede tener sentido contrario en asuntos como el que aquí se trata (5). Así, de aquellos primeros tiempos es la discusión y la conclusión sobre la afectación a la actividad de superficies individualizables de la vivienda (inolvidables los debates sobre algunas como los pasillos o los aseos), a pesar de la normativa originaria que, evolucionada, aún sigue atendiendo (art. 29.2 LIRPF; art. 22.3 RIRPF) que las cosas sean o no divisibles . En cambio, sobre los suministros (luz, agua, comunicaciones...) lo habitual era el criterio riguroso, sobre todo porque era posible (contadores) una cuantificación específica.
6) Deducciones. Vivienda. Para el cómputo de tres años, en la adquisición proindiviso de la vivienda en que se ha residido ininterrumpidamente lo relevante es cuando se adquirió la cuota parte individual y no el 100% por división de la cosa común, disolución de sociedad de gananciales, extinción del régimen de participación, disolución de comunidad o separación de comunero (TEAC 10-9-15)
Si es histórico el grito “eureka”, “la encontré”, así habrá resonado en los corazones de los juristas cuando hayan leído la resolución que aquí se reseña que hay que suponer que está fundamentada en sólidos conocimientos del Derecho.
Si hubo que llegar al TEAC es de suponer que alguna mente ajena al Derecho, refractaria a su precioso contenido, cuando no contraria a él, no consideró que un copropietario, en el porcentaje o participación que sea, es propietario al cien por cien, en su totalidad, de la cosa común. En cuántos litigios entre comuneros se ha podido oír la errónea aseveración: la mitad es mía, la cuarta parte es mía. Y el comunero conocedor del Derecho que respondía: Toda es tuya, toda es mía. Es así, así está regulado en el artículo 392 Cc y una doctrina secular enseña que las cuotas espirituales en la comunidad romana (a diferencia de lo que ocurre en la sociedad de gananciales que es una comunidad germánica que no materializa las participaciones hasta su liquidación) no son porciones de propiedad, sino participaciones en el ejercicio del derecho de propiedad sobre una sola cosa.
Resuelve bien el TEAC cuando señala que, cumplido el requisito de residencia habitual durante el plazo legal, también se cumplía el de adquisición del bien, “aunque sólo fuera en una parte”que es como se entendía, con error jurídico, en la regularización impugnada (6)
I. PATRIMONIO
7) Exenciones. Participaciones societarias. Antes de la Ley 35/2006 en la participación indirecta societaria, la exención era, TS ss. 21.05.13 y 3.06.13, por la parte de valor de los activos afectos a una actividad (TEAC 2-7-15)
Esta resolución se debe poner en relación con otra de igual fecha: En la aplicación de la exención a la participación societaria hay dos momentos: 1) comprobar los requisitos en la entidad, atendiendo a la “regla de transparencia, o patrimonialidad, sobrevenida” por inversión de beneficios de actividad; y 2) calculando la exención según la participación y la parte de elementos afectos, sin aplicar dicha regla que no convierte en afecto un elemento que no lo está (TEAC 2-7-15)
Hay aspectos del ordenamiento jurídico que serían motivo de larga y complicada reflexión si se dedicara un tiempo sin prisas para considerarlos. En este sentido conviene recordar que la resolución que aquí se comenta es simultánea a la noticia de actuaciones inspectoras cerca de profesionales y artistas para hacerlos tributar en el IRPF por las rentas obtenidas por las sociedades mediante las que desarrollaban su actividad.
Desde el primer momento de la inclusión de la exención en el IP del patrimonio empresarial por la Ley 62/2003 se levantaron voces que señalaban su parecer contrario a que se aplicara también a las participaciones societarias, ya fuera por considerar que la protección y estímulo fiscal que estaba plenamente justificado en la empresa individual carecía de sentido en la empresa societaria, además de advertir de la incoherencia con el contexto de la regulación del impuesto que separa como elementos diferentes el patrimonio empresarial y las participaciones societarias sin que en éstas tenga trascendencia alguna la composición y afectación del patrimonio social; ya fuera por temer la utilización fraudulenta de esa exención, lo que llevó a la modificación producida por la Ley 36/2006.
Las dos resoluciones que aquí se comentan se refieren a la valoración de las participaciones societarias desciendo sobre un asunto común: la exención sólo se refiere al valor del patrimonio afecto a la actividad; y sobre dos aspectos diferentes: la aplicación de la exención a la participación societaria indirecta, una resolución, y, otra resolución, la diversa consideración de la llamada “trasparencia sobrevenida” (hubo que corregir la regulación de la imputación por transparencia cuando se comprendió que era peculiar la situación de la sociedad no transparente que obtiene beneficios de la actividad que desarrolla, que son beneficios por los que se tributó en el régimen general y que son beneficios que mantiene o invierte en la parte que no distribuye, de modo que, así, llega a tener un importe activo patrimonial no afecto a una actividad; por ese motivo se reguló que ese activo no computaba a afectos de la consideración de transparencia). Conviniendo ambas resoluciones en la necesidad de eximir sólo elementos afectos a la actividad, parecía que no había problema para aplicar la exención en la participación societaria ya fuera directa o indirecta.
Con no poco fundamento hubo quien consideró que ese activo debería considerarse afecto en cuanto procedía de beneficios de la actividad. Pero el criterio del tribunal administrativo no lo considera así y distingue entre: el cumplimiento de requisitos para la exención (que excluye las participaciones en sociedades transparentes lo que, lógicamente, lleva a aplicar las normas del IS que evitan la transparencia sobrevenida); y la aplicación de las normas del IP respecto de la exención solamente a los elementos afectos, entendiendo que el activo formado con beneficios que tributaron en el régimen general del IS no es un elemento afecto a la actividad.
Como suele ocurrir, se vuelve así al debate en el origen de la exención para las participaciones en sociedades empresariales: sobre la discutible justificación; sobre la aparente incoherencia de la exención con las reglas de valoración de esos elementos; sobre la indebida aplicación. Y, ahora, se podrá añadir la discutible interpretación (7)
I. SOCIEDADES
8) Fusión. Motivo económico. Inexistente. Si en vez de adquirir el terreno a sociedad inactiva se compraron las acciones a los socios con tributación reducida y luego se absorbió aprovechando el diferimiento del régimen, no hubo motivo válido porque la finalidad del complejo negocial no era adquirir acciones, sino comprar un terreno (TEAC 2-7-15)
El trauma jurídico que produce el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que, además de no ser ningún conflicto en la aplicación de norma alguna, permite que la Administración haga tributar por una capacidad irreal (art. 31 CE) cuando considere que se trata de hechos, actos o negocios impropios, inusuales o artificiosos realizados para evitar el hecho imponible o reducir la base imponible o la cuota tributaria o disfrutar de incentivos fiscales, aumenta de grado cuando se intenta encajar esa previsión legal en el abuso de derecho (art. 7 Cc) que ni es eso ni se corrige así. Y, como se ha mantenido que ese invento es la forma evolucionada del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), aumenta la inquietud cuando se lee una resolución como ésta.
Parece que lo menos que le podría haber pasado a la entidad afectada por la resolución es que se haya considerado que no existía motivo económico válido en la absorción posterior de la sociedad inactiva propietaria del terreno respecto de la que se habían adquirido antes las participaciones a sus socios. Con una lectura superficial ya se puede razonar que existía un fraude de ley al haber “manejado” los hechos imponibles y las leyes de cobertura (transmisión de participaciones, absorción) y defraudada (transmisión de terreno), con propósito de elusión y para obtener un resultado equivalente, sin necesidad de incurrir en los frecuentes errores administrativos que llevaban a negar que sólo había fraude de ley cuando se utilizaba un hecho imponible en vez de otro (nada que ver con la base, la cuota o los incentivos fiscales) y que la resolución exigía aplicar una norma en vez de otra (y no reduciendo la base imponible o la cuota tributaria). Y con una lectura intencionada es sencillo considerar que hay un conflicto en la aplicación de la norma porque “lo usual” no es adquirir participaciones de una sociedad inactiva propietaria de un terreno para luego absorberla, sino adquirir directamente el terreno a la sociedad con mayor tributación e inmediata recaudación de todos los participantes sociedades y socios. Aunque cabe dudar de que eso sea “lo usual”, lo que decidiría la mayoría de la gente corriente.
Y para lo que hay poca explicación es para saber por qué se ha preferido “sólo” eliminar el tratamiento tributario especial de la absorción. Quizá porque es habitual (8)
IVA
9) Devoluciones. No establecidos. En las facturas emitidas por establecidos debe constar la identificación del emisor y del destinatario; el NIF del destinatario es obligado en adquisiciones intracomunitarias, inversión del IVA y cuando las operaciones se entienden realizadas en el ámbito del IVA español; pero no en las facturas simplificadas sustitutivas no cualificadas para deducir (TEAC 16-7-15)
La resolución reseñada se puede relacionar con esta otra de la misma fecha: No procede denegar la devolución por deficiente identificación en la factura en operación realizada entre dos no establecidos, que lo están en la UE, porque ni hay entrega intracomunitaria ni se aplica la inversión de sujeto pasivo ni está establecido el prestador (TEAC 16-7-15)
La utilidad práctica de esta doble referencia doctrinal se encuentra en la advertencia sobre las dificultades que en la práctica de aplicación y de gestión del IVA pueden producir las exigencias formales y que trascienden a aspectos sustantivos como son el principio de neutralidad y la exigencia tributaria. La cuestión en fin, se refiere a la identificación del destinatario que debe contar en las facturas.
La primera de las dos resoluciones reseñadas explica con claridad el grado de identificación según la clase y trascendencia fiscal de la factura. La segunda resolución estima la pretensión del reclamante que vio denegada la devolución del IVA que solicitó. Y lo llamativo es que, aunque parece que la Administración tiene un criterio definido y acertado sobre el requisito de identificación en factura (9), se produjo lo inesperable: se exigió que quedara constancia completa en la identificación del destinatario en operación entre dos establecidos en la UE por una operación en la que no concurrían ninguna de las circunstancias que obligan a la identificación: no era una entrega intracomunitaria ni había inversión del sujeto pasivo ni el prestador del servicio estaba establecido en el ámbito de aplicación del IVA español.
ITP y AJD
10) TO. No sujeción. Excesos de adjudicación. En la extinción de condominio los excesos de adjudicación declarados porque la cosa era indivisible o desmerecía, si la compensación es en metálico no hay sujeción y en la medida en que se dan los requisitos del art. 31.2 LITP la escritura está sujeta a AJD (TEAC 17-9-15)
Hay asuntos tributarios que no parecen tener la importancia práctica que tienen en la realidad, no sólo por la frecuencia con que se producen los hechos, sino también por las causas y las intenciones en presencia en cada caso.
Establece el artículo 7 LITPyAJD que se consideran transmisiones onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo que se produzcan en cumplimiento de los artículos 821, 829, 1056, segundo, y 1062, primero, del Código Civil (igual en art. 11.1.B) RITP). Y así se liquidan también en las sucesiones por causa de muerte cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultaría de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 11.2 RITP). Y tampoco se liquidan por ITP (art. 32.3 RITP) los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes en la disolución del matrimonio o en el cambio de su régimen económico cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio (10)
La no sujeción cuando la compensación es en dinero se corresponde con la consideración de transmisión a título lucrativo sujeta a ISyD si se compensa entregando otro bien. La tributación de la escritura por AJD (art. 31.2 LITPyAJD) se deriva de aquella no tributación en la referencia legal a actos “no sujetos” a los conceptos del ITP.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Notificaciones. Electrónicas
- Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)
(2) Gestión. Rectificación de autoliquidación
- No procedía la rectificación de la autoliquidación ni la devolución de ingresos indebidos porque fue en ese ejercicio cuando se terminó y entregó la obra y cuando se contabilizó y declaró el ingreso (AN 19-12-13). En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
(3) Inspección. Contenido. Delito
- Alegada la prejudicialidad penal y no contestando la Administración los requerimientos de la AN, se debe dar por probada: la Inspección debió paralizar las actuaciones (AN 16-10-14). Si la AEAT no se enteró de las actuaciones penales que acabaron con condena y continuó las actuaciones hasta la liquidación, no cabe dos liquidaciones y dos sanciones por lo mismo, art. 180.1 LGT, y prevalece lo penal, TC 2/2003 (AN 1-4-15)
(4) Inspección. Duración. Remisión al Fiscal
- Si se remitió el expediente al Mº Fiscal y se produjo sentencia absolutoria, el plazo para reanudar se cuenta, TS s. 16.12.00, desde la notificación al Abogado del Estado y no desde la recepción por la Inspección (TS 16-1-14)
(5) IRPF. Rendimientos de actividad. Gastos
- Si no se demuestra el uso exclusivo del vehículo en la actividad de agente de seguros no cabe restar gastos (TSJ Baleares 4-9-12)
- Por no acreditarse la afectación no se admiten gastos en vivienda que se dice utilizada como despacho ni en vehículo que no se prueba como afectado (TSJ Castilla-La Mancha 10-7-03)
(6) IRPF. Deducciones. Vivienda
- Si se adquiere vivienda proindiviso y por mitades con el otro cónyuge la deducción se limita a la parte proporcional adquirida por cada uno sin que sea necesario que ocurra así año a año pudiendo surtir efecto en el momento final en que se rebase dicho límite (TSJ País Vasco 17-9-03)
(7) I. Patrimonio. Exenciones. Empresas
- No se incluye en la exención las participaciones en instituciones de inversión colectiva ni las participaciones en SIMCAV a través de sociedades holding interpuestas (TSJ Galicia 3-3-11)
- En el ISyD, la bonificación en participaciones societarias alcanza al valor de dichos bienes a los que sea aplicable la exención en el I. Patrimonio, como es que la entidad no reúna los requisitos de la transparencia (TEAC 15-6-05)
(8) I. Sociedades. Fusiones. Motivo económico
- Cuando el art. 110 LIS se refiere a no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963. No hubo motivo económico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad se endeuda para adquirir el control de otra -leveraged buy out- y, luego, la adquirente absorbe a la controlada –fusión hacia delante- o es absorbida por ella en sentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes no son motivo admisible (TS 25-4-13). El requisito del art. 110.2 LIS no es una remisión al fraude de ley y no hubo motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era preponderantemente fiscal (TS 27-5-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria redacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la posterior por Ley 14/2000 ni de la del art. 11.1.a) de la Directiva, entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de una ventaja fiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico válido (TS 18-11-13). Antes de la Ley 14/2000 no había mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de la D. 90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo que hubiera correspondido de no aplicar el régimen especial y no hubo reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segregación de unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del informe DGT 6.10.05, no cabe aplicar el régimen salvo en la parte que genera ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS 18-12-13). Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión al no existir otro motivo económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que bloquean la sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante en cuanto que la escisión total en tres entidades ni simplifica la administración ni reduce los costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia y no hubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). El informe pericial es vago y genérico y la falta de motivo económico válido que permite presumir la finalidad de evasión o fraude, TJUE s. 17.07.97, 5.07.07, 20.05.10, impide aplicar el régimen (TS 27-10-14). Las afirmaciones genéricas no pueden enervar la falta de motivo económico válido; sólo se pretendía la evasión fiscal en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas (TS 19-11-14). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15)
(9) IVA. Devoluciones. No establecidos.
- Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
- Existió establecimiento permanente atendiendo a la duración, arts. 69.5 y 94.2 LIVA, y no es aplicable el art. 119 LIVA referido a no establecidos (AN 19-5-14). No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)
(10) ITP. Excesos de adjudicación
- En la disolución voluntaria de comunidades de bienes la compensación en dinero no es un exceso de adjudicación o compra y no procede tributación (TS 28-6-99)
- No hay sujeción en la disolución de comunidad con adjudicación de bien indivisible a un comunero mediante la compensación en dinero por el exceso (TSJ Andalucía 30-3-01). En la disolución de comunidad no hay sujeción cuando se compensa en dinero la no división de un coto que tiene que tener una superficie mínima (TSJ Andalucía 24-9-01). No tributa el exceso de adjudicación en la disolución de comunidad de un bien que desmerece con la división (TSJ Asturias 21-10-04). Los excesos de adjudicación por disolución de comunidad sólo están no sujetos cuando se trata de cosas indivisibles o que desmerecen. No hay adquisición de cuota indivisa cuando se disuelve una comunidad sobre una vivienda, se adjudica ésta y un comunero compensa en efectivo al otro (TSJ Baleares 16-6-98). El exceso de adjudicación no tributa sólo cuando el bien es indivisible y no es tal la finca que excede de la unidad mínima de cultivo que constituye el límite legal a la segregación (TSJ Baleares 22-6-99). No cabe liquidar por exceso de adjudicación en la disolución de comunidad de bienes indivisible (TSJ Canarias 19-2-02). No tributa el exceso de adjudicación pagado en dinero cuando la comunidad se disuelve por no ser divisible el bien, como ocurre con una vivienda unifamiliar (TSJ Cantabria 18-5-01). No está sujeto el exceso de adjudicación en la partición de herencia porque era indivisible la vivienda transmitida (TSJ Cantabria 18-2-05). En división de herencia entre coherederos adjudicando a uno la explotación ganadera y a los demás cantidades inferiores, no hay exceso de adjudicación, art. 1062 Cc, porque se adjudicaron deudas como compensación (TSJ Castilla y León 21-10-05). No hubo exceso de adjudicación porque era indivisible el local adjudicado a uno de los herederos mediante una compensación en metálico par el resto (TSJ Castilla y León 18-6-07). No hay compraventa, sino extinción de condominio, sobre una vivienda con aparcamiento si los cónyuges acuerdan la extinción (arts. 404 y 1062 CC) adjudicando el bien a uno de ellos a cambio de una compensación en dinero al otro (TSJ Cataluña 18-11-97). Si se disuelve una comunidad sobre un edificio utilizado en arrendamiento como hotel, no hay sujeción cuando se adjudica a un comunero con compensación económica al resto (TSJ Cataluña 17-5-07). No está sujeta la disolución de comunidad de bien indivisible con adjudicación a un comunero y compensación en dinero a los otros porque no hay exceso de adjudicación ni compra sino materialización de un derecho abstracto (TSJ Cataluña 26-1-12). No está sujeta la disolución de comunidad de bien indivisible con adjudicación a un comunero y compensación en dinero a los otros porque no hay exceso de adjudicación ni compra sino materialización de un derecho abstracto (TSJ Cataluña 26-1-12). No tributa el exceso de adjudicación cuando la división de la cosa común la haría desmerecer (TSJ Extremadura 26-6-97). En la disolución de comunidades voluntarias sobre inmuebles, la adjudicación a un comunero con compensación en dinero a los demás no hay transmisión, sino especificación de derecho (TSJ La Rioja 11-1-01). No tributa el exceso de adjudicación compensado con dinero en disolución de comunidades voluntarias sobre bienes indivisibles (TSJ La Rioja 14-2-01). No tributa la indemnización en dinero por la adjudicación a uno de los coherederos de una vivienda porque es indivisible (TSJ País Vasco 22-2-01). No hay transmisión en la adjudicación de construcción de vivienda bifamiliar sobre parcela proindivisa cuando se disuelve la comunidad de bienes (TSJ País Vasco 21-5-01). No hay exceso de adjudicación en la disolución de comunidad con adjudicación a un comunero por desmerecer la división porque es una especificación que no se asimila a una transmisión (TSJ País Vasco 7-4-03). La no sujeción en excesos de adjudicación de la totalidad de la cosa común sólo procede cuando desmerece con la división y esa especificación no se asimila a una transmisión (TSJ País Vasco 27-10-04)
(16.X.2015)
(sexta época; nº 19/15)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTADA
(TEAC, 3º trm/2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Notificación. Electrónica. Es válida la notificación electrónica a través del DEH si el interesado reúne los requisitos, RD 1363/2010, de 29 de octubre, para la inclusión obligatoria en el sistema; pero no fue válida ni eficaz la notificación del acuerdo sancionador cuando el reclamante entró en el buzón antes de que se le notificara, art. 115 bis RD 1065/2007, su inclusión en el sistema ni haber señalado ese medio como preferente a efectos de notificaciones (TEAC 2-7-15)
Los excesos de voluntarismo llevan a casos de colaboración fiscal que parecerían imposibles. La resolución que aquí se reseña es prueba no sólo de lo que se dice, sino también de hasta donde puede llegar la Administración en el aprovechamiento de las ocasiones.
La muy discutible aplicación obligatoria de las tecnologías informáticas y telemáticas (art. 96 LGT) que encuentra su justificación en que es de utilización generalizada, olvida no sólo que ese argumento es contrario al respeto a la dignidad individual de la persona, de cada persona, y, con más fundamento, en la obligación de tributar, sino también que, en esa consideración individual, puede ser contraria al principio establecido en la LGT (art. 3.2) y que exige que la aplicación de los tributos se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.
Por otra parte, el preámbulo del RD 1363/2010, de 29 de octubre, expone, sin paliativos, cómo se ha producido la degradación del Derecho en la evolución de la normativa que regula a aplicación de las notificaciones (1) y comunicaciones por medios electrónicos. Todo empezó con la Ley 11/2007 “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos” que, después de esa aparente finalidad en el título de la disposición, ya descubre su intención al permitir que reglamentariamente se pueda establecer la obligación de relacionarse con la Administración sólo a través de esos medios. El desarrollo aún degrada más la jerarquía normativa exigible para regular un asunto con incidencia social tan generalizada: con carácter general, el RD 1671/2009, además de regular la obligación de comunicarse con los organismos públicos por medios electrónicos, permite que por OM se regule la notificación por esos medios. En el ámbito tributario, el RD 1/2010 incluye el artículo 115 bis en el reglamento de aplicación de los tributos (RD 1065/2007) que habilita a la Administración para asignar una dirección electrónica para notificaciones y establece que la asignación, su fundamento y extensión se regulará por OM. El RD 410/2014, introdujo el artículo 115 ter en el reglamento de aplicación de los tributos regulando las notificaciones voluntarias en sede electrónica. Así, se produce una ordenación que bien se pudiera considerar ajena a lo que aún mantiene el artículo 96 LGT: la Administración “promoverá” la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos... los ciudadanos “podrán” relacionarse... los procedimientos “garantizarán”... los documentos “tendrán” la misma validez... Es suficiente interpretar la norma atendiendo a los términos en su sentido gramatical (art. 3.1 Cc y art. 12.1 LGT) para concluir que “promover” no es “obligar” (o es un exceso de promoción) y “podrá” no es “deberá”. Parece un fraude a la ley (art. 6.4 Cc: los actos realizados al amparo de una norma que produzcan un resultado contrario al ordenamiento jurídico no impiden que se aplique la norma que se ha pretendido eludir) degradar el desarrollo reglamentario de regulación por RD a regulación por OM; o un abuso de derecho (art. 7 2 Cc: el acto que sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho dan lugar a indemnización y a medidas que impidan persistir en el abuso), convertir un “promover” en un “obligar”, un “podrá” en un “deberá”, manteniendo (LGT) la incoherencia de las normas.
Aún así, la resolución que se comenta presenta un caso de contribuyente colaborador, o atemorizado, que, sin estar obligado a recibir notificaciones por medios electrónicos ni haberlo solicitado así, “entró en el buzón” y conoció el acuerdo sancionador (en inexistente notificación). Y la resolución que se comenta también presenta a una Administración eficaz que consideró válida y con efectos esa inexistente notificación.
GESTIÓN
2) Rectificación de autoliquidación. Prescripción. La solicitud de rectificación de autoliquidación no interrumpe el plazo de prescripción, arts. 66 y 68 LGT, del derecho a imponer sanciones, art. 189.3 LGT; para que la posterior actuación para regularizar lo interrumpa se debe derivar de dicha rectificación. En este caso los ajustes no están relacionados con la infracción por obtención indebida de devolución (TEAC 2-7-15)
“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras” (art. 3.1 Cc). También: según el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo. Y ese fundamento es el que sirve para resolver como aquí se reseña.
- En primer lugar se debe recordar que el artículo 68.1 LGT establece que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación se interrumpe (ap. a) por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda. Y, además de por reclamaciones y recursos (ap. b), también se interrumpe ese derecho del acreedor fiscal (ap. c) por actuación fehaciente del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Por otra parte, es preciso recordar que se está interpretando la ley en un contexto que diferencia declaración (art. 119 LGT) y autoliquidación y que permite que las declaraciones presentadas (art. 122.1) LGT) se puedan complementar o sustituir y que las autoliquidaciones presentadas sólo se puedan complementar (art. 122.2 LGT), el artículo 120.3 LGT establece que, cuando un administrado considere que su autoliquidación presentada le ha perjudicado, puede instar la rectificación mediante el procedimiento procedente (arts. 126 a 129 RD 1065/2007) que puede terminar estimando o no la pretensión del administrado.
La solicitud de rectificación de la propia autoliquidación no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar porque ese procedimiento no pretende que la Administración practique una liquidación (no es el procedimiento de declaración para liquidar regulado en los arts. 128 a 130 LGT; no hay en el art. 34 LGT un derecho del contribuyente a pedir que se liquide su deuda tributaria; tampoco hay en el art. 30 LGT una obligación de la Administración, sino una consecuencia de su potestad de gestión que es un “poder-deber”), sino que se dicte resolución en la que se acuerde la rectificación (art. 128 RD 1065/2007) de la autoliquidación. Si así se acordara, la resolución incluirá una liquidación provisional que sólo se puede modificar si en otra comprobación o investigación se descubren nuevos hechos o circunstancias. Si se reconociera el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular, el importe a devolver y los intereses de demora.
- La resolución que se comenta considera que solicitar la rectificación no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones según se regula en el artículo 189.3 LGT porque las causas de interrupción que tal derecho son: cualquier actuación de la Administración conducente a la imposición de una sanción y la interposición de reclamaciones y recursos. Ciertamente también interrumpen el citado derecho las acciones administrativas para la regularización de la situación tributaria, pero el procedimiento de rectificación de autoliquidación no tiene como causa regularizar la situación, sino considerar la solicitud del administrado y resolver en consecuencia. Aún así se añade en la resolución que los ajustes de una regularización posterior no son por la devolución originada por la rectificación. Aunque ese añadido es un exceso innecesario: es impensable la existencia de culpa o negligencia del administrado cuando él pide la rectificación en un procedimiento que, previas las actuaciones que se haya considerado precisas para conocer todo lo necesario para decidir con fundamento y la Administración resuelve ya sea considerando improcedente la rectificación (lo declarado está bien), ya sea considerando que procede porque, efectivamente, perjudicaba al administrado que hizo la autoliquidación.
Lo más interesante de esta resolución es, en primer lugar, que permite considerar el peculiar tratamiento que la LGT da a las autoliquidaciones para las que permite su rectificación “a la alza” mediante autoliquidaciones complementarias, al tiempo que impide (a diferencia de lo que permite para las declaraciones) las autoliquidaciones sustitutivas “a la baja” en rectificaciones para las que exige la solicitud de rectificación en el procedimiento correspondiente. El fundamento es tan débil como inconsecuente puesto que la autoliquidación (calificar jurídicamente los hechos, practicar una liquidación) es precisamente lo que no debería vincular al administrado (que no es competente para liquidar lo que corresponde en exclusiva a la Administración) a efectos de posibles rectificaciones posteriores.
Y, en segundo lugar, el interés de la resolución está en que permite repasar cómo se garantiza la seguridad jurídica en la LGT: no hay que olvidar que la resolución de un procedimiento referido a si procede o no la rectificación de una autoliquidación, incluyendo una liquidación o reconociendo el derecho a una devolución, es un acto administrativo que no puede ser objeto de revisión más que en el marco de un procedimiento especial de los que la ley regula (2). Considerar que es una resolución provisional, como sería la liquidación que incluyera o la devolución que acordara, tiene difícil encaje en Derecho. Y no lo tiene pensar en una sanción provisional.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Delito contra la Hacienda. Si en un ejercicio con base negativa hay indicios de delito y esa cantidad fue compensada en otro período posterior objeto de comprobación en el que no se aprecia delito, la Administración puede practicar liquidación provisional en este período suprimiendo la compensación, art. 180.1 y 101.4 LGT y art. 190.3 RD 1065/2007, sin perjuicio de la regularización cuando se decida sobre el delito (TEAC 10-9-15, unif. crit.)
Si se puede comprender la desconfianza en los profetas cuyos oráculos son de complicada inteligencia, cuesta más entender la persecución de los filósofos que sólo procuran descubrir la verdad y exponer sus proposiciones según las reglas de la lógica.
La justificación del delito contra la Hacienda, con efectiva realidad desde 1977, está inevitablemente unida a la antiquísima presión por deudas. La sociedad exige la solidaridad de sus ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos y reacciona con dureza contra los que no colaboran. Con esa reacción lo primero que se pretende es que el incumplidor pague lo que debe y, después. Que escarmiente él y los demás en él lo que se consigue con una fuerte multa y con la privación de libertad. Es fácil descubrir que se trata de dos cosas diferentes. Y si se piensa tanto en la dificultad que entraña conocer y aplicar las normas que regulan la tributación como en los pocos ciudadanos a los que se puede atribuir esa pericia, parece razonable considerar una alternativa a nuestro ordenamiento. Así, la liquidación del impuesto exigible debiera estar siempre encomendada a la Administración y sometida a revisión jurisdiccional en todo caso. Cuando por resolución firme quedara cuantificada una importante deuda y probada una conducta dolosa que utilizara medios fraudulentos para ocultar el incumplimiento, el asunto pasaría a la jurisdicción penal. Esta argumentación parece mejor que la de la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 sobre la necesidad de corregir el presunto tratamiento recaudatorio favorable al defraudador respecto del incumplidor tributario.
La reacción doctrinal a la reactivación del delito contra la Hacienda en 1977 se produjo en especial en dos aspectos: el delito no es una infracción cualificada y la liquidación en el delito corresponde exclusivamente al juez. Los desencantos de la experiencia (los delitos de famosos) llevaron al endurecimiento de 1985 (ley) y a la reacción protectora de 1990 (TC) que evitaba la autoinculpación y que mantenía la paralización de actuaciones desde que hubiera indicios de delito (3). La inevitable influencia pericial evidenciaba, una vez más lo tantas veces constatado (multum non multa): la especialización asegura tanto unos conocimientos como las lagunas en otros.
Si en 1985 se degradó lo jurídico en la tributación, en 2015 se ha “jibarizado” facilitando: que la Administración decida si hay indicios o no de delito, si la regularización voluntaria ha sido completa, qué elementos están afectados por una conducta delictiva, cuál es la deuda tributaria delictiva y no delictiva, de modo que hará la comprobación mediante los requerimientos y las exigencias habituales incluso con declaraciones en diligencias y liquidará una y otra deuda sin que la deuda delictiva se pueda revisar en vía económico-administrativa ni contenciosa y podrá no sólo cobrar una y otra deuda, sino también actuar cerca de los que declare responsables. En su día, cuando el juez decida si hubo o no delito y si corrige o no la liquidación provisional practicada por los expertos de la Administración, se corregirá lo que haya que corregir si es que hay algo y se devolverá lo que haya que devolver, o cobrar más; y las medidas provisionales cesarán o dejarán de serlo. Se puede dudar sobre la intervención de peritos de la Hacienda en las diligencias judiciales y sobre la exigencia de responsabilidades como consecuencia de diferencias en las liquidaciones del juez y de la Administración.
La resolución que aquí se comenta participa ya de este espíritu que trasciende y se materializa de forma retroactiva.
4) Duración. Interrupción. A efectos de computar el tiempo de interrupción justificada en caso de remisión al Mº Fiscal, antes de LGT/03, se está a la fecha de notificación del acuerdo de esa remisión y no cuando la misma se produjo (TEAC 2-7-15)
Una vez que ya pertenece al pasado, la autonomía penal del delito contra la Hacienda y parece que se trata de un reproche añadido a una regularización tributaria ordinaria, habría que revisar la regulación y tratamiento de las comunicaciones entre lo administrativo y lo penal. Aunque las actuaciones de la Inspección continúan aún a pesar de los indicios de delito y su denuncia, los motivos que se pueden alegar para suspender el plazo de duración de la actuación inspectora no sólo adolecen de discrecionalidad de hecho en la decisión y de débil fundamento en la justificación, sino que, además, pueden afectar a los derechos de los afectados a los que se atribuye un proceder antijurídico.
La resolución (4) que se comenta aquí se refiere a una situación previa a la modificación de la LGT/2003 en tiempos de plenas garantías jurídicas, cuando se ordenaba a la Administración abstenerse de seguir las actuaciones desde que apreciara indicios de delito contra la Hacienda, aunque no se conoce exigencia de responsabilidades por haber continuado las actuaciones o por no haber denunciado hechos que, descubiertos por otra vía, resultaron con la calificación de conductas ilícitas. Y en esa situación normativa la remisión del expediente al Ministerio Fiscal determinaba la interrupción justificada del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT) y la suspensión del procedimiento sancionador (art. 180.1 LGT). La necesidad de computar con arreglo a Derecho esa interrupción es lo que motiva la reclamación y la resolución que se reseña.
Podría parecer difícil descubrir qué causa litigiosa podría existir en la aplicación de una norma como la que regula, pero se trata de un asunto discutible por la mezcla de situaciones y regulaciones. En primer lugar, si la remisión del expediente al Ministerio Fiscal conlleva la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT) y la suspensión del procedimiento sancionador (art. 180.1 LGT), es contrario a la ordenación sistemática que en el artículo 150 LGT se atienda a los motivos del artículo 180.1 LGT. Y esto también ocurre en el art. 180 que se refiere a la reanudación de actuaciones inspectoras, cuando sólo debería haber invadido ese ámbito para señalar que sólo se considerarían hechos probados los que así se declaren en sentencia y que las actuaciones inspectoras continuadas contra ley se considerarán inexistentes. En esto, el legislador no podía sospechar que, a pesar de la regulación en dos sitios, sería frecuentemente incumplido. Y, en segundo lugar, porque hay que diferenciar dos situaciones para el caso de devolución del expediente y continuación de actuaciones inspectoras: lo previsto en el artículo 150.5 es que esa circunstancia obliga a terminar las actuaciones en el tiempo restante (o en seis meses) si se remitió el expediente después de ampliado el plazo; o, si no existió tal ampliación, en el tiempo correspondiente si ésta se acordara según ley. Lo que en la práctica no es tan sencillo.
Como en el artículo 150 LGT esos plazos para la reanudación se cuentan desde que recibe la resolución correspondiente por el órgano que deba ejecutarla, también la práctica genera discrepancias como la que se decide en la resolución que aquí se comenta, de modo que lo relevante es lo comprobable (la fecha de notificación). Lo que es la prueba de que se pudo entender de otro modo y se pudo razonar el porqué.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RA. Gastos. Actividad profesional en vivienda. La cuota del IBI y los gastos de comunidad se pueden deducir en proporción a la superficie de la vivienda afecta a la actividad; ese criterio no sirve para los gastos por suministros a la vivienda, pero sí un criterio combinado de superficie, días laborables y horas de trabajo en la actividad (TEAC 10-9-15)
Es un motivo de rejuvenecimiento intelectual comprobar que hay asuntos tributarios que permanecen en el tiempo como es el que considera la resolución que aquí se comenta y que era habitual en los coloquios de jornadas, cursillos y seminarios de hace más de treinta años.
Podría extrañar en ese contraste histórico que el rigor en los fundamentos y la flexibilidad de criterio en los detalles, que parece propia de los primeros tiempos de aplicación de reformas generales y profundas del sistema tributario, puede tener sentido contrario en asuntos como el que aquí se trata (5). Así, de aquellos primeros tiempos es la discusión y la conclusión sobre la afectación a la actividad de superficies individualizables de la vivienda (inolvidables los debates sobre algunas como los pasillos o los aseos), a pesar de la normativa originaria que, evolucionada, aún sigue atendiendo (art. 29.2 LIRPF; art. 22.3 RIRPF) que las cosas sean o no divisibles . En cambio, sobre los suministros (luz, agua, comunicaciones...) lo habitual era el criterio riguroso, sobre todo porque era posible (contadores) una cuantificación específica.
6) Deducciones. Vivienda. Para el cómputo de tres años, en la adquisición proindiviso de la vivienda en que se ha residido ininterrumpidamente lo relevante es cuando se adquirió la cuota parte individual y no el 100% por división de la cosa común, disolución de sociedad de gananciales, extinción del régimen de participación, disolución de comunidad o separación de comunero (TEAC 10-9-15)
Si es histórico el grito “eureka”, “la encontré”, así habrá resonado en los corazones de los juristas cuando hayan leído la resolución que aquí se reseña que hay que suponer que está fundamentada en sólidos conocimientos del Derecho.
Si hubo que llegar al TEAC es de suponer que alguna mente ajena al Derecho, refractaria a su precioso contenido, cuando no contraria a él, no consideró que un copropietario, en el porcentaje o participación que sea, es propietario al cien por cien, en su totalidad, de la cosa común. En cuántos litigios entre comuneros se ha podido oír la errónea aseveración: la mitad es mía, la cuarta parte es mía. Y el comunero conocedor del Derecho que respondía: Toda es tuya, toda es mía. Es así, así está regulado en el artículo 392 Cc y una doctrina secular enseña que las cuotas espirituales en la comunidad romana (a diferencia de lo que ocurre en la sociedad de gananciales que es una comunidad germánica que no materializa las participaciones hasta su liquidación) no son porciones de propiedad, sino participaciones en el ejercicio del derecho de propiedad sobre una sola cosa.
Resuelve bien el TEAC cuando señala que, cumplido el requisito de residencia habitual durante el plazo legal, también se cumplía el de adquisición del bien, “aunque sólo fuera en una parte”que es como se entendía, con error jurídico, en la regularización impugnada (6)
I. PATRIMONIO
7) Exenciones. Participaciones societarias. Antes de la Ley 35/2006 en la participación indirecta societaria, la exención era, TS ss. 21.05.13 y 3.06.13, por la parte de valor de los activos afectos a una actividad (TEAC 2-7-15)
Esta resolución se debe poner en relación con otra de igual fecha: En la aplicación de la exención a la participación societaria hay dos momentos: 1) comprobar los requisitos en la entidad, atendiendo a la “regla de transparencia, o patrimonialidad, sobrevenida” por inversión de beneficios de actividad; y 2) calculando la exención según la participación y la parte de elementos afectos, sin aplicar dicha regla que no convierte en afecto un elemento que no lo está (TEAC 2-7-15)
Hay aspectos del ordenamiento jurídico que serían motivo de larga y complicada reflexión si se dedicara un tiempo sin prisas para considerarlos. En este sentido conviene recordar que la resolución que aquí se comenta es simultánea a la noticia de actuaciones inspectoras cerca de profesionales y artistas para hacerlos tributar en el IRPF por las rentas obtenidas por las sociedades mediante las que desarrollaban su actividad.
Desde el primer momento de la inclusión de la exención en el IP del patrimonio empresarial por la Ley 62/2003 se levantaron voces que señalaban su parecer contrario a que se aplicara también a las participaciones societarias, ya fuera por considerar que la protección y estímulo fiscal que estaba plenamente justificado en la empresa individual carecía de sentido en la empresa societaria, además de advertir de la incoherencia con el contexto de la regulación del impuesto que separa como elementos diferentes el patrimonio empresarial y las participaciones societarias sin que en éstas tenga trascendencia alguna la composición y afectación del patrimonio social; ya fuera por temer la utilización fraudulenta de esa exención, lo que llevó a la modificación producida por la Ley 36/2006.
Las dos resoluciones que aquí se comentan se refieren a la valoración de las participaciones societarias desciendo sobre un asunto común: la exención sólo se refiere al valor del patrimonio afecto a la actividad; y sobre dos aspectos diferentes: la aplicación de la exención a la participación societaria indirecta, una resolución, y, otra resolución, la diversa consideración de la llamada “trasparencia sobrevenida” (hubo que corregir la regulación de la imputación por transparencia cuando se comprendió que era peculiar la situación de la sociedad no transparente que obtiene beneficios de la actividad que desarrolla, que son beneficios por los que se tributó en el régimen general y que son beneficios que mantiene o invierte en la parte que no distribuye, de modo que, así, llega a tener un importe activo patrimonial no afecto a una actividad; por ese motivo se reguló que ese activo no computaba a afectos de la consideración de transparencia). Conviniendo ambas resoluciones en la necesidad de eximir sólo elementos afectos a la actividad, parecía que no había problema para aplicar la exención en la participación societaria ya fuera directa o indirecta.
Con no poco fundamento hubo quien consideró que ese activo debería considerarse afecto en cuanto procedía de beneficios de la actividad. Pero el criterio del tribunal administrativo no lo considera así y distingue entre: el cumplimiento de requisitos para la exención (que excluye las participaciones en sociedades transparentes lo que, lógicamente, lleva a aplicar las normas del IS que evitan la transparencia sobrevenida); y la aplicación de las normas del IP respecto de la exención solamente a los elementos afectos, entendiendo que el activo formado con beneficios que tributaron en el régimen general del IS no es un elemento afecto a la actividad.
Como suele ocurrir, se vuelve así al debate en el origen de la exención para las participaciones en sociedades empresariales: sobre la discutible justificación; sobre la aparente incoherencia de la exención con las reglas de valoración de esos elementos; sobre la indebida aplicación. Y, ahora, se podrá añadir la discutible interpretación (7)
I. SOCIEDADES
8) Fusión. Motivo económico. Inexistente. Si en vez de adquirir el terreno a sociedad inactiva se compraron las acciones a los socios con tributación reducida y luego se absorbió aprovechando el diferimiento del régimen, no hubo motivo válido porque la finalidad del complejo negocial no era adquirir acciones, sino comprar un terreno (TEAC 2-7-15)
El trauma jurídico que produce el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que, además de no ser ningún conflicto en la aplicación de norma alguna, permite que la Administración haga tributar por una capacidad irreal (art. 31 CE) cuando considere que se trata de hechos, actos o negocios impropios, inusuales o artificiosos realizados para evitar el hecho imponible o reducir la base imponible o la cuota tributaria o disfrutar de incentivos fiscales, aumenta de grado cuando se intenta encajar esa previsión legal en el abuso de derecho (art. 7 Cc) que ni es eso ni se corrige así. Y, como se ha mantenido que ese invento es la forma evolucionada del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), aumenta la inquietud cuando se lee una resolución como ésta.
Parece que lo menos que le podría haber pasado a la entidad afectada por la resolución es que se haya considerado que no existía motivo económico válido en la absorción posterior de la sociedad inactiva propietaria del terreno respecto de la que se habían adquirido antes las participaciones a sus socios. Con una lectura superficial ya se puede razonar que existía un fraude de ley al haber “manejado” los hechos imponibles y las leyes de cobertura (transmisión de participaciones, absorción) y defraudada (transmisión de terreno), con propósito de elusión y para obtener un resultado equivalente, sin necesidad de incurrir en los frecuentes errores administrativos que llevaban a negar que sólo había fraude de ley cuando se utilizaba un hecho imponible en vez de otro (nada que ver con la base, la cuota o los incentivos fiscales) y que la resolución exigía aplicar una norma en vez de otra (y no reduciendo la base imponible o la cuota tributaria). Y con una lectura intencionada es sencillo considerar que hay un conflicto en la aplicación de la norma porque “lo usual” no es adquirir participaciones de una sociedad inactiva propietaria de un terreno para luego absorberla, sino adquirir directamente el terreno a la sociedad con mayor tributación e inmediata recaudación de todos los participantes sociedades y socios. Aunque cabe dudar de que eso sea “lo usual”, lo que decidiría la mayoría de la gente corriente.
Y para lo que hay poca explicación es para saber por qué se ha preferido “sólo” eliminar el tratamiento tributario especial de la absorción. Quizá porque es habitual (8)
IVA
9) Devoluciones. No establecidos. En las facturas emitidas por establecidos debe constar la identificación del emisor y del destinatario; el NIF del destinatario es obligado en adquisiciones intracomunitarias, inversión del IVA y cuando las operaciones se entienden realizadas en el ámbito del IVA español; pero no en las facturas simplificadas sustitutivas no cualificadas para deducir (TEAC 16-7-15)
La resolución reseñada se puede relacionar con esta otra de la misma fecha: No procede denegar la devolución por deficiente identificación en la factura en operación realizada entre dos no establecidos, que lo están en la UE, porque ni hay entrega intracomunitaria ni se aplica la inversión de sujeto pasivo ni está establecido el prestador (TEAC 16-7-15)
La utilidad práctica de esta doble referencia doctrinal se encuentra en la advertencia sobre las dificultades que en la práctica de aplicación y de gestión del IVA pueden producir las exigencias formales y que trascienden a aspectos sustantivos como son el principio de neutralidad y la exigencia tributaria. La cuestión en fin, se refiere a la identificación del destinatario que debe contar en las facturas.
La primera de las dos resoluciones reseñadas explica con claridad el grado de identificación según la clase y trascendencia fiscal de la factura. La segunda resolución estima la pretensión del reclamante que vio denegada la devolución del IVA que solicitó. Y lo llamativo es que, aunque parece que la Administración tiene un criterio definido y acertado sobre el requisito de identificación en factura (9), se produjo lo inesperable: se exigió que quedara constancia completa en la identificación del destinatario en operación entre dos establecidos en la UE por una operación en la que no concurrían ninguna de las circunstancias que obligan a la identificación: no era una entrega intracomunitaria ni había inversión del sujeto pasivo ni el prestador del servicio estaba establecido en el ámbito de aplicación del IVA español.
ITP y AJD
10) TO. No sujeción. Excesos de adjudicación. En la extinción de condominio los excesos de adjudicación declarados porque la cosa era indivisible o desmerecía, si la compensación es en metálico no hay sujeción y en la medida en que se dan los requisitos del art. 31.2 LITP la escritura está sujeta a AJD (TEAC 17-9-15)
Hay asuntos tributarios que no parecen tener la importancia práctica que tienen en la realidad, no sólo por la frecuencia con que se producen los hechos, sino también por las causas y las intenciones en presencia en cada caso.
Establece el artículo 7 LITPyAJD que se consideran transmisiones onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo que se produzcan en cumplimiento de los artículos 821, 829, 1056, segundo, y 1062, primero, del Código Civil (igual en art. 11.1.B) RITP). Y así se liquidan también en las sucesiones por causa de muerte cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultaría de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 11.2 RITP). Y tampoco se liquidan por ITP (art. 32.3 RITP) los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes en la disolución del matrimonio o en el cambio de su régimen económico cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio (10)
La no sujeción cuando la compensación es en dinero se corresponde con la consideración de transmisión a título lucrativo sujeta a ISyD si se compensa entregando otro bien. La tributación de la escritura por AJD (art. 31.2 LITPyAJD) se deriva de aquella no tributación en la referencia legal a actos “no sujetos” a los conceptos del ITP.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Notificaciones. Electrónicas
- Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)
(2) Gestión. Rectificación de autoliquidación
- No procedía la rectificación de la autoliquidación ni la devolución de ingresos indebidos porque fue en ese ejercicio cuando se terminó y entregó la obra y cuando se contabilizó y declaró el ingreso (AN 19-12-13). En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
(3) Inspección. Contenido. Delito
- Alegada la prejudicialidad penal y no contestando la Administración los requerimientos de la AN, se debe dar por probada: la Inspección debió paralizar las actuaciones (AN 16-10-14). Si la AEAT no se enteró de las actuaciones penales que acabaron con condena y continuó las actuaciones hasta la liquidación, no cabe dos liquidaciones y dos sanciones por lo mismo, art. 180.1 LGT, y prevalece lo penal, TC 2/2003 (AN 1-4-15)
(4) Inspección. Duración. Remisión al Fiscal
- Si se remitió el expediente al Mº Fiscal y se produjo sentencia absolutoria, el plazo para reanudar se cuenta, TS s. 16.12.00, desde la notificación al Abogado del Estado y no desde la recepción por la Inspección (TS 16-1-14)
(5) IRPF. Rendimientos de actividad. Gastos
- Si no se demuestra el uso exclusivo del vehículo en la actividad de agente de seguros no cabe restar gastos (TSJ Baleares 4-9-12)
- Por no acreditarse la afectación no se admiten gastos en vivienda que se dice utilizada como despacho ni en vehículo que no se prueba como afectado (TSJ Castilla-La Mancha 10-7-03)
(6) IRPF. Deducciones. Vivienda
- Si se adquiere vivienda proindiviso y por mitades con el otro cónyuge la deducción se limita a la parte proporcional adquirida por cada uno sin que sea necesario que ocurra así año a año pudiendo surtir efecto en el momento final en que se rebase dicho límite (TSJ País Vasco 17-9-03)
(7) I. Patrimonio. Exenciones. Empresas
- No se incluye en la exención las participaciones en instituciones de inversión colectiva ni las participaciones en SIMCAV a través de sociedades holding interpuestas (TSJ Galicia 3-3-11)
- En el ISyD, la bonificación en participaciones societarias alcanza al valor de dichos bienes a los que sea aplicable la exención en el I. Patrimonio, como es que la entidad no reúna los requisitos de la transparencia (TEAC 15-6-05)
(8) I. Sociedades. Fusiones. Motivo económico
- Cuando el art. 110 LIS se refiere a
(9) IVA. Devoluciones. No establecidos.
- Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
- Existió establecimiento permanente atendiendo a la duración, arts. 69.5 y 94.2 LIVA, y no es aplicable el art. 119 LIVA referido a no establecidos (AN 19-5-14). No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)
(10) ITP. Excesos de adjudicación
- En la disolución voluntaria de comunidades de bienes la compensación en dinero no es un exceso de adjudicación o compra y no procede tributación (TS 28-6-99)
- No hay sujeción en la disolución de comunidad con adjudicación de bien indivisible a un comunero mediante la compensación en dinero por el exceso (TSJ Andalucía 30-3-01). En la disolución de comunidad no hay sujeción cuando se compensa en dinero la no división de un coto que tiene que tener una superficie mínima (TSJ Andalucía 24-9-01). No tributa el exceso de adjudicación en la disolución de comunidad de un bien que desmerece con la división (TSJ Asturias 21-10-04). Los excesos de adjudicación por disolución de comunidad sólo están no sujetos cuando se trata de cosas indivisibles o que desmerecen. No hay adquisición de cuota indivisa cuando se disuelve una comunidad sobre una vivienda, se adjudica ésta y un comunero compensa en efectivo al otro (TSJ Baleares 16-6-98). El exceso de adjudicación no tributa sólo cuando el bien es indivisible y no es tal la finca que excede de la unidad mínima de cultivo que constituye el límite legal a la segregación (TSJ Baleares 22-6-99). No cabe liquidar por exceso de adjudicación en la disolución de comunidad de bienes indivisible (TSJ Canarias 19-2-02). No tributa el exceso de adjudicación pagado en dinero cuando la comunidad se disuelve por no ser divisible el bien, como ocurre con una vivienda unifamiliar (TSJ Cantabria 18-5-01). No está sujeto el exceso de adjudicación en la partición de herencia porque era indivisible la vivienda transmitida (TSJ Cantabria 18-2-05). En división de herencia entre coherederos adjudicando a uno la explotación ganadera y a los demás cantidades inferiores, no hay exceso de adjudicación, art. 1062 Cc, porque se adjudicaron deudas como compensación (TSJ Castilla y León 21-10-05). No hubo exceso de adjudicación porque era indivisible el local adjudicado a uno de los herederos mediante una compensación en metálico par el resto (TSJ Castilla y León 18-6-07). No hay compraventa, sino extinción de condominio, sobre una vivienda con aparcamiento si los cónyuges acuerdan la extinción (arts. 404 y 1062 CC) adjudicando el bien a uno de ellos a cambio de una compensación en dinero al otro (TSJ Cataluña 18-11-97). Si se disuelve una comunidad sobre un edificio utilizado en arrendamiento como hotel, no hay sujeción cuando se adjudica a un comunero con compensación económica al resto (TSJ Cataluña 17-5-07). No está sujeta la disolución de comunidad de bien indivisible con adjudicación a un comunero y compensación en dinero a los otros porque no hay exceso de adjudicación ni compra sino materialización de un derecho abstracto (TSJ Cataluña 26-1-12). No está sujeta la disolución de comunidad de bien indivisible con adjudicación a un comunero y compensación en dinero a los otros porque no hay exceso de adjudicación ni compra sino materialización de un derecho abstracto (TSJ Cataluña 26-1-12). No tributa el exceso de adjudicación cuando la división de la cosa común la haría desmerecer (TSJ Extremadura 26-6-97). En la disolución de comunidades voluntarias sobre inmuebles, la adjudicación a un comunero con compensación en dinero a los demás no hay transmisión, sino especificación de derecho (TSJ La Rioja 11-1-01). No tributa el exceso de adjudicación compensado con dinero en disolución de comunidades voluntarias sobre bienes indivisibles (TSJ La Rioja 14-2-01). No tributa la indemnización en dinero por la adjudicación a uno de los coherederos de una vivienda porque es indivisible (TSJ País Vasco 22-2-01). No hay transmisión en la adjudicación de construcción de vivienda bifamiliar sobre parcela proindivisa cuando se disuelve la comunidad de bienes (TSJ País Vasco 21-5-01). No hay exceso de adjudicación en la disolución de comunidad con adjudicación a un comunero por desmerecer la división porque es una especificación que no se asimila a una transmisión (TSJ País Vasco 7-4-03). La no sujeción en excesos de adjudicación de la totalidad de la cosa común sólo procede cuando desmerece con la división y esa especificación no se asimila a una transmisión (TSJ País Vasco 27-10-04)
(16.X.2015)
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